Аудиторская деятельность: понятие, цели, задачи

Теоретические основы аудита

В последние годы наряду с развитием бухгалтерского учета, экономического анализа, государственного финансового контро­ля произошло становление новой формы независимого финансо­вого контроля — аудита. Вступил в действие Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», разработаны общие принципы и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, при­нят Кодекс этики российских аудиторов, подготовлены и атте­стованы российские аудиторы, разработана концепция развития аудиторской деятельности на среднесрочную перспективу. Как отмечено в этом документе, аудит как форма независимой про­верки бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов лицами, обладающими необходимой квалификацией и наделенными не­обходимыми полномочиями, должен стать основой системы фи­нансового контроля.

Общие основы концепции аудита изложены в ряде научных ра­бот. Предпосылками действенности концепции аудита являются:

• качественные стандарты аудиторской деятельности, соответ­ствующие Международным стандартам аудита;
• четкие правила независимости аудиторских организаций и аудиторов;
• непреложное следование аудиторских организаций и ауди­торов Кодексу профессиональной этики;
• единые квалификационные требования к аудиторам незави­симо от того, в какой отрасли или сфере экономики они ведут деятельность;
• высокий квалификационный уровень (в том числе в области международных стандартов финансовой отчетности) ауди­торов, обеспечиваемый системой аттестации и повышения квалификации, включая квалификационный экзамен;
• контроль качества работы аудиторских организаций и ауди­торов со стороны прежде всего профессиональные общест­венных объединений;
• эффективная система государственно-общественного над­зора за аудиторскими организациями и аудиторами.

Аудит сложился как самостоятельная функциональная наука и практика, имеющая специфическую сущность, определенные связи с другими науками.

Аудит представляет собой функциональную науку о методах и приемах независимого финансового контроля. Он взаимосвязан с такими функциональными науками, как бухгалтерский учет (фи­нансовым и управленческий), анализ хозяйственной деятельности по данным учета и отчетности, оперативное управление (регули­рование, координация и мониторинг планов); финансовый кон­троль, включая разные его формы.

В систему финансового контроля аудит входит как незави­симый финансовый контроль наряду с другими составляющими: общегосударственным финансовым контролем, бюджетно-финан­совым, ведомственным финансовым контролем, общественным контролем.

Аудит как наука представляет собой систему знаний о методах и приемах независимого финансового контроля. Аудит как прак­тика — вид управленческой деятельности, сводящийся к неза­висимому финансовому контролю ведения бухгалтерского учета и оценке бухгалтерской (финансовой) отчетности. Следовательно, именно принцип независимости определяет основную сущность аудита, этим он отличается от других видов контроля и является самостоятельной научной (и учебной) дисциплиной и практикой.

Предметом аудита является одна из основные функций управ­ления, один из видов общественно необходимой деятельности по обеспечению пользователей достоверной информацией бухгалтер­ской (финансовой) отчетности аудируемого лица для принятия решений пользователями этой отчетности, т.е. обеспечивается об­ратная связь между экономическими субъектами и пользователями.

Объектом аудита является бухгалтерская (финансовая) отчет­ность организаций и отражение хозяйственной деятельности ор­ганизаций, рассматриваемая во взаимодействии с техническими, социальными и природными ее условиями. Хозяйственная дея­тельность в рыночной экономике отражается в бухгалтерской (фи­нансовой) отчетности. Такая отчетность является наиболее важным объектом аудита, но не может ограничивать аудит при изучении хозяйственной деятельности аудируемых лиц.

Финансовый аудиторский контроль осуществляют субъекты кон­троля (аудиторские организации и индивидуальные аудиторы), об­щественный статус, права, обязанности и ответственность которых строго регламентированы нормативно-законодательными актами.

Метод аудита как общий подход к исследованию базируется, как и в других науках, на диалектике. Ее основные черты — един­ство анализа и синтеза, изучение показателей в их взаимосвязи, в развитии и т.д., которые определяют методологию и методи­ку аудита.

Методология — учение о структуре, логической организации, методах и средствах деятельности, поскольку последнее становит­ся предметом осознания, обучения и рационализации. Методо­логия аудита как науки принимает форму предписаний и норм, в которых фиксируются содержание и последовательность как оп­ределенных видов деятельности, так и описаний фактически вы­полненной деятельности.

Методика аудита — совокупность специальных приемов, т.е. конкретных процедур, расчетов, математических моделей, сопос­тавлений, применяемых для обоснования мнения о степени дос­товерности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Для под­тверждения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимо получить достаточные доказательства в целяъ фор­мулирования обоснованных выводов, на которых обосновывает­ся мнение аудитора.

Аудиторские доказательства получают в результате выполне­ния процедур по существу и проведения тестов средств внутрен­него контроля.

В отличие от комплексной проверки, т.е. аудита, описание исследования отдельных элементов, составных частей финансо­вой отчетности или разделов бухгалтерского учета можно опреде­лить как методику проведения аудиторской проверки (см. подроб­нее разделы III и IV). Следует также отличать собственно аудит именно финансовой отчетности от определений таких видов «ауди­та», как экологический, управленческий (производственный), тех­нический, аудит персонала, кадровый аудит, аудит эффективно­сти, аудит интеллектуальной собственности и т.д.

К теоретическим положениям аудита относят также постулаты аудита и принципы аудита[6]. Наряду с понятием «аудит» различа­ют и термин «аудиторская деятельность». В соответствии с Фе­деральным законом «Об аудиторской деятельности» и мировым опытом аудиторская деятельность включает два компонента: аудит и сопутствующие аудиту услуги.

Аудит — независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетно­сти организаций и ведения бухгалтерского учета.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой отчетности аудируемых лиц. Под достоверностью по­нимается степень точности данных финансовой отчетности, ко­торая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируе­мых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обосно­ванные решения.

Сущность аудита заключается не только в подтверждении или неподтверждении достоверности бухгалтерской (финансовой) от­четности, но и в оценке эффективности хозяйственной деятель­ности аудируемых лиц, их способности продолжать дальнейшую деятельность, по крайней мере, в течение следующего за отчет­ным года.

Сопутствующие аудиту услуги — это отличные от аудита услуги, свя­занные с выражением в установленной форме независимого мнения об информации организаций.

В соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности» к таким услугам относят: различные виды консультирования — бухгалтер­ское, управленческое, правовое и др.; ведение бухгалтерского уче­та для организаций; анализ финансово-хозяйственной деятельно­сти организаций; автоматизацию бухгалтерского учета и ряд других. Например, анализ эффективности хозяйственной деятельности вхо­дит в понятие «аудиторская деятельность» как одна из услуг, сопут­ствующих аудиту. Услуги, сопутствующие аудиту, выполняются специалистом-аудитором. В современные условиях аудитор — это профессиональный бухгалтер, имеющий дополнительные профес­сиональные навыки, профессиональные ценности, владеющий профессиональной этикой, профессиональными возможностями и компетенцией, т.е. имеющий дополнительные знания.

Правила (стандарты) аудиторской деятельности представля­ют собой единые требования к порядку осуществления аудитор­ской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и со­путствующих ему услуг, к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

Ни один из видов финансового контроля кроме аудита не име­ет в своем арсенале стандартов, что свидетельствует о несомнен­ном преимуществе данного вида контроля перед другими.

Аудиторские стандарты являются основной нормативно-право­вой базой аудиторской деятельности. В настоящее время суще­ствует две группы таких стандартов: международные и националь­ные. На русский язык Международные стандарты аудита пере­ведены дважды (в 2000 и 2001 г.).

Национальные (российские) стандарты аудита прошли два эта­па создания и применения в Российской Федерации. На первом этапе (1995—2000 г.) Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ были одобрены 38 национальные стандартов и перечень терминов и определений. Второй этап начался после принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности». В настоящее время Правительством РФ утверждено 31 федераль­ное правило (стандарт) аудиторской деятельности, в стадии раз­работки находятся еще шесть стандартов и начата переработка некоторые федеральных стандартов, созданных в 2003—2005 гг.

Рассмотренные основы теории аудита не являются исчерпы­вающими, однако определяют основные направления его рефор­мирования, позволяющие избежать противоречий и ошибок в ходе развития всей системы финансового контроля в РФ.

Система финансового контроля и аудита в Российской Федерации

Система финансового контроля в Российской Федерации в ос­новном отвечает требованиям таких систем, действующих в стра­нах с рыночной экономикой. Система финансового контроля включает государственный финансовый контроль, общественный контроль и аудит (независимый контроль).

Государственный финансовый контроль. Этот контроль осуще­ствляется в общегосударственной и ведомственной формах. Об­щегосударственный контроль охватывает все хозяйствующие субъ­екты независимо от формы собственности или ведомственной подчиненности. Этот контроль ведется как в масштабе Россий­ской Федерации, так и в ее субъектах. На уровне местного само­управления проводится муниципальный финансовый контроль.

Общегосударственный финансовый контроль в России осу­ществляют: Счетная палата РФ, Федеральная налоговая служба, Федеральная служба финансово-бюджетного надзора, Федеральная служба по финансовому мониторингу, Федеральное казначейст­во, Федеральная таможенная служба, Банк России, контрольные органы законодательных (исполнительных) органов субъектов РФ (счетные палаты или аналогичные органы субъектов РФ).

Система общегосударственного финансового контроля выпол­няет следующие задачи и функции. К основным задачам финан­сового контроля относятся: контроль за образованием и исполь­зованием государственных средств РФ и ее субъектов; контроль за деятельностью органов исполнительной власти, на которые возложено практическое проведение финансовой, бюджетной, кредитной, денежной, налоговой и валютной политики; контроль законности привлечения и использования средств юридических и физических лиц кредитными учреждениями.

Основные функции включают: проверку правильности образова­ния государственных средств, их сохранности и целевого исполь­зования; контроль правильности и эффективности использования кредитных ресурсов; обеспечение обоснованности и правомер­ности действий кредитных учреждений в части использования средств организаций и физических лиц; контроль государствен­ного внутреннего и внешнего долга.

При выявлении нарушений, за которые предусмотрена уголов­ная ответственность, органы государственного финансового кон­троля должны передать материалы ревизии или проверки в право­охранительные органы.

Правом назначения проверок уполномоченными органами пользуются Президент РФ, Государственная Дума и Совет Феде­раций Федерального Собрания РФ, Главное контрольное управ­ление Президента РФ, федеральные органы исполнительной вла­сти, органы власти субъектов РФ, правоохранительные органы — суды, прокуратура, милиция, федеральные службы безопасности — в пределах их компетенции, руководители органов государст­венного финансового контроля.

Федеральные органы государственной власти, органы госу­дарственной власти субъектов РФ, государственные и унитарные предприятия должны осуществлять ведомственный контроль за за­конностью расходования государственных средств, поступивших в их распоряжение, полнотой и своевременностью исполнения обязательств перед бюджетом, бюджетами субъектов, внебюджет­ными фондами, в том числе по налогам и другим обязательным платежам, правильного ведения учета и др.

Общегосударственный контроль подразделяется на денежно­кредитный, валютный, страховой, налоговый, таможенный.

Денежно-кредитный и валютный контроль в основном осуще­ствляет Банк России. Страховой контроль осуществляет Федераль­ная служба страхового надзора, таможенный контроль реализуют Федеральная таможенная служба РФ и ее подразделения, нало­говый контроль осуществляется Федеральной налоговой службой РФ и ее подразделениями.

Использование государственных (преимущественно — бюд­жетных) средств на разных уровнях государственного управления (и бюджетной системы РФ) контролирует Федеральное казна­чейство РФ и его подразделения, специальные службы, созда­ваемые органами исполнительной власти (административный кон­троль) и представительной власти (парламентский контроль).

Ведомственный государственный контроль проводится внутри отдельных государственных ведомств (министерств, федеральных агентов, федеральных служб, органов управления исполнитель­ной власти). Для этой цели в структуре ведомств предусмотрены органы ведомственного финансового контроля, которые и про­водят такой контроль. Основным объектом контроля является производственная и финансовая деятельность подведомственных организаций и учреждений. Для проведения ведомственного кон­троля могут привлекаться ревизоры федеральных служб и их под­разделений.

Общественный контроль реализуется на основе общественных институтов и законов, обязывающих органы исполнительной вла­сти предоставлять информацию всем заинтересованным лицам (юридическим и физическим).

В организации общественного контроля большую роль играют средства массовой информации (газеты, журналы, радио, теле­видение), выражающие интересы различных общественных орга­низаций, партий и других структур. Деятельность общественного контроля базируется на информации, предоставляемой органами Федеральной службы государственной статистики, государствен­ного финансового контроля, прежде всего счетными палатами (федеральной и субъектов РФ), для которых гласность — важ­нейший принцип деятельности.

Наряду с указанными видами финансового контроля в Рос­сии используется такая форма финансового контроля, как ауди­торский финансовый контроль.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»

аудиторская деятельность, аудит — это предпринимательская дея­тельность по независимой проверке бухгалтерского учета и бухгалтер­ской (финансовой) отчетности организаций и индивидуальных предпри­нимателей.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут ока­зывать и сопутствующие аудиту услуги.

Аудитор (от лат. auditor — слушатель, ученик, последователь) — лицо, проверяющее состояние финансово-хозяйственной деятель­ности предприятия за определенный период. Аудитор отличается от ревизора по своей сущности, по подходу к проверке докумен­тации, по взаимоотношениям с клиентом, по выводам, сделанным по результатам проверки, и т.д.

Понятие «аудит» значительно шире таких понятий, как «реви­зия» и «контроль». Аудит обеспечивает не только проверку дос­товерности финансовых показателей, но и, а это не менее важно, разработку предложений по оптимизации хозяйственной деятель­ности в целях рационализации расходов и увеличения прибыли. Аудит можно определить как своеобразную экспертизу бизнеса.

Помимо проверок аудиторская деятельность включает оказа­ние разного рода услуг: ведение и восстановление учета, консуль­тации по вопросам организации учета, налогообложения, обучение и др. (см. подробнее гл. 4 Сопутствующие аудиторские услуги).

Известный американский специалист в области теории и прак­тики аудита проф. Дж. Робертсон подчеркивает, что аудит — это деятельность, направленная на уменьшение предпринимательско­го риска. И далее заключает, что аудит способствует умень­шению до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов. Можно примерно подсчи­тать (спрогнозировать) этот риск и определить вероятность бла­гоприятных событий. В то же время предпринимательский риск компании (фирмы, организации) прямого влияния на аудиторов не оказывает.

Аудит отличается и от судебно-бухгалтерской экспертизы: аудит — независимая проверка, а судебно-бухгалтерская экспертиза осу­ществляется по решению судебных органов. Специфика судебно­бухгалтерской экспертизы проявляется в ее процессуально-правовой форме, обеспечивающей получение источника доказательств в при­менении экспертных знаний в области бухгалтерского учета в хо­де исследования совершенных хозяйственных операций.

Аудит существует независимо от наличия или отсутствия уго­ловного или гражданского дела, в то время как судебно-бухгалтер­ская экспертиза не может существовать вне уголовного или ар­битражного дела.

Аудитор может быть привлечен в качестве эксперта-бухгалтера при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы. Эксперт как самостоятельная процессуальная фигура, как квалифицирован­ный специалист в области бухгалтерского учета и контроля само­стоятельно определяет методы исследования, так как несет от­ветственность за обоснованность своих выводов. Уголовный кодекс РФ не предусматривает никаких ограничений для аудито- ров-специалистов в выполнении функций эксперта-бухгалтера.

В России создана необходимая правовая база аудиторской дея­тельности, определилась система его нормативного регулирова­ния, проводится работа по аттестации аудиторов и лицензирова­нию аудиторской деятельности, осуществляемой по установленным государством правилам. Регулирование аудиторской деятельно­сти в Российской Федерации возложено на Министерство фи­нансов РФ и аккредитованные профессиональные аудиторские объединения (см. подробнее гл. 2 Правовые и организационные основы аудиторской деятельности).

Из истории аудита

Развитие аудита в Европе и США. Профессия независимого бухгалтера-аудитора возникла в акционерных обществах Европы в XIX в. Это было вызвано потребностью в объективной оценке отчетности акционерного общества, получении достоверных дан­ных о финансовом положении предприятия. Эти объективные данные мог дать только специалист, независимый от организации.

Бухгалтеры-аудиторы появились в Великобритании в середине XIX в., где в 1862 г. вышел закон об обязательном аудите, во Франции — в 1867 г., в США — в 1937 г.

До начала XX в. независимый аудит в США строился по анг­лийской модели, предусматривающей детальные исследования данных баланса. В этой связи Р. Монтгомери назвал американ­ский аудит этого раннего этапа «счетоводческим аудитом», отме­тив, что три четверти рабочего времени аудитора уходило на под­счеты и составление бухгалтерских книг. Первое официальное постановление об аудите в США было опубликовано в 1917 г. и посвящено «аудиту балансов». Это постановление было подго­товлено Американским институтом бухгалтеров-экспертов (в на­стоящее время Американский институт дипломированных при­сяжных бухгалтеров — AICPA).

Стандартизация аудита в США началась с 1939 г., когда AICPA учредила Комитет по аудиторским процедурам, который издал Положение об аудиторской процедуре (SAP). До 1972 г. этим Ко­митетом было выпущено 54 Положения. Затем Комитет был пре­образован в Исполнительный комитет по аудиторским стандартам (позже он был переименован в Совет по аудиторским стандар­там). Совет обобщил все Положения и свел их воедино в виде По­ложения об аудиторской процедуре (SAS) № 1, которое действу­ет в настоящее время.

В 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров в Англии и Уэльсе. Сто лет спустя он насчитывал уже 76 тыс. членов. Этот институт проводит большую методическую работу, разрабатывает учетные и аудиторские стандарты, издает журнал «Accountants», в котором печатаются разнообразные материалы по аудиту.

В Германии первая попытка введения аудита была предпри­нята в 1870 г., когда дополнение к закону об акционерных обще­ствах обязало наблюдательные советы этих обществ осуществлять проверку основных отчетных форм — баланса и отчета о распре­делении прибыли — и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров.

Более четко методика организации внешней аудиторской про­верки сформулирована в предписаниях относительно акционер­ных обществ в 1931 г. В 1932 г. в Германии был создан Институт аудиторов, просуществовавший до 1941 г. После окончания Вто­рой мировой войны в Дюссельдорфе образован Институт ауди­торов, который в 1954 г. переименован в Институт аудиторов Германии. Он завоевал высокий авторитет и по существу явля­ется общегерманской организацией.

В настоящее время в Институт аудиторов входят более 6000 ауди­торов и 700 аудиторских организаций. Основным условием член­ства является добровольное, но строгое соблюдение профессио­нальных правил, включающее соблюдение этических норм.

Государственное влияние на аудиторскую деятельность в Гер­мании определяется тем, что все аудиторы и аудиторские фирмы должны в обязательном порядке состоять членами Аудиторской палаты ФРГ.

Во Франции имеются две основные организации, занимающие­ся аудиторской деятельностью: Палата экспертов-бухгалтеров и Национальная компания комиссаров счетов. Основное отличие между бухгалтерами и комиссарами по счетам заключается в том, что первые приглашаются для проведения проверок бухгалтер­ского учета и отчетности в акционерные обществах, а вторые на­значаются в обязательном порядке согласно существующему за­конодательству об акционерные обществах. Комиссары по счетам проводят наиболее ответственные проверки; профессия эксперта- бухгалтера не столь строго регламентируется правительственны­ми органами.

В Италии в соответствии с Постановлением правительства 1992 г. законной аудиторской деятельностью могут заниматься только лица, внесенные в специальный именной реестр, нахо­дящийся под контролем Министерства юстиции. Попасть в этот реестр могут лишь аудиторы, сдавшие экзамены по бухгалтерско­му учету, праву, вычислительной технике и информатике. Соис­кателями звания аудитора могут стать специалисты с высшим экономическим, юридическим и коммерческим образованием при наличии не менее трех лет практического стажа.

В настоящее время идет становление аудита в Болгарии, Венг­рии, Польше, Румынии, Чехии и Словакии, где ранее существо­вала жесткая система централизованного планирования, посколь­ку теперь они перешли к рыночной экономике.

В 1983 г. создана Аудиторская администрация в Китае и воз­никли первые аудиторские фирмы, которые в настоящее время достигли достаточно высокого уровня развития.

Все большее распространение аудит получает в странах СНГ. В Беларуси, Казахстане, России, Узбекистане и Украине приняты законы об аудиторской деятельности. В СНГ налажен процесс ат­тестации аудиторов и выщачи лицензий как для аудиторских фирм, так и для аудиторов, работающих как предприниматели.

В России созданием системы государственного контроля, имеющей много общего с аудитом, занимался Петр I. В 1716 г. Петр I издал указ о назначении первых аудиторов, главной зада­чей которыгх было выявление злоупотреблений в обеспечении российской армии всем необходимым и рассмотрении имущест­венных споров. Многие аудиторы имели воинские звания и со­вмещали свою работу с обязанностями следователя и прокура­тора. В 1797 г. они были переведены в статские чины, а в 1867 г. была проведена военно-судебная реформа и должность аудитора была ликвидирована. В 1831 г. была предпринята попытка созда­ния системы независимого финансового контроля и была связана с институтом присяжных бухгалтеров, но успеха она не имела.

В России аудиторская деятельность и профессия аудитора в их современном виде появились сравнительно недавно в связи с эко­номическими преобразованиями в стране. Между тем, как отме­чает известный специалист в области аудита, контроля и ревизии проф. Ю.А. Данилевский, попытки создать в России институт аудита предпринимались в 1889, 1912 и 1928 гг., но все они за­кончились провалом. Четвертая попытка, предпринятая в конце 80-х годов прошлого столетия, оказалась, как показала практи­ка, наиболее успешной.

Аудит в современной России. Становление и развитие аудита в России прошло несколько этапов.

Первый этап (1987—1993) характеризовался, с одной сто­роны, директивным характером создания аудиторских организаций (1987 — создание первой аудиторской организации «Интераудит»), с другой — стихийным характером зарождения аудиторской дея­тельности (подготовкой кадров, неупорядоченной выдачей пер­вых сертификатов и лицензий в период 1990—1993 гг.).

Второй этап (декабрь 1993 г. до принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности» — август 2001 г.) — пе­риод становления российского аудита, в процессе которого боль­шую роль сыграли Временные правила аудиторской деятельно­сти, утвержденные указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263, Постановление Правительства РФ от 6 мая 1996 г. № 482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности» и ряд других документов.

Была начата и проводилась работа по аттестации аудиторов и лицензированию аудиторской деятельности, созданы аудитор­ские общественные объединения и аудиторские фирмы, начата работа по проведению обязательных аудиторских проверок и ока­занию сопутствующих аудиту услуг.

За период 1994—2001 гг. Центральной аттестационно-лицен­зионной аудиторской комиссией (ЦАЛАК) МФ РФ было выда­но 23 600 лицензий лицензиатам (в том числе аудиторским ор­ганизациям — 14 700 и индивидуальным аудиторам — 8900). Число действующих лицензий составило около 8900, в том чис­ле по общему аудиту — 7700, аудиту инвестиционных институ­тов, аудиту страховщиков — 266.

За тот же период ЦАЛАК МФ РФ утверждено к выдаче поч­ти 36 500 квалификационных аттестатов аудитора. Число дейст­вующих квалификационных аттестатов составило 24 900.

За период 1996—2000 гг. было разработано и одобрено Комис­сией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 38 правил (стандартов) аудиторской деятельности, составившие методоло­гическую основу российского аудита.

Третий этап аудиторской деятельности в России начался после принятия Федерального закона «Об аудиторской деятель­ности» (№ 119-ФЗ от 7 августа 2001 г.). Принятие Федерального закона подтвердило окончательное становление аудита в России, позволило принять ряд нормативно-правовых актов по регули­рованию аудиторской деятельности в России, сделать шаг по пути интеграции российского аудита в международную аудитор­скую систему.

В области стандартизации аудиторской деятельности в тече­ние 2002—2006 гг. Правительством РФ принят 31 федеральный стандарт.

В 2007 г. планируется завершить формирование определенно­го к разработке первоочередного пакета из 39 стандартов, соот­ветствующих Международным стандартам аудита (МСА).

В соответствии с Планом работы Совета по аудиторской дея­тельности на 2006 г., а затем и на 2007 г. продолжается также подготовка соответствующих этому плану методик проведения аудиторских проверок.

В настоящее время Советом одобрены шесть таких методи­ческих рекомендаций:

• по сбору аудиторских доказательств в конкретном случае (ин­вентаризация);
• по сбору аудиторских доказательств при проверке правиль­ности формирования страховых резервов;
• по проверке налога на прибышь и обязательств перед бюдже­том при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг;
• по сбору аудиторских доказательств достоверности показа­телей материально-производственных запасов в бухгалтер­ской отчетности;
• по сбору аудиторских доказательств при проверке расчетов по налогу на добавленную стоимость;
• по организации внутрифирменного контроля качества ауди­торских услуг.

Продолжается разработка методических рекомендаций по ауди­ту кредитных организаций и банковских (консолидированных) групп с учетом одобрения Советом хода работы по подготовке проекта методической рекомендации по аудиту кредитного порт­феля банка. В ходе подготовки проекта профильной комиссией делаются шаги, направленные на усиление координации работы с Банком России.

Реформирование системы отчетности в США и Европе. Ко­ренное реформирование системы подготовки и презентации бухгал­терской (финансовой) отчетности заинтересованным пользователям приобретает все возрастающую остроту и актуальность. Сущест­вующая модель представления инвесторам ежегодныгх финансовые результатов крупные корпораций вызывает большие нарекания, и часто причины видятся в несовершенстве применяемые между­народные стандартов и недобросовестности аудиторов, закрываю­щих глаза на очевидные манипуляции отчетностью. Ответом на этот вызов стали действия глобальных регуляторов рынков по ужесточению требований к основным участникам, прежде всего публичным компаниям и их аудиторам. В США эти требования вошли в систему нормативные актов, принимаемые в рамках закона Сарбанеса—Оксли (ЗСО) 2002 г. В Европе адекватным ответом стало принятие в 2006 г. 8-й Директивы Евросоюза. Значимость и далеко идущие последствия этих действий для уча­стников финансовые рынков трудно переоценить.

8-я Директива направлена на улучшение качества публичной отчетности, повышения ее надежности и достоверности установ­лением минимально необходимых требований к обязательному аудиту. Она расширяет масштаб применения предыдущих законо­дательных актов Евросоюза по аудиту, устанавливая обязанности официальных аудиторов, требования к их независимости и этике, вводя требования по внешнему контролю качества, обеспечивая более эффективный общественный надзор за аудиторской про­фессией и улучшая сотрудничество между органами надзора стран Евросоюза. 8-я Директива также вносит обновления в действующие директивы по бухгалтерскому учету и отчетности.

Общие требования для стран Евросоюза не только опреде­ляют действия аудитора и способ проведения аудиторской про­верки, они предписывают создание структур, необходимых в целях обеспечения качества аудита и повышения доверия к аудиторским функциям. Действовавшее европейское законодательство уже со­держало требование о проведении обязательного для стран — членов аудита годовой и консолидированной отчетности. В нем речь шла в основном о процедурах назначения аудиторов, хотя также были включены некоторые требования по регистрации и профессиональной честности. Но ничего не говорилось ни о том, как следует проводить аудит, ни о степени общественного надзо­ра, ни о внешнем контроле качества.

Новые меры введены в целях укрепления доверия к европей­ским финансовым рынкам и обеспечения основ международного сотрудничества регуляторов рынка в глобальном масштабе.

8-я Директива Евросоюза по закону о компаниях принята в развитие политики Евросоюза по обязательному аудиту, сфор­мулированной еще в 1996 г., и является частью последователь­ного плана реорганизации системы финансовых услуг. Директива значит для европейского бизнеса то же, что ЗСО для компаний, зарегистрированных на биржах США. Это сложный и детально проработанный пакет законодательных реформ, затрагивающий самую сердцевину крупного бизнеса. Перекликаясь с положениями ЗСО, Директива представляет собой необходимый и давно ожи­даемый шаг в сторону конвергенции корпоративного законода­тельства в глобальном масштабе. В ее основе, так же как и в ос­нове ЗСО, лежит идея о приверженности к восстановлению частично утраченного доверия инвесторов на финансовых рын­ках. Сравнительный анализ 8-й Директивы ЕС и Закона Сарбанеса—Оксли приведен в табл. 1.1.

Таблица 1.1

Виды и методы контроля

Рассмотрим основные виды и методы контроля, применяемые для осуществления финансового контроля и аудиторских прове­рок. Существуют разные принципы их классификации.

По организационным формам (по субъектам проведения) кон­троль подразделяется на:

• государственный;
• ведомственный (внутриведомственный);
• вневедомственный;
• аудиторский (независимый);
• внутрихозяйственный.

Государственный контроль осуществляется преимущественно государственными органами контроля и управления, а также ор­ганами законодательной власти.

Ведомственный (внутриведомственный) контроль проводится министерствами, федеральными службами и агентствами, депар­таментами и другими органами государственного управления за деятельностью подведомственные им предприятий (объединений), организаций и учреждений. Обычно такой контроль реализуется путем проведения ревизий и тематических проверок.

Вневедомственный контроль осуществляется, например, Феде­ральной службой финансово-бюджетного надзора МФ РФ в от­ношении различных предприятий и организаций в виде ревизий производственно-хозяйственной деятельности.

Аудит также имеет форму вневедомственного контроля, но он, кроме того, является независимым контролем и проводится ауди­торскими фирмами, имеющими лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью.

Внутрихозяйственный (внутренний) контроль за деятельностью филиалов, цехов, участков, бригад, отделов, служб и других внут­рихозяйственные формирований ведется на предприятиях их ру­ководителями, специалистами, штатными контролерами-ревизо- рами (аудиторами).

В зависимости от времени проведения контроль подразделяет­ся на предварительный, текущий (оперативный), последующий.

Предварительный контроль проводится до принятия управ­ленческих решений и совершения хозяйственных операций. Он носит профилактический, упреждающий характер. Его субъекта­ми могут быть внутрихозяйственные планы, бизнес-планы, про­ектно-сметная документация, документы на выдачу денежных средств, на отпуск продукции и др. Цель предварительного кон­троля — предупредить незаконные действия должностных лиц, незаконные и экономически нецелесообразные хозяйственные операции.

Предварительный контроль полезен и необходим на всех уров­нях управления. Он способствует предотвращению непроизводи­тельных расходов, неправильному оформлению документации хо­зяйственных операций.

Текущий (оперативный) контроль, как правило, организуется в процессе совершения различных хозяйственных операций. Имен­но поэтому текущий контроль называют также оперативным. И действительно, этому виду контроля присуща максимальная опе­ративность. Субъекты текущего контроля значительно более раз­нообразны, чем предварительного.

Последующий контроль осуществляется после совершения хо­зяйственных операций. Число объектов последующего контроля определяется самим проверяющим исходя из различных факторов: задач и целей проверки, финансовых затрат на его осуществление и др. Последующий контроль применяется и при проведении ре­визии, и при организации аудиторской проверки.

Субъектами последующего контроля могут быть различные финансовые и налоговые органы, органы валютного и таможенно­го контроля и др. Среди субъектов последующего контроля внеш­ний аудит занимает особое место.

В зависимости от источников информации контроль подраз­деляется на документальный и фактический.

Документальный контроль предусматривает использование пер­вичных документов для установления достоверности и законно­сти совершения хозяйственных операций, составления учетных регистров и отчетности.

Фактическим является контроль, при котором количественное и качественное состояние проверяемого объекта устанавлива­ется путем обследования, осмотра, обмера, пересчета, взвешива­ния, лабораторного анализа и других способов проверки факти­ческого состояния объектов. К объектам фактического контроля относятся: наличные деньги в кассе, основные средства, товарно­материальные ценности, готовая продукция, выполненные рабо­ты и услуги.

Документальный и фактический контроль тесно взаимосвя­заны и зачастую используются совместно, позволяя установить действительное состояние объекта проверки.

Применяемые методы контроля и система контрольные дей­ствий позволяют организовать проверку, используя для этих це­лей ревизии, аудит, тематическую проверку, следствие, служеб­ное расследование.

Ревизия — это система контрольные действий, осуществляемые ревизионной группой или ревизором, за деятельностью подве­домственные предприятий, при которой устанавливается закон­ность, достоверность и экономическая целесообразность совер­шенных хозяйственных операций, а также правильность действий должностные лиц, участвовавших в их проведении. Ревизия про­водится одновременно с внутриведомственным контролем, при организации финансового государственного контроля и др.

Аудит — независимая экспертиза состояния бухгалтерского учета, финансовых отчетов и бухгалтерских балансов.

Тематическая проверка — это проверка определенной темы (задачи) производственной или финансово-хозяйственной дея­тельности предприятия или организации, например проверка ор­ганизации учета товарно-материальных ценностей, сохранности денежных средств и ценных бумаг и др.

Следствие представляет собой процессуальное действие, в хо­де которого устанавливают виновность отдельных лиц в совер­шении тех или иные нарушений, связанных с присвоением де­нежных средств, материальные ценностей, бесхозяйственностью и совершением должностные злоупотреблений. Следствие осуще­ствляется судебно-следственными органами и регулируется осо­бым процессуальным законодательством.

Служебное расследование — это проверка соблюдения ра­ботниками предприятия должностных обязанностей, а также должностных документов, регулирующих производственные от­ношения. Оно проводится специальной комиссией, создаваемой приказом руководителя предприятия в случаях выявления хи­щений, недостач, потерь, порчи материальные ценностей и в дру­гих случаях.

Приведенные классификации показывают разнообразие под­ходов к понятиям видов и методов контроля и, не будучи ис­черпывающими, дают общее представление о подходах к этой проблеме.

Цели и задачи аудиторской деятельности

Цели и задачи аудиторской деятельности весьма многогран­ны. Общая классификация аудиторской деятельности представ­лена на рис. 1.1.

Рис. 1.1. Общая классификация аудиторской деятельности в России

Основные цели и задачи аудиторской деятельности приведены в ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности».

В п. 1. ст. 1 дано определение аудита как предприниматель­ской деятельности по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и инди­видуальных предпринимателей. Введено понятие для проверяе­мых организаций и индивидуальных предпринимателей: аудируе­мые лица.

В п. 2—4 уточняются отдельные дефиниции этого понятия. В п. 2 отмечено, что аудит осуществляется в соответствии с на­стоящим законом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами. Более подробно эти аспекты освещены в ст. 7 «Обязательный аудит».

Основная цель аудита — выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соот­ветствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Под достоверностью понимается степень точности данных фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользова­телю этой отчетности на основании ее данных делать правиль­ные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать ба­зирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

В целом приведенное определение достоверности бухгалтер­ской отчетности трактовке Международных стандартов финансо­вой отчетности (МСФО) и российских положений по бухгалтер­скому учету. Так, в МСФО отмечается, что финансовая отчетность должна давать достоверное представление руководства по тому, как выполнять требование о достоверном представлении и допол­нительные указания для определения исключительно редких об­стоятельств, в которых необходимо отступление. Аналогичное определение содержится и в российском ПБУ 4/99, где подчер­кивается, что достоверной и полной считается бухгалтерская от­четность, сформированная исходя из правил, установленных нор­мативными актами по бухгалтерскому учету.

В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» отме­чено, что аудит не подменяет государственного контроля за досто­верностью бухгалтерской (финансовой) отчетности, т.е. других форм финансового контроля, существующих в России на закон­ных основаниях.

Упорядочению вопросов взаимодействия разных видов фи­нансового контроля, по нашему мнению, способствовало бы при­нятие федерального закона о финансовом контроле.

Приведенная классификация позволяет рассмотреть цели и за­дачи аудиторской деятельности. Приоритет в этом отношении принадлежит именно внешнему аудиту, цель и основные задачи которого приведены в Федеральном законе «Об аудиторской дея­тельности» и федеральных правилах (стандартах) аудиторской дея­тельности.

Главная цель внешнего аудита — дать объективные, реальные и точные сведения об аудируемом объекте. Для этого необходимо:

1. составить план и программу проведения аудита;
2. определить виды, источники и методы получения аудитор­ских доказательств;
3. провести аудиторскую проверку экономического субъекта;
4. выразить мнение по результатам проведенного аудита о дос­товерности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Выполняемые аудиторами сопутствующие услуги имеют свои цели и задачи.

Достижению главной цели способствуют особенности (требова­ния) ведения аудиторской деятельности: независимость и объек­тивность при проведении проверок; конфиденциальность, про­фессионализм, компетентность и добросовестность аудитора; использование методов статистики и экономического анализа; применение новых информационных технологий; умение прини­мать рациональные решения по данным аудиторской проверки; доброжелательность и лояльность по отношению к клиентам; от­ветственность аудитора за последствия его рекомендаций и за­ключений по результатам аудиторских проверок; содействие росту авторитета аудиторской профессии.

Перечисленные особенности определяют нормы поведения аудитора (подробнее см. гл. 5 Аттестация аудиторов. Этические нормы аудиторской деятельности).

Независимость аудитора обусловлена тем, что он не является сотрудником государственного учреждения, не подчинен кон­трольно-ревизионным органам и не работает под их контролем, соблюдает стандарты профессионального аудиторского объедине­ния (ассоциации), не имеет на проверяемых предприятиях ника­ких имущественных или личных интересов. Объективность обес­печивается хорошей профессиональной подготовкой аудитора, большим практическим опытом, знанием новейшей методической литературы.

Конфиденциальность — важнейшее требование при осуществ­лении аудиторской деятельности. Аудитор не должен предостав­лять никакому органу каких-либо сведений о хозяйственной дея­тельности проверяемого им объекта. За разглашение секретов своих клиентов он должен нести ответственность по закону, а так­же моральную и, если предусмотрено договором, материальную.

Аудитор должен обладать необходимой профессиональной ква­лификацией, заботиться о поддержании ее на должном уровне, соблюдать требования нормативных документов. Аудитор не дол­жен оказывать клиенту услуги в тех областях экономики, в ко­торых не имеет достаточных профессиональных знаний.

Применение методов статистики и экономического анализа по­зволяет организовать анализ проведенных проверок на высоком научном уровне, получить более объективные и достоверные дан­ные для принятия решений.

Применение новых информационных технологий заключается пре­имущественно в использовании выгаислительной техники для ор­ганизации аудиторской деятельности. Это касается проведения проверки, анализа отчетности, ведения и восстановления учета.

По результатам проверки аудитор может сделать необходимые рациональные выводы, которые помогут клиенту в организации работы и ведении бухгалтерского учета.

Аудитор несет ответственность за свое заключение о финан­совые отчетах проверяемого предприятия. Ответственность за со­держание отчетов несет руководство проверяемого предприятия.

Внешний аудит проводится на договорной основе аудиторски­ми фирмами или индивидуальными аудиторами в целях объек­тивной оценки достоверности бухгалтерского учета и финансо­вой отчетности хозяйствующего субъекта.

В России внешний аудит по направлениям аудиторской дея­тельности и отраслевых особенностей подразделяется на общий, страховой, аудит банков, аудит бирж, внебюджетные фондов и ин­вестиционных институтов.

Внутренний аудит представляет собой независимую деятель­ность в организации по проверке и оценке ее работы в интересах руководителей. Цель внутреннего аудита — помочь сотрудникам организации эффективно выполнять свои функции. Внутренний аудит проводят аудиторы, работающие непосредственно в данной фирме. В небольших организациях может и не быггь штатные ауди­торов. В этом случае проведение внутреннего аудита можно пору­чить ревизионной комиссии или аудиторской фирме на дого­ворные началах.

Аудит бывает инициативным (добровольным), когда он про­водится по решению руководства предприятия либо его учреди­телей, или обязательным, если его проведение обусловлено пря­мым указанием в федеральном законе.

Инициативный аудит обычно проводится по решению руко­водства экономического субъекта. Цели инициативного аудита могут быть самыми разными: контроль и анализ состояния бух­галтерского учета в целом или отдельные его разделов; выявле­ние состояния финансовой отчетности; организация делопроиз­водства по бухгалтерскому учету; оценка применяемых средств и методов автоматизации учета; оценка состояния расчетов по налогообложению и др.

Основная цель инициативного аудита — выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, в нало­гообложении, провести анализ финансового состояния хозяйст­вующего объекта и помочь ему в организации учета и отчетности.

Проведение инициативного аудита может быть обусловлено несколькими причинами. Во-первых, многие предприятия, особенно экс-государственные, ранее подвергавшиеся тщатель­ному внутриведомственному контролю, прошедшие в последние годы процедуру приватизации и акционирования и превратившие­ся в акционерные общества, лишились контроля со стороны спе­циальных органов. Во-вторых, высока текучесть бухгалтерских кадров, вызванная недостаточно высокой оплатой, нежеланием руководства новых экономических структур относиться к глав­ному бухгалтеру как к одному из основных контролеров за закон­ностью хозяйственных операций и др. В-третьих, квалифика­ция бухгалтерских кадров на некоторых предприятиях, особенно на вновь образованных, недостаточна.

Руководители предприятий и организаций, сталкивающиеся с такими проблемами, сами обращаются в аудиторские фирмы с просьбами о помощи.

Инициативный аудит может быть как комплексным, так и тема­тическим. При тематическом аудите контролю и анализу подвер­гаются только отдельные разделы и участки учета. Разной может быть и глубина проверки: полная и сплошная проверка данных учета, начиная с первичных документов, проведение инвентари­зации активов и обязательств, выборочная проверка данных пер­вичного учета или только данных, содержащихся в учетных ре­гистрах и отчетности.

Если инициативный аудит носит комплексный характер, то охватывает все приведенные выше цели. Методика проведения инициативного аудита не отличается от методик обязательного аудита.

Обязательный аудит в нашей стране проводится в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» (под­робнее см. гл. 3 Обязательный аудит).

Аудит по специальным аудиторским заданиям проводится по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности, качественно­го состояния имущества, юридической и экономической экспер­тизы договоров (контрактов), регулирующих гражданско-правовые отношения, эффективности использования капитала и другим во­просам, непосредственно связанным с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта.

Порядок проведения аудита по специальным аудиторским за­даниям и его виды определены в российском правиле (стандарте) «Заключение аудиторской организации по специальным аудитор­ским заданиям».

К таким видам можно отнести аудит по проверке отдельные статей отчетности, например состояния дебиторской и кредитор­ской задолженности, наличия и состояния материально-производ­ственных запасов, основных средств. Сюда относятся и такие ус­луги, как заключение по специальному аудиторскому заданию:

• по юридической и экономической экспертизе договоров, ре­гулирующих гражданско-правовые отношения;
• о бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с принципами бухгалтерской отчетности, отличными от рос­сийских правил бухгалтерского учета;
• об отчете, подготовленном за ряд смежных лет;
• полученному от государственных органов.

Цели и задачи сопутствующих аудиту услуг подробно изло­жены в гл. 4. Сопутствующие аудиторские услуги

В развитии аудита можно выщелить три стадии: подтвер­ждающую, системно-ориентированную и базирующуюся на риске.

На подтверждающей стадии аудита при проведении проверки аудитор-бухгалтер проверял и подтверждал практически каждую хозяйственную операцию, параллельно с бухгалтером создавал собственные учетные регистры. В настоящее время такую услугу назвали бы восстановлением или ведением учета.

Поскольку аудит — деятельность предпринимательская, на­правленная на извлечение прибыли, аудиторы должны применять такие методы проверки, которые позволили бы максимально со­кратить время на проведение проверки, не снижая качества.

Системно-ориентированный аудит включает наблюдение за си­стемами, которые контролируют операции. Развитие аудита на этой стадии привело к тому, что аудиторы стали проводить экс­пертизу на основе внутреннего контроля. При хорошей работе системы внутреннего контроля облегчается проведение внешне­го аудита.

Аудит, базирующийся на риске, — такой вид аудита, когда про­верка может проводиться выборочно исходя из условий работы предприятия, в основном узких мест (критических точек) в его работе. Сосредоточив аудиторскую работу в областях с более вы­соким риском, можно сократить время, затрачиваемое на про­верку областей с низким риском. Те, кто полагается на суждение аудиторов, считают, что это может обеспечить более эффектив­ную в отношении затрат проверку.

По объекту изучения принято выделять три вида аудита: фи­нансовый, на соответствие и операционный.

Финансовый аудит (аудит финансовой отчетности) предусмат­ривает оценку достоверности финансовой информации. Крите­риями оценки обычно служат общепринятые принципы орга­низации бухгалтерского учета. Финансовый аудит проводится преимущественно независимыми аудиторами, результатом рабо­ты которых является заключение относительно финансовых от­четов. По форме и содержанию финансовый аудит наиболее бли­зок к аудиту, осуществляемому в России.

Аудит на соответствие предназначен для проверки соблюде­ния предприятием конкретных правил, норм, законов, инструк­ций, договорных обязательств, которые оказывают воздействие на результаты операции или отчеты. В процессе такой проверки устанавливают, соответствует ли деятельность предприятия его уставу, правильно ли начисляются средства на оплату труда, обоснованно ли производится начисление и уплата налогов и др. Проверки на соответствие требуют установления соответствую­щих критериев для оценки финансовой отчетности.

Операционный аудит используется для проверки процедур и ме­тодов функционирования предприятия, для оценки производи­тельности и эффективности. Его можно эффективно использовать для контроля за выполнением бизнес-планов, смет, различных целевых программ, работой персонала и др. Иногда такой аудит называют аудитом эффективности работы предприятия или дея­тельности администрации.

По намеченным целям операционный аудит проводится на меж­отраслевом, отраслевом, внутрихозяйственном уровнях; внешними или внутренними аудиторами; в интересах внешних либо внут­ренних пользователей.

По периодичности осуществления аудиторских проверок разли­чают первоначальный и периодический аудит.

Первоначальный аудит — аудит, который впервые проводится на данном предприятии (организации).

Периодический (повторяющийся) аудит проводится на данном предприятии, как правило, ежегодно. Это позволяет установить длительное сотрудничество между аудитором и клиентом, повы­сить качество проверок, дать более объективную оценку эконо­мического субъекта и его деятельности.

Приведенная классификация — не исчерпывающая. Расши­рение и углубление сферы применения аудиторских услуг позволит определить новые виды и направления аудиторской деятельности.