Налоговые правонарушения и налоговая ответственность

Понятие налогового правонарушения, его юридическая природа. Характеристика юридического состава налогового правонарушения. Объект и объективная сторона налогового правонарушения. Субъекты налогового правонарушения. Формы вины при совершении налогового правонарушения. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения

В теории права под правонарушением понимается неправомерное (противоправное) общественно вредное, виновное деяние (действие или бездействие) деликтоспособного субъекта, за которое в действующем праве предусмотрена юридическая ответственность. При этом выделяются общие, присущие всем правонарушениям черты:

• противоправность деяния, т.е. действия или бездействие субъекта, противоречащие установленным нормам права;
• общественная вредность деяния, которая выражается в юридической оценке (квалификации) соответствующих видов фактического поведения людей;
• виновность субъекта, выражающаяся в возможности субъекта самостоятельно определять свое поведение.
• деликтоспособность субъекта, т.е. способность того или иного лица нести юридическую ответственность, характеризующуюся в зависимости от субъекта социально-юридическими и медико-юридическими критериями.

Наряду с признаками правонарушения важное значение имеет юридический состав правонарушения, который представляет собой совокупность признаков противоправного поведения, необходимую для юридической квалификации последнего в качестве правонарушения.

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ). Данное понятие отражает общие признаки, характерные для всех налоговых правонарушений.

Во-первых, это действие (бездействие), носящее противоправный характер. Противоправность применительно к налоговым правонарушениям состоит в неисполнении или ненадлежащем исполнении норм законодательства о налогах и сборах.

Во-вторых, лишь налоговое правонарушение может порождать неблагоприятные последствия для нарушителя - налоговую ответственность.

Третьим признаком является виновность, т.е. налоговые правонарушения совершаются только виновно (умышленно или по неосторожности).

До принятия и вступления в силу первой части НК РФ в ст. 13 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" устанавливалась ответственность за "нарушения налогового законодательства", определялось содержание составов и санкций, за совершение данных нарушений.

Однако в качестве самостоятельной разновидности юридических правонарушений данные нарушения не рассматривались.

В постановлении КС РФ от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой ст. 11 Закона РФ от 24.06.1993 "О Федеральных органах налоговой полиции" была впервые сформулирована правовая позиция, согласно которой меры ответственности, выходящие за пределы налогового обязательства, носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием именно за налоговое правонарушение, т.е. за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности, которая впоследствии было полностью воспринята и воспроизведена в ст. 106 НК РФ.

Для разграничения видов правонарушений (преступлений в сфере налогов и сборов, административных поступков в сфере налогов и сборов и налоговых правонарушений) и разрешения вопроса о наличии или отсутствии в поведении конкретного субъекта правонарушения используется конструкция состава правонарушения. Под составом правонарушения понимается наличие объекта, объективной стороны, субъекта и субъективной стороны правонарушения.

Объектом налогового правонарушения выступают общественные отношения, урегулированные нормами законодательства о налогах и сборах. Налоговые правонарушения характеризуются тем, что они посягают на установленный публичный порядок в налоговой сфере, затрагивая тем самым фискальные интересы публичных образований. Общим объектом налоговых правонарушений являются охраняемые законом общественные отношения, складывающиеся в сфере налогообложения. Непосредственным объектом являются конкретные общественные правоотношения (материальные или процессуальные): отношения по взиманию налогов и сборов, отношения при производстве налогового контроля и т.д.

Объективная сторона налогового правонарушения характеризуется тремя признаками: наличием противоправного деяния (действия или бездействия), негативных последствий, наличие причинно-следственной связи между противоправным деянием и негативными последствиями.

Большинство налоговых правонарушений состоят в неисполнении предписаний законодательства о налогах и сборах, т.е. совершаются в форме бездействия. В то же время неисполнение обязанности, возложенной законом, возможно и в форме активного действия (например, уклонение от постановки на учет в налоговом органе).

Негативные последствия налогового правонарушения состоят в причинении вреда доходам бюджета. Отсутствие прямой причинно-следственной связи между противоправным действием (бездействие) и негативными последствиями не позволяет говорить о наличии объективной стороны, и о наличии налогового правонарушения.

Объективная сторона отдельных видов налоговых правонарушений характеризуется дополнительными (факультативными) признаками. Так, при определении конкретных видов налоговых правонарушений законодатель указывает на систематичность совершения нарушения как на существенный признак налогового правонарушения (п. 2 ст. 120, п. 2 ст. 129.2 НК РФ). Повторность совершения правонарушения отнесена к квалифицирующим признакам, влияющим на размер налоговой санкции (п. 2 ст. 129.1 НК РФ).

Для правильной квалификации налогового правонарушения значение имеет время совершения правонарушения, установление которого позволяет определить налоговый период, в котором совершено налоговое правонарушение, а также позволяет правильно определить налоговую норму, подлежащую применению.

Субъектами налоговых правонарушений выступает лицо, совершившее такие нарушения законодательства о налогах и сборах и подлежащее привлечению к ответственности.

Субъектом налогового правонарушения выступает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах и подлежащие привлечению к ответственности. В соответствии со ст. 107 НК РФ субъектами налоговых правонарушений являются физические лица и организации. Для того чтобы тот или иной субъект был признан субъектом налогового правонарушения, необходимо, чтобы оно обладало определенными свойствами. Субъектами налоговых правонарушений могут быть только те физические лица и организации, которые в рамках налоговых правоотношений выполняют определенные обязанности. При этом круг субъектов налоговых правонарушений намного шире, нежели круг участников налоговых правоотношений, устанавливаемый ст. 9 НК РФ. Субъектами налоговых правонарушений могут выступать не только налогоплательщики (плательщики сборов), но и налоговые агенты, банки и лица, способствующие проведению отдельных мероприятий налогового контроля (свидетели, эксперты, переводчики, специалисты).

Следует также отметить, что физические лица и организации для признания их субъектами налоговых правонарушений должны обладать налоговой правосубъектностью, позволяющей определять их статус.

При этом физическое лицо должно обладать еще некоторыми свойствами, а именно: вменяемость и достижение определенного возраста. Хотя категория невменяемости прямо не указывается в НК РФ, тем не менее физическое лицо, находящееся в момент совершения правонарушения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния, исключает возможность привлечения его к налоговой ответственности, поскольку исключает вину в совершенном налоговом правонарушении. Категория невменяемости формируется на основе медицинского и юридического критерия. Возраст ответственности за налоговое правонарушение устанавливается с 16 лет (ст. 107 НК РФ).

Субъектами налоговых правонарушений могут быть также организации (российские и иностранные). Признание организаций субъектами налоговых правонарушений осуществляется в целях обеспечения прав и законных интересов Российской Федерации, ее субъектов и муниципальных образований. При этом за одно и то же противоправное деяние ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах могут нести как само физическое лицо, непосредственно его совершившее, так и организация, должностным лицом которой оно является. Так, организация несет ответственность за непредставление налоговой декларации в соответствии со ст. 119 НК РФ, а ее должностные лица за то же деяние в соответствии со ст. 15.5 КоАП РФ.

Субъективная сторона налогового правонарушения представляет собой психическое отношение лица к совершенному налоговому правонарушению. В связи с этим вина является основным критерием, характеризующим субъективную сторону правонарушения. В теории права указывается, что вина выражается в сочетании интеллектуального и волевого момента. Интеллектуальный момент состоит в осознании лицом правового значения действий, которые оно совершает, в предвидении и осознании их последствий. Волевой момент проявляется в стремлении лица совершить противоправные действия и достичь определенного результата.

Применительно к налоговой ответственности законодательством устанавливается принцип презумпции невиновности. Бремя доказывания вины налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) в совершении налогового правонарушения возлагается на налоговые органы. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

Налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности (ст. 110 НК РФ). Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если субъект осознавал противоправный характер своих действий (бездействия), желал либо сознательно допускал наступление их вредных последствий. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если субъект не осознавал противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должен был и мог это осознавать. Для некоторых видов налоговых правонарушений умысел является квалифицирующим признаком (п. 3 ст. 122 НК РФ).

В законодательстве конкретизируется субъективная сторона состава налогового правонарушения обстоятельствами, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения и порядком подтверждения возникновения соответствующих обстоятельств (ст. 111 НК РФ). К таким обстоятельствам относятся:

• совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
• физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);
• выполнение лицом письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.

Иные обстоятельства могут быть признаны обстоятельствами, исключающими вину в совершении налогового правонарушения, судом или налоговым органом, рассматривающим дело.

Прежде чем перейти к рассмотрению видов налоговых правонарушений, необходимо рассмотреть вопрос о соотношении двух категорий: "нарушение законодательства о налогах и сборах" и "налоговые правонарушения". Данный вопрос требует исследования, поскольку в Налоговом кодексе данные понятия используются многократно. Представляется правильной позиция, высказанная в литературе, что понятия "нарушение законодательства о налогах и сборах" и "налоговые правонарушения" соотносятся между собой как общее и частное. Все налоговые правонарушения являются нарушениями законодательства о налогах и сборах, но не все нарушения законодательства о налогах и сборах являются налоговыми правонарушениями. Определение понятия "налоговое правонарушение" дается в ст. 106 НК РФ.

В то же время понятие "нарушение законодательства о налогах и сборах" охватывается несколькими отраслями права, в зависимости от мер государственного принуждения выделяются иные, помимо налоговых правонарушений, виды нарушений законодательства о налогах и сборах.

В юридической литературе нет единого мнения о правовой природе налогового правонарушения. Одни авторы, в частности И.И. Кучеров отмечает, что основанием ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах могут являться:

• налоговые правонарушения;
• нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения (налоговые проступки);
• преступления, связанные с нарушением законодательства о налогах и сборах (налоговые преступления).

Другие считают, что налоговые правонарушения являются видом административных правонарушений. Тем не менее понятие налогового правонарушения, по нашему мнению, нельзя однозначно рассматривать как вид административного правонарушения. Налоговое правонарушение, как и налоговая ответственность, представляет собой обусловленное правовое образование, которое имеет свою собственную форму реализации.

Конструкция составов правонарушений позволяет разграничить налоговые правонарушения, нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных правонарушений и налоговые преступления.

Объективная сторона. Налоговые преступления в отличие от налоговых правонарушений и административных проступков характеризуются повышенной степенью общественной опасности. Основным критерием отграничения налогового преступления от других правонарушений является указание на совершение деяния в крупном размере или особо крупном размере (ст. 198-199.2 УК РФ).

Субъекты. Субъектами налоговых правонарушений могут быть как физические лица, так и организации (ст. 107 НК РФ), субъектами же административных проступков в области налогов и сборов могут быть только должностные лица (специальный субъект) (ст. 15.3 КоАП РФ), а субъектами преступления - только физические лица (ст. 19 УК РФ).

Субъективная сторона. Различен подход к определению вины в совершении налогового правонарушения, административного проступка и налогового преступления. Различны обстоятельства, признаваемые в качестве смягчающих (отягчающих) ответственность за совершение налогового правонарушения, административного проступка и налогового преступления (ст. 112 НК РФ, ст. 4.2, 4.3 КоАП РФ, ст. 61, 62 УК РФ).

Налоговая ответственность: понятие, цели, функции, юридическая природа. Принципы налоговой ответственности. Налоговая санкция. Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения

Под юридической ответственностью в теории права понимается мера правового принуждения за правонарушение, предусмотренная санкцией нарушенной нормы и применяемая к правонарушителю компетентным государственным органом или должностным лицом в надлежащем процессуально-правовом порядке.

Юридическая ответственность характеризуется следующими признаками: является формой государственного принуждения; содержит неблагоприятные последствия для нарушителя (имущественного и личного характера); устанавливается законом; применяется государственным органом, в порядке, установленным законом; основанием для наступления юридической ответственности является правонарушение; содержит отрицательную оценку государством поведения правонарушителя.

Юридическая ответственность основывается на определенных принципах, а именно: принцип законности, принцип обоснованности, принцип неотвратимости, принцип своевременности, принцип недопустимости двойной ответственности за одно правонарушение, принцип презумпции невиновности.

Традиционно выделяются несколько видов юридической ответственности: уголовно-правовая ответственность, административно-правовая ответственность, гражданско-правовая ответственность, дисциплинарная ответственность. Тем не менее в юридической литературе высказывается мнение о существовании конституционно-правовой ответственности и финансово-правовой ответственности. В настоящее время в науке ведется широкая дискуссия по проблеме существования финансово-правовой ответственности и ее видах. Не менее дискуссионным является проблема существования налоговой ответственности и определения ее юридической природы.

Во многом проблема обусловлена, прежде всего, наличием в НК РФ и в КоАП РФ конкурирующих составов нарушений законодательства о налогах и сборах. Вопрос о соотношении налоговой ответственности и административной решается в теории налогового права и в законодательстве неодинаково. В теоретическом плане налоговая ответственность является разновидностью административной хотя бы потому, что налоговые правоотношения в том виде, в котором они рассматриваются Налоговым кодексом РФ, входят в число административных.

НК РФ не отождествляет налоговую ответственность с административной, а, наоборот, проводит различие в производстве по делам о налоговых правонарушениях и в производстве по делам о нарушениях налогового законодательства, содержащих признаки административного правонарушения и преступления. Дополнительно о разграничении налоговой, административной и уголовной ответственности свидетельствует п. 4 ст. 108 НК РФ, согласно которому привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной и уголовной ответственности. В ст. 10 НК РФ, предусматриваются различные порядки производств по делам о налоговых правонарушениях, о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления.

Общие условия привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений установлены в ст. 108 НК РФ.

Налоговый кодекс РФ устанавливает ряд принципов реализации налоговой ответственности: принцип определенности налоговой ответственности, принцип однократности привлечения к налоговой ответственности, принцип обоснованности привлечения к налоговой ответственности, принцип презумпции невиновности налогоплательщика и др.

Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, предусмотренным в данном законодательном акте (принцип определенности налоговой ответственности). НК РФ определяет основания привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений (виды налоговых правонарушений), перечень которых является исчерпывающим. Налоговое правонарушение, таким образом, может иметь место только тогда, когда оно предусмотрено НК РФ. Порядок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения также установлен Налоговым кодексом РФ, в некоторых случаях его несоблюдение является основанием для освобождения правонарушителя от налоговой ответственности. Недопустимо привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения по основаниям и в порядке, которые определяются иными нормативными правовыми актами, в том числе законодательными актами федерального уровня, законодательными актами субъектов РФ (определения ВС РФ от 18.10.2002 N 59-Г02-14, от 26.08.2003 N 58-Г03-26 и от 24.11.2004 N 93-Г04-17).

Никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (принцип однократности привлечения к налоговой ответственности). В частности, установлено, что предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации. Как разъяснено в п. 33 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 в отношении применения указанной нормы, налогоплательщик - физическое лицо, освобожденный от уголовной ответственности за деяние, содержащее признаки состава преступления, по нереабилитирующим основаниям, не освобождается от налоговой ответственности, предусмотренной НК РФ, если совершенное им деяние одновременно содержит признаки налогового правонарушения, определенные соответствующей статьей гл. 16 НК РФ.

Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц, при наличии соответствующих оснований, от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством Российской Федерации. Пленум ВАС РФ в п. 34 постановления от 28.02.2001 N 5 в отношении применения данной нормы разъяснил следующее, что при решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков необходимо принимать во внимание, что указанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с положениями НК РФ. Названные лица при наличии оснований могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности. При этом следует иметь в виду, что круг обязанностей должностных лиц в сфере налогообложения определяется в зависимости от круга обязанностей, возложенных законодательством о налогах и сборах на организации-налогоплательщиков, и не может быть расширен.

Данное условие не противоречит принципу однократности, так как ответственность организации не является ответственностью ее должностных лиц, однако, действия последних служат непосредственной причиной привлечения к ответственности организаций. КС РФ в определении от 18.01.2001 N 6-О признал положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не подлежащими применению одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

В ст. 108 НК РФ установлено, что привлечение налогоплательщика или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога. Согласно правовой позиции КС РФ, выраженной в постановлении от 15.07.1999 N 11-П, в целях обеспечения выполнения публичной обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ) и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, т.е. погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания).

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы (принцип презумпции невиновности). Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика (принцип обоснованности привлечения к налоговой ответственности).

Лица, подлежащие ответственности за совершение налоговых правонарушений, т.е. субъекты налоговых правонарушений, указаны в п. 1 ст. 107 части первой НК РФ: организации и физические лица в случаях, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ.

Согласно определениям, данным в п. 2 ст. 11 части первой НК РФ, для целей НК РФ понимаются:

• под организациями - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории России (иностранные организации);
• под физическими лицами - граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства.

Как видно, из определения "организация" в понятие включается как само иностранное юридическое лицо, созданное по законодательству иностранного государства, так и его филиалы и представительства. Соответственно созданный на территории России филиал иностранного юридического лица может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения (постановление Президиума ВАС РФ от 04.07.2006 N 1782/06). В то же время филиал российской организации к такой ответственности привлечен быть не может, в случае совершения им налогового правонарушения к такой ответственности подлежит привлечению создавшее его юридическое лицо (постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2007 N 13617/05).

В п. 2 ст. 107 НК РФ определен возраст, по достижении которого физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений: 16 лет. Данная норма уточнена в п. 3 ст. 109 НК РФ, согласно которой к ответственности за совершение налогового правонарушения не может быть привлечено физическое лицо, не достигшее шестнадцатилетнего возраста к моменту совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения.

Необходимо также учитывать разъяснение, данное в п. 18 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9:

• в силу ст. 106, 108, 109 НК РФ вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение;
• в связи с этим необходимо иметь в виду, что освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности (ст. 72 и 75 НК РФ).

Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, определены в ст. 109 НК РФ. Так, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

• отсутствие события налогового правонарушения. Это означает, что деяния (действия или бездействие), за которые НК РФ установлена ответственность, в действительности места не имели.

Как указывает Ю.А. Крохина, используемое в налоговом праве понятие "событие налогового правонарушения" включает в себя два самостоятельных аспекта:

1. отсутствие в материальном мире самого факта совершения деяния, которое может содержать минимально необходимые признаки состава налогового правонарушения, т.е. налоговое правонарушение не было совершено вообще;
2. невозможность квалификации совершенного деликта в качестве налогового правонарушения ввиду отсутствия состава правонарушения.

Как указал ВАС РФ, об отсутствии события налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, свидетельствует тот факт, что налогоплательщик до начала выездной налоговой проверки располагал доказательствами того, что иностранные юридические лица не являлись плательщиками налога на территории РФ в силу международных соглашений (постановление Президиума ВАС РФ от 06.02.2007 N 13225/06):

• отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
• совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста, как уже говорилось, возраст, по достижении которого физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений, определен в п. 2 ст. 107 НК РФ;
• истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как уже говорилось, при отсутствии вины в силу п. 2 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, так как в этом случае отсутствует состав, а именно субъективная сторона.

Из правовой позиции, изложенной в постановлении КС РФ от 17.12.1996 N 20-П, следует, что при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговые органы доказывают как сам факт совершения правонарушения, так и вину налогоплательщика. В определении от 18.01.2005 N 130-О КС РФ также указал, что изложенные правовые позиции обязательны для судов, налоговых и иных органов и должностных лиц при применении ими положений федеральных законов, предусматривающих ответственность (санкции) за совершение налоговых правонарушений.

Формы вины при совершении налогового правонарушения определены в ст. 110 НК РФ, виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Налоговое правонарушение признается совершенным:

• умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия);
• по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Определение форм вины имеет значение для правильной квалификации деяния в качестве налогового правонарушения. Например, неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) по неосторожности является налоговым правонарушением согласно п. 1 ст. 122 НК РФ. Если же указанные деяния совершены умышленно, то имеет место налоговое правонарушение, предусмотренное п. 3 данной статьи.

Вина организации в совершении налогового правонарушения согласно п. 4 ст. 110 НК РФ определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Президиум ВАС РФ при разрешении конкретного дела в постановлении от 29.07.2003 N 2916/03 указал, что умышленная форма вины может быть установлена не только приговором суда в отношении должностных лиц организации-налогоплательщика либо ее представителей, но и решением суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговых санкций с налогоплательщика-организации.

Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения (ст. 111 НК РФ):

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

3) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом);

4) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения

В постановлении Президиума ВАС РФ от 01.02.2002 N 6106/01 указывается, что для привлечения лица к ответственности представляется недостаточной только констатация факта правонарушения без учета личности налогоплательщика и иных обстоятельств.

Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, предусмотрены в п. 1 ст. 112 части первой НК РФ. В частности, такими обстоятельствами признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Как видно, перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, не является закрытым. Суд при рассмотрении дела о взыскании налоговой санкции или налоговый орган при рассмотрении дела о налоговом правонарушении вправе признать смягчающими ответственность обстоятельствами и иные, нежели прямо указанные в подп. 1-2.1 п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельства.

В п. 17 информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" приведен пример, когда при рассмотрении заявления налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, суд, исходя из конкретных обстоятельств дела, на основании ст. 112 и 114 НК РФ уменьшил размер штрафа, признав самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающим ответственность обстоятельством.

В п. 3 ст. 114 НК РФ установлено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в 2 раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Согласно разъяснению, данному в п. 19 постановления Пленума ВАС РФ и Пленума ВС РФ от 11.06.1999 N 41/9, учитывая, что этой нормой установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в 2 раза.

В п. 2 ст. 112 НК РФ предусмотрено обстоятельство, отягчающее ответственность за совершение налогового правонарушения: совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Необходимо иметь в виду, что НК РФ устанавливает единственное обстоятельство, отягчающее ответственность, и не предусматривает возможности признания судом или налоговым органом иных обстоятельств, отягчающих ответственность.

При наличии обстоятельства, отягчающего ответственность за совершение налогового правонарушения, размер штрафа в соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ увеличивается на 100%.

Как установлено в п. 3 ст. 112 НК РФ, лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

Установление срока, в течение которого лицо считается подвергнутым налоговой санкции, имеет значение для установления наличия или отсутствия обстоятельства, отягчающего ответственность. Если с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции 12 месяцев истекли, то совершение лицом, с которого взыскана налоговая санкция, аналогичного налогового правонарушения обстоятельством, отягчающим ответственность, являться не будет.

Согласно п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В п. 5 ст. 114 НК РФ приведены правила взыскания налоговых санкций при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений: налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности; менее строгая налоговая санкция более строгой налоговой санкцией не поглощается.

Правило о запрете поглощения менее строгой налоговой санкции более строгой принято в противоположность предусмотренных ст. 69 УК РФ правил поглощения менее строгого наказания более строгим при назначении уголовного наказания по совокупности преступлений.

Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Срок исковой давности взыскания штрафов

Как было указано в постановлении КС РФ от 14.07.2005 N 9-П: "Давность привлечения к налоговой ответственности - это институт, общий для правовых систем государств-участников Конвенции о защите прав человека и основных свобод. Европейский Суд по правам человека рассматривает его как право, предоставляемое законом лицу, совершившему налоговое правонарушение, не быть преследуемым по истечении определенного срока с момента совершения деяния с тем, чтобы достигалась правовая защищенность и не подвергалось посягательствам право на защиту, которое было бы скомпрометировано, если бы суды выносили решения, основываясь на неполной в силу истекшего времени доказательственной базе" (постановление от 22.06.2000 по делу "Коэм и другие против Бельгии" (Coeme and others vs. Belgium)).

Поэтому НК РФ в п. 4 ст. 109 и ст. 113 НК РФ предусматривает освобождение от налоговой ответственности по основаниям истечения соответствующего срока давности.

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности) (ст. 113 НК РФ).

При этом в указанной норме исчисление срока давности:

• со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ;
• со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ.

Согласно правовой позиции КС РФ, выраженной в постановлении от 14.07.2005 N 9-П, определенный ст. 113 НК РФ срок давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения призван исключить возможность неразумно продолжительной неопределенности в вопросах правового положения налогоплательщика (в том числе его имущественных прав) в связи с совершенным им правонарушением и ограждает лицо от применения к нему штрафных санкций за правонарушение, выявленное после окончания периода, в течение которого оно обязано хранить документацию, связанную с исчислением и уплатой налогов.

Течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного п. 3 ст. 91 НК РФ. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки.

В ст. 115 НК РФ установлен срок исковой давности взыскания штрафов. Так, согласно п. 1 указанной статьи налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов с организации и индивидуального предпринимателя в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 46 и 47 НК РФ, с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 48 НК РФ.

Как установлено в п. 1 ст. 115 НК РФ, исковое заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных подп. 1-3 п. 2 ст. 45 НК РФ, может быть подано налоговым органом в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа. При этом предусмотрено, что пропущенный по уважительной причине срок подачи указанного искового заявления может быть восстановлен судом.

В подп. 1-3 п. 2 ст. 45 НК РФ, к которым отсылает данная норма п. 1 ст. 115 НК РФ, предусмотрены случаи взыскания налога в судебном порядке:

• с организации, которой открыт лицевой счет;
• в целях взыскания недоимки, числящейся более 3 месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);
• с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Как отмечал КС РФ в постановлении от 14.07.2005 N 9-П, срок давности обращения в суд о взыскании налоговой санкции является самостоятельным сроком, он не поглощается сроком давности привлечения к налоговой ответственности и не предполагает, что целиком весь процесс привлечения лица к налоговой ответственности (включая все его стадии, в том числе принятие судом решения о взыскании налоговой санкции) должен быть завершен в срок, не превышающий срок давности, указанный в ст. 113 НК РФ; срок взыскания налоговой санкции начинает исчисляться по прекращении течения срока давности привлечения к налоговой ответственности.

Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее 2 месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом (п. 3 ст. 46 НК РФ).

Решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя принимается в течение 1 года после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога.

Заявление может быть подано в суд в течение 2 лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом (п. 1 ст. 47 НК РФ).

Классификация налоговых правонарушений. Характеристика отдельных составов налоговых правонарушений. Разграничение составов правонарушений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и Кодексом об административных правонарушениях РФ

Видовая классификация налоговых правонарушений может осуществляться по различным основаниям. В юридической литературе широко представлены критерии классификации налоговых правонарушений. Представляется целесообразным проводить классификацию налоговых правонарушений по следующим критериям:

• по объекту правонарушения;
• по субъектному составу;
• по конструкции объективной стороны;
• по форме деяния.

В зависимости от объекта налогового правонарушения, можно выделить два вида налоговых правонарушений:

• налоговые правонарушения, направленные против системы отношений по взиманию (уплата, перечисление) налогов, которые наносят непосредственный имущественный ущерб по формированию доходной части бюджетной системы: неуплата или неполная уплата налогов (ст. 122 НК РФ), сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций ответственным участником (ст. 122.1 НК РФ), невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ), неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми (ст. 129.3 НК РФ), неуплата или неполная уплата сумм налога в результате не включения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании (ст. 129.5 НК РФ);
• налоговые правонарушения, направленные против системы отношений налогового контроля, которые наносят своего рода организационный ущерб, так как в результате их совершения, налоговые органы не могут полноценно осуществлять свои контрольный функции: нарушение порядка постановки на учет (ст. 116 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета) (ст. 119.1 НК РФ), представление в налоговый орган управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, содержащего недостоверные сведения (ст. 119.2 НК РФ), грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ), несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога (ст. 125 НК РФ), непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ), ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ), отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ), неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ), нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса (ст. 129.2 НК РФ), неправомерное непредставление уведомления о контролируемых иностранных компаниях, уведомления об участии в иностранных организациях, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых иностранных компаниях, уведомлении об участии в иностранных организациях (ст. 129.6 НК РФ). По субъектному составу налоговые правонарушения можно классифицировать на следующие виды:
• налоговые правонарушения, совершаемые только физическими лицами: ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ), отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ);
• налоговые правонарушения, совершаемые только организациями: грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ), представление в налоговый орган управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, содержащего недостоверные сведения (ст. 119.2 НК РФ), неправомерное непредставление уведомления о контролируемых иностранных компаниях, уведомления об участии в иностранных организациях, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых иностранных компаниях, уведомлении об участии в иностранных организациях (ст. 129.6 НК РФ);
• налоговые правонарушения, совершаемые как физическими лицами, так и организациями: нарушение порядка постановки на учет (ст. 116 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ), неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ).

По конструкции объективной стороны налогового правонарушения можно выделить налоговые правонарушения с материальным и с формальным составом.

По форме деяния можно выделить правонарушения, совершаемые в результате действия или совершаемые в результате бездействия.

Конкретным видам налоговых правонарушений посвящены гл. 16 и 18 НК РФ. Первая из них устанавливает ответственность налогоплательщиков, налоговых агентов, а также лиц, содействующих осуществлению налогового контроля

(свидетели, эксперты и др.), вторая же посвящена кредитным организациям.

Нарушение порядка постановки на учёт в налоговом органе (ст. 116 НК РФ)

В соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее - ФЗ от 29.07.2010 N 229-ФЗ) ст. 116 НК РФ была изменена, а ст. 117 НК РФ исключена. В этой связи в ст. 116 НК РФ законодатель объединил два состава и изменил объективную сторону данного правонарушения. Часть 1 ст. 116 НК РФ - нарушение налогоплательщиком установленного настоящим Кодексом срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом.

Часть 2 ст. 116 НК РФ - ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом.

При этом мы видим, что на данный момент в характеристики объективной стороны отсутствуют квалифицирующие элементы, такие как срок просрочки постановки на учет, срок ведения деятельности без постановки на учет.

В целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ (п. 1 ст. 83 НК РФ).

Однако подача заявления для постановки на учет в налоговый орган, в действующей редакции части первой НК РФ установлена только в отношении организации, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации. Постановка на учет в налоговом органе по иным основаниям производится либо без заявления налогоплательщика, либо на основании такого заявления, но его подача не является обязательной. В частности, постановка на учет:

• российской организации по месту нахождения организации, месту нахождения ее филиала, представительства, иностранной некоммерческой неправительственной организации по месту осуществления ею деятельности на территории Российской Федерации через отделение, а также индивидуального предпринимателя по месту его жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (п. 3 ст. 83 НК РФ). Данный порядок определен постановлением Правительства РФ от 26.02.2004 N 110 "О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", которым утверждены Правила ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков и Правила взаимодействия регистрирующих органов при государственной регистрации юридических лиц в случае их реорганизации;
• организации или физического лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в ст. 85 НК РФ. Организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления (п. 5 ст. 83 НК РФ);
• нотариуса, занимающегося частной практикой, осуществляется налоговым органом по месту его жительства на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в ст. 85 НК РФ, а адвоката - налоговым органом по месту его жительства на основании сведений, сообщаемых адвокатской палатой субъекта Российской Федерации в соответствии со ст. 85 НК РФ (п. 6 ст. 83 НК РФ);
• физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, осуществляется налоговым органом по месту жительства физического лица на основе информации, предоставляемой органами, указанными в п. 1-6 и 8 ст. 85 НК РФ, либо на основании заявления физического лица (п. 7 ст. 83 НК РФ).

Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 - постановка налогоплательщика на учет по инициативе налогового органа не освобождает этого налогоплательщика от ответственности за нарушение срока постановки на налоговый учет (ст. 116 НК РФ) или уклонение от постановки на налоговый учет (ст. 117 НК РФ).

Необходимо иметь в виду, что организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории России, согласно п. 1 ст. 83 НК РФ обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 08.07.2003 N 2235/03 указал, что обособленное подразделение организации таковым признается при наличии признаков, предусмотренных п. 2 ст. 11 НК РФ, независимо от вида деятельности, осуществляемой данным подразделением.

"Административная ответственность за нарушение срока постановки на учет в налоговых органах устанавливается ч. 1 ст. 15.3 КоАП РФ. Санкция за данное правонарушение - предупреждение либо административный штраф в размере от 500 до 1000 руб. Два состава (предусмотренные НК РФ и КоАП РФ) отличаются по кругу субъектов. Пункт 1 ст. 116 НК РФ распространяет свое действие на организации и физических лиц (индивидуальных предпринимателей), в то время как субъектом правонарушения по ч. 1 ст. 15.3 КоАП РФ являются должностные лица, за исключением индивидуальных предпринимателей. Понятие должностного лица определяется в примечании к ст. 2.4 КоАП РФ - лицо, постоянно, временно или в соответствии со специальными полномочиями осуществляющее функции представителя власти либо выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции в государственных органах, в Вооруженных Силах Российской Федерации, а также руководители и другие работники организаций, арбитражные управляющие. В отдельных случаях к ним также относятся члены советов директоров, исполнительных органов, комиссий, лица, осуществляющие функции члена комиссии по осуществлению закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд. Если КоАП РФ не предусмотрено иное, то также должностными являются лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (индивидуальные предприниматели).

Таким образом, административную ответственность за нарушение порядка постановки на учет несут только должностные лица организаций. К физическим лицам (в том числе и индивидуальным предпринимателям) и организациям как самостоятельным лицам ответственность не применяется".

Непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ)

Обязанность налогоплательщиков представлять в определенном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, закреплена в подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ.

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронном виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (п. 1 ст. 80 НК РФ).

Не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов, в части деятельности, осуществление которой влечет применение специальных налоговых режимов, либо имущества, используемого для осуществления такой деятельности.

Лицо, признаваемое налогоплательщиком по одному или нескольким налогам, не осуществляющее операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (в кассе организации), и не имеющее по этим налогам объектов налогообложения, представляет по данным налогам единую (упрощенную) налоговую декларацию. Единая (упрощенная) налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства физического лица не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшими кварталом, полугодием, 9 месяцами, календарным годом.

В соответствии с п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации", разъяснено, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (ст. 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. О том же говорится и в определении КС РФ от 11.07.2006 N 265-О: к обязанностям индивидуального предпринимателя, вытекающим из его статуса, относится обязанность представлять налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц (п. 1 ст. 229 НК РФ), которая не ставится в зависимость от результатов предпринимательской деятельности, т.е. от факта получения дохода в соответствующем налоговом периоде.

Налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Налогоплательщики вправе представить документы, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), в электронном виде.

Налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) или его представитель подписывает налоговую декларацию (расчет), подтверждая достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете).

В п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации", разъяснялось, что предусмотренный ст. 119 НК РФ штраф не может быть взыскан в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу.

Как указано в п. 13 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 НК РФ, направленного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, несвоевременное представление налоговым агентом расчета по выплаченным налогоплательщикам доходам не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ. Неправомерность применения в данном случае ответственности отмечал и Минфин России (письмо от 21.09.2004 N 03-02-07/38).

С учетом внесенных изменений в ст. 119 НК РФ ФЗ от 29.07.2010 N 229-ФЗ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 руб. Как мы видим, отсутствует квалифицирующий признак: срок просрочки подачи налоговой декларации.

Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчёта) (ст. 119.1 НК РФ)

Данный вид налогового правонарушения введен Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ и предусматривает, что за несоблюдение порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронном виде в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб.

Налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.

Сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год представляются налогоплательщиком в налоговый орган не позднее 20 января текущего года, а в случае создания (реорганизации) организации - не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация была создана (реорганизована). Указанные сведения представляются по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, в налоговый орган по месту нахождения организации (по месту жительства индивидуального предпринимателя).

Налогоплательщики, в соответствии со ст. 83 НК РФ отнесенные к категории крупнейших, представляют все налоговые декларации (расчеты), которые они обязаны представлять в соответствии с НК РФ, в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.

Грубое нарушение правил учёта доходов и расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов) (ст. 120 НК РФ)

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. При этом законодатель устанавливает квалифицирующие признаки правонарушения, влияющие на размер штрафа. Во-первых, совершение деяния в течение одного налогового периода, размер штрафа 10 000 руб. Во-вторых, совершение деяния более одного периода, влекут взыскание штрафа в размере 30 000 руб. В-третьих, если те же деяния повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере двадцати процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб.

В НК РФ закреплена обязанность:

• налогоплательщиков вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подп. 3 п. 1 ст. 23), а также в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов (подп. 8 п. 1 ст. 23);
• налоговых агентов вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику (подп. 3 п. 3 ст. 24), а также в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов (подп. 5 п. 3 ст. 24).

КС РФ в определении от 15.01.2003 N 3-О выразил следующую правовую позицию: в силу объективной предметной взаимосвязи объектов налогообложения и хозяйственной деятельности предприятия (организации) взимание налогов и сборов в строгом соответствии с законом, эффективный налоговый контроль возможны только в условиях соблюдения правил ведения бухгалтерского учета и составляемой на его основе бухгалтерской отчетности, т.е. единой системы данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности (ст. 2 Федерального закона "О бухгалтерском учете"); поэтому законодателем именно в рамках законодательства о налогах и сборах установлены обязанности налогоплательщика по представлению в налоговый орган бухгалтерской отчетности в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете", обеспечение в течение 4 лет сохранности данных бухгалтерского учета, а также ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.

Согласно правовой позиции КС РФ, выраженной в определении от 18.01.2001 N 6-О, положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного КС РФ.

Как разъяснил Пленум ВАС в п. 41 постановления от 28.02.2001 N 5, исходя из принципа однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ) следует, что ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, установлена п. 3 ст. 120 НК РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ.

"В Кодексе РФ об административных правонарушениях существует схожая статья, которая устанавливает ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.

Субъектами правонарушения, предусмотренного ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях, могут быть руководитель организации как лицо, ответственное за организацию бухгалтерского учета и отчетности, или главный бухгалтер, ответственный за ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов вследствие искажения данных бухгалтерского учета, искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.

Должностные лица освобождаются от административной ответственности за административные правонарушения, предусмотренные ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях, в случае представления уточненной налоговой декларации и уплаты на основании такой налоговой декларации неуплаченных сумм налогов и сборов, а также соответствующих пеней с соблюдением условий, предусмотренных п. 3, 4 и 6 ст. 81 Налогового кодекса РФ (исправление ошибки в установленном порядке, включая представление пересмотренной бухгалтерской отчетности, до утверждения бухгалтерской отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке)".

Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) (ст. 122 НК РФ)

Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов). Деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

В п. 3 ст. 58 части первой НК РФ прямо закреплено положение, согласно которому нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей по налогу не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Данное положение нашло свое отражение в правовой позиции Президиума ВАС РФ в п. 16 информационного письма от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации", что в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ.

В письме от 09.04.2004 N 27-0-10/99 "О применении норм НК РФ об ответственности за неуплату налога по ст. 122 НК РФ к плательщикам, переведенным на специальные налоговые режимы налогообложения" МНС России указало, что на отношения, связанные с установлением специальных налоговых режимов (систем налогообложения), в соответствии с которыми вводится особый порядок исчисления и уплаты налогов, предусматривающий замену уплаты соответствующей совокупности налогов уплатой единого налога, а также связанные с применением специальных налоговых режимов (систем налогообложения), НК РФ распространяется в полной мере, включая положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений, в том числе и об ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

В п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 при применении ст. 122 НК РФ арбитражным судам предписано иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1. представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;
2. представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в постановлении от 07.06.2005 N 1321/05 и в постановлении от 16.01.2007 N 10312/06, привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, исходя из суммы налога, заявленной им в налоговой декларации в качестве налоговых вычетов, недопустимо. Исключение из налоговой декларации по НДС налоговых вычетов не приводит к автоматическому образованию недоимки на сумму вычетов и не может быть квалифицировано в качестве не уплаченного (не полностью уплаченного) в бюджет налога, поскольку согласно ст. 173 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога, исчисленная с определенной налогоплательщиком налоговой базы.

В качестве квалифицирующего признака п. 3 ст. 122 НК РФ установлена умышленность деяний налогоплательщика (плательщика сбора).

В этой связи следует отметить, что КС РФ рассматривал доводы о нарушении конституционных прав налогоплательщика нормой п. 1 данной статьи тем, что она позволяет налагать штраф по факту несвоевременной уплаты налога без установления вины должника в отсутствие у него средств для своевременной уплаты налога и без учета того, что за нарушение срока уплаты налога п. 2 ст. 57 НК РФ предусмотрено взыскание пени.

В определением КС РФ от 04.07.2002 N 202-О в принятии к рассмотрению жалобы было отказано. При этом КС РФ сослался на сохраняющие силу постановления КС РФ от 17.12.1996 N 20-П и от 25.01.2001 N 1-П. Как указал КС РФ, изложенные в них правовые позиции о вине и необходимости ее установления (доказывания), а также о возможности и условиях взыскания пеней и штрафов подлежат применению и к другим законам, содержащим положения об уплате налогов, и обязательны для судов, иных органов и должностных лиц при применении ими положений федеральных законов, предусматривающих ответственность (санкции) за совершение правонарушений. Поэтому содержащиеся в п. 1 ст. 122 НК РФ положения должны применяться в соответствии с конституционно-правовым смыслом аналогичных положений, выявленным в сохраняющих свою силу постановлениях КС РФ и указанном определении.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 29.07.2003 N 2916/03 отмечалось, что умышленная форма вины может быть установлена не только приговором суда в отношении должностных лиц организации-налогоплательщика либо ее представителей, но и решением суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговых санкций с налогоплательщика-организации.

Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ)

Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Налоговый агент обязан правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).

В постановлении Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 разъяснено, что в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ. Налоговые агенты обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах.

Как разъяснил Пленум ВАС РФ в п. 44 постановления от 28.02.2001 N 5, необходимо учитывать, что правонарушение, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 123 НК РФ, может быть вменена налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом взыскивается независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

КС РФ в определении от 02.10.2003 N 384-О указал, что ответственность, установленная ст. 123 НК РФ, применяется независимо от того, была или не была соответствующая сумма удержана налоговым агентом у налогоплательщика. КС РФ напомнил также, что в соответствии с п. 5 ст. 108 НК РФ привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога (ст. 125 НК РФ)

Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога, влечет взыскание штрафа в размере 30 000 руб.

Обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом. Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо.

При залоге имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю) с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества.

Совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем (ст. 73 НК РФ).

Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований.

Арест имущества может быть полным или частичным.

Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового органа.

Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового органа.

Арест может быть применен только для обеспечения взыскания налога, пеней и штрафов за счет имущества налогоплательщика-организации в соответствии со ст. 47 НК РФ (ст. 77 НК РФ).

Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ)

Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ. Налогоплательщики обязаны:

• представлять в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять в налоговый орган по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом "О бухгалтерском учете", за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным Федеральным законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета;
• представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели обязаны сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя:

• обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее 1 месяца со дня начала такого участия;
• о реорганизации или ликвидации организации - в течение 3 дней со дня принятия такого решения (ст. 23 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны:

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (ст. 24 НК РФ).

В п. 4 ст. 93 НК РФ указано, что отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Как следует из правовой позиции Президиума ВАС РФ в п. 19 информационного письма от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации", несвоевременное уведомление налогового органа об обстоятельствах, указанных в ст. 23 и 24 НК РФ, влечет взыскание с соответствующей организации штрафа в однократном размере, т.е. независимо от количества документов, приложенных к этому уведомлению.

В п. 20 того же Обзора санкция, предусмотренная п. 1 ст. 126 НК РФ, не может быть применена за непредставление документа, который хотя и поименован в нормативном правовом акте как обязательный к представлению, но является приложением к налоговой декларации (налоговому расчету). Поскольку справка является приложением к расчету (налоговой декларации) налога и обязанность ее представления отдельно от налоговой декларации законодательством не предусмотрена, в случае непредставления налоговой декларации с приложениями ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 126 НК РФ, не может применяться отдельно в отношении приложений в дополнение к ответственности, установленной п. 1 ст. 119 НК РФ.

Часть 2 ст. 126 НК РФ устанавливает, что непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10 000 руб.

Согласно разъяснению Президиума ВАС РФ в п. 18 информационного письма от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в контексте нормы п. 2 ст. 126 НК РФ субъект правонарушения - не сам налогоплательщик, а третье лицо, у которого имеются документы, содержащие сведения об интересующем налоговый орган налогоплательщике.

В определении КС РФ от 06.03.2008 N 449-О-П "По жалобе некоммерческой организации "Коллегия адвокатов "Регионсервис" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 93 и пункта 2 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации" указывается, что п. 1 ст. 93 и корреспондирующий ему п. 2 ст. 126 НК РФ, предусматривающие предоставление налогоплательщиками - адвокатами и адвокатскими образованиями по требованию налогового органа документов, содержащих сведения о налогоплательщиках, в том числе подтверждающие полную и своевременную уплату ими налогов и сборов, сами по себе не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителей. Разрешение же споров о том, содержит ли запрашиваемый у адвоката документ сведения, составляющие адвокатскую тайну, либо он относится к документам, которые связаны с оценкой налоговых последствий сделок, заключаемых адвокатом со своими клиентами, т.е. отражают его собственные доходы и расходы, а потому могут быть подвергнуты проверке в обычном порядке, входит в компетенцию правоприменительных органов.

Ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ)

Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влечет взыскание штрафа в размере тысячи рублей.

Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний, влечет взыскание штрафа в размере 3000 руб.

В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.

Не могут допрашиваться в качестве свидетеля:

1. лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;
2. лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. Свидетель вправе не свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников (ст. 25.6 КоАП РФ, ст. 56 УПК РФ).

Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях.

Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля (ст. 90 НК РФ).

Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ).

Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, влечет взыскание штрафа в размере 500 руб.

Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб.

В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт, специалист, переводчик. При привлечении эксперта, специалиста и переводчика к участию в проведении действий по осуществлению налогового контроля требуется заключение соответствующего договора между налоговым органом, с одной стороны, и физическим лицом, привлекаемым в качестве эксперта, специалиста или переводчика (организацией, чьим работником является физическое лицо), с другой стороны.

Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключение эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение (ст. 95 НК РФ).

В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.

В необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен переводчик.

Переводчиком является не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода.

Настоящее положение распространяется и на лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица.

Переводчик обязан явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод.

Переводчик предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от выполнения своих обязанностей либо заведомо ложный перевод, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью переводчика (ст. 97 НК РФ).

Неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ)

Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб.

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В случае если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке.

Налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация).

Лицо, получившее требование о представлении документов (информации),

исполняет его в течение 5 дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией).

Отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ (ст. 93.1 НК РФ).

В постановлении Президиума ВАС РФ от 31.03.2009 N 16896/08 и в определении ВАС РФ от 13.02.2009 N ВАС-16896/08 указывается, что ответственность банка как кредитного учреждения, установленная гл. 18 НК РФ, не исключает возможности привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 129.1 НК РФ, как любого юридического лица, располагающего документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в соответствии со ст. 93.1 НК РФ.

В ст. 85 НК РФ устанавливается обязанность органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом организаций и физических лиц, в следствии нарушении которой также наступает ответственность по ст. 129.1 НК РФ.

Согласно правовой позиции ВС РФ, выраженной в определении от 30.12.2008 N 18-В08-69, признавая позицию ИФНС правомерной, признание утратившей силу ч. 4 ст. 16 Основ законодательства РФ о нотариате не означает, что налоговые органы лишаются возможности использовать необходимые им сведения для привлечения одаряемых граждан (не являющихся членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с СК РФ) к налогообложению НДФЛ на основании п. 18.1 ст. 217 НК РФ, а также в качестве дополнительной информации при установлении новых владельцев для целей налогообложения земельным налогом и налогом на имущество физических лиц.

В ч. 2 ст. 129.1 НК РФ устанавливается квалифицирующий признак: повторное совершение деяния в течение календарного года влечет взыскание штрафа в размере 20 000 руб.

Нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса (ст. 129.2 НК РФ)

Нарушение установленного НК РФ порядка регистрации в налоговых органах игровых столов, игровых автоматов, касс тотализатора, касс букмекерской конторы либо порядка регистрации изменений количества названных объектов - влечет взыскание штрафа в трехкратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения.

Те же деяния, совершенные более одного раза, влекут взыскание штрафа в шестикратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения.

Каждый объект налогообложения, подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта налогообложения не позднее чем за два дня до даты установки каждого объекта налогообложения. Регистрация производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика о регистрации объекта (объектов) налогообложения с обязательной выдачей свидетельства о регистрации объекта (объектов) налогообложения.

Налогоплательщики, не состоящие на учете в налоговых органах на территории того субъекта Российской Федерации, где устанавливается (устанавливаются) объект (объекты) налогообложения, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту установки такого объекта (таких объектов) налогообложения в срок не позднее чем за два дня до даты установки каждого объекта налогообложения.

Налогоплательщик также обязан зарегистрировать в налоговых органах по месту регистрации объектов налогообложения любое изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два дня до даты установки или выбытия каждого объекта налогообложения (ст. 366 НК РФ).

В соответствии с определением ВАС РФ от 11.03.2008 N 2827/08, факт отсутствия в зале зарегистрированных в налоговом органе, но не установленных игровых автоматов не может являться основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 2 ст. 129.2 НК РФ.

Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми (ст. 129.3 НК РФ)

Неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, влечет взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб.

Налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной данной статьей, при условии представления им федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному по контролю и надзору в области налогов и сборов, документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам, в соответствии с порядком, установленным ст. 105.15 НК РФ, или в соответствии с порядком, установленным соглашением о ценообразовании для целей налогообложения.

В соответствии с Федеральным законом РФ от 18.07.2011 N 227-ФЗ (в ред. от 05.04.2013) "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" привлечение к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 129.3 НК РФ, осуществляется в следующем порядке:

• при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды, истекшие до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, применяется порядок, действовавший до дня вступления в силу настоящего Федерального закона;
• при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2012-2013 гг. налоговая санкция, предусмотренная п. 1 ст. 129.3 НК РФ, не применяется;
• при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2014-2016 гг. налоговая санкция, предусмотренная п. 1 ст. 129.3 Налогового кодекса Российской Федерации, применяется в размере 20% от неуплаченной суммы налога;
• при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды начиная с 2017 г. применяются положения п. 1 ст. 129.3 НК РФ.

Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках (ст. 129.4 НК РФ)

Неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, или представление налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб.

В соответствии со ст. 105.16 НК РФ сведения о контролируемых сделках указываются в уведомлениях о контролируемых сделках, направляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения (месту его жительства) в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют уведомления в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Недостоверное заполнение отдельных реквизитов уведомления о контролируемых сделках является основанием для привлечения налогоплательщика к предусмотренной ст. 129.4 НК РФ ответственности, если допущенные при заполнении этих сведений ошибки могли препятствовать идентификации контролируемой сделки.

Суть декларирования, к которому относится и представление уведомления о контролируемых сделках, заключается в предоставлении информации, достаточной для первичного анализа и принятия мотивированного решения по вопросу о необходимости углубленного контроля, с истребованием расширенной информации, предусмотренной ст. 105.15 НК РФ, и документов, подтверждающих соответствующие обстоятельства.

Перечень сведений, которые в обязательном порядке должны представляться налогоплательщиком в этих целях, в силу п. 3 ст. 105.16 НК РФ, ограничен четырьмя группами информации: календарный год, к которому относится уведомление, предметы сделок, сведения об их участниках, сумма полученных по сделкам доходов и (или) произведенных расходов.

Следовательно, для применения налоговой ответственности за представление недостоверных сведений, предусмотренной ст. 129.4 НК РФ, необходимо, чтобы допущенная налогоплательщиком ошибка в заполнении соответствующих реквизитов уведомления создавала препятствия для идентификации контролируемой сделки, прежде всего, ее предмета.

Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании (ст. 129.5 НК РФ)

Неуплата или неполная уплата контролирующим лицом, являющимся налогоплательщиком - физическим лицом или организацией, сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога в отношении прибыли контролируемой иностранной компании, подлежащей включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц для контролирующих лиц, являющихся налогоплательщиками - физическими лицами, налоговую базу по налогу на прибыль организаций для контролирующих лиц, являющихся налогоплательщиками - организациями, но не менее 100 000 руб.

Привлечение к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 129.5 части первой НК РФ, осуществляется в следующем порядке:

• при вынесении решений о привлечении к налоговой ответственности за налоговые периоды 2015-2017 гг. ответственность, предусмотренная ст. 129.5 части первой НК РФ, не применяется;
• при вынесении решений о привлечении к налоговой ответственности за налоговые периоды начиная с 2018 г. применяются положения ст. 129.5 части первой НК РФ.

За деяния, связанные с неуплатой или неполной уплатой сумм налога в результате невключения в налоговую базу контролирующего лица в 2016 и 2017 гг. прибыли контролируемой иностранной компании, уголовная ответственность не наступает, если ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме.

В соответствии с законодательством контролируемой иностранной компанией признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям:

1) организация не признается налоговым резидентом Российской Федерации;

2) контролирующим лицом организации являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.

Контролируемой иностранной компанией также признается иностранная структура без образования юридического лица, контролирующим лицом которой являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.

Порядок определения контролируемой иностранной компании и контролирующего лица установлен в ст. 25.13 НК РФ.

Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых иностранных компаниях, уведомления об участии в иностранных организациях, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых иностранных компаниях, уведомлении об участии в иностранных организациях (ст. 129.6 НК РФ)

Неправомерное непредставление в установленный срок контролирующим лицом в налоговый орган уведомления о контролируемых иностранных компаниях за календарный год или представление контролирующим лицом в налоговый орган уведомления о контролируемых иностранных компаниях, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 100 000 руб. по каждой контролируемой иностранной компании, сведения о которой не представлены либо в отношении которой представлены недостоверные сведения.

Неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления об участии в иностранных организациях или представление уведомления об участии в иностранных организациях, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 50 000 руб. в отношении каждой иностранной организации, сведения о которой не представлены либо в отношении которой представлены недостоверные сведения.

Уведомление о контролируемых иностранных компаниях представляется в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли контролируемой иностранной компании в соответствии с гл. 23 или 25 НК РФ.

Ненаправление (невключение) организацией финансового рынка финансовой информации о клиентах организации финансового рынка, выгодоприобретателях и (или) лицах, их контролирующих (ст. 129.7 НК РФ)

Ненаправление в установленный срок организацией финансового рынка финансовой информации в соответствии с гл. 20.1 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 500 000 руб.

Невключение организацией финансового рынка финансовой информации о клиенте организации финансового рынка, выгодоприобретателе и (или) лицах, прямо или косвенно их контролирующих, в соответствии с гл. 20.1 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 50 000 руб. за каждый факт такого нарушения.

За налоговые правонарушения, предусмотренные ст. 129.7 Налогового кодекса Российской Федерации, выявленные в 2017, 2018 и 2019 гг., налоговые санкции, предусмотренные указанными статьями, не применяются.

Нарушение организацией финансового рынка порядка установления налогового резидентства клиентов организаций финансового рынка, выгодоприобретателей и лиц, прямо или косвенно их контролирующих (ст. 129.8 НК РФ)

В соответствии с внесенными изменениями в НК РФ в 2017 г. и появлении новой гл. 20.1 по вопросам автоматического обмена финансовой информации с иностранными государствами (территориями) возникла необходимость в появлении новых составов налоговых правонарушений, где возникли новые субъекты ответственности организации финансового рынка.

Нарушение организацией финансового рынка порядка установления налогового резидентства клиентов организации финансового рынка, выгодоприобретателей и лиц, прямо или косвенно их контролирующих, путем непринятия мер, установленных ст. 142.4 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 50 000 руб. за непринятие мер в отношении каждого клиента, выгодоприобретателя либо лица, прямо или косвенно их контролирующего.

За налоговые правонарушения, предусмотренные ст. 129.8 НК РФ, выявленные в 2017, 2018 и 2019 гг. налоговые санкции, предусмотренные указанными статьями, не применяются.

Непредставление уведомления об участии в международной группе компаний, представление уведомления об участии в международной группе компаний, содержащего недостоверные сведения (ст. 129.9 НК РФ)

Неправомерное непредставление в установленный срок уведомления об участии в международной группе компаний или представление уведомления об участии в международной группе компаний, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 50 000 руб.

Уведомление об участии в международной группе компаний представляется по установленному формату только в электронной форме в срок не позднее восьми месяцев с даты окончания отчетного периода для материнской компании такой международной группы компаний.

Формат уведомления об участии в международной группе компаний, порядок его заполнения и представления в электронной форме утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Непредставление странового отчёта, представление странового отчёта, содержащего недостоверные сведения (ст. 129.10 НК РФ)

Неправомерное непредставление в установленный срок странового отчета или представление странового отчета, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 100 000 руб.

Порядок и сроки предоставления данного отчета определяется ст. 105.16-3. НК РФ.

Непредставление документации по международной группе компаний (ст. 129.11 НК РФ)

Непредставление в установленный срок налогоплательщиком национальной документации влечет взыскание штрафа в размере 100 000 руб.

Непредставление в установленный срок налогоплательщиком глобальной документации влечет взыскание штрафа в размере 100 000 руб.

За налоговые правонарушения, предусмотренные ст. 129.9, 129.10 и п. 2 ст. 129.11 НК РФ, выявленные в отношении отчетных периодов, начинающихся в 2017, 2018 и 2019 гг., налоговые санкции, предусмотренные указанными статьями, не применяются.

Налоговые правонарушения, совершаемые банками

Нарушение банком порядка открытия счёта (ст. 132 НК РФ)

Открытие банком счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, счета инвестиционного товарищества без предъявления этим лицом свидетельства (уведомления) о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица, влекут взыскание штрафа в размере 20 000 руб.

Несообщение в установленный срок банком налоговому органу сведений об открытии или о закрытии счета, вклада (депозита), об изменении реквизитов счета, вклада (депозита) организации, индивидуального предпринимателя, физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, нотариуса, занимающегося частной практикой, или адвоката, учредившего адвокатский кабинет, счета инвестиционного товарищества, влечет взыскание штрафа в размере 40 000 руб.

Банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе.

Банк обязан сообщить об открытии или о закрытии счета, об изменении реквизитов счета, вклада (депозита), об изменении реквизитов счета, вклада (депозита) организации (индивидуального предпринимателя), а теперь с 01.07.2014 и в отношении физических лиц не являющиеся индивидуальными предпринимателями в электронной форме в налоговый орган по месту своего нахождения в течение трех дней со дня соответствующего события. Внесенные изменения в НК РФ расширили круг субъектов и событий, о которых необходимо сообщать в налоговый орган.

Банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов, вкладов (депозитов) в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, вкладах (депозитах), выписки по операциям на счетах, по вкладам (депозитам) организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, а также справки об остатках электронных денежных средств и о переводах электронных денежных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации в течение трех дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа (ст. 86 НК РФ).

Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога (сбора), авансового платежа, пеней, штрафа (ст. 133 НК РФ)

Нарушение банком установленного срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента, местной администрации или организации федеральной почтовой связи о перечислении налога (сбора), авансового платежа, пеней, штрафа влечет взыскание штрафа в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2% за каждый календарный день просрочки.

Банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, а также поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему

Российской Федерации за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

Поручение налогоплательщика или поручение налогового органа исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается.

При предъявлении физическим лицом поручения на перечисление налога в обособленное подразделение банка, не имеющее корреспондентского счета (субсчета), срок продлевается в установленном порядке на время доставки такого поручения организацией федеральной почтовой связи в обособленное подразделение банка, имеющее корреспондентский счет (субсчет), но не более чем на пять операционных дней.

При наличии денежных средств на счете налогоплательщика банки не вправе задерживать исполнение поручения налогоплательщика и поручения налогового органа.

Применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджетную систему Российской Федерации сумму налога. В случае неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок к этому банку применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) за счет денежных средств в порядке, предусмотренному ст. 46 НК РФ, а за счет иного имущества - в порядке, предусмотренном ст. 47 НК РФ (ст. 60 НК РФ). Данные правила так же распространяются исполнения поручения налогового агента, местной администрации или организации федеральной почтовой связи о перечислении налога (сбора), авансового платежа, пеней, штрафа.

Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, счёту инвестиционного товарищества (ст. 134 НК РФ)

Исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, счету инвестиционного товарищества его поручения на перечисление средств, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога (авансового платежа), сбора, пеней, штрафа либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему Российской Федерации, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности, а при отсутствии задолженности - в размере 20 000 руб.

Приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено НК РФ.

Приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации (ст. 76 НК РФ).

Следует отметить, что при применении ст. 134 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что обязанности банка, за неисполнение которых данная статья устанавливает ответственность, определены в ст. 76 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 76 НК РФ приостановление налоговым органом операций налогоплательщика по его счетам в банке не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

Следовательно, если банком не нарушены требования ст. 76 НК РФ, к нему не может быть применена ответственность, предусмотренная ст. 134 НК РФ.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 12.05.2009 N 12953/08 высказана следующая позиция, что из анализа п. 1, 5, 9 ст. 76 НК РФ следует, что приостановление операций по счетам налогоплательщика распространяется и на новые счета, открытые банком в нарушение п. 9 ст. 76 НК РФ, при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика. Следовательно, проведение расчетов по незаконно открытым счетам является правонарушением, ответственность за которое предусмотрена ст. 134 НК РФ.

"В силу статьи 134 НК РФ невыполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, перечисленной в соответствии с неподлежавшим исполнению поручением названных лиц, но не более суммы задолженности, а при отсутствии задолженности - в размере 20 000 руб.

При толковании данной нормы судам следует исходить из того, что в состав упомянутой в ней задолженности, свыше которой не может быть назначен размер штрафа за совершение предусмотренного указанной нормой правонарушения, необходимо включать не только сумму недоимки, но и сумму пеней, штрафа".

Исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента, счету инвестиционного товарищества его поручения на проведение расходных операций по счетам в драгоценных металлах, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога (авансового платежа), сбора, страховых взносов, пеней, штрафа либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему Российской Федерации, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы денежных средств, эквивалентной стоимости драгоценных металлов, с которыми были проведены расходные операции по счету, в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента, счету инвестиционного товарищества, но не более суммы задолженности, а при отсутствии задолженности - в размере 20 000 руб.

Неисполнение банком поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, пеней, штрафа (ст. 135 НК РФ)

Неправомерное неисполнение банком в установленный настоящим Кодексом срок поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, пеней, штрафа, влечет взыскание штрафа в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2% за каждый календарный день просрочки.

Совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств (драгоценных металлов) на счете налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента, счете инвестиционного товарищества, в отношении которых в банке находится поручение налогового органа, влечет взыскание штрафа в размере 30% не поступившей в результате таких действий суммы.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках.

Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления на бумажном носителе или в электронном виде в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя (ст. 46 НК РФ).

В определении ВАС РФ от 01.04.2010 N ВАС-2957/10 высказывается следующая правовая позиция, признавая недействительным решение инспекции о привлечении банка к ответственности по п. 1 ст. 135 НК РФ, суд принял во внимание, что в спорных инкассовых поручениях в нарушение положений законодательства о банкротстве не содержались данные, позволявшие определить режим взыскиваемой задолженности с точки зрения допустимости осуществления ее взыскания в период конкурсного производства (в поле "назначение платежа" содержалось лишь указание на то, что поручения выписаны по требованию от 01.09.2008 на основании ст. 46 НК РФ без конкретизации вида взыскиваемого налога и указания данных, позволявших квалифицировать требования инспекции как текущие).

Так же в постановлении Президиума ВАС РФ от 22.04.2008 N 17716/07 указывается, что поскольку с момента введения наблюдения в бесспорном порядке на основании инкассового поручения могут быть исполнены только текущие требования по обязательным платежам, налоговый орган обязан в инкассовом поручении указывать данные, подтверждающие отнесение взыскиваемых налогов к текущим (дату окончания налогового периода и срок уплаты налога). При этом банк, не рассматривая по существу возражений должника против бесспорного списания, основанных на доводах о неверном указании налоговым органом в поручении суммы задолженности или периода ее возникновения, осуществляет проверку правомерности взыскания по формальным признакам, квалифицируя подлежащее исполнению требование как текущее на основании имеющихся в инкассовом поручении данных. Следовательно, банк, не имея подтверждения того, что взыскиваемые суммы относятся к текущим платежам, правомерно возвратил инкассовые поручения инспекции.

Пункт 2 ст. 135 НК РФ не содержит перечня действий, которые "создают ситуацию отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика", и не разъясняет, что имеется в виду под "созданием ситуации отсутствия денежных средств". По смыслу этой нормы, указанные противоправные действия могут быть совершены только в форме прямого умысла. Неконкретность же диспозиции данной нормы позволяет налоговым органам и арбитражным судам давать ей расширительное толкование и привлекать банки к ответственности за одни и те же действия, связанные со списанием денежных средств со счета налогоплательщика, в том числе совершенные по неосторожности, как по п. 1 ст. 135 НК РФ, так и по п. 2 той же статьи.

Положения п. 1 и 2 ст. 135, устанавливающие ответственность за различные правонарушения, составы которых недостаточно между собой разграничены, являются по существу такими же, как положения, по которым КС РФ ранее было вынесено постановление, сохраняющее свою силу, и не могут трактоваться как создающие возможность неоднократного привлечения банков к ответственности за одно и то же нарушение, т.е. не могут одновременно применяться судами, что, однако, не исключает возможность их применения в отдельности на основе оценки фактических обстоятельств дела (определение КС РФ от 06.12.2001 N 257-О).

Непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам (счёту инвестиционного товарищества) в налоговый орган (ст. 135.1 НК РФ)

Непредставление банком справок о наличии счетов (счета инвестиционного товарищества), вкладов (депозитов) в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах (счете инвестиционного товарищества), вкладах (депозитах), выписок по операциям на счетах (счете инвестиционного товарищества), по вкладам (депозитам) в налоговый орган в соответствии с п. 2 ст. 86 настоящего Кодекса и (или) несообщение об остатках денежных средств на счетах, операции по которым приостановлены, в соответствии с пунктом 5 статьи 76 настоящего Кодекса, а также представление справок (выписок) с нарушением срока или справок (выписок), содержащих недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 20 000 руб.

В определении КС РФ от 14.12.2004 N 453-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Акционерный коммерческий банк "Энергобанк" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 3 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации", пунктом 2 статьи 86 и пунктом 1 статьи 135.1 Налогового кодекса Российской Федерации" указывается, что положения налогового законодательства Российской Федерации, закрепляющие право налоговых органов требовать от банка необходимые справки и документы по счетам и операциям клиентов при наличии мотивированного запроса, а также ответственность банка за отказ в предоставлении указанных в запросе сведений, имеют под собой объективные и не противоречащие Конституции Российской Федерации основания, а потому не могут рассматриваться как возлагающие на банк обязанности, не соответствующие его природе, нарушающие банковскую тайну и права налогоплательщиков.

Вместе с тем федеральный законодатель вправе возложить на банк, иную кредитную организацию обязанность по предоставлению налоговым органам и их должностным лицам сведений, составляющих банковскую тайну, только в пределах и объеме, необходимых для реализации указанных в Конституции Российской Федерации целей, включая публичные интересы и интересы других лиц. Иными словами, не исключается право банка отказаться от исполнения требования налогового органа о представлении справок по операциям и счетам, если их необходимость не подтверждается целями и задачами налогового контроля. В этом случае отказ банка не может повлечь ответственность, предусмотренную ст. 135.1 НК РФ. Споры же банка и налогового органа по вопросу законности и обоснованности истребования соответствующих справок подлежат рассмотрению судами в установленном законом порядке.

Что касается п. 1 ст. 135.1 НК РФ, предусматривающего санкцию за нарушение банком требования, закрепленного п. 2 ст. 86 данного Кодекса, то ни содержание, ни название ст. 135.1 (Непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов банка) не свидетельствуют о том, что ею устанавливается ответственность банка за действия, которые не вменяются ему в обязанность.

Выписка по операциям на счетах налогоплательщика может быть запрошена инспекцией у банка только по указанным в ст. 86 НК РФ основаниям. В этом случае банк обязан предоставить соответствующую информацию инспекции по ее мотивированному запросу. Иных случаев для запроса в банках выписки по операциям на счетах организаций не предусмотрено. В оспариваемом решении о привлечении банка к ответственности, предусмотренной ст. 135.1 НК РФ, указано, что запрос о предоставлении сведений о движении денежных средств на счетах общества "Прессмаш" направлен в банк в связи с проведением выездной налоговой проверки общества "Дальневосточная верфь". Иные основания направления запроса в банк о счетах общества "Прессмаш", зарегистрированного в качестве налогоплательщика в другой инспекции, не упоминаются. Поскольку в запросе надлежащие основания, подтверждающие необходимость предоставления банком информации об организации - клиенте банка и связанные с целями и задачами налоговых органов, отсутствовали, запрос исполнению не подлежал. Следовательно, банк обоснованно отказал инспекции в выдаче выписки по операциям на счетах общества "Прессмаш". Такая правовая позиция выражена в постановление Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 N 1681/09.

Нарушение банком обязанностей, связанных с электронными денежными средствами (ст. 135.2 НК РФ)

Данный состав нарушения, совершаемый банком, был введен Федеральным законом от 27.06.2011 N 162-ФЗ, в связи с появлением в налоговом праве отношений связанных с использованием электронных денежных средств. Характеризуя данный состав, необходимо выделить следующие действия, определяющие объективную сторону данного правонарушения:

• предоставление права организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, использовать корпоративное электронное средство платежа для переводов электронных денежных средств без предъявления этим лицом свидетельства (уведомления) о постановке на учет в налоговом органе, а равно предоставление указанного права при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении переводов электронных денежных средств этого лица (п. 1 ст. 135.2 НК РФ);
• несообщение в установленный срок банком налоговому органу сведений о предоставлении (прекращении) права организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств, об изменении реквизитов корпоративного электронного средства платежа (п. 2 ст. 135.2 НК РФ);
• исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении переводов электронных денежных средств налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента его поручения на перевод электронных денежных средств, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога (авансового платежа), сбора, пеней, штрафа (п. 3 ст. 135.2 НК РФ);
• неправомерное неисполнение банком в установленный настоящим Кодексом срок поручения налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации за счет электронных денежных средств налогоплательщика или налогового агента (п. 4 ст. 135.2 НК РФ);
• совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия остатка электронных денежных средств налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которого в банке находится поручение налогового органа (п. 5 ст. 135.2 НК РФ);
• непредставление банком справок об остатках электронных денежных средств и о переводах электронных денежных средств в налоговый орган в соответствии с п. 2 ст. 86 настоящего Кодекса и (или) несообщение об остатках электронных денежных средств, переводы которых приостановлены, в соответствии с п. 5 ст. 76 настоящего Кодекса, а также представление справок с нарушением установленного срока или справок, содержащих недостоверные сведения (п. 6 ст. 135.2 НК РФ).

Процедура привлечения к налоговой ответственности, её стадии

Привлечение к налоговой ответственности реализуется в установленной процедурной форме, имеющей определенные стадии. Выделяются стадии:

1. Возбуждения дела по налоговому правонарушению.
2. Рассмотрения дела и вынесения решения.
3. Исполнение решения.

Существуют два порядка рассмотрения дел о налоговых правонарушениях:

1. Дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ.

2. Дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 настоящего Кодекса) рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ.

Рассмотрим второй порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, устанавливаемый ст. 101.4 НК РФ.

При обнаружении должностным лицом налогового органа фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена НК РФ (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122, 123 НК РФ), в течение 10 дней со дня выявления указанного нарушения должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое нарушение. При отказе лица, совершившего нарушение законодательства о налогах и сборах, подписать акт делается соответствующая запись в этом акте.

В акте должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также выводы и предложения должностного лица, обнаружившего факты нарушения законодательства о налогах и сборах, по устранению выявленных нарушений и применению налоговых санкций.

Форма акта и требования к его составлению утверждены приказом ФНС РФ от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" (зарегистрировано в Минюсте РФ 25.06.2007 N 9691).

Акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. Если указанное лицо уклоняется от получения указанного акта, должностным лицом налогового органа делается соответствующая отметка в акте, и акт направляется этому лицу по почте заказным письмом. В случае направления указанного акта по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты его отправки.

"В силу пункта 14 статьи 101 и пункта 12 статьи 101.4 НК РФ неизвещение либо ненадлежащее извещение лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа соответствующих материалов является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения и, следовательно, основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения, вынесенного в отсутствие этого лица по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, если только в ходе судебного разбирательства не будет установлено, что указанное лицо фактически приняло участие в рассмотрении соответствующих материалов.

При проверке соблюдения налоговым органом обязанности по извещению лица, в отношении которого была проведена налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля судам следует учитывать, что статьи 101 и 101.4 НК РФ не содержат оговорок о необходимости извещения названного лица исключительно какими-либо определенными способами, в частности путем направления по почте заказного письма с уведомлением о вручении или вручения его адресату непосредственно.

Следовательно, извещение о месте и времени рассмотрения указанных материалов не может быть признано ненадлежащим лишь на том основании, что оно было осуществлено каким-либо иным способом (например, путем направления телефонограммы, телеграммы, по факсимильной связи или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи)".

Лицо, совершившее налоговое правонарушение, вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями должностного лица, обнаружившего факт налогового правонарушения, в течение одного месяца со дня получения акта представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.

По истечении срока представления возражений по акту, в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим налоговое правонарушение.

Акт рассматривается в присутствии привлекаемого к ответственности лица или его представителя. О времени и месте рассмотрения акта налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно. Неявка извещенного надлежащим образом лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, или его представителя не лишает возможности руководителя (заместителя руководителя) налогового органа рассмотреть акт в отсутствие этого лица.

При рассмотрении акта могут оглашаться составленный акт, иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения. Отсутствие письменных возражений не лишает этого лица права давать свои объяснения на стадии рассмотрения акта.

При рассмотрении акта заслушиваются объяснения лица, привлекаемого к ответственности, исследуются иные доказательства. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ.

При рассмотрении материалов налоговой проверки ведется протокол.

В ходе рассмотрения акта и других материалов мероприятий налогового контроля может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

В ходе рассмотрения акта и других материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1. устанавливает, допускало ли лицо, в отношении которого был составлен акт, нарушения законодательства о налогах и сборах;
2. устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налоговых правонарушений, содержащихся в НК РФ;
3. устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица, в отношении которого был составлен акт, к ответственности за совершение налогового правонарушения;
4. выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, или обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1. о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение;
2. об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

В решении о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах излагаются обстоятельства допущенного правонарушения, указываются документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, привлекаемым к ответственности, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении лица к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих ответственность за данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено указанное решение, вправе обжаловать это решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также указываются наименование органа, место его нахождения, другие необходимые сведения.

На основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате пеней и штрафа в порядке, установленном ст. 60, 69 НК РФ, и в сроки, установленные ст. 70 НК РФ.

Копия решения руководителя налогового органа и требование об уплате пеней и штрафа вручаются лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате их получения этим лицом (его представителем). В случае если лицо, привлеченное к ответственности, или его представители уклоняются от получения копий указанных решения и требования, эти документы направляются заказным письмом по почте и считаются полученными по истечении шести дней после дня их отправки по почте заказным письмом.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

"Исходя из системного толкования положений статей 101 и 101.4 НК РФ вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля не тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который рассматривал указанные материалы, в том числе возражения соответствующего лица, и непосредственно исследовал все имеющиеся доказательства, также является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения, поскольку в этом случае лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, лишается возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое вынесло решение.

Судам следует учитывать, что статьи 101 и 101.4 НК РФ не содержат положений о том, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть вынесено в день рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, либо о том, что в случае вынесения такого решения в иной день лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, должно быть извещено о месте и времени вынесения решения.

В связи с этим соответствующие действия (бездействие) налогового органа не могут быть квалифицированы в качестве нарушения условий процедуры рассмотрения указанных материалов.

По смыслу статей 101 и 101.4 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.

В то же время следует признать допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

При исследовании и оценке представленной налоговым органом доказательственной базы по налоговым делам судам надлежит исходить из того, что материалы, полученные в результате осуществления оперативно-розыскных мероприятий, могут использоваться налоговыми органами в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки (пункт 4 статьи 101 НК РФ) или при осуществлении производства по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (пункт 7 статьи 101.4), если соответствующие мероприятия проведены и материалы оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности").

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности этого лица представить объяснения.

Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию неправильного решения.

По выявленным налоговым органом нарушениям законодательства о налогах и сборах, за которые лица подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа составляет протокол об административном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении лиц, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с законодательством Российской Федерации об административных правонарушениях.