История налогов России

Налоги - неотделимый элемент государства. Государство, обеспечивая жизнедеятельность общественного организма, постоянно нуждалось и нуждается в немалых деньгах для обеспечения собственного существования, для наведения общественного порядка, ликвидации стихийных бедствий, строительства дорог, развития связи и иных стоящих перед обществом задач. И всегда важнейшим источником покрытия подобных расходов были налоги - один из самых действенных инструментов мобилизации денежных средств.

На Руси о первых налогах, распределявшихся на регулярной основе, упоминается в летописях. В Лаврентьевской летописи говорится: "В лето 6367 Имаху дань Варяги из заморья на Чуди и на Словенах, на Мери и на Всех Кривичах; а Козари Имаху на Полянах, и на Северах, и на Вятичах, и маху по белей Веверице от дыма".

Как отмечал Б.Д. Греков: "Княгиня Ольга в Х в. в завоеванной земле уже устанавливает уставы и уроки, т.е. упорядочивает взимание даней-податей, а установившейся единицей обложения (дым, рало, плуг), говорящей о регулярности различных взиманий с народной массы, известный славянам задолго до Ольги, по крайней мере, в самом начале IХ в., если не раньше".

Процесс собирание налогов князями "по большой части, бывал, отнесен к двум временам года: к весне и зиме", когда князь и его войско отдыхали от походов. До 988 г. основными видами налогов были: дани, оброки, корма.

Дань собиралась двумя способами: подвластные народы привозили дань в Киев, или же князья сами ездили за ней по подвластным народам. Первый способ назывался повозом, второй - полюдьем. Полюдье выступало как административно-финансовая поездка князя по подвластным племенам. Уплачивали дань натурой, чаще всего мехами, медом, кунами. Предметы, служившие платой, во многом зависели от конкретного вида хозяйственной деятельности, которой занималось то или иное племя. Подати поступали в казну князя главным образом от землевладельцев. Они взимались деньгами и натурой, их роли выполняли кожаные деньги, хлеб, мед, рыба, в зависимости от потребностей князя. Но "в первую очередь обратить внимание следует не на предметы, которыми поваренное население облагалось в виде дани, а на единицы обложения. Это есть дым, или дом, рало, плуг_ Плуг или рало говорят сами за себя. Все эти термины, в сущности, обозначают одну и ту же единицу обложения, в основе которой лежит сельское хозяйство". Таким образом, "главным источником для уплаты налогов и сборов в Древние и Средние века была земля". Все основные тяжести в виде различных сборов и повинностей ложились на землю. В это время земледелие составляет главнейшее занятие большей части населения и распространяется повсюду, а вследствие этого поземельная собственность делается главным мерилом взимания податей, "вся тягость налогов была носима крестьянами и городскими жителями". Все подати были двоякого рода, окладные или определенные количеством, и неокладные (дар, даровые сборы).

Впервые законодательное закрепление норм, регулирующих отношения, связанные со сборами и повинностями, появляется в Русской Правде. В ст. 42-43 Краткой редакции и ст. 96-97 Просторной редакции Русской Правды отмечаются такие подати и повинности, как корм, городовые и мостовые деньги. По поводу корма В. Сергеевич отметил: "Корм, т.е. поставка пищевого довольствия, является одним из древнейших видов повинностей. О нем говорят уже в Русской Правде в ее древнейшей редакции. Она определяет корм чиновнику, ездившему по волостям для суда, и его лошадям. Русская Правда уже переводит корм на деньги".

В истории законодательного регулирования податной системы не остался бесследным период нахождения Руси под господством Золотой Орды. В ханских ярлыках второй половины XIII - середины ХIV в. упоминаются такие повинности русского населения в пользу Орды, как "дань", "запрос", "дары", "почестие", "ямы", "тамга", "пошлины вообще". Часть из них выплачивалась, по-видимому, в деньгах, часть представляла натуральные поборы. Первоначально сбором податей занимались сами татары через своих фискальных чиновников - "баскаков". Затем функции по сбору и контролю за исполнением повинностей были переданы князьям, которым передавался "Ханский ярлык". С XIII в. в податной системе Руси большое развитие получила посошная подать.

Со второй половины XIV в. налоги стали взиматься с "сохи", ставшей главной единицей обложения. Для определения окладов податей и их раскладки использовались различные единицы обложения. Под термином "подати" понимали не только денежные платежи и натуральные сборы, но и личные повинности. Раскладка податей производилась путем развода и разруба. Так правительственный оклад включал определение количества тяглых хозяйств, тяглоспособность плательщиков и их оклад. Мирская раскладка представляла собой распределение подати между плательщиками в соответствии с хозяйственным благосостоянием.

Разводом называлось раздробление предполагаемой суммы средств, подлежащих сбору, между частями государства и группами тяглецов посошно или повытно. Разрубом - дальнейшее раздробление первоначальных окладов (мирская раскладка, размет).

Царские Судебники 1497 и 1550 гг. можно определить как акты, регулирующие процедурные вопросы. В то же время в Судебнике 1550 г. впервые на законодательном уровне была запрещена выдача так называемых тарханных грамот, которые освобождали не только от отдельных "мелких" повинностей, но и от ряда основных податей, таких как дань, ямские деньги, тамга. Сводом законов Российского государства, регулирующих податные отношения, стало Соборное уложение 1649 г. В нем были регламентированы финансы (налоги), вопросы собственности, суда, оборот земли; кроме того, Уложение окончательно закрепило крепостное право с отменой "урочных лет".

В Соборном уложении 1649 г. была предпринята попытка и расширить круг податного населения: "а в тех слободах живут торговые и ремесленные люди, и всякие торговые промыслы промышляют, и лавками владеют, а государевых податей не платят и служб не служат, всех взяти за государя в тягло". Учитывая рост государственных расходов, в Уложении закреплена следующая идея: "иные, какие ни будь вольные люди, или чьи ни будь, а торговыми они всякими промыслами промышляют, а ни в каком тягле они не написаны и государевых податей не платят, и служб не служат, и изделий не делают, и тех всех_ взяти в тягло, чтобы такие люди нигде в избытках не были". В ст. 7 гл. 13 отмечено, что "за крестьян своих ищут и отвечают они же, дворяне и дети боярские, во всяких делах, кроме татьбы и разбоя и поличного и смертных убийств". Став крепостными, крестьяне не переставали быть тяглыми и способными к государственному тяглу. За беглых крестьян владелец платил подати до новой переписи. Соборное уложение установило правило: "имати за крестьян государевы всякие поборы с вотчинников и помещиков", а за сокрытие беглых назначает взыскание с приемщика, как за государевы подати, так и за помещичье и доход "по десяти рублев на год". Немало внимания в Соборном уложении уделялось оброку. Так, владельцы угодий, расположенных на государственных землях, "крестьяне таких владельцев, если они продолжают владеть на оброке государственными угодьями на отхожих землях, обязаны по-прежнему платить государев оброк", т.е. переход крестьян в частные владения не должен сопровождаться освобождением их от уплаты за пользование государевыми оброчными угодьями (ст. 35, 39, 42 гл. 16; ст. 11 гл. 19). Все это свидетельствует о том, что государство не только увеличивало податный слой, но и не допускало выхода населения из тягла. При определении окладов податей и их раскладки использовались различные единицы обложения, например: 1) выти, обжи, луки; 2) местные сошки различных размеров; 3) Большая (московская) соха.

Большая (московская) соха для посадов, дворцовых, поместных, вотчинных и ряда монастырских земель равнялась 800 четвертям "доброй" земли, 1000 - "средней" или 1200 - "худой" земли; а для церквей и монастырей соответственно 600, 700, и 800 четвертям. Для дворцовых и "черных" земель, обрабатываемых крестьянами,- 500, 600 и 700 четвертям. Размер московской и новгородской "сохи" по размерам существенно различались - новгородская "соха" была значительно меньше московской. При этом "кожевничий чан, невод, лавка, кузница, ладья, цран - это все отдельные виды хозяйственных предприятий, которые тоже приравнивались сохе".

В Новгороде распространение получила единица обложения "обжа", которая "обжа" представляла окладную единицу и включала несколько элементов. Основой ее было соотношение количества рабочей силы к пашне. В частности, академик Б. Д. Греков отмечал: "На огромном пространстве Новгородских пятин в основе обжи лежит обычно пахотная земля и сенокос".

Лук как единица обложения приравнивался к двум обжам и принимался там, где не было пашни, или пашня не составляла главной отрасли хозяйства. Лук построен на том же принципе, что и обжа, но служит для обложения некоторых неземледельческих хозяйств.

По мнению С. Веселовского, московскую "соху" по особенностям тягла можно разделить на четыре группы. В первую входили дворцовые владения. Здесь главная масса тягла состояла из оброков и натуральных платежей, положенных на выйти и обжи. Вторая группа - "черная соха" посадов и уездов. Третья группа включала "сохи" поместных и вотчинных земель. Четвертая группа - те города, которые были вне Поморья. Следует отметить, и "соха", и иные единицы обложения были не реальными и не объективными величинами, а условными и субъективными, и характер условностей был различен в разное время и в разных местностях.

Помимо этого, посошное обложение черных и дворцовых земель отличалось от обложения посадов, поместных и вотчинных земель.

В истории феодального хозяйства особое место принадлежит "писцовым книгам", аккумулирующим огромный комплекс документов, связанных землевладеньем. В этих книгах закреплялось право владения землей, регистрировались изменения в землевладении, наконец, они выполняли фискальную функцию, так как служили основанием всей системы государственного налогообложения: учитывалось податное население, описывались и оценивались сельскохозяйственные и промысловые угодия сел, деревень, пустоши. "Писцовые книги" на протяжении нескольких столетий служили основой государственного фиска. В научной литературе нет однозначного мнения о роли и месте "писцовых книг" как источника феодального землевладения и податной системы. Академик Б.Д. Греков отмечал: "Писцовые книги, нам до сих пор известные, будем называть их книгами государственного, официального правительственного письма, в этом отношении не могут служить надежной базой, а других источников до сих пор в научный обиход не поступало". По мнению А.С. Лаппо-Данилевского, "писцовые книги не могли служить вполне точным и удовлетворительным источником сведений", поскольку этому мешали, по его мнению, "уловки, небрежность, невежество и злонамеренность писцов".

Лаппо-Данилевский А.С. разработал проблематику, касающуюся перехода во второй половине XVII в. - в ходе валового писцового описания - к подворному обложению в виде так называемой дворовой, или "живущей четверти". По мнению автора, резкого перехода от сохи к подворному обложению не было; он проводился постепенно. Подворным обложением облагаться стало не каждое отдельное хозяйство, а небольшая часть таких хозяйств. По мнению В. Сергеевича, в податной системе наиболее раннего периода практиковалась комбинация поземельного принципа с поимущественным. При этом самой убедительной иллюстрацией он считает новгородскую обжу, где сочетаются поземельный элемент и элемент накопления имущества. Развитие принципа обложения "по хозяйственной силе" В. Сергеевич видит в сведениях о размерах "сохи", в которую включаются по площади "добрая", "средняя", "худая" земли, считая, что "теоретически это совершеннейший порядок обложения". Но практически это было мало пригодно, и "соха стала переходить в определенную меру земли".

"Жилое" как единица обложения носила условно-фискальный характер. По мнению В. Сергеевича, со второй половины XVI в. и в начале XVII в. можно наблюдать постепенное отмирание "сошного письма" в смысле частоты употребления сошного счета в больших "сохах": "Четь заменяет соху, а потому легко может и вытеснить ее, т.к. счет по четям гораздо проще и легче, соха чрезвычайно громоздкая единица обложения и практически мало удобная".

"Живущая четверть", пришедшая как бы на смену сохе, составляла одну восьмисотую долю большой сохи". В. Сергеевич определял "живущую четверть" как отказ от поземельного принципа обложения.

По мнению В. Седашева, "механизм живущей четверти удивительно хорошо подходил к условиям того исторического момента_ Система_ обладала завидной способностью автоматического приспособления к состоятельности обкладываемых групп: малосильные (относительно) селения пользовались значительной льготой (не более 20%), в возмещение которой на прожиточные группы накладывалось более тяжелое бремя (не более 8,5 процентов)".

В дореволюционной историографии С.Б. Веселовский был сторонником отрицания поземельного принципа обложения. Он считал условной саму систему "сошного письма", а "живущую четверть" - отвлеченной от какой-то реальной площади единицей обложения. Однако большинство исследователей истории Российского государства и податной системы ("сошного письма") считали, что в ее основе лежит поземельный принцип обложения. В условиях слабого развития производственных сил и отсутствия сколь-нибудь значимого сектора промышленности говорить об отсутствии поземельного принципа в налогообложении нельзя. По нашему мнению, Россия как аграрное государство не могла не прийти в податной системе к поземельному принципу обложения. Земля являлась единственным критерием платежеспособности податного населения в общегосударственном масштабе. Как отмечал А. Васильчиков, "земледелие и пашня составляла издревле на Руси главную, почти исключительную основу всех прямых налогов. Таким образом, прямые налоги все вместе, и как бы они не назывались, - падают на земли, наделенные крестьянами".

Доходы казны составлялись из доходов окладных и неокладных. Совокупность податей, платимых по общей раскладке, составляла тягло, и люди, подлежащие таким платежам, назывались, тяглыми. Основные подати формировались за счет данных и оброчных денег. Данными деньгами, или данью, назывались разные прямые налоги, которые ложились на податное население и взимались по числу "сох", значившихся в "писцовых книгах". Оброк имел значение как частный акт, регулирующий отношение между частным лицом и государством или владельцем земли по поводу платы за пользование землей, угодьями или промыслами.

С другой стороны, оброк выступал как общая подать, которая накладывалась на тяглое население взамен разных других податей. Так, оброком назывался налог, заменивший кормы и пошлины наместников и волостелей при отмене этих должностей в царствование Ивана IV. Оброк входил в состав тягла и взимался по сошному письму.

С конца XVII в. в податной системе России происходят изменения, появляется новая окладная единица "двор", которая почти до начала XVIII в. служила основой податной системы. Однако уже с начала XVIII в. с ростом расходов на войну в государстве назрела проблема пополнения бюджета. Сначала была предпринята попытка увеличить сборы уже существующих налогов и ввести новые. При Петре I введен даже институт "прибыльщиков", основная цель которых - придумывать новые источники пополнения бюджета. На поддержание армии и флота введены были новые налоги: деньги драгунские, рекрутские, корабельные, подводные. Начиная с 1704 г. вводились сборы: поземельный, померный и вестий, хомутейный, шапочный и сапожный - от клеймения хомутов, шапок и сапог, с извозчиков - десятая доля найма, посаженный, покосовщинный, кожний - с конных и яловочных кож, пчельный, банный, мельничный и др. Однако это не решило проблемы пополнения казны. Быстрый рост государственных расходов на создание армии, военно-морского флота, на содержание аппарата управления, строительство заводов и мануфактур требовал новых дополнительных финансовых источников. "Дворовое число" давно уже стало никуда не годным основанием обложения". Податная реформа Петра I представляла собой смену системы прямого обложения, переход от подворного обложения к подушному. В ходе реформы произошла замена единицы обложения "двор" на единицу обложения "душа мужского пола", с введением единого подушного налога взамен множества мелких подворных налогов произошло изменение порядка сбора налогов. В соответствии с Именным указом от 26.06.1724 установлено: "С каждого мужска пола души, которые по нынешней переписке и по свидетельству штап-офицеров явились, земскому комиссару велено собирать на год по семидесят по четыре копейки, а на треть года - на первую и вторую - по двадцати по пяти, а на третью - по двадцати по четыре копейки; а больше того никаких денежных и хлебных податей и подвод не имать, и платить не повинны". Платежи были определены в три срока: "первая треть - в январе и в феврале, второю - в марте и в апреле, третью - в октябре и ноябре месяцах". Следует отметить, что помимо подушной подати государственные крестьяне платили и оброчную подать. Введена она была при Петре I, чтобы выровнять податное обложение государевых и не государевых крестьян. Все губернии для взимания оброчной подати были разделены на четыре класса "по свойству земли, изобилию в ней и способам для обитателей к работам и промыслам их". Оброчная подать рассматривалась как плата государственных крестьян за пользование казенной землею и рассчитывалась по принципу подушной подати. Именной указ гласил: "с государственных крестьян, то есть с однодворцев, с черносошных, _ да с них же сверх того вместо тех доходов, что платят дворцовые во дворец, синодского ведения в Синод, помещиковы - помещикам, по сорок копеек с души". "Ревизская душа", положенная в основе обложения, была расчетной, разверсточной окладной единицей, чисто фиктивной. С сельского населения подушная подать не только высчитывалась в сметах по количеству душ мужского пола, но и при сборе раскладывалась прямо по душам, а не по работникам.

Оценка итогов реформы не однозначна. Но следует отметить, что в ходе реформы налогообложения введен единый денежный налог - подушная подать, унифицирована финансовая система в целом и в налогообложении частности, расширен круг налогоплательщиков. По мнению Е. В. Анисимовой, "одним из важнейших социальных последствий податной реформы является правовое и податное оформление категорий государственных крестьян". С 1732 г. подушная подать собиралась в два срока: январь - март и сентябрь - декабрь. Переход к подушной подати потребовал включить в тягло все категории крестьянского и посадского населения, которые до введения подушной подати освобождались от налога. Однако население не могло в полной мере нести тяжесть обложения, в связи с чем общий размер подати уменьшался в 1725 г., 1727-1728 гг., 1730 г.; самой низкой эта подать была при Екатерине II.

Отмена крепостного права дала толчок к развитию податного законодательства. Манифест и Положение 19.02.1861 провозглашали отмену крепостной зависимости, предоставляли крестьянам права на земельный надел и выкупной платеж за этот надел, определили статус крестьян как свободных участников правоотношений. Основу выкупных платежей составляла сумма оброка, включающая плату за землю и за труд крестьян. Следует отметить, что выкупные платежи рассматривались как один из источников доходов бюджета, который числился таковым вплоть до установления советской власти. По мнению Б.Н. Иванова, выкупные платежи следует рассматривать не только как выкуп земли, но и как одну из феодальных повинностей.

Высочайшим Указом от 11.10.1862 было утверждено мнение Государственного совета, касающееся установления окладов дополнительных сборов: "Размеры дополнительного налога для сельских сословий, состоящих на общих окладах подушной подати, определить только общими итогами по губерниям, сообразно с большею или меньшею степенью производительности и промышленности оных, согласно раскладке, предусмотренной Министерством финансов и государственного имущества".

С 1867 г. к этой подати присоединены два других сбора, которые взимались по подушной системе: государственные земские и общественные сборы.

Следует отметить, что в ходе реформы податной системы России формируется земельный налог. Он был введен в 1875 г. и охватывал все земли, подпадающие под обложение земскими сборами, за исключением государственных земель. Взимался налог по раскладочному принципу. Общая сумма земельного налога, подлежащая уплате губернией, определялась путем умножения ставки налога на число десятин удобной земли и леса в губернии. Затем исчисленная губернским земским собранием сумма распределялась на уезды по количеству и доходности земель. Те разверстывали их по сельским общинам, а последние в свою очередь - по непосредственным плательщикам.

С 1865 г. подушная подать не взималась с неспособных к работе дворовых людей, приписанных волостям. По постановлению Государственного совета (17.11.1869) отменена круговая порука по прямым податям для селений, где числится менее 40 ревизских душ, а 1875 г. эти малолюдные общества освобождались от платежа подушной подати за умерших, поступивших в военную службу, а также за неспособных к работе "по увечью, дряхлости и болезни". Податная политика отличалась крайней непоследовательностью. Проблема замены подушной подати стала предметом активного обсуждения. Важным этапом стало создание податной комиссии 1869 г. 10.06.1870 Комитет министров внес проект положения о замене подушной подати поземельным и подворными налогами на обсуждение земских собраний. Большинство земских собраний отклонили этот проект, сочтя нерациональным "переложение податей с душ на имущество тех же плательщиков". При этом они высказались за реформирование системы прямого обложения; были предложены проекты о замене подушной подати на разные виды подоходного и разрядного обложения. Фактически прозвучали предложения о введении подоходного налога. Однако земские проекты не имели практических последствий, тем более что в правительстве не был окончательно решен вопрос об отмене самой подушной подати.

В марте 1882 г. министр финансов Н. Х. Бунге представил свое предложение о замене подушной подати. При этом он высказал соображения о ее воздействии на хозяйственный быт населения страны: "К непомерному обременению некоторых плательщиков подушной податью присоединяются разорительные последствия обычного у нас порядка применения круговой поруки, долженствующей обеспечить исправное поступление налогов с сельских обществ. Естественно, что подати, обременительные для плательщиков, уплачиваются неисправно, и что на целых обществах накопляются более или менее крупные недоимки. Хотя Министерством внутренних дел приняты меры к ограничению случаев продажи крестьянского скота для пополнения недоимок, но этими мерами не может быть вполне устранено употребление волостным и сельским начальством обычных приемов взыскания недоимок посредством огульной продажи крестьянского имущества за бесценок. Таким образом, к отягощению налогом присоединяется разорение плательщиков способом взыскания недоимок. При отсутствии у нас правильно устроенного податного управления иначе не может быть: налог раскладывается не по достатку, и недоимка взыскивается с первого встречного односельца. Очевидно, что такая податная система, с одной стороны, требует прикрепления крестьян к земле паспортною системою для того, чтобы плательщик не мог укрыться от платежа, а с другой стороны, вызывает стремление к самостоятельной отлучке, для приискания лучших заработков. Но самовольная отлучка нередко оканчивается заключением человека, не имеющего никакой другой вины за собой, в тюрьму, наравне с людьми, совершившими более или менее тяжкие преступления. Так с неумолимою последовательностью из одного зла возникает другое, которое, в свою очередь, рождает новое зло". Ускорившийся после 1861 г. рост промышленности и развитие капиталистических отношений подталкивали правительство на проведение экономических реформ. Податная система со своими архаическими принципами препятствовала этому.

14.05.1885 по высочайшему Указу проведена замена подушной подати на оброчную и государственный земельный налог, за исключением районов Сибири. 19.01.1898 в Сибири были отменены: подушная, душевая оброчная подать, ясачный сбор и сбор на межевание. Взамен их вводились: государственная оброчная подать, а с земли - поземельная подать. Законом 23.06.1899 изменялся порядок применения круговой поруки. В целом государство не могло от нее отказаться, но по новому порядку само применение круговой поруки наступало в случае безуспешности использования всех допустимых мер взыскания, принятых в отношении отдельных домохозяев, и невозможности покрыть недобор из имеющихся свободных от определенного назначения мирских денег. Круговая порука была отменена в России Высочайшим утверждением 12.03.1903 и гласила: "В местностях, в которых введено в действие положение 23.06.1899 о порядке взимания окладных сборов с надельных земель сельских обществ, отменить круговую поруку крестьян в уплате окладных государственных и земских, а также и мирских сборов".

С началом Первой мировой войны значительно возросло налоговое бремя с крестьян, в первую очередь выросли косвенные налоги. Законом от 24.12.1914 были увеличены ставки земельного налога. Законом от 06.04.1916 был установлен подоходный налог, который вводился в действие с 1917 г. Обложение подоходным налогом строилось на основе прогрессивного метода. Устанавливался необлагаемый минимум в размере 850 руб.

После Февральской революции 1917 г. Временное правительство остро нуждалось в финансовых источниках. Был избран путь пополнения казны за счет эмиссионных бумажных денег и увеличения косвенных налогов. Однако общее ослабление государственности не позволило Временному правительству использовать налоговые инструменты.

Экономическое состояние страны было удручающим, финансовое система разрушена. Совет Народных Комиссаров, не успев прийти к власти (24.10.1917), вынужден был принять Декрет "О взимании прямых налогов", где был установлен единый срок для уплаты ранее введенных налогов. В то же время отменялись налоги, которые противоречили вновь изданным декретам или не устраивали новую власть по политическим либо экономическим причинам. В связи с национализацией земли был отменен поземельный налог, а также земские и мирские сборы.

Одним из первых элементов налоговой политики Советского государства стало введение чрезвычайных революционных налогов с городского и сельского населения страны. Эта мера помимо финансовых задач - пополнения скудных денежных ресурсов, имела и другую - борьбу с имущими слоями населения по классовому принципу. Декретом о единовременном чрезвычайном десятимиллиардном революционном налоге, принятом постановлением ВЦИК и СНК от 28.10.1918, были изъяты средства для нужд Красной Армии. Чрезвычайный налог имел раскладочный характер. Общая сумма - 10 млрд руб. - была разверстана между губерниями.

Данный налог содержал элемент контрибуции с имущих слоев населения.

При его взимании не обошлось без нарушений законности, если о ней можно было тогда говорить, что заставило Советское правительство иначе посмотреть на проблему обложения. Связано это было, прежде всего, с тем, что под налог подпадали хозяйства крестьян-середняков. В резолюции VIII съезда РКП(б) "Об отношении к среднему крестьянству" подчеркивалось: "Среднее крестьянство должно облагаться чрезвычайно умеренно, лишь в размере, вполне посильном и необременительном для него". Декретом ВЦИК от 09.04.1919 "О льготах крестьянам-середнякам в отношении взыскания единовременного чрезвычайного налога" полностью был сложен налог с крестьян, которые подлежали обложению по небольшим ставкам и значительно были снижены более высокие ставки окладов. Тем не менее вместо 10 получено было всего 1,5 млрд руб. Помимо общегосударственных чрезвычайных революционных налогов вводились и местные чрезвычайные единовременные революционные налоги. Данные средства направлялись на покрытие расходов местной власти.

В связи с острой продовольственной нехваткой, натурализацией хозяйственных отношений, обесцениванием денег взимание денежных налогов было приостановлено. Правительству пришлось перейти к взиманию натуральных налогов. Декретом ВЦИК от 30.10.1918 "Об обложении сельских хозяев натуральным налогом в виде отчисления части сельскохозяйственных продуктов" был введен натуральный налог. Строился он по принципу подоходного налога и взимался с излишков продуктов сверх потребности хозяйств и по прогрессивной системе в зависимости от количества десятин посева и численности скота в хозяйстве, а также с учетом количества едоков. В отношении "кулацких" хозяйств была установлена особая система индивидуального обложения. Местные Советы могли привлекать "кулацкие" хозяйства к обложению по повышенным нормам или отнести их к более высоким разрядам по обеспеченности посевом либо к обложению всех посевов без учета количества едоков. В отличие от чрезвычайного революционного налога натуральный налог имел окладной характер, а не раскладочный. Объектом обложения являлись посевные земельные участки всех видов и скот, имеющийся в хозяйстве. Были предусмотрены необлагаемые минимумы. Ставки налога устанавливались в пудах ржи, но налогоплательщик мог вносить налог другими продуктами.

Натуральный налог был непосредственно связан с хлебной монополией и являлся инструментом не столько финансовой, сколько продовольственной политики государства. Однако эта мера не позволила мобилизовать все излишки продовольствия в государстве. В связи с чем Декретом СНК от 11.01.1919 в общегосударственном масштабе была введена продовольственная разверстка. В соответствии с ней поставки хлеба и зернового фуража, необходимые для удовлетворения государственных нужд, распределялись между производящими губерниями. В результате у крестьян изымались не только излишки продовольствия, но и часть необходимых для них самих продуктов. Декретом Совета труда и обороны от 19.11.1919 "О натуральной трудовой и гужевой повинности" в целях преодоления топливного кризиса устанавливались: а) натуральная дровяная повинность; б) трудовая повинность; в) гужевая повинность.

На Х съезде партии принята резолюция о переходе к новой экономической политике, а также о замене продовольственной разверстки натуральным налогом. В резолюции устанавливались основные принципы продовольственного налога и особо подчеркивалось, что общая сумма налога подлежит уменьшению по мере восстановления промышленности и транспорта Советского государства.

Во исполнение резолюции Х съезда постановлением ВЦИК от 21.03.1921 "О замене продовольственной и сырьевой разверстки натуральным налогом" на Совет Народных Комиссаров была возложена обязанность по изданию декретов об отдельных натуральных налогах.

Декретом СНК от 21.04.1921 "О натуральном налоге на хлеб, картофель и масленичные семена" введен натуральный налог, который был построен по принципу прогрессивного обложения, при котором учитывалась мощность хозяйства по ряду показателей. Показателями мощности являлись: количество пашни, число едоков и урожайность. Устанавливались семь групп хозяйств по количеству пашни на едоков и одиннадцать разрядов по урожайности. Сочетание показателей и определяло размер налога, подлежащего уплате.

Следует отметить, что система взимания натурального налога 1921/22 г. состояла из целого ряда натуральных налогов. Наряду с упомянутым налогом на хлеб, картофель и масленичные семена введены:

1. Декретом СНК от 21.04.1921 - натуральный налог на молочные продукты;
2. Декретом СНК от 21.04.1921 - натуральный налог с птицеводства;
3. Декретом СНК от 10.05.1921 - натуральный налог на шерсть;
4. Декретом СНК от 11.05.1921 - натуральный налог на табак;
5. Декретом СНК от 31.05.1921 - натуральный налог на продукты огородничества и бахчеводства;
6. постановлением СТО от 03.06.1921 - натуральный налог на продукты пчеловодства (мед и воск);
7. Декретом СНК от 14.06.1921 - натуральный мясной налог;
8. Декретом СНК от 10.05.1921 - натуральный налог на льняное и пеньковое волокно;
9. Декретом СНК от 09.08.1921 - натуральный налог на кожевенное сырье;
10. Декретом СНК от 25.08.1921 - натуральный налог на пушнину.

Все натуральные налоги могли уплачиваться восемнадцатью видами продуктов, с установлением эквивалента замены одного вида другим.

Первоначально натуральные налоги не распространялись на производственные сельскохозяйственные кооперативы, которые сдавали сельскохозяйственную продукцию по особо установленным правилам. Однако затем Декретом ВЦИК и СНК от 17.11.1921 и они были привлечены к уплате натуральных налогов.

Наличие множества натуральных налогов не обеспечивало равномерности обложения, ставило определенные пределы для развития тех или иных сельскохозяйственных культур, тормозило развитие товарно-денежных отношений.

Взимание налога сопровождалось большими издержками, которые достигали иногда 40% валового сбора. Все это требовало изменить порядок обложения крестьянских хозяйств. XI Всероссийская партийная конференция рекомендовала изучить опыт взимания продналога и найти возможность упростить для крестьянства выполнение лежащих на них государственных повинностей. На IX Всероссийском съезде Советов были выработаны указания о необходимости пересмотра взимания натурального налога.

На основе этого Декретом ВЦИК и СНК от 17.03.1922 "Об едином натуральном налоге на продукты сельского хозяйства на 1922/23 гг." вводится единый натуральный налог (вместо всех прежних), устанавливается единая весовая мера его начисления - в пудах ржи или пшеницы; налог исчислялся от сочетания трех показателей: количества пашни на едока; обеспечения скота; урожайности. Уплата могла производиться различными сельскохозяйственными продуктами в определенном эквиваленте к основной весовой мере исчисления налога - пуду ржи и пшеницы. Сам налог строился по прогрессивной шкале ставок. Объектом обложения стала пашня, а также сенокос в переводе на пашню и количество продуктового скота, имеющегося в хозяйстве.

В течение 1922 г. помимо единого натурального налога вводится два общегражданских: подворно-денежный налог; трудгужналог.

Необходимость роста валовой продукции и товарности сельского хозяйства, укрепления рубля и развития денежного обращения, использования налогового обложения деревни с целью стимулировать рост производительных сил сельского хозяйства настоятельно требовала перехода от натурального обложения к денежному.

Переход к денежному обложению отвечал также интересам бюджета и позволил бы значительно снизить расходы на организацию взимания налогов.

Однако неравномерность развития районов страны не позволила полностью отказаться от взимания натуральных налогов. Решение о переходе к единому налогу в деревне было принято на ХII съезде РКП(б) в резолюции "О налоговой политике в деревне". В резолюции съезда признавалось право крестьян свободно распоряжаться продуктами своего труда, подчеркивалось, что это право ранее было ограничено необходимостью получать хлебные запасы для обеспечения государственных нужд. Резолюция о налогообложении деревни определяла следующее:

"Кроме перехода от натурального обложения к денежному коммунистическая партия, в целях облегчения положения крестьянства, должна провести объединение всех государственных прямых налогов, лежащих на крестьянстве (продналог, подворно-денежный и трудгужналог), а равно и всех местных прямых налогов в единый прямой сельскохозяйственный налог. Единый сельскохозяйственный налог должен был решительно покончить с множественностью обложения. Единый сельскохозяйственный налог должен обеспечить соответствие тяжести обложения каждого хозяйства с размерами его доходов и достатком".

В соответствии с Декретом ВЦИК и СНК от 10.05.1923 "О едином сельскохозяйственном налоге на 1923/24 гг." устанавливался единый сельскохозяйственный налог взамен, в частности: единого натурального налога, трудгужналога, подворно-денежного налога, общегражданского налога. Новый налог исчислялся в весовой мере - пудах ржи или пшеницы. При определении налога учитывалось: а) количество пашни и сенокоса; б) количество едоков в хозяйстве; в) количество взрослого рабочего и продуктивного скота; г) урожайность хлебов и трав на десятину.

На основе этих показателей и в целях дифференциации и равномерности обложения каждого хозяйства по его мощности и платежеспособности были установлены девять групп хозяйств по количеству пахотно-сенокосной земли на едока в хозяйстве, четыре группы хозяйств по обеспеченности скота, одиннадцать разрядов урожайности. Плательщики налога должны были приступить к его уплате после уборки урожая. Уплачивался налог по смешанной форме. Действовали списки губерний, где он имел и денежную, и натурально-денежную форму. Декретом от 10.05.1923 "О едином сельскохозяйственном налоге в районах скотоводческих хозяйств" налог с кочевых хозяйств исчислялся в весовой единице - пуде чистого мяса. За единицу обложения кочевых хозяйств принималась одна голова крупного рогатого скота. В районах, где он уплачивался в денежной форме, его взимал Наркомфин, а в районах, где налог уплачивался в смешанной форме - Наркомпрод. Всего по сельскохозяйственному налогу 1923-24 гг. поступило в денежной форме 275,3 тыс. руб. вместо запланированных 350-400 млн. руб., а по натуральной форме - 520,6 тыс. руб. вместо запланированных 534,7 тыс. руб.

В соответствии с постановлением СНК СССР от 12.12.1923 налог стал взиматься в денежной форме. Единый сельскохозяйственный налог имел для сельскохозяйственных товаропроизводителей большое экономическое значение. С его введением устранялась множественность налогов, крестьянам и коллективным хозяйствам предоставлялись широкие льготы. Система построения налога способствовала развитию технических отраслей сельского хозяйства и животноводства.

XIII Всероссийская партийная конференция, рассматривая задачи экономического развития Советского государства, определила пути дальнейшего совершенствования налогообложения сельскохозяйственным налогом, в частности, полный переход к денежному обложению, широкий круг льгот для малоимущих хозяйств.

Конкретные шаги реорганизации сельскохозяйственного налога были определены II съездом Советов Союза ССР.

Постановлением ЦИК и СНК СССР от 30.04.1924 утверждено Положение о едином сельскохозяйственном налоге на 1924/25 гг. Единицей обложения являлась десятина пашни. Сенокосы и скот подлежали пересчитыванию в единицы обложения по установленным коэффициентам.

Предусмотрен различный уровень обложения хозяйств в разных местностях и установлено сорок таблиц ставок применительно к отдельным районам страны по принципу скользящей прогрессии. Значительные льготы были предоставлены производителям хозяйственных и технических культур. Расширены льготы и для малоимущих хозяйств. Коллективные хозяйства получили скидки в размере 25% с исчисленной суммы налога. Сельскохозяйственный налог исчислялся в рублях и его взимание полностью перешло в ведение Наркомфина. Для поддержки развития коллективных форм хозяйствования Декретом СНК "О премировании по единому сельскохозяйственному налогу крестьянских обществ и других коллективов и кооперативов трудовых земледельцев" была установлена сумма премирования сельскохозяйственных "улучшений" по РСФСР в размере 2240 тыс. руб.

На ХIV конференции РКП(б) были рассмотрены вопросы налогообложения в деревне и принята резолюция "О едином сельскохозяйственном налоге". В резолюции признана необходимость улучшить порядок обложения налогом, подчеркнута необходимость распределения налоговой тяжести между плательщиками с учетом экономической мощности крестьянского хозяйства.

В связи с этим постановлением Президиума ЦИК СССР от 07.05.1925 утверждено Положение о едином сельскохозяйственном налоге на 1925/26 гг. Объектом обложения выступали, как и прежде, земельные участки. Проведена дифференциация налоговых ставок, на каждую губернию устанавливалась особая таблица ставок.

Новым положением была отменена система ежегодного установления разрядов и ставок обложения на основе оценки урожая и учета цен на сельскохозяйственную продукцию текущего года. Введены твердые ставки налога по губерниям и не подлежащие изменению сроки уплаты налога. Его плательщики не облагались иными налогами, за исключением платежей по обязательному окладному страхованию. Положением устанавливался необлагаемый минимум, исчислявшийся в десятинах пашни в зависимости от обеспеченности хозяйств рабочими руками. Но распространялся он не на всю страну, а на отдельные губернии.

К 1926 г. сельское хозяйство по своим важнейшим показателям приблизилось к довоенным: посевные площади достигли 92,5, численность скота - 88,2, валовая продукция зерновых культур - 88,1% от показателей 1913 г. Восстановились товарно-денежные связи, и появилась возможность перехода с поземельного принципа на подоходный принцип налогообложения.

Апрельский (1926) пленум ЦК ВКП(б) определил задачи, построения такого налога. В частности, предлагалось построить его на основе определения доходов в денежной форме, включать в объект обложения доходы от неземледельческих заработков, использовать принцип прогрессивного обложения, усилить обложение "кулаков". Так обозначилось начало курса на коллективизацию крестьянских хозяйств.

Постановлением ВЦИК СССР от 25.04.1926 было утверждено Положение "О едином сельскохозяйственном налоге" 1926/27 гг. Налог был построен по подоходному принципу. Объектом обложения являлся доход соответствующего хозяйства в денежной форме. Включались в объект обложения и доходы от неземледельческих заработков. Доход исчислялся в денежном выражении, с установлением нормативного метода исчисления по единой таблице ставок налога с дохода в зависимости от совокупного дохода и числа едоков в хозяйстве. Шкала обложения была установлена по доходу на едока, однако (с учетом особенностей) было установлено три шкалы обложения: для РСФСР - по доходу на едока, для УССР - по доходу на хозяйство с учетом количества едоков, для Узбекской и Туркменской ССР - по доходу на хозяйства. Предусматривались необлагаемые минимумы. Колхозы облагались на тех же основаниях, что и единоличные хозяйства. Но при этом они имели налоговые льготы в виде 25% скидки с исчисляемого дохода. Были установлены более длительные сроки платежа по некоторым союзным республикам. Усилено обложение "кулацких" хозяйств и увеличено количество освобожденных от налога субъектов. Единый сельхозналог фактически был приближен к подоходному - за счет привлечения к обложению неземледельческих и промысловых заработков. Переход к подоходному принципу обложения позволил упростить порядок взимания и контроля за взиманием сельскохозяйственного налога, отказаться от большого количества таблиц налоговых ставок.

С ростом индустриального потенциала страны требовал определенных перемен и сельскохозяйственный сектор экономики, который значительно отставал от новых потребностей. Это касалось в первую очередь развития технических отраслей сельского хозяйства, что требовало усилить политику поддержки развития технических культур и животноводства. Этими целями был ориентирован Единый сельскохозяйственный налог на 1927/28 г., утвержденный ЦИК и СНК СССР от 02.04.1927. В основном сохранились прежние ставки обложения и нормы доходности, он увеличил льготы колхозам и бедняцким хозяйствам, по техническим культурам и животноводству. В то же время скорректирован порядок освобождения по необлагаемому минимуму. Теперь необлагаемый минимум определяется не по доходу на едока, а по доходу на хозяйство. Для коллективных хозяйств установлено обложение, которое не могло превышать средние размеры обложения единоличных хозяйств по району, среднюю ставку налога на рубль дохода и средний облагаемый доход на едока. Доходы от неземледельческих заработков повсеместно подлежали обязательному учету.

Как отмечал М. Богачевский, налоговая система использовалась "в качестве одного из важнейших орудий ограничения и вытеснения, а затем, на известном этапе, ликвидации капиталистических элементов".

Могилевский О.А., проведя исследования налоговой политики СССР за десять первых лет, отмечал: "Наша налоговая политика на протяжении 10 лет ярко отражала принцип социальной справедливости - принцип классовый. Все налоги, как прямые, так и косвенные_ главной своей тяжестью ложились и ложатся на плечи зажиточного населения за счет полного освобождения или значительного льготирования малообеспеченного населения".

В ознаменование 10-летия установления советский власти 2 сессия ЦИК СССР IV созыва приняла Манифест. В соответствии с ним предусматривалось освободить от сельскохозяйственного налога 10% крестьянских хозяйств, сложить недоимки по налогу за предыдущие годы. На основании этого ЦИК и СНК принимают постановление от 21.10.1927, по которому полностью или частично освобождаются от налога маломощные крестьянские и коллективные хозяйства по решению районных налоговых комиссий.

Важным этапом в развитии налогообложения деревни стали новые задачи, которые выдвинуло правительство страны. Прежде всего: переход на рельсы индустриализации страны, развитие социалистических элементов в сельском хозяйстве, усиление налогообложения зажиточных слоев деревни. XV съездом партии было принято решение ограничить "кулацкие" элементы в деревне и развивать коллективизацию сельского хозяйства. Определено было также, что борьба с "кулачеством" наряду с другими мероприятиями должна идти путем роста налогообложения "кулацких" хозяйств.

В соответствии с этим в Положении о едином сельскохозяйственном налоге, утвержденном ЦИК и СНК СССР от 21.04.1928, основной упор сделан на расширение льгот коллективным хозяйствам и усиление обложения "кулацких" хозяйств. Это выражалось во введении для последних индивидуального обложения и повышении максимальных налоговых ставок с 5 до 25% по принципу определения действительного дохода каждого хозяйства от различных объектов. Шкала обложения устанавливалась комбинированная с учетом числа едоков. В основу построения налога был положен классовый принцип. Для коллективных хозяйств были установлены дифференцированные ставки, причем для ТОЗ - 20%, а для сельскохозяйственных артелей - 40%.

С 1929 г. налоговая политика страны была нацелена на решение задач коллективизации деревни, ликвидации кулачества.

Изменения в порядке обложения сельскохозяйственным налогом были определены постановлением ВЦИК и СНК от 08.02.1929 "О едином сельхозналоге и облегчении обложения середняцкого хозяйства" и Положением о едином сельхозналоге на 1929/1930 г., утвержденным постановлением ЦИК и СНК СССР от 20.02.1929. Объектом обложения стал совокупный доход соответствующего хозяйства. В местностях, где обложение налогом производилось по пашне, - понижались нормы доходности десятины, где обложение производилось по посеву, - от обложения освобождались доходы от прироста посевных площадей. Была продолжена политика расширения льгот коллективным и середняцким хозяйствам, путем снижения общей суммы и порядка исчисления налога и предоставления дополнительных льгот. Льготы были направлены на расширение посевных площадей, поощрение развития технических культур и животноводства. Кулацкие хозяйства облагались в индивидуальном порядке.

В облагаемый доход включались все доходы от неземледельческих заработков.

Сплошная коллективизация сельского хозяйства требовала изменений системы обложения колхозов в общей системе сельхозналога.

Согласно новому Положению о едином сельхозналоге на 1930/1931 г., утвержденном постановлением ЦИК и СНК от 23.02.1930, для колхозов было установлено пропорциональное вместо прогрессивного обложение. Фактически установлены три системы: для колхозов, для трудовых единоличных хозяйств и для "кулацких" хозяйств. Последние облагались в индивидуальном порядке, расширился перечень признаков отнесения того или иного хозяйства к "кулацким". Была установлена пропорциональная система обложения колхозов. Облагаемый доход коллективных хозяйств мог определяться по установленным нормам доходности и по данным годовой отчетности хозяйства. Установлен льготный порядок обложения доходов от посевов технических культур.

В соответствии с постановлением ЦИК и СНК от 30.09.1930 "О распределении поступлений единого сельскохозяйственного налога" значительная часть поступлений по сельскохозяйственному налогу передавалась в местные бюджеты. Постановлением ЦИК и СНК СССР от 29.03.1931 утверждено Положение о едином сельскохозяйственном налоге на 1931 г., по которому исчисление налога с колхозов стали производить по валовому доходу за год. Из облагаемого дохода исключались: отчисления в неделимые и общественные фонды, доходы от рыболовства. Налог исчислялся на основе годовых отчетов по производственным планам; принцип обложения - пропорциональный. Коллективные хозяйства получили широкий круг льгот. В состав облагаемого налогом дохода единоличных хозяйств стали включатся все источники дохода.

Постановлением ВЦИК и СНК от 09.01.1931 с единоличных хозяйств был взыскан единовременный сбор на хозяйственное и культурное строительство в сельских районах.

В 1932 и 1933 гг. ЦИК и СНК принимали новые Положения о едином сельскохозяйственном налоге.

Положение о сельхозналоге на 1932 г. существенных изменении не принесло. Облагаемый доход колхозов, как и прежде, определялся на основе отчетности. Обложение "кулацких" хозяйств не претерпело существенных изменений. 19.11.1932 ЦИК и СНК вводят единовременный налог на единоличные крестьянские хозяйства. Налог был введен в целях изъятия части доходов единоличных хозяйств, не вошедших в число объектов, облагаемых сельскохозяйственным налогом.

С введением (вместо договорной системы заготовок на обязательную сдачу) сдачи зерновых культур по твердо установленным ценам потребовалось изменить и систему налоговых отношений колхозов с государством.

В соответствии с Положением, утвержденным ЦИК и СНК 25.05.1933, при обложении сельскохозяйственным налогом колхозов устанавливались два объекта обложения: посевные площади и доходы, получаемые от неземледельческих доходов.

Обложение производилось на основе: твердых погектарных ставок, установленных с учетом доходности различных видов сельскохозяйственных культур; сочетания поземельного и подоходного принципов; пропорционального метода. Сумма налога определялась путем умножения соответствующих ставок на число гектаров, учтенных посевов озимых и на число гектаров планового посева яровых. Ставка налога с неземледельческих доходов устанавливалась для сельскохозяйственных артелей 3,5 коп. с рубля, а для ТОЗ - 5 коп. Были предоставлены льготы колхозам в части освобождения доходов от торговли в колхозных ларьках и на базарах. Система обложения "кулацких" хозяйств не претерпела значительных изменений. Обложение доходов от полеводства у колхозов определялось по планам посевной площади независимо от фактического выполнения плана.

В дальнейшем обложение сельхозналогом строилось на принципах, установленных в 1933 г. В 1934-1938 гг. в этот порядок вносились некоторые изменения.

С 1938 г. в целях ликвидации преимуществ единоличных крестьянских хозяйств перед хозяйствами колхозов был введен налог на лошадей единоличных хозяйств.

На основании постановления ЦИК и СНК от 7 апреля 1936 г. к уплате сельскохозяйственного налога стали привлекаться хозяйства членов промысловых кооперативных артелей. Установление социалистической формы хозяйствования в качестве единственной формы земледелия потребовало изменить и систему сельскохозяйственного налога.

Законом "О сельскохозяйственном налоге" от 01.09.1939 к уплате сельхозналога, помимо хозяйств колхозников, единоличных крестьянских хозяйств, хозяйств членов промысловых кооперативов, были привлечены подсобные хозяйства рабочих и служащих в сельской местности. Объектом налогообложения являлись доходы от сельскохозяйственных культур и неземледельческих заработков. Они определялись на основе норм доходности, устанавливаемых в зависимости от урожайности по культурам и средних цен на колхозных рынках. Доходы, получаемые колхозниками по трудодням, налогом не облагались. Обложение строилось по прогрессивному методу. Для единоличных хозяйств была установлена специальная шкала ставок с более высокой прогрессией, обложение велось на основе учета размеров их доходности.

Имелся большой перечень льготных категорий, не подлежащих обложению. Были определены три срока уплаты налога: 1 октября, 1 ноября, 1 декабря. Законом от 01.03.1941 несколько повышены нормы доходности по отдельным сельхозкультурам, утверждены новые таблицы ставок.

В первый год войны Указом Президиума ВС СССР от 03.07.1941 была введена стопроцентная надбавка к сельскохозяйственному налогу. С 1942 г. Указом Президиума ВС СССР от 29.12.1941 установлен военный налог, которым облагалось все население страны, в связи с чем стопроцентная надбавка к сельскохозяйственному налогу была отменена.

Указ Президиума ВС СССР от 03.06.1943 изменил порядок обложения сельхозналогом, повысив нормы доходности и дифференцировав их; изменению подверглась таблица ставок налога, порядок исчисления налога с единоличных хозяйств.

По указам Президиума ВС СССР от 13.07.1948, 07.08.1950 и 01.08.1951 сельскохозяйственный налог также претерпел незначительные изменения; они коснулись увеличения прогрессии в обложении и процентов изъятия доходов, сокращения льгот по налогу и порядка предоставления льгот.

Указ Президиума от 07.05.1952 ввел надбавки к налогу по облагаемому доходу от сельскохозяйственной продукции, снизил льготы. Сложный порядок учета и неравномерность обложения источников доходов, отсутствие материальной заинтересованности, большой размер ставок потребовали скорректировать действующую систему обложения. Что и было проведено Законом "О сельскохозяйственном налоге" от 08.08.1953.

В соответствии с Законом от 08.08.1953 обложению подлежали: хозяйства колхозников, хозяйства рабочих и служащих, единоличные крестьянские хозяйства и хозяйства других граждан, не являющихся членами колхозов, если им отведены земельные участки в сельской местности. Налог взимался в целом с хозяйства, а не с отдельного члена семьи. Объектом обложения были площади земельного участка, независимо от размеров получаемого с нее дохода, за исключением земель, занятых постройками, кустарниками, лесами и др. Взимался налог по установленным ставкам с одной сотой гектара. Законом устанавливались (для всех союзных республик) средние ставки налога с одной сотой гектара земельной площади и предельные отклонения от них, т.е. наименьшие и наибольшие ставки по областям и автономным республикам.

Для РСФСР средние ставка составляла 85 коп., предельная наименьшая и наибольшая ставки - 30 коп и 1 руб. 40 соответственно. Законом предусмотрена широкая система льгот для различных категорий. Сельскохозяйственный налог с хозяйства колхозников исчислялся по установленным ставкам с выделенных им земельных участках, независимо от того, где выделялся земельный участок - в селе, городе или поселке городского типа. При этом сумма налога увеличивалась на 75%, если отдельные трудоспособные члены семьи не состояли членами колхоза или выбыли из него. Обложение хозяйств рабочих и служащих производилось по ставкам, которыми облагались хозяйства колхозников при условии, что трудоспособные члены семьи работают по найму. Единоличные крестьянские хозяйства облагались по тем же ставкам с одной сотой гектара земельной площади, которые были установлены для колхозников, но с увеличением суммы налога на 100%.

Пискотин М.И., исследуя налогообложение сельского населения страны, прежде всего, отмечал, что субъектами сельскохозяйственного налога является не отдельный гражданин, а его хозяйство. При этом он признавал, что сельскохозяйственный налог - разновидность подоходного, с той лишь разницей, что им облагаются доходы от личного хозяйства.

В соответствии с Указом Президиума ВС СССР "О внесении изменений и дополнений в Закон СССР "О сельскохозяйственном налоге" от 21.12.1971 сельскохозяйственный налог подлежал к уплате в два срока равными долями 15 августа и 15 октября.

Указом Президиума ВС СССР были внесены очередные изменения в Закон о сельскохозяйственном налоге, которые вступали в действие с 01.01.1984.

Изменению с 1936 г. подверглось и налогообложение колхозов. Постановлением ЦИК и СНК от 20.07.1936 "О замене сельскохозяйственного денежного налога с колхозов подоходным денежным налогом" введен подоходный денежный налог с колхозов. Взамен прежней погектарной и неравномерной формы исчисления доходов было установлено обложение по фактически полученным доходам.

Подоходным налогом облагался валовой доход от всех отраслей сельского хозяйства. Льготы по обложению доходов от технических культур и животноводства были отменены. В валовой доход подлежало учитывать все денежные и натуральные доходы. Облагаемый валовой доход определялся по отчетности за истекший год. Ставки подоходного налога были установлены по пропорциональному принципу и дифференцировались по субъектам: 3% с валового дохода в год для артелей и коммун, 4% - для ТОЗ. Правления колхозов до 20 февраля обязаны были представлять в районный финансовый отдел годовой бухгалтерский отчет. С введением подоходного налога были устранены перекосы в обложении отдельных отраслей сельского хозяйства.

Причиной, побудившей изменить налогообложения колхозов, явилась неравномерность обложения отраслей сельского хозяйства. Сельскохозяйственный налог способствовал решению задач, связанных с коллективизацией, организацией колхозов, расширением и повышением урожайности посевных площадей и ростом товарности сельского хозяйства в целом. Широкая система льгот и преференций по сравнению с единоличным хозяйством способствовала укреплению колхозной системы. Однако основная сумма налога взималась за счет зерновых культур. Это приводило к неравномерному распределению налоговых платежей. Кроме того, существующий до 1936 г. порядок взимания сельскохозяйственного налога не позволял учитывать все источники доходов колхозов и правильно определить фактический доход с колхозов. Следовательно, обложение по валовому доходу способствовало равномерному обложению доходов от всех отраслей сельского хозяйства и облегчало обложение зерновых культур. Подоходный налог, введенный в 1936 г., просуществовал до 1940 г. без существенных изменений.

Однако в системе обложения имелся ряд существенных недостатков. Сложилось неравномерность в обложении налогом между колхозами с разносторонне и односторонне развитым хозяйством. Объяснялось это тем, что часть продукции колхоза оставалась в нем и направлялась на оплату по трудодням и в фонды; часть сдавалась государству и часть реализовывалась на колхозных рынках. При этом в денежном выражении продукция оценивалась по-разному. 01.03.1941 Верховный Совет СССР принял Закон "О подоходном налоге с колхозов". Субъектами налога стали выступать все виды коллективных хозяйств. Налог исчислялся по доходу за предшествующий год по годовым отчетам после проверки отчетов финансовыми органами. В доходы, облагаемые подоходным налогом, включались все виды доходов от всех отраслей сельского хозяйства. В состав облагаемого дохода не входили суммы, полученные колхозом за сдачу государственных продуктов по обязательным поставкам, и ряд других сумм. В особом порядке облагались доходы рыболовецких артелей от рыболовства при сдаче ими продукции государству по государственным заготовительным ценам. Такие доходы облагались рыболовным сбором и не подлежали зачислению в общий доход, облагаемый подоходным налогом. Были установлены две различные ставки: а) 4% - с доходов от продажи продукции в порядке контрактации и государственных закупок и доходов от внутрихозяйственного использования продукции; б) 8% - с остальных доходов колхозов. Была установлена широкая система льгот для колхозов, в частности, для колхозов северных территорий, для колхозов, пострадавших от стихийных бедствий.

В годы Великой Отечественной войны подоходный налог с колхозов изменений почти не претерпел.

В послевоенные годы налогообложение колхозов значительно усложнилось; в частности, коснулось это порядка исчисления и взимания налога, множественности и дифференциации ставок. Указом Президиума ВС СССР от 11.08.1948 были установлены четыре пропорциональные ставки: 6% - с доходов, получаемых от внутрихозяйственного использования продукции, 6% - с доходов от продажи продукции государству, 12% - с доходов продукции, распределяемой среди колхозников, 13% - с доходов, получаемых от реализации продукции на колхозных рынках.

Установление сложного порядка исчисления и взимания налога, многочисленность ставок не способствовали эффективному использованию налоговых инструментов при налогообложении колхозов. Вновь сложилась ситуация неравномерного обложения колхозов, имевших различную производственную направленность.

Указом Президиума ВС СССР от 12.01.1951 "Об изменении статей 5 и 6 Указа Президиума ВС СССР от 11.08.1948 "О подоходном налоге с колхозов" ставки были изменены. Налог с доходов от продажи продуктов в порядке контрактации и государственных закупок взимался в размере 9% от суммы дохода, а с доходов от торговли на колхозных рынках - 15%. Однако это не изменило неравномерности обложения колхозов.

Союзным республикам Указом Президиума ВС СССР от 25.05.1956. было дано право устанавливать льготы для колхозов за счет бюджетов республик. Все острее становился вопрос перестройки обложения колхозов. Начало этому было положено Указом Президиума ВС СССР от 12.09.1957, который установил объект обложения как особым образом исчисляемый доход. Налог исчислялся со всех видов доходов за истекший год по данным годового отчета колхозов. Была введена единая ставка вместо различных дифференцированных, исчисление налога производилось самими колхозами по ставке, средний размер которой до 1959 г. составлял 14%. При этом союзные республики могли устанавливать для отдельных районов - в виде исключения - дифференцированные ставки. Были введены четыре срока платежа: к

15 марта аванс в размере 15% налога, к 15 июня - 25, к 15 сентября - 30, к 1 декабря - 45%.

Президиум ВС СССР 18.12.1958 издал Указ "О подоходном налоге с колхозов". Ставка налога была установлена в размере 12,5%. Однако новый Указ не решил многих вопросов, в частности, налог по существу исчислялся из доходов истекшего, а уплачивался - из доходов текущего года, что не могло способствовать развитию производительных сил колхозов. В облагаемый доход фактически включалась часть издержек производства, затраты на оплату труда и другие расходы. Налог был направлен на изъятие не столько чистого дохода, сколько фонда оплаты труда.

Указом Президиума ВС СССР от 10.04.1965 "О подоходном налоге с колхозов", введенном в действие с 01.01.1966, этот налог существенно изменен.

Плательщиками налога являлись сельскохозяйственные артели и рыболовецкие хозяйства, имеющие доходы от сельского хозяйства, уровень рентабельности которых превышал 15%, а также колхозы, у которых размер фонда оплаты труда колхозников превышал необлагаемый минимум, исчисляемый исходя из устанавливаемого правительством среднемесячного заработка в расчете на одного работающего колхозника. При обложении стали учитываться экономические показатели: чистый доход и рентабельность. Налог с фонда оплаты труда колхозников определялся в порядке, предусмотренном постановлением Совета Министров СССР от 10.04.1965 "О порядке исчисления подоходного налога с Фонда оплаты труда колхозников", и фактически строился по пропорциональному обложению. Ставка налога с фонда оплаты труда составляла 8%. Таким образом, по Указу от 10.04.1965 вводились два объекта обложения: чистый доход и фонд оплаты труда, которые находятся в тесной взаимосвязи и имеют самостоятельное юридическое значение. Подоходный налог следовало уплачивать в первоочередном порядке. Ответственность за правильность исчисления и уплаты налога, за своевременность предоставления расчетов была возложена на правление колхозов. В то же время имелся ряд весьма сложных моментов, не позволявших признать Указ от 10.04.1965 безупречным. Во-первых, наличие двух категорий плательщиков: сельскохозяйственных и рыболовецких артелей, с одной стороны, и колхозов - с другой. Во-вторых, наличие двух объектов обложения; чистого дохода и фонда оплаты труда с различными методами обложения (прогрессивный - с чистого дохода и пропорциональный - с части фонда оплаты труда). В-третьих, наличие двух необлагаемых минимумов. Указом Президиума ВС СССР от 02.02.1970 "Об изменении некоторых статей Указа Президиума "О подоходном налоге с колхозов" была изменена шкала обложения прогрессивным методом одновременно с увеличением рентабельности и ставки обложения.

Указом Президиума Верховного Совета от 10.06.1987, утвержденным Законом от 30.06.1987, Указ Президиума ВС СССР от 10.04.1965 был изложен в новой редакции. В окончательном варианте подоходный налог с колхозов выглядел следующим образом. Как и прежде плательщиками налога являлись колхозы, в том числе и рыболовецкие. Налог исчислялся из доходов, полученных от всех видов деятельности, по нормативам, определенным с учетом экономической оценки земли, обеспеченности основными фондами и трудовыми ресурсами (производственный потенциал). Разработка и утверждение нормативов возлагались на Совет Министров СССР. Налог также исчислялся по установленным ставкам к части фонда оплаты труда колхозников, которая превышала среднемесячный заработок в расчете на одного работающего в хозяйстве колхозника. При этом сумма подоходного налога, исчисляемая по нормативам, установленным с учетом экономической оценки земли, обеспеченности основными фондами и трудовыми ресурсами, подлежала уплате один раз год не позднее 5 февраля. Налог, исчисляемый с части фонда оплаты труда, уплачивался ежеквартально, с фактически начисленного фонда оплаты труда колхозников. Министерству финансов СССР совместно с Государственным агропромышленным комитетом СССР было дано право определять порядок предоставления льгот по налогу. Колхозы, пострадавшие от стихийных бедствий, по решению исполнительных комитетов могли получать отсрочку уплаты налога в течение года. Ответственность за правильное исчисление и уплату налога несли председатель колхоза и главный бухгалтер. Постановлением Совета Министров СССР от 12.07.1982 N 654 подоходный налог с части фонда оплаты труда колхозников, превышающий 70 руб. в месяц (в среднем на одного работающего в расчете на год), составил 8%.

Исторический обзор развития законодательства по налогообложению показал, что первоначально налоги на Руси являлись насильственно установленной обязанностью завоеванных племен и народностей перед князем.

Полюдье как административно-финансовый акт - яркий тому пример. С развитием и становлением российской государственности налоги стали предметом законодательного регулирования. Податное законодательство XV-XVII вв. отличалось архаичностью, наличием множественности актов, регулирующих соответствующие отношения между властью и подданными. Следует отметить особый статус Церкви, которая на протяжении долгого времени обладала податным иммунитетом, выражавшемся в том, что земли и крепостные крестьяне платили подати Церкви, в то время как Церковь была полностью освобождена от общегосударственных податей и повинностей. С принятием христианства появилась церковная десятина - обязательная часть дохода, передаваемая Церкви. Период нахождения под властью Золотой Орды породил такие подати и повинности, как "тамга" и "ямская гоньба". Интересно отметить, что на территории страны долгое время (практически вплоть до введения подушной подати) не имелось единой унифицированной единицы обложения. Существовала Большая (московская) соха, Малая (новгородская) соха, новгородская обжа и другие местные "сошки". Большое влияние в податной системе играли "посошное" обложение и "писцовые книги". "Писцовые книги" играли множественную роль, в том числе фискальную и правоустанавливающую, - на их основе закреплялись и отражались права на землю. "Посошное" обложение, несмотря на свою громоздкость и подверженность влиянию местных условий, просуществовало практически до начала XVIII в. Даже система "живущего" и дворового чета опиралась на "писцовые книги".

Налоговая реформа, проведенная Петром I, несмотря на несовершенность, способствовала унификации финансовой системы страны, расширению круга налогоплательщиков.

В то же время подушная подать и система обеспечения исполнения налогоплательщиками своих обязательств, в частности, круговая порука и паспортная система, тормозили экономическое развитие страны. В научных кругах общества обсуждалась необходимость проведения налоговой реформы. Но правительство, осознавая эту необходимость, все же долгое время не могло решиться на проведение реформы.

Однако рост производственных сил, острая потребность в финансовых источниках и трудовых ресурсах побудили правительство к действию.

До революции практически вся налоговая система основывалась на сочетании поземельного и поимущественного принципов, даже "подушная" подать, где единицей обложения являлась "душа мужского пола", в той или иной степени опиралась на землю. Так как земля являлась единственным источником, за счет которого уплачивались подати и по которому подати рассчитывались. Проекты по проведению реформы были направлены в земства. В конечном итоге поступившие из земств предложения по реформе налоговой системы сводились в той или иной степени к введению подоходного налога. С отменой подушной и введением оброчной подати идея дальнейшего совершенствования налоговой системы не угасла. Фактически все начало XX в. было ознаменовано дискуссиями, проектами, предложениями по оптимизации налоговой системы. Подоходный налог появился накануне революции. В 1916 г. принимается закон, а вводился он в действие с 1917 г.

Советский период развития налогового законодательства, особенно в период НЭПа показал, что только грамотное использование налоговых инструментов может значительно изменить экономическую систему государства.

Налоговые инструменты экономической политики являются одним из самых действенных способов, которые могут изменить нынешнюю ситуацию в целом в экономике. Умелое использование в налогообложении принципов преференции и льгот, снижение облагаемых ставок и упрощение систем учета позволит, как показала история развития налогообложения страны, оказать большую помощь в развитии и становлении отечественной экономики. Рассмотренные выше налоги не отличались своей универсальностью, поскольку на местах существовали разные условия налогообложения. Существовавшая налоговая система как дореволюционной, так и советской России была громоздкой и нерациональной. Как следствие, эффективность сбора налогов была низкая, а размер недоимок - значительным. Изучение истории развития налоговой системы государства должно стать ключом, способствующим формированию эффективно и динамически развивающейся налоговой системы. Системы, в которой налогоплательщик главная фигура, а не просто вожделенный объект для растерзания со стороны государства. И пока государство и уполномоченные им органы власти будут рассматривать налогоплательщиков как объекты постоянной и системной охоты, говорить о формировании эффективной налоговой системы нельзя. И необходимо всегда помнить, что налоговое право есть не инструмент, с помощью которого государство выжимает последнее с налогоплательщика, а инструмент обеспечения гарантированной защиты от произвола государства.