Правовое регулирование налогообложения в иностранных государствах. Международное налоговое право

Понятие и виды налоговых систем в зарубежном налоговом праве

В науке налогового права не сложилось устойчивого определения налоговой системы. Многими авторами в понятие налоговой системы включаются различные элементы, что обусловлено и существовавшим в 1990-е гг. нормативно закрепленного определения понятия налоговая система, которое хотя и подвергалось критике со стороны ученых, тем не менее бралось за основу в исследованиях, и тем, что в последующих законах это понятие не раскрывалось, поэтому среди множества концепций можно выделить две основные. Согласно первой концепции понятия "налоговая система" и "система налогов" являются тождественными, этот подход называют узким подходом. Согласно второму подходу, который называют широким подходом, налоговая система может быть представлена как совокупность отдельных элементов, включающих в себя в том числе систему налогов и сборов.

Не ставя перед собой задачу разобраться в сложившихся определениях налоговой системы, будем воспринимать ее как сложившуюся в конкретном государстве под влиянием существующих в нем экономических, политических и социальных условий систему налогов и сборов, принципов ее построения и порядка осуществления управления и контроля, в целях обеспечения поступления налоговых платежей в бюджет государства и (или) муниципальных образований.

Формирование эффективной налоговой системы имеет большое значение для современных государств, для которых налоги становятся одним из основных источников пополнения бюджета, а следовательно, обеспечения материального исполнения возложенных на государство функций. Во многих государствах налоговые системы формируются на протяжении несколько веков, перестраиваясь под влиянием изменяющихся экономических реалий.

При построении налоговой системы в государстве учитывается форма государственного устройства. Форма государственного устройства является одним из оснований для классификации налоговых систем на следующие виды:

• налоговые системы конфедеративных государств;
• налоговые системы федеративных государств;
• налоговые системы унитарных государств.

В этой связи большое влияние на построение налоговых систем оказывает сложившийся в этом государстве порядок разделения полномочий между государством и составляющими его элементами, который в сфере налогообложения включает следующие составляющие:

• полномочия по установлению налогов на своей территории: вводить те или иные налоги, определять налоговые ставки, а также корректировать иные элементы налогов;
• полномочия по формированию бюджетов за счет тех или иных налогов;
• по сбору налогов и управлению налоговой системой. полномочия Федеративные и конфедеративные государства включают в себя относительно самостоятельные составные части (например, кантоны в Швейцарской Конфедерации, субъекты в Российской Федерации, штаты в США), что и предопределяет порядок распределения налоговых полномочий, поскольку возникает потребность в формировании не только общего государственного бюджета, но и бюджета региона и бюджета муниципального образования.

Таким образом, федеративной устройство предполагает наличие трех уровневой системы, включающей в себя: уровень государства, уровень его субнациональных образований и уровень муниципальных образований.

Как отмечает И.И. Кучеров, в основу построения налоговых систем федеративных государств положен налоговый федерализм, представляющий собой систему принципов деятельности и разграничения компетенции органов центральной и региональной власти в сфере налоговых отношений.

Налоговый федерализм может по-разному осуществляться в странах.

Согласно первому подходу федерация обладает большим объемом полномочий по установлению и введению налогов, в то время как субъекты получают возможность на перераспределение собранных налоговых доходов между бюджетами.

Так, согласно ст. 105 Конституции Федеративной Республики Германия, земли имеют право законодательствовать в области местных налогов на потребление и в отношении расходов, пока и поскольку они не тождественны налогам, установленным федеральным законодательством.

В ст. 113 Конституции Германии, поступления от подоходного налога, от налогов на корпорации и налога с оборота (общие налоги) принадлежат одновременно федерации и землям в той мере, в какой поступления от этих налогов в соответствии с абз. 5 и налога с оборота в соответствии с абз. 5а не принадлежат общинам. Поступления от подоходного налога и налога на корпорации в пользу федерации и земель распределяются по половинам. Доли поступления от налога с оборота в пользу федерации и земель определяются федеральным законом, который нуждается в одобрении Бундесрата. В определении причитающихся частей исходят из следующих принципов:

1. в пределах текущих поступлений федерация и земли имеют равное право на покрытие своих необходимых расходов. При этом размеры расходов определяются с учетом многолетнего финансового планирования;
2. потребности федерации и земель в покрытии расходов должны регулироваться таким образом, чтобы достичь их экономического выравнивания, избежать чрезмерной нагрузки на налогоплательщиков и обеспечить равный уровень жизни на всей территории федерации.

Таким образом, большая часть полномочий по установлению и введению налогов передана федерации и земли не могут устанавливать налоги аналогичные федеральным, но земли получают возможность на выравнивание своих бюджетов, в том числе за счет распределения налогов между бюджетами.

Система налогов и сборов ФРГ

В Германии взимается, по оценкам различных специалистов, 40-45 видов налогов. Налоговая система Германии характеризуется высоким уровнем налоговой нагрузки, который в разное время варьируется от 34 до 40%, что обусловлено высоким уровнем социального обеспечения, финансирование которого осуществляется за счет налоговых платежей и взносов.

Роль налогов в формировании доходной части бюджета составляет примерно 84% в зависимости от года. Доля прямых налогов на примере 2013 г. составляет 51,7%, а косвенных - 48,3%.

Общие условия взимания налогов, процедура обжалования действий финансовых органов, а также вопросы ответственности за нарушения налогового законодательства содержаться в Налоговом кодексе (der Abgabenordnung), который был введен в действие в 2002 г. Непосредственный порядок уплаты конкретного налога регулируется специальными законами. Например, закон об индивидуальном подоходном налоге регулируется специальным законом - Einkommensteuergesetz.

Отдельный интерес представляет церковный налог, который могут взимать официально признанные религиозные организации, основанием для взимания налога служит запись о религиозной принадлежности в карте налогоплательщика.

Налоговая надбавка в поддержку солидарности взимается в целях формирования денежных средств, для ускоренного развития территорий, которые ранее были частью ГДР, в Германии ведется уже многолетняя дискуссия о целесообразности продолжения его существования в налоговой системе государства.

Второй подход предполагает возможность создания собственных налоговых систем на уровне регионов.

В США штаты обладают большой самостоятельностью по формированию налоговых систем, при этом некоторые налоги, такие как, например, подоходные с физических лиц и корпораций, устанавливаются параллельно на уровне федерации и на уровне штатов.

Верховным судом США были сформулированы определенные ограничения прав штатов по установлению налогов. Так штат может установить налог при соблюдении следующих условий:

• налогом облагается деятельность, связанная со штатом;
• налогообложение справедливо распределено;
• налог не создает условий для дискриминации торговли между штатами;
• налог относится к услугам, которые оказывает штат.

Схожее правило построения налоговой системы применяется и в Канаде, хотя в Канаде, в отличие от США, применяется также и система по распределению налога, но только в отношении одного вида налога и не во всех провинциях.

Система налогов и сборов Канады

Канада является федеративным государством, включающим в себя 10 провинций и 3 федеральные территории, поэтому обладает трехуровневой системой. Согласно Конституции Канады, федеральное правительство имеет широкие полномочия по установлению налогов с некоторыми ограничениями. В провинциях устанавливаются прямые налоги, которые не могут быть переложены на жителей других провинций, т.е. взимание косвенных налогов в провинциях запрещено на уровне Конституции (ст. 92 Конституции Канады указано, что провинции могут устанавливать прямое налогообложение внутри провинции с целью получения средств для провинции). Вместе с тем на уровне провинций взимается налог с продаж, который в Российской Федерации относится к косвенным налогам, а в Канаде - к прямым. Налог с продаж в Канаде не признается косвенным налогом в связи с тем, что в случае с розничными продажами этот налог не может быть перенесен на иного субъекта, а лицо, покупающее товары в розницу, отдает себе отчет в необходимости уплатить данный налог, а значит, он не может относиться к косвенным налогам. Таким образом, у провинций есть право взимать этот налог, при этом действует строгое правило указывать его отдельной суммой в чеке, чтобы лицо осознавало, какую сумму налога оно уплачивает.

На муниципальном уровне возможно взимание только тех налогов, право на сбор которых им делегировано.

Провинции получают больше доходов, чем федерация, что обусловлено стремлением к самостоятельности провинций, в том числе и в финансовых делах, которой провинциям удалось добиться после Второй мировой войны.

Федеральное правительство осуществляет трансферты в бюджеты провинций в целях их выравнивания, особенно это касается бедных регионов, в отличие от США в Канаде обеспечение сбалансированности бюджета в провинциях не требует принятия специального закона.

Третий подход можно выделить в налоговой системе Швейцарии.

Согласно Швейцарской Конституции кантоны обладают фискальным суверенитетом. На уровне Конституции определены налоги, которые могут взиматься на союзном уровне, и пределы их взимания. Например, в подп. а) п. 1 ст. 128 Конституции Швейцарии определено, что Союз может взимать прямой налог в размере не более 11,5% с дохода физических лиц, а в п. 4 указанной статьи отмечено, что налог распределяется и собирается кантонами. Таким образом, получается, что кантоны делегировали Союзу часть своих полномочий в сфере налогообложения, при этом делегирование этих полномочий обладает также признаками срочности, так для продления права использования федеральных налогов будет необходимо очередное продление этого права со стороны населения и кантонов (это правило установлено в положении 13, закрепленном в главе 2 раздела 6 Конституции Швейцарии).

Интерес также представляет то, что вопросы обложения обязательными платежами можно выносить на референдум.

На очередном народном референдуме, прошедшем в Швейцарии 04.03.2018, население страны решало судьбу инициативы NoBillag (инициатива за отмену взимания медиасбора), в которой предполагалась отмена обязательного сбора за возможность подключения к национальной телерадиосети, однако население проголосовало против этой инициативы, поскольку сочло доводы противников этой инициативы весьма разумными.

Система налогов и сборов Швейцарии

В Швейцарии налоги взимаются конфедерацией, 26 кантонами и 2350 муниципальными образованиями.

Налоговая политика Швейцарии характеризуется достаточной консервативностью, однако под воздействием экономических и внешних факторов и она в последнее время претерпевает изменения. Большое влияние на изменения подходов в налогообложении оказывает Организация экономического сотрудничества и развития, которая выявляется факты вредоносной налоговой конкуренции стран, что заставляет страны, уличенные в этом изменять сложившиеся традиционно подходы к налогообложению.

Большая работа ведется в Швейцарии по борьбе с двойным налогообложением, образование которого возможно не только при обложении транснациональных операций, выходящих за границы Швейцарии, но и внутри государства на межкантональном уровне. Двойное налогообложение запрещено на уровне Конституции, в связи с этим большая работа проводится по гармонизации налогов внутри государства. В 1990 г. в Швейцарии принимается Закон о налоговой гармонизации, который вступил в силу в 1993 г. Данный Закон устанавливает принципы взимания прямых налогов на уровне кантонов, а в некоторых случаях и на уровне муниципальных образований, в случаях когда их установление контролируется на кантональном уровне. Кантоны обязаны привести свое законодательство в соответствии с этим законом, однако он не регулирует всех вопросов установления налогов, в связи с чем у кантонов остается все еще много полномочий по структурированию своих налогов и налоговых систем. Право кантонов может быть ограничено также международным соглашением, заключенным на уровне конфедерации.

К необычным налогам можно отнести налог на освобождение от военной или альтернативной гражданской службы взимается со швейцарских мужчин, которые освобождены от прохождения военной службы или получили отсрочку. Взимается он с мужчин, достигших возраста 20 лет, и до 30 лет, если лицо признано не годным к военной службе, и до 34 лет, если лицо получило отсрочку от службы. Взимается налог в размере 3% от налогооблагаемого дохода или в твердой сумме, устанавливается кантонами, а перечисляется в государственный бюджет. Налог можно вернуть после того как лицо пройдет службу, от которой у него было освобождение, в течение 5 лет после прохождения службы, путем подачи заявления в службу кантона.

Унитарные государства обладают, как правило, двухуровневой налоговой системой, поскольку им свойственна высокая степень централизации, характеризующаяся тем, что административно-территориальные единицы унитарных государств не обладают суверенными правами, в том числе и в сфере налогообложения. Однако в тех унитарных государствах, в которых имеются в составе и автономные образования, в налоговой системе может быть образован и уровень этого автономного образования.

В то время как учеными в отношении Российской Федерации на основании объективных данных все чаще констатируется чрезмерная централизация финансов, во многих унитарных государствах наблюдается тенденция к децентрализации финансов, в связи с этим термин налоговый федерализм стал применяться независимо от формы государственного устройства.

Примером такой успешной децентрализации финансов в унитарном государстве можно назвать Испанию.

Как отмечает Д.А. Дементьева, в Испании, действительно, процесс децентрализации налоговых полномочий всегда являлся и остается ключевым вопросом, как в правовом поле, так и в экономическом и политическом плане.

Конституция Испании (п. 1 ст. 133) гласит, что изначальное право устанавливать налоги принадлежит государству и осуществляется законом, таким образом, право инициативы в установлении налогов принадлежит исключительно государству в силу закона. То же положение закреплено в ст. 4 Общего закона о налогах. С другой стороны, автономные сообщества и местные образования также наделены правом устанавливать и взимать налоговые платежи в соответствии с Конституцией и законами (ст. 133.2 Конституции Испании). В силу этого на налоговые публичные органы автономные сообщества и местные органы власти распространяются те же конституционные нормы и принципы, что и на государство в целом. Испанское законодательство предоставляет широкие полномочия автономным сообществам и муниципалитетам для взаимовыгодного сотрудничества в налоговой сфере.

Кроме того, в современной Испании существуют автономные сообщества, обладающие привилегиями в налоговой сфере в силу того, что в результате их высокого экономического развития в них отмечается наибольшая собираемость налогов (например, Мадрид или Каталония), другие имеют специальный налоговый режим в силу их особого географического расположения (например, Канарские острова или североафриканские города-анклавы Сеута и Мелилья), также следует отметить форальные, или исторические автономные сообщества (Наварра и Страна Басков), обладающие в области налогообложения большей автономией, чем остальные.

Система налогов и сборов Китая

Китай является унитарным государством, соответственно обладает системой налогов и сборов, состоящей из двух уровней: уровень государства и уровень местный (провинций, автономного района, города центрального значения). Особенностью Китая является наличие системы "одно государство - две системы". Применение концепции "одно государство - две системы" основано на правовых гарантиях внутригосударственного и международного характера. При внесении изменений в Конституцию КНР в декабре 1984 г. была добавлена ст. 31. В ней предусмотрено, что государство может устанавливать особые административные районы, когда это необходимо. Вслед за внесением изменений в Основной закон государства была проведена работа международного характера. Был заключен ряд международных соглашений с Великобританией и Северной Ирландией - Объединенная декларация по вопросу Гонконга, Объединенная декларация по вопросу Макао. После этого были приняты соответствующие законы на уровне материкового Китая. В Основном законе особого административного района Гонконг от 04.04.1990 и Основном законе особого административного района Макао от 31.03.1993, в частности, предусмотрено, что существующие на этих территориях капиталистические системы и образ жизни должны оставаться неизменными в течение 50 лет, а социалистическая система и политика не должны проводиться в Гонконге и Макао (ст. 5). В силу этой и ряда других норм основных законов налоговые системы и таможенные территории материкового Китая, Гонконга и Макао полностью независимы.

Центральное правительство не может устанавливать налоги в Макао. Налоги в Макао ниже, чем в других странах и даже Гонконге, за исключением налога на франчайзинговый бизнес, взимаемый с компаний, которым Правительство Макао предоставляет соответствующее право, подписывая с ними контракты, для них не существует единой ставки, они определены на основе маржи прибыли с учетом издержек и других факторов.

Отдельного упоминания заслуживает также Тайвань, на котором существует своя налоговая система. Налоговое законодательство Тайваня включает в себя более 100 законов о налогах.

Помимо Тайваня на особый статус претендует и Тибет. С 1965 г. Тибет является автономным районом Китайской Народной Республики, который называется Тибетский автономный район. Он не имеет статуса Гонконга и Макао. Налоговое законодательство материкового Китая, в отличие от Тайваня, действует на его территории.

Таким образом, можно констатировать, что в Китае налоговое право состоит из следующих 4-х составляющих: Налоговое право Китайской Народной Республики, особых административных районов Гонконг и Макао, а также Тайваня.

Китайское налоговое законодательство некодифицировано. Общие правила налогообложения в КНР предусмотрены Законом КНР "Об управлении сбором налогов" и Подробными правилами применения Закона КНР "Об управлении сбором налогов". Взимание отдельных налогов регулируется отдельными законами (в настоящее время их три - Закон КНР "О налоге на доходы предприятий", Закон КНР "О налоге на доходы физических лиц" и Закон КНР "О транспортном налоге") и административными правовыми актами, принимаемыми правительством (Положение "О применении Закона КНР о налоге на доходы предприятий", Положение "О применении Закона КНР о налоге на доходы физических лиц", Положение "О применении Закона КНР о транспортном налоге", Временное положение "О налоге на добавленную стоимость", Временное положение "О налоге на предпринимательскую деятельность", Временное положение "О налоге на недвижимость" и др.). Кроме того, в КНР действует около 1,5 тыс. нормативных актов в сфере налогообложения, принятых Министерством финансов КНР и Главным государственным налоговым управлением КНР (ГГНУ КНР).

Китай в настоящее время предпринимает попытки осуществления замены налога на предпринимательскую деятельность НДС. Впервые пилотный проект, связанный с заменой налога на предпринимательскую деятельность на НДС, был впервые запущен в Шанхае в начале 2012 г. и распространился еще в восьми других провинциях и муниципалитетов в сентябре 2012 г., по состоянию на 01.08.2013 он должен быть распространен по всей стране и на большее количество услуг. Цель состоит в том, чтобы упразднить налог на предпринимательскую деятельность к концу 2015 г. Постепенный переход к новой системе обусловлен возникающими трудностями, связанными с администрированием этого налога, например, в связи с перемещением товаров через границу (лжеэкспорт и т.д.). Лишний входной НДС не возвращается, а предприятия обязаны переносить его на будущие периоды, кроме того, в системе сбора этого налога заложено множество возможностей, которые трансформируют, по сути, НДС в налог с оборота.

Система возврата НДС используется в Китае в качестве инструмента налоговой политики, устанавливая возможность для полного возврата при экспорте, для тех видов деятельности, которые Правительство намерено стимулировать, и невозможность получить возврат для тех видов, которым Правительство намерено препятствовать.

При распределении налоговых полномочий важно также учитывать принципы (критерии) закрепления того или иного уровня налога на определенном уровне налоговой системы, обусловленные объективными причинами и особенностями элементов налога. Авторы Л.Н. Лыкова, И.С. Букина выделяют семь подобных критериев:

1. Степень мобильности облагаемой базы, чем база менее мобильна, тем на более низком уровне возможно ее обложение, чтобы не увеличить внутреннюю миграцию.

2. Равномерность распределения налоговой базы по территории государства, чем не равномернее распределен источник по территории государства, тем более высокий уровень установления условий его налогообложения должен быть.

3. Экономическая эффективность, чем масштабнее налоговая база, тем выше должен быть уровень ее налогообложения, и, напротив, чем меньше и раздробленней налоговая база, тем ниже уровень ее налогообложения, что связано с издержками на собираемость и администрирования подобных платежей.

4. Макроэкономическое регулирование, необходимость которого требует на общегосударственном уровне закреплять основные налоги, через которые осуществляется государственное регулирование экономики.

5. Необходимость корректировки через налоговую систему объективно возникающих финансовых дисбалансов в бюджетной системе.

6. Соблюдение границ юрисдикции. Некоторые налоги возможно установить только на общегосударственном уровне (НДС), при установлении налога необходимо учитывать факт переноса налогового бремени за пределы соответствующей юрисдикции и то, что субъекты федерации могут устанавливать налоги только на своей территории. Применительно к НДС необходимо учитывать, что он может выйти за пределы региона, передаваясь по цепочке реализации, кроме того заложенный в нем механизм вычетов значительно затрудняет его установление на региональном уровне.

7. Безбарьерная среда. Установление налогов не должно приводить к созданию барьеров для движения капиталов, трудовых ресурсов, финансов и т.д., нарушению единого экономического пространства страны.

Налоги являются методом мобилизации фондов денежных средств, однако такие поступления денежных средств не лишены потерь при сборе. На минимизацию подобных затрат направлены реформы налоговых систем, структура которых должна отвечать не только особенностям политического и территориального устройства государства, но и критериям эффективности, достичь этого можно установив такое соотношение прямых и косвенных налогов, которое отвечает уровню налоговой дисциплины и экономического развития в стране. В связи с этим соотношение прямого и косвенного налогообложения, которое используется в налоговой системе государства, является следующим критерием для классификации налоговых систем.

По этому основанию выделяют четыре модели налоговых систем: англосаксонская, евроконтинентальная, латиноамериканская и смешанная.

Англосаксонская модель налогообложения предполагает наличие высокой доли прямых налогов на доходы и имущество в системе государственных доходов, при этом косвенные налоги большой роли не играют. Так, например, в налоговой системе США отсутствует НДС, а налог с продаж взимается на уровне штатов. Доля индивидуального подоходного налога в налоговой системе США составляет примерно 32%, что является высоким показателем для налога, для сравнения: доля налогов на производство и импорт составляет - 29%. В Великобритании доля индивидуального подоходного налога составляет примерно 28%, а НДС - 18%.

Евроконтинентальную модель характеризует высокая роль косвенных налогов в системе доходов бюджетов, при этом большое значение имеют также отчисления на социальное страхование. Так, согласно отчету, во Франции в 2014 г. было собрано 137,801 млн. евро налога на добавленную стоимость, а персонального подоходного налога - 68,881 млн. евро, корпоративного налога - 35,430 млн. евро.

В целом налоговая нагрузка в странах с подобными моделями налоговых систем колеблется от 25 до 50%.

Обе этих модели предполагают достаточно высокий уровень налоговой дисциплины, контроля за исполнение законодательством о налогах и сборах, а также большую степень социальной ответственности государства.

Латиноамериканская модель больший упор делает на косвенное налогообложение. Косвенное налогообложение более удобно в ситуациях, когда уровень жизни населения не высокий, а инфляция высокая, при этом налоговая дисциплина низкая, что обусловлено тем, что косвенные налоги являются перелагаемыми налогами и их легче платить налогоплательщику, кроме того, косвенные налоги, такие как НДС, являются универсальными налогами, включаются в стоимость товара и поэтому не ощутимы для их фактического плательщика, при этом они платятся независимо от социального статуса.

Смешанная система предполагает включение в нее элементов предыдущих. Такая система существует в Японии, для которой характерно большое внимание к подоходному налогообложению, взносам на социальное страхование, при этом косвенные налоги взимаются на всех уровнях налоговой системы и включают в себя налог на добавленную стоимость, налог с продаж и акцизы.

В качестве отдельного вида способа построения налоговых систем можно привести государства с системами льготного налогообложения.

Выделяют три основные группы государств со льготным налогообложением:

1. государства с нулевым уровнем налогообложения (налоговые убежища "tax havens");
2. государства с налоговой системой, в которой есть общедоступные режимы льготного налогообложения;
3. государства, в налоговых системах которых есть скрытые механизмы льготного налогообложения.

В 1998 г. вышел доклад Организации экономического сотрудничества и развития "Вредная налоговая практика: анализ мировых тенденций" (Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue), где были сформулированы как критерии для определения того, какая налоговая практика является вредоносной, так и методы борьбы с ней. В докладе рассматривались в качестве вредоносных не только налоговые убежища, но также и некоторые преференциальные (льготные) налоговые режимы, предоставляемые другими странами, в том числе членами ОЭСР.

В данном докладе налоговые убежища определялись следующим образом:

• Налоги с доходов нулевые или номинальные. Например, 5% на острове Мэн, или 0% для подоходного налога с физических лиц в Монако.
• Эффективная система обмена информацией отсутствует, таким образом, организации и физические лица могут извлекать выгоду из конфиденциальности, которая заложена в административных процедурах, контроль со стороны налогового органа за деятельностью налогоплательщика отсутствуют.
• Отсутствие прозрачности в работе государственных органов.
• Отсутствие реальной экономической деятельности или она носит несущественный характер, направленный только на то, чтобы привлечь инвестиции в целях налоговой экономии. В подобных государствах, чтобы не создавать конкуренцию местным производителям, устанавливается запрет для организаций, которые применяют льготный режим налогообложения осуществлять хозяйственную деятельность на территории этого государства. Однако в последнее время стали усиливаться требования к подобным организациям, связанные с необходимостью поддержания соответствующего офиса в государстве, обеспечение занятости местных жителей в них.

Наиболее известными странами с подобным режимом являются: Багамские острова, Британские Виргинские острова, Каймановы острова, Панама и т.д.

В зависимости от места регистрации выделяют компании:

1. зарегистрированные в безналоговых юрисдикциях (классические офшорные компании).
2. зарегистрированные в низконалоговых юрисдикциях (офшорные компании).
3. зарегистрированные в юрисдикциях, предоставляющих благоприятные налоговые режимы (квазиофшорные компании).

Указывают на следующие последствия от применения мер недобросовестной налоговой конкуренции:

• перенаправление финансовых и инвестиционных потоков в низконалоговые юрисдикции;
• уклонение от уплаты налогов;
• изменение структуры и соотношения налогов и государственных расходов;
• перенос налогового бремени на менее мобильные налоговые базы (имущество и т.д.);
• увеличение административных расходов на соблюдение налогового законодательства и содержания налоговых органов.
• и др.

Однако уже много лет многие государства вслед за международными организациями предпринимают активные попытки бороться с подобным явлением, пытаясь защитить свой фискальный суверенитет и предотвратить подобное выведение капитала из-под налогообложения, в связи с чем специалисты пророчат "закат" эры офшорного бизнеса, ну или, по крайней мере, его видоизменение, которое уж началось под усиленным политическим и экономическим влиянием на подобные страны со стороны США и Европейского союза.

Комиссией ЕС в 1997 г. был выпущен доклад о вредоносной налоговой конкуренции в ЕС, а в июле 2001 г. она (в рамках деятельности, очерченных этим докладом) начала расследование 11 корпоративных налоговых схем в восьми государствах ЕС на предмет их соответствия договору Европейского союза.

Подобные расследования продолжаются и в настоящее время, в 2015 г. было начато расследование на предмет наличия возможного сговора Бельгии с транснациональными компании, которые получают серьезные скидки при уплате налогов, по соглашениям с уполномоченными государственными органами Бельгии.

Кроме вредоносной нечестной налоговой конкуренции между государствами-участниками, ЕС борется и с "внешними врагами". В данном случае не столько с офшорными юрисдикциями, сколько с США. В 1998 г. ЕС подал жалобу во Всемирную торговую организацию (ВТО) на режим "Корпорация по продажам за рубеж", введенный США для поощрения экспорта. Суть этого режима состоит в частичном освобождении от налогообложения прибыли, полученной от продаж на экспорт, что, по мнению ЕС, противоречит правилам ВТО. ВТО поддержала ЕС, и в 2000 г. США пришлось внести изменения в свое внутреннее законодательство. Вместе с тем эти поправки не удовлетворили ЕС, который вновь был поддержан ВТО (Апелляционный совет, состоявшийся в январе 2002 г.). Это решение предоставило возможность введения ЕС санкций против США (в виде повышения таможенных тарифов и пошлин).

Несмотря на вышесказанное, США были и остаются одним из лидеров антиофшорной борьбы. Еще в 1962 г. Конгрессом США были приняты поправки к законам, вводящие институт контролируемых компаний и контролирующих лиц.

Вступивший в силу в 2013 г. Закон США под названием ФАТКА (Foreign Account Tax Compliance Act - FATKA) о налогообложении иностранных счетов также направлен на усиление контроля за перемещением средств национальных лиц и противодействию вывода их из-под налогообложения. По этому Закону все иностранные банки, имеющие счета лиц резидентов США, обязаны периодически направлять в Федеральную налоговую службу США на основе договора соответствующую информацию о финансовых операциях и балансах этих счетов. В случае отказа делать это иностранные банки будут штрафоваться путем списания 30% со всех переводов, которые направляются в их адрес американскими партнерами, либо наказываться закрытием счетов.

В Российской Федерации существует своя система борьбы с офшорами. Список соответствующих стран утвержден приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н "Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)", в нем по состоянию на 01.01.2018 значится 40 государств и территорий.

Правовые основы взаимодействия государств в сфере налогообложения. Международное налоговое право. Двойное налогообложение и способы его устранения, установленные на межгосударственном уровне

Правовые основы взаимодействия государств на международном уровне в сфере налогообложения

Достижения в сфере науки и техники предоставили возможность современному человеку преодолевать большие расстояния в короткие сроки, создавать эффективные производства, что позволило ему осуществлять хозяйственную деятельность не только в одном государстве, эти процессы обусловили развитие глобальной экономики.

Вместе с тем Д.В. Винницкий подчеркивает, что объединение и становление некоторых крупных европейских государств (Германии и Италии) не могли не сопровождаться постепенной гармонизацией и унификацией налоговых систем в рамках этих стран. Он делает вывод, что опыт, который приобрела юридическая наука в XIX - начале XX в. при решении некоторых из обозначенных проблем, долгое время выступал в качестве фундамента развития основных институтов формирующегося международного налогового права.

В настоящее время налоговые системы государств в одностороннем порядке неспособны решить проблемы, возникающие в налогообложении, связанные с этим глобальным перемещением рабочей силы, товаров, финансов и услуг, а также возникающих явлений избежания налогообложения, изменения налогового резидентства в целях минимизации размера налоговых обязанностей и других негативных явлений, связанных с трансграничными перемещениями, что и предопределяет необходимость межгосударственного взаимодействия государств в налоговой сфере.

Государства как субъекты международного права обладают суверенитетом, частью которого является налоговый суверенитет.

Налоговый суверенитет может быть внутренним и внешним.

Внутренний налоговый суверенитет может быть обусловлен особенностями взаимоотношения между государством и отдельными его частями, как, например, уже упоминавшиеся в § 9.1. взаимоотношения между материковым Китаем и некоторыми его территориями - Макао, Тайвань и Гонконг. Наличие внутреннего налогового суверенитета может быть следствием особенностей налогового федерализма в государстве, как, например, в США.

Внешний налоговый суверенитет предполагает, что государство вправе самостоятельно определять структуру своей налоговой системы, устанавливать и вводить налоги на своей территории.

Изменяющаяся экономическая действительность обуславливает в том числе пересмотр подходов к понятию налогового суверенитета.

И.А. Хаванова выделяет семь тенденций, которые влияют на содержание фискального (налогового) суверенитета и отражают его современное состояние:

1. во-первых, универсализация категории "налогоплательщик";
2. во-вторых, ослабление последовательной юридической связи налогообложения с географическим источником дохода;
3. в-третьих, актуализация вопросов двойного неналогообложения;
4. в-четвертых, усиление потребности в межгосударственном обмене информацией для решения проблем международного уклонения от уплаты налогов;
5. в-пятых, не исключительно национальное регулирование величины национальной налоговой базы, что в значительной степени представляет собой следствие выбора транснациональных групп компаний;
6. в-шестых, развитие формально законных гибридных механизмов, эксплуатирующих несоответствия (асимметрию) между государствами в правилах налогообложения; конкуренция;
7. в-седьмых, недобросовестная налоговая конкуренция. Налоговые гавани получают выгоду от "коммерциализации" суверенитета.

Указанные реалии все больше усиливают вовлечение государств во взаимные отношения в сфере налогообложения, поскольку разрешить их в одностороннем порядке получается не столь эффективно, хотя и государства не делают ставку только на международные соглашения в этой сфере или рекомендации международных организаций, а разрабатывают собственные механизмы противостояния этим явлениям, изменяют свои налоговые системы, в том числе в части принципов и порядка осуществления налогового контроля, чтобы они отвечали этим новым тенденциям, однако учитывая то, что изначально они зарождаются на наднациональном уровне и обусловлены различиями в налоговых системах государств, то усиление особенностей налоговой системы может привести к обратным результатам, например к оттоку средств из этого государства.

Налоговый суверенитет государства проявляется в абсолютной форме на всей его территории.

Обычно налоговое законодательство одного государства не подлежит применению на территории другого.

От налогового суверенитета надлежит отличать правило (принцип) налоговой юрисдикции. Налоговая юрисдикция может выходить за пределы государственной территории и распространяться на лиц или объекты, которые либо связаны с этим государством, либо быть обусловленной достигнутыми межгосударственными соглашениями.

Налоговая юрисдикция может быть охарактеризована как право государств взимать налоги:

• в отношении своих резидентов со всех доходов независимо от места их происхождения, т.е. полученных ими как на территории государства, так и за его пределами;
• в отношении нерезидентов, только с доходов, полученных ими от источников в этом государстве.

Международное налоговое право

Некоторыми авторами при описании концепции межгосударственного взаимодействия в налоговой сфере предлагается использовать наработки международного частного права, а именно определять возникновение международных налоговых отношений, через наличие в них иностранного элемента и выявить его в налоговых отношениях в зависимости от типа налога по поводу уплаты или регулирования которого они складываются. Так, в учебнике по налоговому праву под редакцией С.Г. Пепеляева отмечается, что иностранный элемент по-разному проявляется в резидентских и территориальных налогах, а также в налогах, построенных на смешанном принципе.

Однако удобство подобной концепции не должно вводить в заблуждении об отнесении международных налоговых отношений к сфере международного частного права для того, чтобы обосновать также участие физических лиц и организаций в международных налоговых отношениях.

От наличия "иностранного элемента" международное налоговое право не меняет своей публичной сущности и не становится частным. Концепции же публичного права не угрожает то, что мы рассматриваем вопросы порядка применения соглашений об избежании двойного налогообложения физическими лицами и организациями, так как в отношениях международного публичного права участвуют государства, в результате такого взаимодействия появляются соглашения, которые могут быть применяемы частными субъектами, это не изменяет публичной сущности международных налоговых отношений.

Таким образом, международное налоговое право относится к международному публичному праву.

Субъектами международного налогового права являются:

• государства;
• международные организации.

Предметом международного налогового права являются международные налоговые отношения, к которым можно отнести следующие:

• отношения между государствами по вопросам заключения соглашений в налоговой сфере, ограничивающих налоговую юрисдикцию государств, создающих предпосылки для взаимодействия по вопросам борьбы с уклонением от уплаты налогов, информационному взаимодействию;
• отношения между государствами и международными организациями в процессе налогообложения последних;
• отношения между государствами и международными организациями в процессе формирования международного экономического порядка.

Источниками международного налогового права являются формы, в которых оно существует. Основной формой международного налогового права является международный договор (соглашение, конвенция), который может быть двусторонним или многосторонним. Наибольший массив соглашений, регулирующих межгосударственные отношения в сфере налогообложения, составляют соглашения об избежании двойного налогообложения. Вторую по величине группу составляют соглашения об административной помощи по налоговым вопросам, благодаря которым становится возможным взаимодействие налоговых администраций разных государств в целях получения налогозначимой информации, розыска налогооблагаемого имущества, а также иное взаимодействие в целях предотвращения и пресечения совершения нарушений законодательства о налогах и сборах. К третьей группе можно отнести акты международных организаций.

Сложно говорить о формировании постоянной системы международного налогового права, но если исходить из основных направлений взаимодействия государств в налоговой сфере, вследствие которого формируется международное налоговое право, то можно выделить следующие элементы системы международного налогового права:

• правила устранения двойного налогообложения;
• правила противодействия уклонению от уплаты налогов и взаимодействия налоговых администраций;
• правила о запрете дискриминации в сфере налогообложения;
• правила, определяющие порядок налогообложения международных организаций и их сотрудников, дипломатических представительств и консульств (иммунитеты и привилегии).

Как ранее уже указывалось, межгосударственное взаимодействие возникло в связи с тем, что начал меняться мировой экономический порядок, сначала товарооборот, а потом и рабочая сила и финансы вышли за пределы территории одного государства, и, при всем стремлении государств к защите своих налоговых суверенитетов, они должны обеспечивать функционирование правил мирового экономического порядка, через создание и поддержание международного финансового права, институтом которого выступает международное налоговое право.

Таким образом, международное налоговое право можно определить как - систему норм международного публичного права, регулирующих отношения, направленные на сближение налоговых систем разных государств, в целях обеспечения функционирования глобального экономического порядка.

Двойное налогообложение. Механизм устранения двойного налогообложения на межгосударственном уровне

Уже не вызывает сомнения негативный характер, который несет за собой двойное (многократное) налогообложение не только для лица, которое ему подвергается, но для экономик государств, поскольку непосильное налоговое бремя приводит к снижению экономической инициативы частных субъектов, снижению общего объема объектов налогообложения, а значит, и поступлений в бюджет государства, что приводит к снижению конкурентоспособности государства и его национальных субъектов на мировом пространстве, а значит, служит угрозой экономической безопасности.

К признакам двойного (многократного) налогообложения можно отнести следующие:

• сопоставимые налоги должны быть уплачены два или более раза. На сопоставимость объекта указывает совпадение объекта налогообложения;
• совпадение временного промежутка взимания (налоговый период, за который взимается налог, должен совпадать);
• налогоплательщик налога совпадает для юридического многократного налогообложения и не совпадает для многократного экономического налогообложения.

Основной причиной многократного налогообложения является конфликт налоговых систем, возникающих в рамках обычной работы норм национального налогового права и приводящего:

Для прямых налогов к:

• признанию одного субъекта резидентом в двух и более государствах;
• признанию одного и того же дохода доходом от источника в двух и более государствах;
• признанию обязанности по уплате налога с одного объекта налогообложения в двух и более государствах.

Для косвенных налогов к:

• применению разных принципов взимания косвенных налогов (территориального и резидентного);
• использованию разных принципов взимания косвенных налогов во взаимной торговле (принципов назначения и происхождения)
• признанию двух и более территорий территориями происхождения или назначения товаров работ или услуг.

К основным трудностям предотвращения и устранения международного многократного налогообложения А.А. Шахмаметьев относит:

1. конфликт интересов, проявляющийся на уровне как международном (каждое государство стремится увеличить налоговые поступления в свой бюджет и обеспечить максимальные преимущества для "своих" резидентов за рубежом), так и отношений национальной налоговой юрисдикции и налогоплательщика (последний, используя либеральные условия международной экономической деятельности, получает возможность для выбора ее территориальной локализации, в то время как государство вынуждено одновременно озаботиться и созданием для него приемлемых условий ведения дел, и обеспечением фискальных поступлений в свой бюджет);
2. необходимость ограничения государствами налоговых претензий. Например, государство, признавая исключительное право другой страны на взимание налогов от деятельности на своей территории, лишает себя тем самым возможности получения соответствующего фискального дохода;
3. многоступенчатую процедуру принятия мер. В упрощенном виде она может быть представлена следующим образом. Создавая условия для избежания международного многократного налогообложения, государство первоначально должно разработать приемлемые для своей налоговой системы изменения, затем согласовать их со своими партнерами и, наконец, вновь на национальном уровне обеспечить их принятие. На практике, естественно, процесс более растянут из-за сложности организации механизма согласований и их многократности;
4. поиск компромисса между фискальными и внешнеэкономическими интересами государства. В качестве примера реализации такого компромисса можно привести следующую условную схему. Политика государства по привлечению иностранного капитала предполагает, как правило, механизм устранения двойного налогообложения зарубежных инвесторов и предоставление им иных налоговых льгот, вследствие чего происходит соответствующее сокращение налогов;
5. обоснование целесообразности и необходимости устранения двойного налогообложения. При этом выгода от такого устранения, как правило, отдаленная и просчитываемая только теоретически, в то время как сокращение налоговой базы способно проявить себя почти моментально;
6. сложности юридико-технического характера, обусловленные чрезвычайной казуистичностью налоговых систем отдельных государств;
7. разницу в экономическом развитии между странами.

Наиболее эффективным в этой связи способом устранения двойного налогообложения представляется заключением государствами международных соглашений, которые предлагают разные механизмы его устранения в зависимости от того, к какому типу относится налог: прямому или косвенному.

Механизм устранения двойного налогообложения косвенными налогами

Выделяют два способа взимания косвенных налогов во взаимной торговле, позволяющих устранить двойное налогообложение косвенными налогами:

• по стране происхождения;
• по стране назначения.

Согласно принципу страны происхождения, косвенные налоги должны уплачиваться там, где формируется добавленная стоимость.

Исходя из принципа назначения, косвенные налоги будут уплачиваться там, где находится конечный потребитель продукции (товаров, работ и услуг).

Принцип страны назначения состоит из двух составляющих: во-первых, налог не взимается при экспорте (устанавливается нулевая ставка налога); во-вторых, при импорте налог взимается по ставке, установленной для национальных лиц. Соответственно, общая сумма налога, выплаченная за поставку, определяется правилами, применимыми в юрисдикции ее потребления и вся выручка достается юрисдикции, где происходит поставка конечному потребителю. Негативной стороной этого принципа является то, он обостряет проблему поиска эффективной модели налогового контроля в связи с появлением таких явлений, как лжеэкспорт, например.

Напротив, при использовании метода страны происхождения, налог будет формироваться в границах тех юрисдикций, в которых формируется добавленная стоимость. Экспортные поставки будут облагаться так же, как поставки внутри страны, в то время как страна, в которую импортируется должна будет предоставить зачет в размере налога, рассчитанного в соответствии с правилами, которые в ней установлены. Негативной стороной применения этого принципа является то, что, во-первых, нарушается правило, согласно которому налог должен платиться там, где происходит конечное потребление продукта, так как налог будет распределяться по странам, в которых происходит добавление стоимости. Во-вторых, учитывая тот факт, что в этих странах могут быть установлены разные ставки налога, это может привести к нарушению экономической или географической структуры поставок. В-третьих, применение этого метода требует дополнительных мер по контролю декларируемой стоимости товаров и услуг при пересечении границы, так как завышение стоимости импортируемого товара приводит к увеличению сумм возмещения НДС, а заниженная стоимость экспорта не будет компенсирована на дальнейших этапах налогообложения.

Таким образом, принцип страны назначения является наиболее предпочтительным в настоящее время, а вопросы эффективного налогового контроля при взимании косвенных налогов во взаимной торговле постоянной темой обсуждения на уровне соответствующих международных организаций, государств и налоговых органов.

Применение того или иного метода устранения двойного косвенного налогообложения на международном уровне может быть принято в рамках международной организации или закреплено в двух- или многосторонних международных соглашениях.

Правила, установленные в рамках международного объединения

Как уже отмечалось, косвенные налоги оказывают существенное влияние на международный товарооборот, в связи с этим вопросы взимания косвенных налогов являются предметом регулирования на уровне международных организаций.

Например, в Европейском союзе уделяется большое внимание гармонизации порядка взимания косвенных налогов. Так, ст. 99 Римского договора в редакции 1957 г. гласит: Совет единогласным решением, по предложению Комиссии, принимает положения по гармонизации норм законодательства, затрагивающих вопросы налогов с оборота, акцизов и других форм косвенного налогообложения. Особое внимание уделяется порядку взимания НДС, которому посвящен ряд основополагающих директив. В 1977 г. была принята специальная VI Директива ЕЭС от "Об унификации правовых норм, регулирующих взимание налога на добавленную стоимость в странах-членах Сообщества", где устанавливались обязательность введения НДС в качестве основного косвенного налога во всех странах ЕЭС и базовые принципы его взимания, включая и принцип страны назначения.

Международно-правовую основу правового регулирования косвенного налогообложения в рамках Содружества Независимых Государств составляет "Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами - участниками Содружества Независимых Государств" (г. Москва, 25.11.1998). Согласно ст. 1 Соглашения к косвенным налогам относятся налог на добавленную стоимость и акциз. Согласно ст. 2, устанавливающей принцип взимания при экспорте, ни одна из Сторон не облагает косвенными налогами товары (работы, услуги), экспортируемые на территорию другой Стороны, что означает обложение НДС по нулевой ставке, а также освобождение от акцизов экспортируемых товаров. В государствах - участниках Соглашения, в которых не предусмотрено национальным законодательством обложение НДС по нулевой ставке, применяется освобождение от НДС товаров (работ, услуг). При этом каждая Сторона имеет право регулировать порядок возмещения сумм налога на добавленную стоимость при экспорте в соответствии со своим законодательством. В ст. 3 Соглашения определен принцип взимания при импорте, в соответствии с которым импортированные на таможенную территорию одной Стороны товары (работы, услуги), которые экспортированы с таможенной территории другой Стороны, облагаются косвенными налогами в государстве-импортере в соответствии с его национальным законодательством.

В Евразийском экономическом союзе правило устранения двойного налогообложения в отношении косвенных налогов закреплено в ст. 72 Договора о Евразийском экономическом союзе (г. Астана, 29.05.2014). В пункте первом указанной статьи определено, что взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость и (или) освобождение от уплаты акцизов при экспорте товаров, а также их налогообложение косвенными налогами при импорте. В п. 2. данной статьи отмечено, что взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг.

Более подробно механизм взимания косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров определяется в приложении N 18 к Договору.

Двусторонние и многосторонние соглашения

Данные акты являются достаточно похожими и к ним можно отнести следующие:

1. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Молдова о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле (г. Кишинев, 29.05.2001).

2. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 09.10.2000 "О принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле".

3. Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле (г. Москва, 20.10.2000).

4. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Грузии от 10.07.2001 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг)".

5. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Узбекистан от 04.05.2001 "О принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле".

6. И др.

В этих соглашения страны устанавливают принцип страны назначения для всех товаров, кроме природного газа и нефти, включая стабильный газовый конденсат.

Механизм устранения двойного налогообложения прямыми налогами на международном уровне

Многократное налогообложение на международном уровне устраняется путем заключения соглашений об избежании двойного налогообложения.

Постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 N 84 было одобрено Типовое соглашение между Россией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, которое обычно используется для начала ведения переговоров с иностранными государствами в целях заключения соответствующих соглашений, также при заключении соглашений используются типовые акты Организации экономического сотрудничества и развития и Организации Объединенных Наций. Например, в пояснительной записке к проекту N 954119-6 федерального закона "О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и Протокола к нему, а также Протокола о внесении изменений в Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы", указано, что при подготовке проекта Соглашения Российская Федерация отталкивалась от Типового соглашения между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 24.02.2010 N 84. Кроме того стороны при составлении соглашения учитывали типовые модели, рекомендованные Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР)

и Организацией Объединенных Наций (ООН).

Создание типовых конвенций направлено на унификацию подходов и механизмов устранения двойного налогообложения.

Механизм устранения двойного прямого налогообложения заключается в трех ключевых моментах:

1. Определение резидента (устранение конфликта резидентства)

Резидентство определяется в соответствии с национальным законодательством, если после определения резидентного статуса лица выясняется, что он является резидентом в обоих договаривающихся государствах, то тогда последовательно применяются критерии (тесты) определения резидентства, призванные разрешить возникший "конфликт".

Например, в ст. 4 Соглашения между Правительством России и Правительством Республики Армения от 28.12.1996 "Об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество" определено, что:

1. При применении настоящего Соглашения выражение "резидент Договаривающегося Государства" означает орган власти этого Государства, а также любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит налогообложению в нем на основании местожительства, места регистрации или другого аналогичного критерия.

2. В случае когда в соответствии с положениями п. 1 настоящей статьи физическое лицо является резидентом обоих Договаривающихся Государств, его статус определяется следующим образом:

a) оно считается резидентом того Государства, в котором оно имеет постоянное местожительство;

b) если лицо имеет постоянное местожительство в обоих Государствах, или если оно не обладает постоянным местожительством ни в одном из Государств, оно считается резидентом того Государства, гражданином которого является;

c) если каждое из Договаривающихся Государств рассматривает его в качестве своего гражданина или если оно не является гражданином ни одного из них, то компетентные органы Договаривающихся Государств решают этот вопрос по взаимному согласию.

3. Если в соответствии с положениями п. 1 настоящей статьи лицо, за исключением физического лица, является резидентом обоих Договаривающихся Государств, то компетентные органы с помощью взаимосогласительной процедуры будут стремиться определить Договаривающееся Государство, резидентом которого оно будет считаться для целей настоящего Соглашения, учитывая расположение фактического места его управления, места инкорпорации и другие факторы. Для определения расположения фактического места управления будут приниматься в расчет среди прочих следующие критерии:

• место, где проводятся заседания совета директоров;
• место, из которого обычно осуществляется руководящее управление;
• место, где главные (руководящие) должностные лица осуществляют свою деятельность;
• место, где ведется бухгалтерский учет и хранятся архивы.

В случае отсутствия согласия на такое лицо не будут распространяться льготы и освобождения от налогов, предоставляемые настоящим Соглашением, если только компетентными органами Договаривающихся Государств не согласовано, в каких пределах и каким способом будут предоставлены такие льготы и освобождения.

2. Установление права государства на обложение определённого дохода налогом (преимущественное право одного государства - ограничение юрисдикции другого государства, установление права обоих государств на взимание налогов с доходов, но с определёнными условиями)

В соглашении определен порядок налогообложения отдельных видов доходов. По общему правилу, активные доходы подлежат налогообложению в стране резидентстве лица, если только в ином государстве у лица не образуется постоянное представительство (организация) или постоянная налоговая база (физическое лицо), в таком случае доходы, полученные через них, будут облагаться в стране их возникновения.

Например, в п. 1-2 ст. 7 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Австралии от 07.09.2000 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы" отмечено, что

"1. Прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства подлежит налогообложению только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся в этом другом Государстве постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность таким образом, то прибыль предприятия может облагаться налогом в этом другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

2. С учетом положений п. 3 в случае, когда предприятие одного Договаривающегося Государства осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся в этом другом Государстве постоянное представительство, то в каждом Договаривающемся

Государстве к этому постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, будучи обособленным и самостоятельным предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью при таких же или аналогичных условиях, и действовало совершенно независимо от предприятия, постоянным представительством которого оно является, или независимо от других предприятий, с которыми оно имеет дело".

Пассивные доходы (проценты, роялти, дивиденды и т.д.) облагаются разным способом.

В некоторых случаях закрепляется право одного государство на обложение этих доходов, а других соглашениях, напротив, закрепляется право обоих государств на обложение этих доходов налогом, но в таком случае устанавливается предельный размер ставки.

Например, в п. 1, 2 ст. 11 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Болгария от 08.06.1993 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество", определено:

"1. Проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

2. Однако такие проценты могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель процентов является их фактическим владельцем, то взимаемый налог не должен превышать 15% валовой суммы процентов".

Однако в п. 1 ст. 11 Соглашения между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество", установлено:

"1. Проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом только в этом другом Государстве, если этот резидент фактически обладает правом собственности на проценты".

В соглашениях, как правило, кроме перечисленных видов доходов устанавливается порядок налогообложения доходов: от работы по найму, в виде пенсий, от независимых личных услуг, в виде вознаграждения членам наблюдательных советов и советов директоров, от деятельности артистов и спортсменов и др., а также порядок налогообложения имущества.

3. Определение метода устранения двойного налогообложения в случаях, когда ни у одного из государств нет преимущественного права на налогообложение данного вида дохода

В соглашениях используются, как правило, два метода устранения двойного налогообложения: освобождение и кредит (зачет).

Согласно первому методу, резиденту позволяется вычесть из базы соответствующего резидентского налога (всего совокупного мирового дохода) ту часть налоговой базы, которая возникла у него за пределами государства-резидентства. Этот метод освобождения бывает с прогрессией и без таковой. Метод с прогрессией означает, что "иностранный" налог будет учтен при определении ставки.

Например, в п. 2. ст. 23 Соглашения между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" установлено, что применительно к резидентам Федеративной Республики Германия двойное налогообложение устраняется следующим образом:

a) доходы из Российской Федерации, а также расположенные там имущественные ценности, которые в соответствии с настоящим Соглашением могут там облагаться налогом, будут освобождены от обложения германскими налогами, если они не подлежат зачету в соответствии с подпунктом b) настоящего пункта. Федеративная Республика Германия оставляет, однако, за собой право учитывать освобожденные таким образом доходы или имущественные ценности при установлении налоговой ставки.

Второй метод - метод кредита (зачета) предполагает возможность вычесть налог, уплаченный за пределами государства-резидентства из налогового оклада при определении размера налоговой обязанности в стране резидентства. В данном случае выделяют: полный кредит и кредит с ограничением. При полном кредите можно учесть всю сумму, уплаченного зарубежного налога, во втором случае можно учесть только сумму налога, которая рассчитывается по правилам национального законодательства.

Например, в уже упомянутом Соглашении между Правительством России и Правительством ФРГ применительно к Российской Федерации метод устранения двойного налогообложения определяется следующим образом:

"...если резидент Российской Федерации получает доходы или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями настоящего Соглашения могут облагаться налогом в Федеративной Республике Германия, сумма налога на такие доходы или имущество, уплаченного в Федеративной Республике Германия, будет вычтена из налога, взимаемого с такого лица в Российской Федерации. Такой вычет, однако, не может превышать сумму налога, исчисленного с таких доходов или имущества в соответствии с законодательством и правилами Российской Федерации". Кроме того, в соглашениях содержатся:

- Общие положения - определяющие условия применения соглашений (лица и налоги, на которых распространяется соглашение), основные определения (территория государства, на которой действует соглашение, компетентный орган, между народная перевозка и др.).

Как правило, соглашение распространяется на лиц, которые признаются либо резидентами, либо национальными лицами одного из договаривающихся государств.

Для Российской Федерации соглашения, как правило, распространяются, на налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций и налог на имущество физических лиц.

Большое значение имеет определение территории, на которую распространяется соглашение, так как в некоторых случаях территория государства и территория, на которую распространяется соглашение, могут не совпадать.

Подпункт b) п. 1 ст. 3 указанного выше соглашения с Австралией указывает, что

"- термин "Австралия" означает территорию Австралии, включая только следующие внешние территории:

1. территорию острова Норфолк;
2. территорию острова Рождества;
3. территорию Кокосовых и Килинг островов;
4. территорию островов Эшмор и Картье;
5. территорию острова Херд и островов Макдональд; и
6. территорию островов Кораллового моря, и включает исключительную экономическую зону и континентальный шельф Австралии (включая упомянутые территории), в отношении которых в соответствующий период времени действует не противоречащее нормам международного права законодательство Австралии, касающееся разведки или разработки любых природных ресурсов морского дна и недр континентального шельфа";

- положения, определяющие режим недискриминации.

В любом случае запрещена дискриминация по признаку гражданства и эти положения распространяются также на третьих лиц.

Например, в п. 1 ст. 24 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" определено, что "национальные лица одного Договаривающегося Государства не должны подлежать в другом Договаривающемся Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться при аналогичных обстоятельствах национальные лица этого другого Государства. Настоящее положение, независимо от положений статьи 1, также применяется к лицам, которые не являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств";

- положения, определяющие порядок разрешения возникающих споров компетентными органами договаривающихся государств (взаимосогласительная процедура).

Споры по вопросам применения соглашения могут быть разрешены компетентными органами договаривающихся государств (Минфин России) вне зависимости от обращения за защитой в суд.

В п. 1 ст. 25 уже упоминаемого выше соглашения с Кипром определено, что "1. Если лицо считает, что действия одного или обоих Договаривающихся Государств приводят, или приведут, к его налогообложению не в соответствии с положениями настоящего Соглашения, оно может, независимо от средств защиты, предусмотренных внутренним законодательством этих Государств, представить свое заявление компетентному органу любого из Договаривающихся Государств. Заявление должно быть представлено в течение 3 лет с момента первого уведомления о действиях, приводящих к налогообложению не в соответствии с положениями настоящего Соглашения";

- порядок обмена информацией.

Определяет условия передачи информации, а также в некоторых случаях порядок ее использования.

Например, в ст. 26 Соглашения с Германией устанавливаются условия передачи информации, ограничения на предоставление информации и порядок использования информации.

Положения об обязанности предоставления информации не должны истолковываться как обязывающие Договаривающееся Государство:

a) проводить в целях предоставления информации административные мероприятия, противоречащие законодательству или административной практике этого или другого Договаривающегося Государства;

b) предоставлять информацию, которая в соответствии с законами или имеющейся административной практикой этого или другого Договаривающегося Государства не может быть получена;

c) предоставлять информацию, которая раскрывала бы какую-либо торговую, промышленную, предпринимательскую или профессиональную тайну либо торговый процесс, или предоставление которой противоречило бы государственной политике.

И.А. Хаванова отмечает следующее: "Подобно тому, как информационное взаимодействие простирается за рамки налогов, регулируемых соглашением, так и круг лиц, в отношении которых может предоставляться информация, не ограничивается только резидентами договаривающихся государств. Формулировка "заведомо относящаяся к..." предназначена для того, чтобы обеспечить максимально широкий обмен информацией по налоговым вопросам и в то же время разъяснить, что государства не могут искать какую-либо информацию "наугад" или требовать предоставления информации, которая вряд ли будет иметь значение для налогообложения конкретного лица".

Вместе с тем Д.В. Винницкий указывает на то, что большинство российских налоговых договоров содержит статью об обмене информацией, включающую всего два параграфа. Как правило, в данных договорах эта статья следует формату ст. 26 Модели ОЭСР, это означает, что правила об обмене информацией в этих договорах затрагивают лишь налоги, охватываемые договором, а не налоги любого вида, кроме того, в этих случаях договоры предусматривают, что запрошенная информация должна быть "необходимой", а не просто "предсказуемо релевантной" (как это предусмотрено в последних по времени версиях налоговых договоров), при этом автором отмечается, что в настоящий момент лишь несколько налоговых договоров следуют последней версии Модели ОЭСР в отношении обмена информацией, и во всех случаях это договоры, в которых ст. 26 была специально изменена отдельными протоколами, которые предусматривают обязательство предоставить информацию, даже если у запрошенного государства нет собственного интереса в этой информации (см. ст. 26 (п. 4)), а также положение о том, что статья распространяется на банковскую информацию и информацию об иных финансовых институтах (см. ст. 26 (п. 5) Модели ОЭСР);

- ограничения льгот.

Без статьи об ограничении льгот США не заключают соглашений об избежании двойного налогообложения. В Договоре между РФ и США от 17.06.1992 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" это ст. 20, которая устанавливает следующие правила:

"1. Лицо, которое имеет постоянное местопребывание в одном Договаривающемся Государстве и получает доход из другого Договаривающегося Государства, будет иметь право, в соответствии с настоящим Договором, на освобождение от налогообложения в этом другом Государстве, только если это лицо:

a) является физическим лицом;

b) осуществляет коммерческую деятельность в первом упомянутом Государстве (иную, чем деятельность по вложению инвестиций или управлению ими, если только такая деятельность не является банковской или страховой деятельностью, осуществляемой банком или страховой компанией), и доход, получаемый из этого другого Государства, получен в связи с такой коммерческой деятельностью или относится к ней;

c) является компанией, акции которой продаются и покупаются в первом Государстве в значительном объеме и на регулярной основе на официально признаваемой бирже ценных бумаг или которая полностью принадлежит прямо или косвенно другой компании, являющейся лицом с постоянным местопребыванием в первом Государстве, и акции которой продаются и покупаются указанным образом;

d) является некоммерческой организацией, которая обычно освобождается от подоходного налога в Договаривающемся Государстве, в котором она имеет постоянное местопребывание, при условии, что более половины лиц, имеющих фактическое право на доход, членов или участников этой организации, если таковые имеются, имеют право, в соответствии с настоящей Статьей, на льготы, предусмотренные настоящим Договором; или

e) лицо удовлетворяет обоим из следующих условий:

i) более 50 процентов участия, дающего фактическое право на доход в таком лице, а применительно к компании - более 50% количества акций каждого класса в акционерном капитале компании принадлежат прямо или косвенно лицам, имеющим право на льготы, предоставленные настоящим Договором согласно подпунктам a), c) или d); и

ii) не более 50 процентов валового дохода такого лица используется прямо или косвенно для выполнения обязательств (включая обязательства в отношении процентов или доходов от авторских прав и лицензий) перед лицами, не имеющими права на льготы, предусмотренные настоящим Договором согласно подпунктам a), c) или d)";

- порядок вступления соглашения в силу.

Условием вступления соглашения в силу является его ратификация в соответствии с национальным законодательством. Некоторые соглашения заключаются на определенный срок с условием пролонгации по его истечении.

Взаимодействие государств в сфере противодействия уклонению от уплаты налогов и обмена информации по налоговым делам

Ярким примером взаимодействия государств в сфере противодействия уклонению от уплаты налогов является проект БЕПС (BEPS - base erosion and profit shifting), в котором были предложены шаги для противодействия размыванию налоговой базы и уклонению от уплаты налогов.

Впервые вопрос о таком явлении, как размывание налоговой базы, был поднят в 2012 г., когда лидеры стран "Большой двадцатки" (G20), обозначив данную проблему, предложили ОЭСР заняться разработкой плана действий по разрешению данных проблем совместными и скоординированными усилиями всех заинтересованных стран.

В 2013 г. ОЭСР выпустила первый отчет по проблемам BEPS (Addressing Base Erosion and Profit Shifting, 2013), а следом за ним опубликован и глобальный План действий по борьбе с ними (Action Plan on Base Erosion and Profi t Shifting, 2013).

Данный план включает в себя пятнадцать действий:

1. разрешение проблем в сфере налогообложения цифровой экономики;
2. нейтрализация эффекта "гибридных инструментов";
3. усиление и стандартизация правил по контролируемым иностранным компаниям;
4. ограничение размывания базы по процентам и другим финансовым вычетам;
5. противодействие вредоносным практикам, повышение прозрачности, сбор и обобщение практик по минимизации налогообложения и т.д.;
6. предотвращение злоупотреблений налоговыми соглашениями;
7. предотвращение искусственного уклонения от возникновения статуса "постоянного представительства";
8. разработка правил трансфертного ценообразования в части нематериальных активов;
9. предупреждение уклонению от уплаты налогов посредством искусственного переноса центра прибыли между взаимозависимыми лицами;
10. предупреждение избежания налогообложения посредством создания искусственных операций;
11. создание методологии мониторинга и оценки эффективности, а также экономических эффектов мероприятий плана BEPS, на постоянной основе;
12. раннее выявление "агрессивного налогового планирования", прозрачность обмена налогозначимой информацией для противодействия этому явлению;
13. совершенствование требований по документированию трансфертного ценообразования;
14. разработка механизма разрешения споров между налоговыми органами по вопросам налоговых соглашений, совершенствование положений об арбитраже;
15. разработка международного соглашения, позволяющего внедрить международные инструменты для реализации плана БЕПС.

Данный план тем знаменателен тем, что даже государства, которые не являются членами ОЭСР вовлекаются в его реализацию, например, государства - члены ЕАЭС не являются членами ОЭСР, поэтому большинство документов ОЭСР носит для них рекомендательный характер. Между тем в государствах-членах ЕАЭС планируется или уже ведется работа по реализации ряда действий плана BEPS, мероприятий с учетом национальных особенностей.

Одним из обязательных условий для реализации данных инициатив является обмен информацией между государствами.

Многосторонняя Конвенция Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам (Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, ETS N 127) вступила в силу для России с 01.07.2015.

Согласно данному документу предусмотрено несколько способов по обмену информацией: обмен информацией по запросу (ст. 5), автоматический обмен информацией (ст. 6), инициативный обмен информацией (ст. 7).

Однако автоматический обмен информации, предусмотренный ст. 6, требует подписания дополнительных соглашений.

Компетентным органом по обмену информацией является Федеральная налоговая служба Российской Федерации.

12.05.2016 ФНС России от имени Российской Федерации подписала Многостороннее соглашение компетентных органов об автоматическом обмене финансовой информацией (Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information, CRS MCAA).

Перечень юрисдикций, между которыми будет происходить автоматический обмен информаций, размещается на официальном сайте Организации экономического сотрудничества и развития.

ФНС России также в своем Приказе определяет актуальный список стран, с которыми будет происходить автоматический обмен информации, пока в его проекте находится шестьдесят стран и тринадцать территорий.

Федеральным законом от 27.11.2017 N 340-ФЗ НК РФ дополнен нормами об автоматическом обмене финансовой информацией и страновыми отчетами с иностранными государствами.

09.04.2018 было принято постановление Правительства России N 428 "О порядке передачи финансовой информации и страновых отчетов компетентным органам иностранных государств (территорий) и получения финансовой информации и страновых отчетов Федеральной налоговой службой, а также требования к защите передаваемой информации".

В Законе N 340 содержаться положения, которые обязывают российские организации финансового рынка идентифицировать среди своих клиентов лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, и представлять данные о таких клиентах и их счетах в ФНС России.

В ст. 142.1 определено, что организациями финансового рынка признаются: кредитная организация, страховщик, осуществляющий деятельность по добровольному страхованию жизни, профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий брокерскую деятельность, и (или) деятельность по управлению ценными бумагами, и (или) депозитарную деятельность, управляющий по договору доверительного управления имуществом, негосударственный пенсионный фонд, акционерный инвестиционный фонд, управляющая компания инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда, центральный контрагент, управляющий товарищ инвестиционного товарищества, иная организация или структура без образования юридического лица, которая в рамках своей деятельности принимает от клиентов денежные средства или иные финансовые активы для хранения, управления, инвестирования и (или) осуществления иных сделок в интересах клиента либо прямо или косвенно за счет клиента.

Данные лица обязаны затребовать у клиентов и представить в ФНС России финансовую информацию о клиентах, выгодоприобретателях и лицах, прямо или косвенно их контролирующих. Данная информация может быть передана только в электронной форме. При этом необходимо понимать, что закон наделяет организации финансового рынка правом принимать обоснованные и доступные в сложившихся обстоятельствах меры по установлению налогового резидентства лиц и проверять полноту и достоверность представленных ими сведений.

16.06.2018 было принято постановление Правительства России N 693 "О реализации международного автоматического обмена финансовой информацией с компетентными органами иностранных государств (территорий)".

Данное постановление утвердило:

- Положение об осуществлении запроса организацией финансового рынка у своих клиентов информации о таких клиентах, выгодоприобретателях и (или) лицах, прямо или косвенно их контролирующих, ее обработки, в том числе документальной фиксации, и анализа, о принятии, в том числе документальной фиксации, обоснованных и доступных в сложившихся обстоятельствах мер по установлению налогового резидентства клиентов, выгодоприобретателей и лиц, прямо или косвенно их контролирующих, включая проверку достоверности и полноты представленной клиентом информации, а также о составе, об условиях, о порядке и сроках представления указанной информации в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов (далее - Положение);

- Перечень организаций финансового рынка, в отношении которых не применяются положения гл. 20.1 НК РФ в силу низкого риска совершения с использованием таких организаций действий (бездействия), направленных на уклонение от уплаты налогов (сборов) (далее - Перечень организаций);

- Перечень видов договоров, предусматривающих оказание финансовых услуг, в отношении которых не применяются положения гл. 20.1 НК РФ в силу низкого риска совершения с использованием таких договоров действий (бездействия), направленных на уклонение от уплаты налогов (сборов) (далее - Перечень договоров).

В п. 3 Положения определяется перечень информации, которая предоставляется организациями финансового рынка в электронной форме уполномоченному органу о клиенте, выгодоприобретателе и (или) лицах, прямо или косвенно их контролирующих, к которой относятся:

а) сведения об организации финансового рынка и общие сведения;
б) информация о клиенте, являющемся налоговым резидентом иностранного государства;
в) финансовая информация о каждом заключенном с клиентом организации финансового рынка договоре, в отношении которого требуется представление финансовой информации.

Указанная выше информация представляется организациями финансового рынка компетентному органу:

а) ежегодно, не позднее 31 мая года, следующего за соответствующим отчетным периодом, в котором договор был признан организацией финансового рынка договором, в отношении которого требуется представление финансовой информации, с учетом сроков, указанных в п. 53 Положения;

б) по каждому договору, предусматривающему оказание финансовых услуг, который в предыдущие отчетные периоды (с учетом особенностей, установленных Положением) был признан договором, в отношении которого требуется представление финансовой информации, до отчетного периода, в котором клиент (выгодоприобретатель или лицо, прямо или косвенно его контролирующее) является налоговым резидентом только в Российской Федерации;

в) с учетом особенностей, установленных Положением, в срок до 31.07.2018 по следующим договорам, предусматривающим оказание финансовых услуг, которые за отчетный период, начинающийся в 2017 г., признаются организацией финансового рынка договорами, в отношении которых требуется представление финансовой информации:

- ранее заключенные договоры с физическими лицами, стоимость договора по которым в соответствии с подп. "б" п. 6 Положения на 19.07.2018 составляет более 1 млн. долларов США (или эквивалент такой суммы в другой валюте);

- ранее заключенные договоры с юридическими лицами, стоимость договора по которым в соответствии с подп. "б" п. 6 Положения на 19.07.2018 составляет более 250 тыс. долларов США (или эквивалент такой суммы в другой валюте).

В информацию об организации финансового рынка и общие сведения включаются: наименование организации финансового рынка; основной государственный регистрационный номер организации финансового рынка; идентификационный номер налогоплательщика организации финансового рынка; контактные данные лица, уполномоченного представлять сведения от имени организации финансового рынка; отчетный период.

Информация о клиенте, являющемся налоговым резидентом иностранного государства, которая предоставляется организацией финансового рынка в компетентный орган, содержит (п. 5 Положения):

- в отношении клиента, который является физическим лицом:

фамилия, имя и отчество (при наличии);

дата и место рождения;

адрес места жительства (регистрации) или места пребывания;

государство (территория) налогового резидентства;

иностранный идентификационный номер налогоплательщика, присвоенный иностранным государством (территорией), налоговым резидентом которого является клиент;

- в отношении клиента, который является юридическим лицом либо структурой без образования юридического лица: наименование; адрес в стране регистрации; государство (территория) налогового резидентства юридического лица; иностранный идентификационный номер налогоплательщика, присвоенный иностранным государством (территорией), налоговым резидентом которого является клиент. Информация о договоре включает в себя сведения, которые помогают его идентифицировать (номер, дату и т.д.), стоимость и другие сведения, которые определяются в зависимости от вида договора (п. 6 Положения).

Организация финансового рынка обязана провести анализ своих электронных баз данных на предмет выявления признаков принадлежности клиента к иностранному государству. В случае выявления в отношении клиента любого из признаков принадлежности к иностранному государству, организация финансового рынка обязана считать такого клиента налоговым резидентом соответствующего иностранного государства. При этом если выявлены признаки принадлежности клиента к нескольким иностранным государствам, то организация финансового рынка будет считать такого клиента налоговым резидентом всех соответствующих иностранных государств.

В Приложение N 2 к Положению содержится перечень признаков принадлежности к иностранному государству клиента, его выгодоприобретателя или лица, прямо или косвенно его контролирующего.

К этим признакам для физических лиц относятся:

а) идентификация соответствующего лица как налогового резидента иностранного государства;
б) адрес места фактического проживания или почтовый адрес в иностранном государстве;
в) номер (номера) телефона в иностранном государстве при отсутствии номера телефона в Российской Федерации;
г) постоянное поручение на перечисление средств (за исключением банковского вклада) на счет или адрес в иностранном государстве;
д) доверенность или право подписи, предоставленные лицу, проживающему в иностранном государстве;
е) адрес до востребования в иностранной юрисдикции (в отсутствии иного адреса в отношении данного клиента, выгодоприобретателя или лиц, прямо или косвенно контролирующих клиента);

- для юридических лиц (структур без образования юридического лица):

а) место инкорпорации (учреждения) иностранное государство;
б) адрес (в том числе адрес головного офиса, адрес органа управления или управляющей структуры) в иностранном государстве;
в) адрес лица, исполняющего функции по управлению структурой без образования юридического лица, в иностранном государстве.

Как уже ранее указывалось в целях выполнения требований о предоставлении информации компетентному органу, организации финансового рынка получили право запрашивать у своих клиентов необходимую информацию, при этом в случае непредставления данной информации, предоставление неполной информации, заведомо ложной информации или нарушение сроков предоставления данной информации, которые не позволяют организации финансового рынка завершить осуществление предусмотренных мер, организация финансового рынка вправе отказаться от заключения нового договора с таким лицом или от совершения операций, осуществляемых в пользу или по поручению указанного клиента по ранее заключенному договору, либо расторгнуть в одностороннем порядке ранее заключенный договор в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации (п. 60 Положения).

Положением также предусмотрены случаи, при которых предполагается повторное истребование информации у клиента, например, если информация, предоставленная клиентом, не соответствует информации, имеющейся у организации или при изменении обстоятельств, которые могут привести к изменению резидентного статуса.

Клиенты обязаны предоставлять информацию по запросу организации финансового рынка, как в отношении себя, так и выгодоприобретателей и (или) лиц, прямо или косвенно их контролирующих.

Организация финансового рынка вправе поручить третьим лицам осуществление от имени организации финансового рынка запроса информации у клиентов и проведение анализа и проверки полноты и достоверности, представленной клиентами информации, однако это возможно при соблюдении следующих условий:

• договор с третьим лицом содержит условие об обязанности третьего лица соблюдать режим конфиденциальной информации в отношении представленных клиентами сведений;
• такая передача информации третьим лицам не запрещена законом или подзаконными актами Российской Федерации.

Таким образом, в последнее время появляется все больше направлений, по которым происходит сотрудничество государств по вопросам налогообложения, при этом в эти процессы в той или иной форме вовлекаются даже те государства, которые ранее не были в них заинтересованы.

Правовое регулирование налогообложения в международной региональной интеграции государств

Усиление процессов глобализации привели к тому, что в современном мире уже достаточно сложно встретить государство, которое не входило бы хотя бы в одно из международных объединений. Цели у таких объединений могут быть разные, однако одним из ключевых направлений интеграции стало создание экономических союзов. Экономическая интеграция позволяет достичь большего успеха в национальных экономиках каждого из договаривающихся государств путем объединения их усилий.

Можно согласиться с В.М. Шумиловым, который отмечает, что международная система состоит из множества подсистем, и в каждой из них глобализация происходит отличающимися методами, с разной скоростью и охватом отношений. Наиболее очевидно и далеко в этом смысле продвинулась международная экономическая система (и, в свою очередь, ее подсистемы:

международная торговая система, международная финансовая система, международная инвестиционная система).

Международную от региональной интеграцию отличает масштаб и вовлеченность стран в эти процессы. Так, международная интеграция предполагает включение в ее процессы большого количества стран, которые могут быть расположены в разных регионах и континентах, региональная же интеграция, напротив, приводит к объединению усилий стран, являющихся чаще всего соседями.

Международная интеграция на практике представляет такой вид интеграции, при котором происходит создание глобальных структур, призванных решить определенные задачи, например, ВТО и МВФ. Наиболее значимыми с точки зрения налогового права примерами международной интеграции можно назвать деятельность ОЭСР и ООН в части создания единого механизма устранения двойного налогообложения. В настоящее время в эту повестку дня также можно включить и выработку единых стандартов и механизмов взаимодействия налоговых администраций в целях противодействия необоснованному неналогообложению, как негативному последствию налоговой конкуренции стран.

Региональная интеграция предполагает объединение государств, создание соответствующих правовых режимов с разной степенью интенсивности.

Для обозначения интенсивности процессов интеграции, в том числе и в налоговой сфере, используют следующие категории обозначающие процессы, которые происходят с национальными правовыми системами:

Сближение - это такой процесс интеграции, при котором происходит создание общего курса государств в сферах, на которые направлены интеграционные процессы или которые препятствуют достижению поставленных интеграционных целей.

Гармонизация - это такой процесс, при котором нормы национального права приводят в соответствие общими принципами, принятыми в рамках этого интеграционного объединения.

Унификация - это такой процесс, при котором договаривающиеся государства стремятся обеспечить единообразие правовых конструкций.

Выделяют следующие виды региональной экономической интеграции: зона свободной торговли, таможенный союз, общий рынок, экономический союз, полная экономическая и политическая интеграция.

Зона свободной торговли - это такая форма интеграции, при которой государства-участники принимают решения о снятии таможенных ограничений во взаимной торговле между собой (пошлины, квоты), при этом каждое государство-участник по-прежнему самостоятельно осуществляет свою внешнеторговую политику.

Таможенный союз - предполагает, что государства-участники договариваются между собой о единых стандартах и правилах таможенного регулирования, объединяют свои таможенные территории в одну с упразднением внутренних таможенных служб и передаче подобных функций службам на внешних границах Таможенного союза, при этом государства уже не осуществляют самостоятельной внешнеторговой политики, а вырабатывают единую внешнеторговую политику в отношении стран, не входящих в данный союз. В целях функционирования всей этой системы государства гармонизируют свои национальные законодательства в той части, которая могла бы помешать интеграции, например, в налогообложения, это в первую очередь касается НДС, создают соответствующие органы союза для управления всеми процессами. Примером такой интеграции может быть назван Таможенный союз России, Казахстана и Белоруссии, созданный в рамках Евразийского экономического сообщества в соответствии с Договором о создании единой таможенной территории и формировании Таможенного союза и Договором о Комиссии Таможенного союза от 06.10.2007. Логическим развитием отношений, в рамках которого стало создание Евразийского экономического союза.

Экономический союз - предполагает глубокие процессы интеграции, совместное согласование не только внешнеэкономической политики, но и координация экономической политики государствами-участницами. Примером такого союза является Евразийский экономический союз.

Европейский союз является примером более глубокой интеграции государств, поскольку в его рамках не только создана единая таможенная и экономическая территория, но и единое валютное регулирование.

После экономической интеграции наступает очередь политической интеграции, осуществлением единой внешней и внутренней политики.

Наиболее полная политическая и экономическая интеграция приводит к созданию конфедеративного государства.

Существует два мнения относительно того, что происходит с суверенитетом государств, которые участвуют в процессах региональной интеграции. Согласно первому мнению государственный суверенитет в такой ситуации не ограничивается, а наоборот, сама возможность интеграции является проявлением суверенитета, поскольку государства вступают в подобные объединения добровольно и на взаимовыгодных условиях. Вторая точка зрения, напротив, интеграцию считает ограничением суверенитета, и чем большая интеграция государств проводится, тем большей частью своего суверенитета государствам приходится жертвовать.

Это является проблемой для государств при поиске совместных решений в сфере налогообложения, поскольку фискальный суверенитет является частью государственного суверенитета и, учитывая его большое значение для безопасности государства и возможностей материального обеспечения функций государства, боязнь ограничений в этой сфере приводит к тому, что о налоговых вопросах государства договариваются в случаях крайней необходимости.

Одним из примеров такой необходимости является гармонизация косвенного налогообложения в интеграционных объединениях, что обусловлено необходимостью обеспечить урегулирование налогообложение экспортно-импортных операций внутри объединения в условиях отсутствия таможенного контроля на границах, в противном случае, налоги станут барьерами для создания единой таможенной и экономической территории.

Например, К.А. Пономарева отмечает, что основными препятствиями внутреннему рынку являются:

• налогообложение пересекающих границу товаров работ и услуг;
• различные режимы налогообложения для национальных и импортируемых товаров и услуг;
• налоговые обременения мигрантов;
• существенные различия между национальными налоговыми законами, ведущими к искажению рыночных механизмов;
• необходимость для крупного бизнеса иметь дело с различными налоговыми режимами, системами материального и процессуального права;
• различные режимы налогообложения резидентов и нерезидентов;
• двойное налогообложение одной и той же налоговой базы как результат различных систем трансфертного ценообразования, различий в характеристике дохода, в системах бухгалтерского учета и т.д.

Можно сказать, что в сфере налогообложения именно эти вопросы наиболее остро встают перед государствами, которые находятся в процессе интеграции.

Правовое регулирование налогообложения в Европейском союзе

Право Европейского союза - самостоятельная и особая (наднациональная) правовая система, нормы которой интегрированы в национальное право государств-членов и регулируют посредством методов гармонизации и унификации развитие процессов комплексной интеграции между странами и народами, объединенными в государство-подобную организацию политической власти - Европейский союз.

По мнению А.С. Захарова, в настоящее время можно констатировать факт формирования самостоятельной системы налогового права ЕС (Европейского сообщества), которое с момента ратификации Лиссабонского договора всем государствами-членами трансформируется в налоговое право Европейского союза.

Авторами отмечается, что в сфере налогообложения проблема различий систем налогов европейских государств, препятствующих свободному движению товаров, услуг, лиц и капиталов, наиболее эффективно решается в рамках права ЕС в силу одновременного действия механизмов позитивной и негативной интеграции при формировании правового поля ЕС. Это обусловлено наличием специальной процедуры принятия решений по налоговым вопросам и последовательной практикой Суда ЕС.

К первичным источникам интеграционного права Европейского союза можно отнести учредительные документы Европейских сообществ и Европейского союза. Эти акты также оказывают большое влияние на процессы гармонизации и унификации налогового регулирования.

Однако основой унификации и гармонизации в рамках Европейского союза является возможность принятия регламентов и директив.

Регламент - акт, который содержит нормы права, носит обязательный характер, имеет прямое действие на всей территории Европейского союза. С помощью регламентов происходит унификация законодательства государств-членов, поскольку он является актом прямого действия, замещающим действие национальных законов в области, которую регулирует.

Директива - акт, содержащий указание на принципы правового регулирования, модельные нормы, которые должны быть трансформированы в национальное законодательство. С помощью директив происходит гармонизация законодательства государств-членов, которые обязаны осуществить трансформацию указанных в ней правил в национальное законодательство в определенный срок, если этого не происходит, то она становится для этого государства частично прямодействующей в силу прецедентного права.

Особое значение также придается решениям Суда справедливости Европейского союза. Прецедентное право, как правило, дополняет и развивает положения учредительных договоров, но не может их отменять. Нормы вторичного права не только дополняются прецедентами, но и изменяются и отменяются решениями судов Европейского союза. Прецедентное право как бы осуществляет "тонкую настройку" деятельности правовых механизмов на практике. С 2004 г., когда, например, Чешская Республика стала членом ЕС, значение судов в создании права значительно возросло. Роль судов в качестве создателей права продвигается как под действием решений Европейского судебного двора, так и в пределах национальной юрисдикции посредством деятельности внутригосударственных судов. В связи с этим повышается значение телеологического метода интерпретации права. Отмечая активность судей, следует задаться вопросом относительно пределов такой интерпретации. С точки зрения налоговых консультантов следует приветствовать ссылки на акты налогового законодательства, указанные в судебных решениях. Это повышает степень уверенности налогоплательщиков при применении права, обеспечивает его предсказуемость.

Правовое регулирование налогообложения в рамках интеграции в ЕС должно способствовать:

• свободе движения товаров;
• свободе движения услуг;
• свободе движения рабочей силы;
• свободе движения капитала.

В Европейском союзе осуществляется разнонаправленное регулирование косвенного и прямого налогообложения.

В отношении косвенного налогообложения можно констатировать, что налоговый системы государств в этой части были гармонизированы. Гармонизация косвенного налогообложения была произведена еще в самом начале существования Сообществ.

Налог на добавленную стоимость

В первую же очередь была установлена обязанность государств по введению НДС в свои налоговые системы, а также установлены основные категории взимания НДС: определен единый объект, база, принципы налогообложения и т.д. Механизм взимания НДС совершенствуется и конкретизируется и в настоящее время и ему уделяется огромное внимание в ЕС. Так, например, всего в области взимания НДС в Европейском союзе было принято более пятнадцати директив.

К основным из них можно отнести:

Первая директива Совета от 11.04.1967 N 67/227/EEC "О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота" (не действует). Ее роль заключалась в том, чтобы осуществить замену существующих систем косвенного налогообложения в государствах, обеспечить упрощение расчетов, а также достичь фактора нейтральности косвенного налогообложения по отношению к конкуренции в ЕС.

Шестая директива Совета от 17.05.1977 N 77/388/EEC "О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота - Общая система налога на добавленную стоимость: единообразная база исчисления". В положениях данного акта нашли свое отражение основные принципы функционирования системы НДС. Данный акт имел огромное количество изменений и дополнений. Он являлся полноценным налоговым актом, кроме того, в нем определялся порядок гармонизации ставок.

Восьмая директива Совета от 06.12.1979 N 79/1072/EEC "О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота - Положения о возмещении налога на добавленную стоимость налогооблагаемым лицам, не учрежденным на территории страны", которая установила возможность для налогоплательщика одного государства-члена получать возмещение в другом государстве-члене. С 01.01.2009 действует новая Директива.

Тринадцатая директива Совета от 17.11.1986 N 86/560/EEC "О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота - Положения о возмещении налога на добавленную стоимость налогооблагаемым лицам, не учрежденным на территории Сообщества". Данный акт наделяет налогоплательщика третьей страны правом на возврат НДС в государстве-члене ЕС. С 01.01.2009 действует новая Директива.

Директива Совета от 28.11.2006 N 2006/112/EC "Об общей системе налога на добавленную стоимость" являющейся основополагающей директивой, регулирующей вопросы гармонизации системы взимания НДС в ЕС.

В рамках ЕС также должны быть гармонизированы и ставки, однако, несмотря на давние планы по переходу к единой ставке НДС, введение нижней границы размеров налоговых ставок - это первый и на сегодня единственный шаг в данном направлении. В результате принятия Советом ЕС Директивы 1999/49/EC от 25.05.1999 государства-члены были обязаны установить стандартную ставку НДС не менее 15%. Срок ограничения минимальной ставки на указанном уровне был продлен до конца 2010 г. Также государства-члены вправе установить одну или две льготные ставки минимум в 5% на некоторые виды товаров и услуг из списка.

Процедура регулирования НДС не могла бы быть полной, если бы не были бы согласованы также и административные процедуры взаимодействия налоговых органов и таможенных органов в связи с взиманием НДС.

Так, с 01.01.2012 вступили в юридическую силу новые правила, касающиеся административного сотрудничества в сфере сбора налога на добавленную стоимость (НДС), - Регламент ЕС от 07.10.2010 N 904/2010, принятый Советом Европейского союза. Этот документ аннулировал Регламент ЕС N 1798/2003.

Целью принятия новых правил является развитие административного сотрудничества в области сбора НДС между налоговыми и таможенными службами государств-членов ЕС, что, в свою очередь, будет способствовать выявлению и устранению уклонений от уплаты налогов.

Причины принятия нового Регламента:

• внесение нескольких существенных поправок;
• необходимость улучшения средств борьбы против мошенничества с НДС, предусмотренных Регламентом ЕС N 1798/2003;
• уточнение условий обмена информацией, полученной государством союза от третьих стран и других членов союза;
• определение категорий налогоплательщиков, для которых необходимо предусмотреть автоматический обмен информацией;
• необходимость предусмотрения рамочного механизма обратной связи.

В 2008 г. Еврокомиссия начала создание специальной информационной сети Eurofisc для борьбы с нарастающими схемами мошенничества с НДС, поскольку уровень "утерянного" налога по ЕС, вычисляемого налоговыми органами стран ЕС, в последние 4 года всегда исчислялся несколькими миллиардами евро. В 2009 г. специальное исследование Еврокомиссии, посвященное "дырам в системе НДС", оценило предельный размер неуплаченного в 2006-2010 гг. в 25 странах ЕС налога в размере 106,7 млрд. евро. Исследование предполагало, что уничтожение налоговых мошенничеств с НДС в ЕС может повысить собираемость налога на 12%, по ряду стран - до 20%. В конце 2010 г. схемы с незаконным возмещением НДС были обнаружены в торговле квотами на выброс углекислого газа в ряде стран Европы. Главным предметом дискуссий в ЕС являются предложения созданной Еврокомиссией Зеленой книги по будущему НДС в Европе. Среди теоретически возможных схем - изменение в ЕС схемы уплаты и возмещения НДС на реверсную - с обязанностью уплаты НДС не продавцом транзитного товара, а покупателем. Другая возможная схема - постепенная трансформация НДС в прямой налог на потребление (налог с продаж).

Акцизы

Основные принципы, применимые ко всем видам подакцизной продукции были заложены в Директиве Совета ЕС 92/12/ЕЕС от 25.02.1992 "Об основных положениях для подакцизной продукции и ее хранении, перемещении и контролю над ней", которую с 2010 г. заменила Директива Совета ЕС 2008/118/ЕС.

Акцизы на отдельные виды продукции, среди которых можно назвать: на алкогольную, табачную, энергоносители - регулируются специальными директивами и решениями Комиссии ЕС.

Прямые налоги

Прямые налоги, оказывающие влияние на свободное передвижение капитала и людей, урегулированы следующими актами:

• Директива ЕС об общей системе налогообложения материнских и дочерних компаний из разных государств-членов (90/435/ЕЭС);
• Директива ЕС об общей системе налогообложения при слияниях (90/434/ЕЭС);
• Директива ЕС об общей системе налогообложения процентов и лицензионных сборов между присоединенными компаниями из разных государств-членов (2003/49/ЕС);
• Конвенция о предотвращении двойного налогообложения в связи с регулировкой прибылей объединенных предприятий (90/436/ЕЭС).

В основном в отношении прямого налогообложения осуществляется не гармонизация, а координация, что обусловлено нежеланием стран-участниц отказываться от своего налогового суверенитета в отношении взимания прямых налогов.

При осуществлении координации налоговых систем Комиссия ЕС издает Сообщения, которые посвящены конкретным проблемам налогообложения и относится к так называемым нормам "мягкого права". И поскольку "мягкое право" является индикатором правового убеждения, постольку его правовое качество выражается в рамках традиционных, признанных сообществом государств источников права. Зачастую оно может быть использовано для толкования традиционных источников права. Кроме того, его действие обусловлено значением для правоприменения.

Ключевыми принципами для координации налогового администрирования государств-членов в ЕС являются:

1. устранение дискриминации и двойного налогообложения;
2. предотвращение злоупотреблений налоговыми правами;
3. снижение издержек, связанных с налогообложением доходов в разных налоговых юрисдикциях.

В ЕС продолжают предприниматься попытки сближения прямых налогов, особенно это касается корпоративного налога. Необходимость урегулирования этого налога для европейских компаний обусловлена следующими факторами:

• разнообразие подходов к правовому регулирования институтов налоговых систем государств, которое мешает воспользоваться преимуществами общего рынка. Компаниям приходится сотрудничать с 28 разными налоговыми администрациями и 28 налоговыми системами, имеющими разный порядок налогообложения корпоративного дохода. Различаются также и правила трансфертного ценообразования, контролируемых иностранных компаний и др.;
• невозможность конкурировать на равных с американскими компаниями, которые, напротив, могут учитывать не только доходы при налогообложении, но и расходы. Для американских компаний применяются единые правила трансфертного ценообразования, рассмотрения споров и т.д.

В 2004 г. Европейская комиссия образовала рабочую группу по общей консолидированной базе корпоративного налога из экспертов разных государств-членов, к которым присоединились представители бизнеса и науки. В 2007 г. рабочая группа раскрыла некоторые детали. Одним из ранних предложений по упрощению сложившейся ситуации было предложение налогообложения в государстве происхождения. Развитием этой идеи стало предложение Еврокомиссии по общей системе расчета налоговой базы для компаний, осуществляющих свою деятельность в ЕС, высказанное в проекте Директивы от 16.03.2011.

По сути, предложение состоит в том, что корпоративной группе, осуществляющей свою деятельность более чем в одном государстве-члене, должно даваться право выбора исчисления налогооблагаемой прибыли с применением единой системы расчетов к изменениям налогового режима. Корпоративные группы при переходе на этот режим должны будут избирать один способ исчисления налога для всех своих компаний на территории ЕС и иметь дело только с одним налоговым органом на территории ЕС. Важно то, что эта система не предполагает налоговой гармонизации ставки корпоративного налога. Государства-члены таким образом смогут поддерживать свое суверенное право устанавливать собственные налоговые ставки. Группы компаний могут принять это правило независимо от своего размера, классифицированы ли они как крупные, средние или небольшие.

Некоторыми авторами предполагается, что в перспективе ЕС проведет гармонизацию прямого налогового законодательства, объединив принципы и задачи ЕС и государств-членов в единую финансовую систему с формированием общего бюджета на уровне ЕС, в чем по мнению авторов и заключается смысл европейской интеграции.

Правовое регулирование налогообложения в Евразийском экономическом союзе

Процессы интеграции на постсоветском пространстве происходят достаточно давно, еще с момента распада СССР. Первым объединением государств, ранее входивших в единую страну, стало Содружество Независимых Государств. Нельзя сказать, что СНГ стало очень успешным интеграционным объединением, так как в силу сложившихся политических и экономических отношений между государствами интеграционные процессы, происходившие в нем, носили не однородный, а разнонаправленный характер. В некоторых случая можно говорить даже о том, что на первоначальном этапе государства занимались не интеграцией, а реинтеграцией в целях обретения самостоятельности. Слабость СНГ многими специалистами видится также и в отсутствие жизнеспособности основных органов, которые получили задачи, но не получили соответствующих инструментов воздействия, в частности, у них не было возможности наднационального регулирования общественных отношений в установленной сфере деятельности.

Поэтому в недрах СНГ стали образовываться объединения, в которых государства реализовывали более конкретные цели и задачи и были готовы к передаче соответствующих полномочий органам образовывающегося международного объединения. К таким объединениям можно отнести Евразийское экономическое сообщество. 10.10.2000 Республика Беларусь, Республика Казахстан, Кыргызская Республика, Российская Федерация и Республика Таджикистан подписали Договор об учреждении Евразийского экономического сообщества. В преамбуле этого документа, в частности, отмечено, что стороны заключают договор исполненные решимости повышать эффективность взаимодействия в целях развития процессов интеграции между ними и углублять взаимное сотрудничество в различных областях. Целями же создания ЕврАзЭС в Договоре определялась формирование Договаривающимися Сторонами Таможенного союза и Единого экономического пространства. Органы ЕврАзЭС получили возможность издавать свои нормативные правовые акты, являющиеся обязательными для государств - членов этой международной организации.

В г. Астана 29.05.2014, основываясь на Декларации о евразийской экономической интеграции от 18.11.2011, Республика Беларусь, Республика Казахстан и Российская Федерация подписали Договор о Евразийском экономическом союзе, что стало итогом реализации цели создания и осуществления деятельности в рамках Евразийского экономического сообщества. Позднее к ним присоединились Республика Армения и Кыргызская Республика.

Договор состоит из четырех частей, 28 разделов и 118 статей. Кодификация международных договоров, составляющих нормативно-правовую базу Таможенного союза и Единого экономического пространства, не только состоялась в отношении содержания самого Договора, но и получила выражение в 33 приложениях, дополняющих текст договора.

Следует согласиться с мнением, что если проанализировать ст. 3 и 5 Договора, то можно с уверенностью сказать, что ЕАЭС относится к международным организациям наднационального типа в вопросах единой политики. На первом этапе развития ЕАЭС список сфер единой экономической политики весьма узок: международному институту передана лишь таможенная политика, внешняя торговля и защита промышленного производства с целью развития конкуренции, а иные сферы будут развиваться по схеме сотрудничества, т.е. останутся в совместной компетенции государств-членов и организации. Таким образом, вопросы налогообложения нельзя пока отнести в сферу единой политики, но полагаем, что по мере развития они частично перейдут в сферу единой политики и будут решаться органами Союза, тем более что предпосылки к этому заложены в самом Договоре.

Налоговые вопросы содержаться в третьей части Договора, связанного с регулированием Единого экономического пространства, в разд. 17. В дополнительном Протоколе N 18 к договору содержится порядок взимания косвенных налогов и механизмов контроля их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг.

Основными принципами взаимодействия в ст. 71 Договора названы:

• принцип взимания косвенных налогов во взаимной торговле;
• принцип недискриминации;
• принцип гармонизации.

Принцип взимания косвенных налогов гласит, что товары, ввозимые с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена, облагаются косвенными налогами. Порядок обложения косвенными налогами во взаимной торговле подробно раскрывается в ст. 72 Договора и Приложении 18.

Таким образом, порядок взимания косвенных налогов в связи со взаимной торговлей регулируется на наднациональном уровне, на котором устанавливаются основные принципы взимания данных налогов, позволяющие определить основные правила взимания косвенных налогов во взаимной торговли, разграничить права государств по их взиманию, решить проблемы двойного косвенного налогообложения, а также наладить механизмы контроля за их уплатой.

Принцип недискриминации предполагает, что государства-члены во взаимной торговле взимают налоги, иные сборы и платежи таким образом, чтобы налогообложение в государстве-члене, на территории которого осуществляется реализация товаров других государств-членов, было не менее благоприятным, чем налогообложение, применяемое этим государством-членом при тех же обстоятельствах в отношении аналогичных товаров, происходящих с его территории. Соблюдение данного принципа является важным условием для свободной торговли и экономической интеграции, поэтому его нельзя назвать декларативным. Полагаем, что контроль за его соблюдением приведет к пересмотру некоторых положений национальных законодательств, регулирующих налоговые отношения, как это происходило в рамках Европейского союза. Таким образом, принцип, установленный на наднациональном уровне, будет способствовать гармонизации национальных налоговых систем государств-участников.

Одно из направлений такой гармонизации уже отражено в ст. 73 Договора и предполагает недискриминационное налогообложение доходов от работы по найму граждан стран-участниц.

Этот принцип гласит следующее, в случае если одно государство-член в соответствии с его законодательством и положениями международных договоров вправе облагать налогом доход налогового резидента (лица с постоянным местопребыванием) другого государства-члена в связи с работой по найму, осуществляемой в первом упомянутом государстве-члене, такой доход облагается в первом государстве-члене с первого дня работы по найму по налоговым ставкам, предусмотренным для таких доходов физических лиц - налоговых резидентов (лиц с постоянным местопребыванием) этого первого государства-члена.

Положения настоящей статьи применяются к налогообложению доходов в связи с работой по найму, получаемых гражданами государств-членов.

При этом нет необходимости пересчета налогов по окончанию налогового периода. Похожее правило уже было предметом рассмотрения КС РФ. Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 предусмотрено, что при соблюдении определенных условий доходы от работы по найму, получаемые лицом с постоянным местом жительства в одном договаривающемся государстве в отношении работы по найму, могут облагаться налогом в другом договаривающемся государстве. В соответствии с Протоколом от 24.01.2006 к этому Соглашению вознаграждение, получаемое физическим лицом с постоянным местом жительства в одном договаривающемся государстве (гражданином Российской Федерации или Республики Беларусь) в отношении работы по найму, осуществляемой в другом договаривающемся государстве в течение периода нахождения в этом государстве, составляющего не менее 183 дней в календарном году, либо непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году, может облагаться налогом в этом другом договаривающемся государстве в порядке и по ставкам, предусмотренным в отношении лиц с постоянным местом жительства в этом договаривающемся государстве.

Как отметил Суд, практика свидетельствует о том, что установленные Протоколом критерии понимаются налоговыми органами и судами как подлежащие применению во взаимосвязи с правилами о налоговом периоде - по аналогии с критериями, содержащимися в НК РФ, что приводит к их применению вопреки их действительному смыслу. Между тем Соглашением установлено особое регулирование, не предусматривающее условия уточнения налогового статуса физического лица по итогам налогового периода и отличающееся тем самым от национальных правил об определении критериев резидентства физических лиц. Соответственно, и определение лиц, имеющих право воспользоваться таким налоговым регулированием, должно осуществляться на основании критериев, закрепленных в Протоколе, - вне связи с критериями, закрепленными в Налоговом кодексе РФ. Иной подход противоречил бы целям и смыслу Соглашения и Протокола и фактически приводил бы к произвольному отказу России от взятых на себя международных обязательств.

Таким образом, п. 2 ст. 207 и ст. 216 НК РФ не предполагают отказ гражданам Республики Беларусь при обложении налогом на доходы физических лиц их вознаграждения за работу по найму, полученного в период нахождения на территории Российской Федерации, в применении правил налогообложения, установленных для налоговых резидентов Российской Федерации, в соответствии с условиями, предусмотренными международным договором, несмотря на отсутствие у них по итогам налогового периода статуса налогового резидента Российской Федерации.

Суд отметил также, что при выборе нормы международного договора необходимо учитывать не только положения Протокола к Соглашению, но и положения Договора о ЕАЭС, в рамках которого была достигнута договоренность о распространении на физических лиц, являющихся налоговыми резидентами государств - членов ЕАЭС, национальных налоговых режимов в части применения ставки налогообложения доходов, полученных в связи с работой по найму в других государствах - членах ЕАЭС.

Принцип гармонизации в первую очередь направлен на законодательства в отношении налогов, которые оказывают влияние на взаимную торговлю, чтобы не нарушить условия конкуренции и не препятствовать свободному перемещению товаров, работ и услуг на национальном уровне или на уровне Союза, включая:

1. гармонизацию (сближение) ставок акцизов по наиболее чувствительным подакцизным товарам;
2. дальнейшее совершенствование системы взимания налога на добавленную стоимость во взаимной торговле (в том числе с применением информационных технологий).