Защита прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов

Гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов

Конституция РФ гарантирует защиту прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации. Каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом (ст. 45 Конституции РФ).

В налоговом законодательстве: акты, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу. Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это - ст. 5 НК РФ.

"В ст. 5 НК РФ в развитие положений Конституции РФ предусмотрено три варианта действия нормативных правовых актов налогового законодательства во времени:

1. запрет обратной силы. В соответствии с п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размер сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах сборах, обратной силы не имеют;
2. обязательная обратная сила. В соответствии с п. 3 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу;
3. возможная обратная сила. В силу п. 4 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это".

"Что собой представляет обратная сила закона применительно к п. 1 ст. 5 НК РФ, разъяснено в определении КС РФ от 03.07.2007 N 747-О-О: законодательное закрепление момента начала действия отдельных норм нового налогового закона до вступления последнего в силу с целью учета нового регулирования с момента возникновения правоотношения, в результате чего возникшие и существующие правоотношения подлежат пересмотру в соответствии с новым законом (регулированием).

Иными словами, с такой точки зрения обратная сила возможна только в том случае, если соответствующие правоотношения еще существуют (не прекратились). По прекращенным правоотношениям у их сторон уже нет ни прав, ни обязанностей, вследствие чего их и нельзя изменить. Именно поэтому в постановлении КС РФ от 15.07.1999 N 11-П были признаны неконституционными положения налогового законодательства, уже утратившие силу с 01.01.1999, но также было указано, что обусловленные рассматриваемыми положениями нарушения прав граждан применительно к незавершенным правоотношениям, возникшим до введения в действие части первой НК РФ, должны быть устранены судами.

Соответственно, при решении вопроса о применении нормативного правового акта законодательства о налогах и сборах, имеющего обратную силу, следует учесть, что если правоотношения по уплате налога уже завершены (налоговый период окончен, налог уплачен), то одним распространением нормативного правового акта, устраняющего (снижающего) обязанность по уплате налога, на прошедший налоговый период сделать налог (либо его часть) излишне уплаченным невозможно. Законодатель в данном случае имеет возможность снизить объем неисполненных обязанностей по уплате налога. Но законодатель может также специально указать в данном нормативном правовом акте на то, что уже уплаченный налог подлежит возврату (зачету). Так, согласно ст. 2 первоначальной редакции Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" плательщики ЕНВД с 01.01.2002 обязывались уплачивать ЕСН. Впоследствии федеральный законодатель посчитал такое дополнительное обременение излишним. Статьями 3 и 5 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" обязанность по уплате ЕСН плательщиками ЕНВД была отменена с обратной силой - с 01.01.2002, но также было установлено, что суммы ЕСН, уже уплаченные в 2002 г. налогоплательщиками ЕНВД, подлежат зачету".

"Следует отметить, что решение вопроса о наличии обратной силы акта законодательства о налогах (взаимосвязанного с вопросом об ухудшении положения налогоплательщика) на практике может представлять собой непростую задачу. По всей видимости, именно это имеется в виду в постановлении КС РФ от 24.10.1996 N 17-П: Конституция РФ не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги.

Ю.А. Крохина предлагает следующий подход: "анализ правовых позиций КС РФ показывает, что к актам законодательства, иным образом ухудшающим положение налогоплательщиков, могут быть отнесены акты, которые: расширяют понятие объекта (объектов) налогообложения или увеличивают налоговую базу по конкретным видам налогов; отменяют право налогоплательщика на применение налоговых вычетов или налоговых льгот, а также вводят ограничения на их применение; устанавливают более ранние сроки уплаты налога или сроки внесения авансовых платежей по налогу; запрещают или вводят дополнительные ограничения для перехода на специальные режимы налогообложения; увеличивают объем обязательной отчетности или расширяют перечень предоставляемых документов в сфере налогообложения".

В соответствии с п. 1 ст. 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. В п. 65 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при рассмотрении исков налогоплательщиков о признании неподлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, вынесенных налоговыми органами в соответствии со ст. 46 или 47 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что положения НК РФ не содержат специальных требований об обязательной досудебной процедуре урегулирования таких споров. Поэтому указанные имущественные требования налогоплательщик может предъявить в суд независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов и по основаниям, в том числе необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа.

Соответственно, теперь налогоплательщик может, заявив требование о признании неподлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества, ставить вопрос о законности решения по результатам налоговой проверки (ст. 101 НК РФ), в порядке реализации которого и были приняты инкассовые поручения (постановления). Поскольку на уровне ВАС РФ до указанного постановления Пленума ВАС РФ в явном виде подобного разъяснения не было, оно фактически представляет собой определение практики ВАС РФ. При этом очевидно, что таким способом налогоплательщик может защитить свои права безотносительно к тому, когда были приняты решения по результатам проверок (инкассовые поручения, постановления) - до либо после появления указанного разъяснения ВАС РФ. Ограничение следует из ст. 172 АПК РФ: такое требование может быть подано в суд вплоть до окончания исполнения исполнительного документа (постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 8421/07).

Институт защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, его значение и место в системе налогового права. Способы защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов

"Если проанализировать случаи употребления понятия "право на защиту" в юридической литературе и в нормативных актах, то можно выделить следующие его значения.

1. Право на защиту как элемент правоспособности (правосубъектности).

Выделение данного значения связано с тем, что правовое регулирование осуществляется двумя путями:

1. через правоотношение, т.е. через установление взаимных субъективных прав и обязанностей сторон в конкретном правоотношении после его возникновения;
2. вне правоотношения, т.е. через установление возможности вступить в конкретное правоотношение и за счет этого реализовать свои интересы либо через установление обязанности действовать в чужих интересах при возникновении определенного правоотношения вне зависимости от воли и интересов субъекта.

Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Однако реально обязанность субъекта по уплате конкретного налога (т.е. правоотношение) возникает только при наступлении юридического факта и при наличии условий, определенных законом.

Данное деление находит выражение в принципе формального равенства (по сути, это равенство прав на вступление в правоотношения) и в принципе социальной справедливости, направленном на выравнивание фактических неравенств (возникают уже в рамках конкретных правоотношений).

Исходя из этого, можно сделать вывод, что право как элемент правоспособности (правосубъектности) представляет собой абстрактную возможность лица иметь права и нести обязанности.

Правоспособность возникает у физических лиц с момента их рождения, а у юридических лиц - с момента их создания.

Право на защиту как элемент правоспособности (правосубъектности) закрепляется конституционно. В частности, в соответствии с Конституцией РФ каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом (ст. 45), каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод (ст. 46).

2. Право на защиту как самостоятельное субъективное право.

Данное право существует в правоотношении и с ним корреспондирует соответствующая обязанность другого субъекта (государства в лице определенного органа).

Как любое субъективное право, право на защиту подлежит самостоятельной защите, в частности, путем обжалования отказа суда в рассмотрении дела по существу путем обжалования актов нормативного или ненормативного характера, ограничивающих это право.

3. Право на защиту как правомочие, входящее в состав любого субъективного права.

Правомочие представляет собой юридическую возможность как составную часть субъективного права.

За счет правомочия на защиту реализуется возможность привести в действие аппарат государственного принуждения против обязанного лица в случае неисполнения им своих обязанностей либо защитить свои права самостоятельными действиями.

4. Право на использование конституционных гарантий осуществления прав и исполнения обязанностей всеми субъектами.

Данное право вытекает из обязанностей государства обеспечить реализацию любым субъектом прав как элементов его правоспособности (правосубъектности). Однако при этом эти обязанности существуют не применительно к конкретному лицу, а в отношении всех потенциальных участников определенных общественных отношений".

В постановлении Президиума ВАС РФ от 14.12.2010 N 3809/07 отмечается, что лицо, чьи права нарушены, вправе требовать их защиты любыми способами, установленными законом. Кроме того, следует учесть, что в силу п. 2 ст. 11 ГК РФ защита гражданских прав в административном порядке осуществляется лишь в случаях, предусмотренных законом. Изложенное, в частности, означает, что для налогоплательщика не будет иметь перспектив попытка защитить свои права путем обращения к органу власти, не имеющему соответствующей компетенции. В постановлении Президиума ВАС РФ от 16.04.2013 N 16929/12 разъяснено, что по смыслу гл. 24 АПК РФ к бездействию относится неисполнение органом, осуществляющим публичные полномочия, обязанности, возложенной на него нормативными правовыми и иными актами, определяющими полномочия этих лиц;

отсутствие прямо определенной в нормативных правовых актах обязанности у публичного органа означает, что нет и основания для признания бездействия незаконным.

Также следует отметить, что довод о том, что все эффективные способы защиты прав следуют из закона и соответствующей компетенции органов власти, означает, что все без исключения такие способы защиты прав могут быть описаны и классифицированы.

В определениях КС РФ от 15.01.2009 N 365-О-О, от 04.06.2009 N 1032-О-О отмечается, что наделение такого органа публичной власти, как налоговый, полномочиями действовать властно-обязывающим образом при бесспорном взыскании обязательных платежей правомерно лишь в той степени, в какой такие действия, во-первых, остаются именно в рамках налоговых имущественных отношений, а не приобретают характер гражданско-правовых, административно-правовых или уголовно-правовых санкций и, во-вторых, не отменяют и не умаляют права и свободы человека и гражданина. При этом налогоплательщику, во всяком случае, должно быть гарантировано вытекающее из ст. 46 Конституции РФ право на судебное обжалование решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц.

Можно подразделить современные способы защиты прав частных субъектов на те, которые предполагают обязательную активность частного субъекта (инициируются только по его воле путем обращения к соответствующему органу власти) и на те, которые предполагают возможную активность частного субъекта в рамках процедур, уже инициированных органами власти.

К способам первой группы (безусловно-активные) можно отнести:

• обжалование нормативных и ненормативных правовых актов, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов;
• предъявление требований о возврате (зачете) излишне уплаченного (взысканного) налога, о возмещении косвенного налога;
• предъявление требований о возмещении убытков (вреда), причиненных незаконными актами (действиями, бездействием) налоговых органов или их должностных лиц;
• предъявление требований о признании не подлежащими исполнению постановлений налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества и инкассовых поручений налогового органа;
• предъявление арбитражным управляющим требований о признании недействительными "сделок" должника по уплате налогов;
• оспаривание учетной стоимости облагаемого имущества;
• требования, направленные на признание задолженности безнадежной к взысканию и списанию;
• требования о присуждении компенсации за нарушение права на исполнение в разумный срок судебного акта.

К способам второй группы (условно активные) можно отнести:

• возражения частного субъекта на акт проверки;
• возражения частного субъекта в процедуре рассмотрения материалов проверки;
• возражения частного субъекта при судебном взыскании с него обязательных платежей;
• возражения должника в процедуре банкротства.

Рассматривая различные способы защиты прав частных субъектов налоговых правоотношений, следует учесть, что государственный орган (должностное лицо) и частный субъект зачастую находятся в отношениях власти и подчинения; обязанное лицо должно исполнять требования публичного субъекта, а законность требований (актов, действий, бездействия) органа власти презюмируются.

Административный порядок защиты прав

Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права. В постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указывается, что ст. 137 и 138 настоящего Кодекса предусматривают право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа. При толковании этих статей следует принимать во внимание, что понятие "акт" использовано в них в ином значении, чем в ст. 100, 101.1 (п. 1) НК РФ.

При применении ст. 137 и 138 Кодекса необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Кроме того, поскольку в Кодексе не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.

Жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права.

Апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со ст. 101 НК РФ, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права.

В налоговом законодательстве предусмотренный обязательный досудебный порядок защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнение обжалуемого акта налогового органа или совершение обжалуемого действия его должностным лицом, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ.

В случае обжалования акта налогового органа или действия его должностного лица в вышестоящий налоговый орган по заявлению лица, подавшего жалобу, исполнение обжалуемого акта или совершение обжалуемого действия может быть приостановлено при наличии достаточных оснований полагать, что указанный акт или указанное действие не соответствует законодательству Российской Федерации.

Решение о приостановлении исполнения обжалуемого акта или совершения обжалуемого действия принимается вышестоящим налоговым органом. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) производится в сроки, установленные НК РФ для подачи соответствующей жалобы.

Лицо, подавшее жалобу (апелляционную жалобу), до принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе) может отозвать ее полностью или в части путем направления письменного заявления в налоговый орган, рассматривающий соответствующую жалобу.

Отзыв жалобы (апелляционной жалобы) лишает лицо, подавшее соответствующую жалобу, права на повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) по тем же основаниям.

Жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, в течение 1 года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав, такой же срок устанавливается для жалобы на вступившее решение налогового органа о привлечении лица к ответственности за налоговые правонарушение или отказе о привлечении к ответственности за налоговые правонарушение. Если же, это апелляционная жалоба, то срок здесь установлен три месяца со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

Апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается через вынесший соответствующее решение налоговый орган. Налоговый орган, решение которого обжалуется, обязан в течение 3 дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения.

Не могут быть обжалованы в апелляционном порядке решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные Федеральной налоговой службой, в силу положений НК РФ, такие решения обжалуются только в судебном порядке.

Вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения жалобу полностью или в части, если установит, что:

1. жалоба не подписана лицом, подавшим жалобу, или его представителем либо не представлены оформленные в установленном порядке документы, подтверждающие полномочия представителя на ее подписание;
2. жалоба подана после истечения срока подачи жалобы, установленного настоящим Кодексом, и не содержит ходатайства о его восстановлении или в восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы отказано;
3. до принятия решения по жалобе от лица, ее подавшего, поступило заявление об отзыве жалобы полностью или в части;
4. ранее подана жалоба по тем же основаниям.

Налоговый орган, рассматривающий жалобу, принимает решение об оставлении жалобы без рассмотрения полностью или в части в течение 5 дней со дня получения жалобы или заявления об отзыве жалобы полностью или в части. О принятом решении в течение 3 дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

В ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) лицо, подавшее эту жалобу, до принятия по ней решения вправе представить дополнительные документы, подтверждающие его доводы.

Вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, без участия лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу).

По итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган:

1. оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;
2. отменяет акт налогового органа ненормативного характера;
3. отменяет решение налогового органа полностью или в части;
4. отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение;
5. признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

Документы, представленные вместе с жалобой на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 или 101.4 НК РФ, или вместе с апелляционной жалобой, и дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения соответствующей жалобы до принятия по ней решения, рассматриваются вышестоящим налоговым органом, если лицо, подавшее соответствующую жалобу, представило пояснения причин, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется.

Вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение, по результатам налоговой проверки, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом и вынести соответствующее решение предусмотренное НК РФ.

Решение по жалобе (апелляционной жалобе) на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы). Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), или при представлении лицом, подавшим жалобу (апелляционную жалобу), дополнительных документов, но не более чем на один месяц.

Решение по жалобе, по актам ненормативного характера, принимается налоговым органом в течение 15 дней со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, или при представлении лицом, подавшим жалобу, дополнительных документов, но не более чем на 15 дней.

Решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о продлении срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия.

Решение налогового органа по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия.

Следует отметить, что вынесения решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля, по мнению ВАС РФ, не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении. Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля, в том числе при проведении дополнительных мероприятий. Поскольку решение налогового органа было вынесено по результатам рассмотрения материалов проверки с учетом информации, полученной в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, без извещения общества, это обстоятельство следует расценивать как нарушение положений п. 14 ст. 101 НК РФ, влекущее безусловную отмену данного решения (постановление Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 N 391/09).

В постановлении Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 N 5172/09. Суд, опираясь на норму права п. 2 ст. 101.2 НК РФ, сделал следующие выводы: вышестоящий налоговый орган не вправе по итогам рассмотрения апелляционной жалобы принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не отмеченных в оспариваемом решении налогового органа; иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении его решения. Принятие решения о дополнительном взыскании с налогоплательщика налоговых платежей фактически означает осуществление контрольной функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством.

Судебный порядок защиты прав

Важную роль в системе мер защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов играет судебный порядок защиты прав. Судебный порядок защиты - наиболее эффективный способ защиты нарушенных прав, и у соответствующих субъектов достаточно широкий спектр возможностей реализации права через судебную защиту нарушенных прав.

Судебный порядок обжалования имеет ряд известных достоинств перед административным порядком, в том числе независимость и беспристрастность суда, а также обязательность вступивших в законную силу судебных актов для любых субъектов права. Суд может признать недействительным (незаконным) акт некоторого органа власти, но никакой орган власти не может отменить (игнорировать) решение суда. В п. 1 ст. 6 Федерального конституционного закона от 31.12.1996 N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации" (который сам по себе имеет приоритет над федеральными законами) установлено, что вступившие в законную силу постановления федеральных судов, мировых судей и судов субъектов РФ, а также их законные распоряжения, требования, поручения, вызовы и другие обращения являются обязательными для всех без исключения органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, других физических и юридических лиц и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории Российской Федерации.

Исходя из постановления КС РФ от 14.07.2005 N 9-П, в случае спора между налогоплательщиком и налоговым органом окончательное решение принимает суд, который рассматривает в установленной законом процедуре дело по существу. В постановлении КС РФ от 17.03.2009 N 5-П разъяснено, что недопустимо дезавуирование судебного решения во внесудебной процедуре; судебный акт, принятый по спору между действующим от имени государства налоговым органом и налогоплательщиком, впредь до его опровержения в судебном же порядке не может быть отвергнут никаким другим налоговым органом, в том числе вышестоящим.

Как отмечается в постановлении КС РФ от 21.01.2010 N 1-П право каждого на судебную защиту относится к основным неотчуждаемым правам и свободам человека и одновременно выступает гарантией всех других прав и свобод, а правосудие по своей сути может признаваться таковым, только если оно отвечает требованиям справедливости и обеспечивает эффективное восстановление в правах.

Важную роль в реализации судебного порядка защиты прав субъектов налогового права играют процессуальные нормы, закрепленные в Гражданском процессуальном и Арбитражном процессуальном кодексах.

Как уже отмечалось, согласно п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

При этом подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Согласно п. 2 ст. 138 НК РФ судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством, а физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, - путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

Арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства дела об оспаривании ненормативных правовых актов органов государственной власти РФ, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (п. 2 ст. 29 АПК РФ).

Граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности (ч. 1 ст. 198 АПК РФ).

В п. 6 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8 разъяснялось, что основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным является одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием.

В ч. 2 ст. 197 АПК РФ установлено, что производство по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц возбуждается на основании заявления заинтересованного лица, обратившегося в арбитражный суд с требованием о признании недействительными ненормативных правовых актов или о признании незаконными решений и действий (бездействия) указанных органов и лиц. Требования к заявлению о таком признании содержатся в ст. 199 АПК РФ.

Согласно ч. 1 ст. 199 АПК РФ данное заявление должно соответствовать положениям ч. 1, п. 1, 2 и 10 ч. 2, ч. 3 ст. 125 АПК РФ.

Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном НК РФ.

В случае если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в установленные сроки, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке.

Акты налоговых органов ненормативного характера, принятые по итогам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб), могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в судебном порядке.

Акты ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, т.е. акты принятые Федеральной налоговой службой России, действия или бездействие его должностных лиц обжалуются в судебном порядке.

С точки зрения ВАС РФ (п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.03.2007 N 117, постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 N 5338/12) отношения по поводу уплаты государственной пошлины, возникающие между ее плательщиком - лицом, обращающимся в суд, и государством, после ее уплаты прекращаются. При этом суд, обязывая "проигравшую" сторону возместить расходы по уплате государственной пошлины, фактически создает не налоговое, а денежное гражданско-правовое обязательство по возмещению этих расходов истцу, за просрочку исполнения которого, в частности, могут быть начислены проценты в соответствии со ст. 395 ГК РФ.

"При рассмотрении дела об оспаривании решения налогового органа, жалоба на которое в установленный срок не была рассмотрена вышестоящим налоговым органом, судебные расходы по такому делу применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ полностью или в части могут быть отнесены на налоговый орган независимо от результатов рассмотрения дела.

Если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение нижестоящего налогового органа в обжалованной части было оставлено без изменения полностью или частично, судам необходимо исходить из следующего.

В указанном случае при рассмотрении в суде дела по заявлению налогоплательщика, поданному на основании главы 24 АПК РФ, оценке подлежит решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений (если таковые имели место), в связи с чем подсудность данного дела определяется по месту нахождения нижестоящего налогового органа.

При этом государственная пошлина уплачивается заявителем в размере, подлежащем уплате при оспаривании одного ненормативного правового акта.

Решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий".

Заявление может быть подано в арбитражный суд в течение 3 месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом (ч. 4 ст. 198 АПК РФ). Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

При проверке соблюдения налогоплательщиком сроков обращения в суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения как вступившего, так и не вступившего в силу, судам следует исходить из того, что с таким заявлением налогоплательщик вправе обратиться с момента истечения срока, установленного п. 3 ст. 140 НК РФ для рассмотрения жалобы, и до истечения трех месяцев с момента, когда налогоплательщику стало известно о вынесении вышестоящим налоговым органом решения по жалобе.

Следует отметить, что согласно правовой позиции КС РФ, выраженной в определении от 18.11.2004 N 367-О, само по себе установление в законе сроков для обращения в суд с заявлениями о признании ненормативных правовых актов недействительными, а решений, действий (бездействия) - незаконными обусловлено необходимостью обеспечить стабильность и определенность административных и иных публичных правоотношений и не может рассматриваться как нарушающее право на судебную защиту, поскольку несоблюдение установленного срока в силу соответствующих норм АПК РФ не является основанием для отказа в принятии заявлений по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, - вопрос о причинах пропуска срока решается судом после возбуждения дела, т.е. в судебном заседании. Заинтересованные лица вправе ходатайствовать о восстановлении пропущенного срока, и, если пропуск срока был обусловлен уважительными причинами, такого рода ходатайства подлежат удовлетворению судом (ч. 4 ст. 198 АПК РФ).

В соответствии со ст. 245 ГПК РФ суд общей юрисдикции рассматривает дела, возникающие из публичных правоотношений и отнесенные федеральным законом к ведению такого суда.

Суд рассматривает дела, возникающие из публичных правоотношений:

• по заявлениям граждан, организаций, прокурора об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части, если рассмотрение этих заявлений не отнесено федеральным законом к компетенции иных судов;
• по заявлениям об оспаривании решений и действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих;
• по заявлениям о защите избирательных прав или права на участие в референдуме граждан Российской Федерации;
• иные дела, возникающие из публичных правоотношений и отнесенные федеральным законом к ведению суда.

Дела, возникающие из публичных правоотношений, рассматриваются и разрешаются судьей единолично, а в случаях, предусмотренных федеральным законом, коллегиально по общим правилам искового производства с особенностями, установленными гл. 23, 24-26 ГПК РФ и другими федеральными законами.

При рассмотрении и разрешении дел, возникающих из публичных правоотношений, не применяются правила заочного производства.

При рассмотрении и разрешении дел, возникающих из публичных правоотношений, суд не связан основаниями и доводами заявленных требований.

В п. 24 постановления Пленума ВС РФ от 10.02.2009 N 2 указывается, что принимая во внимание положения ст. 256 ГПК РФ, необходимо по каждому делу выяснять, соблюдены ли сроки обращения заявителя в суд и каковы причины их нарушения, а вопрос о применении последствий несоблюдения данных сроков следует обсуждать независимо от того, ссылались ли на это обстоятельство заинтересованные лица. Исходя из положений ч. 1 ст. 4 и ч. 1 ст. 256 ГПК РФ срок обращения с заявлением в суд начинает течь с даты, следующей за днем, когда заявителю стало известно о нарушении его прав и свобод, о создании препятствий к осуществлению его прав и свобод, о возложении обязанности или о привлечении к ответственности. Обязанность доказывания этого обстоятельства лежит на заявителе. Поскольку вопросы соблюдения срока обращения в суд касаются существа дела, выводы о его восстановлении или об отказе в восстановлении в силу ч. 4 ст. 198 ГПК РФ должны содержаться в решении суда. При установлении факта пропуска без уважительных причин указанного срока суд, исходя из положений ч. 6 ст. 152, ч. 4 ст. 198 и ч. 2 ст. 256 ГПК РФ, отказывает в удовлетворении заявления в предварительном судебном заседании или в судебном заседании, указав в мотивировочной части решения только на установление судом данного обстоятельства.

В соответствии с ч. 2 ст. 201 АПК РФ, ст. 255 ГПК РФ, п. 6 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", рядом постановлений Президиума ВАС РФ (в том числе от 17.03.2011 N 14044/10, от 06.09.2011 N 4784/11) суд может признать недействительными (незаконными) только такие акты (действия, бездействие), которые одновременно не соответствуют закону и нарушают права заинтересованного лица. Наличие только одного условия (например, только незаконное содержание акта) препятствует вынесению судом положительного для заявителя решения. В п. 15 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 10.02.2009 N 2 отмечается, что в заявлении об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных или муниципальных служащих, в частности, должно быть указано, какие решения, действия (бездействие), по мнению заявителя, являются незаконными, какие права и свободы нарушены (осуществлению каких прав и свобод созданы препятствия).

При рассмотрении и разрешении дел, возникающих из публичных правоотношений, суд может признать обязательной явку в судебное заседание представителя органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица.

"Судебный порядок защиты (судебная форма защиты) носит универсальный характер, т.е. если какое-либо лицо считает свои права и интересы нарушенными, оно должно иметь возможность обратиться в суд за защитой.

Такой подход основан на ст. 46 Конституции РФ, в которой установлено следующее:

1. Каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод.

2. Решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд.

3. Каждый вправе в соответствии с международными договорами РФ обращаться в межгосударственные органы по защите прав и свобод человека, если исчерпаны все имеющиеся внутригосударственные средства правовой защиты.

Кроме того, следует учитывать, что согласно ч. 3 ст. 56 Конституции РФ право на судебную защиту не подлежит ограничению даже в условиях чрезвычайного положения.

Особое значение судебной формы защиты обусловлено тем, что суды при рассмотрении дела должны исследовать по существу все фактические обстоятельства, а не ограничиваться только установлением формальных условий применения нормы (абз. 1 п. 3.2 мотивировочной части определения КС РФ от 12.07.2006 N 267-О)".

"В качестве примеров применения принципа универсальности судебной защиты можно привести следующие правовые позиции Конституционного Суда РФ:

1. содержащуюся в п. 1 резолютивной части постановления от 12.03.2001 N 4-П. Из этой позиции можно сделать общий вывод, касающийся не только процедуры несостоятельности (банкротства). Суть его заключается в следующем. Поскольку право на судебную защиту ограничению не подлежит, то, если какой-либо субъект считает свои права нарушенными, вопрос о том, предусмотрено ли прямо обжалование конкретного определения Процессуальным кодексом, значения не имеет. Требование данного субъекта должно быть рассмотрено в соответствующем суде по существу;
2. выраженную в абз. 5 п. 3 мотивировочной части определения Конституционного Суда РФ от 01.03.2001 N 67-О, согласно которой отсутствие в действующем законодательстве прямых указаний на возможность судебного рассмотрения дел по жалобам юридических лиц на действия (бездействие) органов государственной власти не может парализовать само это право, гарантированное непосредственно Конституцией РФ. Разрешение же вопроса о том, каким судам - арбитражной или общей юрисдикции - подведомственны такие жалобы, зависит от их конкретного содержания, в том числе от того, какие именно права были нарушены действиями (бездействием) органов государственной власти;
3. закрепленную в абз. 3 п. 6 мотивировочной части постановления Конституционного Суда РФ от 28.05.1999 N 9-П, где указывалось, что право на судебную защиту предполагает охрану прав и законных интересов гражданина не только от произвола законодательной и исполнительной власти, но и от ошибочных решений суда. При этом эффективной гарантией такой защиты является и сама возможность пересмотра дела вышестоящим судом, которая в тех или иных формах (с учетом особенностей каждого вида судопроизводства) должна быть обеспечена государством;
4. содержащиеся в абз. 1 п. 3 мотивировочной части и п. 1 резолютивной части постановления Конституционного Суда РФ от 17.01.2008 N 1-П, в соответствии с которыми установленное АПК РФ исключение обжалования в кассационном порядке вступивших в законную силу решений и определений Высшего Арбитражного Суда РФ, принятых по отнесенным к его подсудности делам об оспаривании нормативных правовых актов, не означает, что такие решения и определения вообще не подлежат обжалованию и судебной проверке. В целях реализации положений ст. 46 Конституции РФ они могут быть пересмотрены в порядке надзора Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ. При этом исключение обжалования в кассационном порядке решений Высшего Арбитражного Суда РФ, вынесенных им в качестве суда первой инстанции по делам об оспаривании нормативных актов, не противоречит Конституции РФ.

Установление в законе сроков для обжалования решений судов нижестоящих инстанций обусловлено необходимостью обеспечить стабильность гражданского оборота и также, по мнению Конституционного Суда РФ, не может рассматриваться как нарушение права на судебную защиту (абз. 2 п. 3 мотивировочной части определения Конституционного Суда РФ от 21.12.2004 N 409-О)".

Важное место в правовом механизме защиты прав налогоплательщиков в Российской Федерации занимает Европейский Суд по правам человека с момента ратификации Российской Федерацией в 1998 г. Европейский конвенции о защите прав человека и основных свобод 1950 г. Механизм, основанный на положениях Конвенции о защите прав человека и основных свобод 1950 г. и Протоколов к ней, дает налогоплательщикам дополнительные возможности для отстаивания своих законных интересов.

К числу преимуществ средств защиты, предусмотренных данным механизмом, можно отнести следующие:

• ЕСПЧ становится дополнительной (а может, и последней) инстанцией, в которую могут обратиться российские налогоплательщики за защитой своих прав;
• возможность использовать авторитетный судебный механизм для защиты нарушенных прав, в том числе и вследствие недостатков деятельности российских судебных органов;
• для обращения в ЕСПЧ налогоплательщику не обязательно использовать в каждом случае все внутригосударственные возможности защиты своих прав по каждому эпизоду их нарушения. Позиция данного Суда состоит в том, что принцип исчерпания внутригосударственных средств правовой защиты не применяется, если административная практика состоит из повторений противоправных действий, безразличное отношение государственных органов к такой практике доказано и делает применение внутригосударственных средств защиты прав налогоплательщика неэффективным.