Правовое регулирование налогового контроля

Понятие налогового контроля

Правовые основы налогового контроля установлены гл. 14 НК РФ. Налоговый контроль - это вид государственного финансового контроля. Налоговый контроль является институтом такой подотрасли финансового права, как налоговое право. Он реализуется посредством процедурно-процессуальной деятельности налоговых органов. Основу этой деятельности составляют конкретные приемы, средства или способы.

В юридической литературе существует множество определений налогового контроля. Например, О.А. Ногина считает, что налоговый контроль - это составная часть формируемого государством организационно-правого механизма управления, представляющая собой особый вид деятельности специально уполномоченных государственных органов, в результате которой обеспечивается установленное нормами налогового права исполнение обязанностей лиц в сфере налогообложения, исследование и выявление оснований для осуществления принудительных налоговых изъятий в бюджетную систему, а также установление оснований для применения мер ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Согласно ст. 82 НК РФ налоговый контроль - это деятельность уполномоченных органов и их должностных лиц по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах.

Налоговый контроль является непосредственным воплощением контрольной функции налогов.

В научной литературе и законодателем также используется близкое по смыслу понятие "налоговое администрирование", которое не закреплено легитимно. Под налоговым администрированием понимается система управления налогообложением, ряд мер, направленных на максимально возможный сбор налогов при минимизации затрат, включая бремя, возлагаемое на налогоплательщика.

При осуществлении мероприятий налогового контроля возникает специфическое контрольное правоотношение, обязательным субъектом которого всегда будет являться государство в лице уполномоченных органов, налоговых и таможенных. С другой стороны, в данном правоотношении будет участвовать налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент, плательщик страховых взносов. Таким образом, во-первых, налоговый контроль относится к специализированному виду государственного контроля, т.е. осуществляется только государственными органами, и, во-вторых, вышеназванные органы всегда являются обязательными субъектами налогового контроля.

Объектом контрольных правоотношений будет являться деятельность налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, плательщиков страховых взносов по надлежащему исполнению обязанности по соблюдению законодательства о налогах и сборах.

У налогового контроля есть свои цель, задачи, принципы, методы, формы и виды.

Из определения видно, что основной целью налогового контроля является обеспечение соблюдения обязанными лицами законодательства о налогах и сборах.

Задачами налогового контроля являются:

1. проверка соблюдения законодательства о налогах и сборах;
2. проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, страховых взносов;
3. препятствие уходу от налогообложения;
4. выявление и привлечение к ответственности лиц, виновных в совершении налоговых правонарушений;
5. устранение причин нарушения законодательства о налогах и сборах.

Принципы налогового контроля могут быть общеправовыми (законности, справедливости, определенности, юридического равенства и др.) и специальными. К специальным принципам налогового контроля относят:

1. принцип независимости, который заключается в том, что контрольные органы могут эффективно выполнять возложенные на них задачи только в случае, если независимы от проверяемых ими лиц и защищены от постороннего влияния. Данный принцип также проявляется и в том, что налоговые органы не получают отчисления от взысканных ими в результате проведения мероприятий налогового контроля сумм;
2. принцип систематичности: налоговый контроль должен осуществляться регулярно, через определенные промежутки времени. Например, НК РФ установлены сроки проведения камеральной налоговой проверки - не более 3 месяцев со дня представления налоговой декларации (расчета), которая в свою очередь тоже представляется в налоговые органы в установленные для каждого налога соответствующей главой части второй НК РФ сроки;
3. принцип объективности исключает предвзятое отношение со стороны налоговых органов. Выявленные в ходе мероприятий налогового контроля факты должны быть достоверны и подтверждены соответствующими документами;
4. принцип территориальности: контрольное правоотношение возникает, как правило, по месту постановки на учет в налоговом органе обязанного лица (по месту нахождения организации, месту жительства физического лица) или его имущества;
5. принцип соблюдения налоговой тайны, понятие которой установлено в ст. 102 НК РФ;
6. презумпция добросовестности заключается в том, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, плательщика сборов, плательщика страховых взносов, налогового агента;
7. всеобщности и единства. Принцип всеобщности заключается в том, что никто, ни организация, ни физическое лицо не могут быть освобождены от проведения мероприятий налогового контроля и в первую очередь от постановки на учет в налоговых органах; принцип единства предполагает единообразное осуществление налогового контроля на всей территории Российской Федерации.

Понятие видов налогового контроля в законодательстве о налогах и сборах не закреплено. Виды налогового контроля выделяются авторами в юридической и экономической литературе. Налоговый контроль можно классифицировать по следующим основаниям:

1. в зависимости от источников:
   • документальный (проверяются первичные документы, регистры налогового учета и т.п.);
   • фактический (изучается фактическое состояние объекта налогового контроля, т.е. проводится обмер, взвешивание, пересчет; согласно ст. 31 НК РФ, у налоговых органов есть право осматривать любые помещения налогоплательщика и проводить инвентаризацию его имущества в порядке, предусмотренном ст. 92 НК РФ);
2. в зависимости от сроков проведения:
   • оперативный или внеплановый (например, согласно п. 10 ст. 89 НК РФ может быть проведена повторная выездная налоговая проверка в случае предоставления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой сумма налога меньше, чем была заявлена ранее);
   • периодический или плановый (согласно плану проверок, составленному в налоговом органе);
3. в зависимости от методов:
   • сплошной (предполагает проверку всех документов, связанных с уплатой проверяемого налога);
   • выборочный (проверяется только часть документов; при обнаружении в выбранных документах нарушений выборочный контроль может трансформироваться в сплошной);
4. в зависимости от времени осуществления:
   • предварительный (постановка на учет в налоговом органе, цель которой - профилактика налоговых правонарушений);
   • текущий (камеральная налоговая проверка, носит оперативный характер);
   • последующий (выездная налоговая проверка, цель которой - проверка исполнения требований, установленных налоговым законодательством, и предписаний налоговых органов);
5. в зависимости от объема проверяемой информации:
   • комплексный (проверяется исчисление и уплата всех налогов за определенный период времен);
   • тематический (проверяется правильность исчисления и уплаты отдельных налогов за определенный период времени);
   • целевой (осуществляется в отношении отдельных операций налогоплательщика, например, определенной сделки купли-продажи; может быть в виде истребования документов (информации) о налогоплательщике или информации о конкретных сделках на основании ст. 93.1 НК РФ).

Формы и методы налогового контроля устанавливаются НК РФ (подп. 5 п. 2 ст. 1 НК РФ).

Под формой налогового контроля понимается совокупность способов и средств осуществления мероприятий налогового контроля, регламентированных законодательством о налогах и сборах.

К формам налогового контроля относятся:

1. налоговая проверка;
2. получение объяснений обязанных лиц (налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов);
3. проверка данных учета и отчетности;
4. осмотр территорий, помещений, используемых для извлечения дохода или прибыли;
5. иные.

К иным формам налогового контроля можно отнести налоговый мониторинг (разд. V.2 НК РФ), положения о котором вступили в силу с 01.01.2015.

По поводу определения метода налогового контроля единого мнения среди ученых не сложилось. В науке налогового права одни авторы отождествляют понятия "форма" и "метод" в отношении налогового контроля, другие понимают под методом совокупность приемов, применяемых уполномоченными органами для установления объективных данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов, а также об исполнении возложенных на лиц иных налоговых обязанностей.

К методам налогового контроля относят:

1. методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, установленные гл. 14.3 НК РФ;
2. метод изменения юридической квалификации совершаемых налогоплательщиком сделок на основании подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ.

В научной литературе выделяют также методы документального контроля и методы фактического контроля; в зависимости от характера выполняемых задач: методы сбора информации, подлежащей обработке; методы, обеспечивающие сбор информации (истребование информации у проверяемого, проведение инвентаризации, привлечение понятых и др.); методы обработки собранной информации (анализ, оценка, документальное фиксирование отклонений проверяемых сведений и др.).

Однако большинство авторов называют среди методов налогового контроля такие, как истребование документов, выемку документов, проведение инвентаризации и т.д.

В отличие от форм налогового контроля в НК РФ отсутствует перечень методов налогового контроля, но используется понятие "мероприятие налогового контроля". Представляется, что этот термин наиболее близок по содержанию к термину "метод налогового контроля" (хотя и не тождественен в полной мере). Отличия формы от мероприятия налогового контроля заключаются в том, что мероприятие может проводиться только в рамках той или иной формы, а отдельно, самостоятельно - нет. Например, в рамках такой формы налогового контроля, как налоговая проверка, могут иметь место следующие мероприятия налогового контроля: истребование документов (ст. 93 НК РФ); выемка документов и предметов (ст. 94 НК РФ); экспертиза (ст. 95 НК РФ) и др.

От правильного выбора форм, мероприятий и видов налогового контроля зависит эффективность налогового контроля. Закрепление форм, методов и видов налогового контроля на законодательном уровне имеет огромное значение и с целью сохранения баланса публичных и частных интересов в процессе осуществления налогового контроля, т.е. интересов государства, с одной стороны, и интересов налогоплательщиков, с другой стороны.

Правовой режим налоговой тайны

Понятие налоговой тайны появилось в российском законодательстве с вступлением в силу части первой НК РФ. В действовавшем ранее Законе "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" было сказано, что налоговые органы и их сотрудники обязаны сохранять коммерческую тайну (ст. 16).

В своих решениях КС РФ отметил, что специальный правовой статус сведений, составляющих налоговую тайну, закреплен в НК РФ исходя из интересов налогоплательщиков и с учетом соблюдения принципа баланса частных и публичных интересов в указанной сфере.

В настоящее время соблюдение налоговой тайны и обеспечение ее сохранности является обязанностью налоговых органов (подп. 8 п. 1 ст. 32 НК РФ). Сведения о налогоплательщике с момента его постановки на учет являются налоговой тайной.

Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике или плательщике страховых взносов, за исключением сведений, закрытый перечень которых приведен в п. 1 ст. 102 НК РФ.

Не являются налоговой тайной сведения:

1. общедоступные, в том числе ставшие таковыми с согласия их обладателя;
2. об идентификационном номере налогоплательщика;
3. о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;
4. предоставляемые налоговым, таможенным и правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между названными органами в части сведений, предоставленных этим органам, в том числе путем автоматического обмена информацией;
5. предоставляемые избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем им на праве собственности;
6. предоставляемые в Государственную информационную систему о государственных и муниципальных платежах (ГИС ГМП), предусмотренную Федеральным законом от 27.07.2010 N 210-ФЗ "Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг";
7. о специальных налоговых режимах, применяемых налогоплательщиками, а также об участии налогоплательщика в консолидированной группе налогоплательщиков;
8. предоставляемых органам местного самоуправления, органам государственной власти городов федерального значения в целях осуществления контроля за полнотой и достоверностью информации, представленной плательщиками местных сборов, для расчета сборов, а также о суммах недоимки по таким сборам (с 01.01.2015);
9. о среднесписочной численности работников организации за календарный год, предшествующий году размещения названных сведений в информационно- телекоммуникационной сети "Интернет" (далее - ИТС "Интернет");
10. об уплаченных организацией в календарном году, предшествующему году размещения в ИТС "Интернет", суммах налогов и сборов (по каждому налогу и сбору) без учета сумм налогов (сборов), уплаченных в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Евразийского экономического союза, сумм налогов, уплаченных налоговым агентом, о суммах страховых взносов;
11. о суммах доходов и расходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности организации за год, предшествующий году размещения данных сведений в ИТС "Интернет";
12. о постановке на учет в налоговых органах международных организаций - плательщиков страховых взносов (п. 4.6. ст. 83 НК РФ);
13. о постановке на учет в налоговых органах физических лиц в соответствии с п. 7.3 ст. 83 НК РФ, т.е. оказывающих без привлечения наемных работников услуги другим физическим лицам для личных, домашних и (или) иных подобных нужд.

Таким образом, законодательством о налогах и сборах закреплен перечень сведений, не составляющих налоговую тайну. В этой связи основная проблема в российской правоприменительной практике состоит в том, что объем сведений, относимых к налоговой тайне, не является точно определенным, что порождает множественность подходов к толкованию его содержания, обжалование действий (бездействия) налоговых органов по вопросам предоставления информации о налогоплательщиках.

Налоговая тайна не подлежит разглашению названными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

НК РФ относит к разглашению налоговой тайны, в частности, использование или передачу другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу вышеназванных государственных органов или привлеченному специалисту, эксперту при исполнении ими своих обязанностей.

Ответственность за нарушение правового режима налоговой тайны установлена ст. 13.14 Кодекса об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ) "Разглашение информации с ограниченным доступом" и влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 500 до 1000 руб., на должностных лиц - от 4000 до 5000 руб. Кроме административной ответственности ст. 183 Уголовного кодекса РФ (далее - УК РФ) "Незаконные получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну" установлена уголовная ответственность, которая предусматривает наказание вплоть до лишения свободы на срок до 7 лет (если деяния повлекли тяжкие последствия).

На практике могут возникнуть дополнительные вопросы при применении норм права ст. 102 НК РФ, например, относятся ли сведения о задолженности перед бюджетом к налоговой тайне. Сведения о неисполнении обязанности по уплате налогов и сборов перестанут составлять налоговую тайну только с момента вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, или решения о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение в соответствии со ст. 101.4 НК РФ. В случае вынесения решения об отказе в привлечении к ответственности факт совершения налогового правонарушения будет считаться не установленным кроме случаев, когда лицо не подлежит привлечению к ответственности по истечении срока давности на основании подп. 4 п. 1 ст. 109 НК РФ.

Таким образом, информация о неисполнении обязанности по уплате налога до вынесения вышеназванного решения является налоговой тайной и не может быть предоставлена третьим лицам по их запросу.

Учёт налогоплательщиков: порядок и основания постановки и снятия с учёта. Идентификационный номер налогоплательщика

Постановка организаций и физических лиц на учет в налоговых органах является предварительной стадией налогового контроля.

Согласно ст. 83 НК РФ учет организаций и физических лиц в целях проведения налогового контроля может осуществляться по следующим основаниям:

1. по месту нахождения организации;
2. по месту нахождения обособленных подразделений организации;
3. по месту жительства физического лица;
4. по месту нахождения принадлежащего организациям и физическим лицам недвижимого имущества и транспортных средств;
5. по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

К иным основаниям или особенностям постановки на учет относятся постановка на учет: крупнейших налогоплательщиков; организаций, получивших статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково"); иностранных граждан; иностранных организаций; налогоплательщиков при выполнении соглашений о разделе продукции (ст. 346.41 НК РФ); в качестве плательщика налога на добычу полезных ископаемых (п. 1 ст. 335 НК РФ); в качестве плательщика единого налога на вмененный доход (п. 2 ст. 346.28 НК РФ); в качестве налогоплательщика, применяющего патентую систему налогообложения (п. 1 ст. 346.46 НК РФ); по месту установки объекта на игорный бизнес (п. 2 ст. 366 НК РФ).

Постановка на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога или сбора.

Постановка на учет вновь созданной организации или вновь зарегистрированного индивидуального предпринимателя в налоговом органе осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) и Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП).

Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет физического лица на основании заявления этого физического лица в течение 5 дней со дня получения указанного заявления и в тот же срок выдать ему свидетельство о постановке на учет в налоговом органе, если ранее указанное свидетельство не выдавалось.

Заявление может быть подано как в письменном виде лично налогоплательщиком или его представителем, так и направлено по почте заказным письмом либо передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.

Постановка на учет, снятие с учета организации или физического лица в налоговом органе по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств осуществляются на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в ст. 85 НК РФ. Организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Местом нахождения имущества при этом признается:

1. для водных транспортных средств (за исключением маломерных судов) - место государственной регистрации транспортного средства;
2. для воздушных транспортных средств - место нахождения организации или место жительства (место пребывания) физического лица - собственника транспортного средства;
3. для транспортных средств, не указанных выше - место нахождения организации (ее обособленного подразделения) или место жительства (место пребывания) физического лица, по которым в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрировано транспортное средство;
4. для иного недвижимого имущества - место фактического нахождения имущества.

Также на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в ст. 85 НК РФ, осуществляется постановка на учет (и снятие с учета) по месту жительства нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, арбитражного управляющего, занимающихся частной практикой оценщика и патентного поверенного.

Постановка на учет в налоговых органах физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, в том числе медиатора, осуществляется налоговым органом по месту жительства физического лица, при отсутствии у физического лица места жительства на территории Российской Федерации - по месту пребывания на основе информации, предоставляемой органами, указанными в ст. 85 НК РФ, либо на основании заявления физического лица, представляемого по своему выбору в любой налоговый орган.

С 01.01.2014 вступила в силу норма права, предусматривающая постановку на учет в налоговом органе иностранного гражданина или лица без гражданства в случае необходимости оформления разрешения на работу в сокращенные сроки в соответствии с законодательством Российской Федерации. В этом случае постановка на учет названных лиц, в отношении которых приняты к рассмотрению документы для оформления разрешения на работу, осуществляется по месту их пребывания в течение 3 дней со дня получения соответствующих сведений от органа, осуществляющего выдачу иностранным гражданам и лицам без гражданства разрешений на работу.

Кроме выдачи свидетельства в НК РФ предусмотрены случаи выдачи уведомления о постановке на учет в налоговом органе. Уведомление выдается: физическому лицу, зарегистрированному в качестве индивидуального предпринимателя, если ранее ему уже было выдано свидетельство о постановке на учет в налоговом органе; при постановке на учет российской организации по месту нахождения ее обособленного подразделения (за исключением филиала, представительства), а также по месту нахождения недвижимого имущества и (или) транспортного средства и некоторым другим основаниям.

Организации - налоговые агенты, не учтенные в качестве налогоплательщиков, встают на учет в налоговых органах по месту своего нахождения в порядке, предусмотренном для организаций-налогоплательщиков.

Если у налогоплательщиков возникают затруднения с определением места постановки на учет, решение на основе представленных ими данных принимает налоговый орган.

Порядок постановки на учет и снятия с учета установлен в ст. 84 НК. Постановка на учет и снятие с учета осуществляются бесплатно.

При постановке на учет в налоговом органе каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, и на всей территории Российской Федерации, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). Таким образом, ИНН представляет собой уникальный порядковый номер налогоплательщика (физического или юридического лица), присваиваемый налоговыми органами для его идентификации, учета сведений о доходах и уплачиваемых налогах; для юридических лиц ИНН состоит из 10 цифр, для физических лиц - из 12.

Налоговый орган указывает ИНН во всех направляемых налогоплательщику уведомлениях. Каждый налогоплательщик должен указывать свой ИНН в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях, заявлениях и иных документах. Порядок и условия присвоения, применения, а также изменения ИНН определяются ФНС России.

Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, вправе не указывать ИНН в представляемых в налоговые органы налоговых декларациях, заявлениях или иных документах, указывая при этом только свои персональные данные.

На основе данных учета ФНС России ведет Единый государственный реестр налогоплательщиков (ЕГРН) в порядке, установленном Минфином России.

ЕГРН содержит сведения об организациях и физических лицах, поставленных на учет по установленным НК РФ основаниям с указанием ИНН, а также кода причины постановки на учет для организаций (КПП), т.е. основания постановки субъекта на учет - по месту нахождения, по месту нахождения недвижимого имущества и т.д.

С момента постановки на учет в налоговом органе сведения о налогоплательщике являются налоговой тайной.

Налоговая проверка как форма налогового контроля. Виды налоговых проверок

Налоговая проверка - это основная форма налогового контроля, целью которой является проверка соблюдения налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом или плательщиком страховых взносов законодательства о налогах и сборах, а также предупреждение налоговых правонарушений.

Налоговые проверки бывают камеральные и выездные (по месту проведения проверки). В свою очередь, выездные налоговые проверки подразделяются на повторные и встречные. Особой разновидностью налоговой проверки является проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (гл. 14.5 НК РФ).

Камеральная налоговая проверка представляет собой проверку представляемых в налоговый орган деклараций (расчетов) без выезда на территорию, в помещение налогоплательщика, налогового агента, плательщика сборов, плательщика страховых взносов.

Правовые основы и принципы проведения камеральной налоговой проверки установлены в ст. 88 НК РФ. Принципы проведения камеральной налоговой проверки сводятся к следующим:

1. проводится по месту нахождения налогового органа;
2. заключается в проверке налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о его деятельности, имеющихся у налогового органа;
3. проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа или его заместителя;
4. осуществляется в течение 3 месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету) или в течение 6 месяцев со дня представления иностранной организацией, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ (оказывающей физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, услуги в электронной форме), налоговой декларации по НДС;
5. осуществляется в течение 2 месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации по НДС; если до окончания камеральной налоговой проверки такой декларации налоговым органом установлены признаки, указывающие на возможное нарушение законодательства о налогах и сборах, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять решение о продлении срока ее проведения до 3 месяцев;
6. проводится на основании только тех сведений и документов, представление которых предусмотрено НК РФ.

При представлении налоговой декларации (расчета) за налоговый (отчетный) период, в котором осуществляется налоговый мониторинг, камеральная налоговая проверка не проводится, за исключением случаев, предусмотренных п. 1.1 ст. 88 НК РФ.

В случае если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация, камеральная налоговая проверка в отношении представленной ранее налоговой декларации прекращается, и начинается новая камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации. Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении имеющихся у налогового органа документов (информации). При этом документы (информация), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Статья 88 НК РФ предусматривает следующие права налоговых органов при проведении камеральной налоговой проверки:

• истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на налоговые льготы, и соответствующие пояснения;
• истребовать у налогоплательщика в случаях, перечисленных в п. 8.4 ст. 88 НК РФ, первичные и иные документы, подтверждающие возврат подакцизных товаров и правомерность применения налоговых вычетов по акцизам, за исключением документов, ранее представленных в налоговые органы по иным основаниям;
• истребовать у налогоплательщика при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога: документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 гл. 21 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов; документы или информацию, подтверждающие, что местом оказания услуг признается территория Российской Федерации, а также иную информацию (сведения) относительно этих услуг у иностранной организации, состоящей на учете в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ;
• требовать предоставить документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов в случае выявления несоответствия отраженных в налоговой декларации сведений о таких налоговых вычетах сведениям, имеющимся у налогового органа (по системе "такс фри", п. 4.1 ст. 171 НК РФ);
• истребовать у плательщика страховых взносов сведения и документы, которые подтверждают применения пониженных тарифов страховых взносов и обоснованность отражения сумм, не подлежащих обложению;
• требовать при проверке декларации по налогу на прибыль представить необходимые пояснения, касающиеся применения инвестиционного налогового вычета (ст. 286.1 НК РФ), и (или) истребовать в установленном порядке у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие правомерность применения такого вычета;
• истребовать у налогоплательщика по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, помимо документов, указанных в п. 1 ст. 88 НК РФ, иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты этих налогов;
• истребовать у участника договора инвестиционного товарищества сведения о периоде его участия в таком договоре, о приходящейся доле прибыли (расходов, убытков) инвестиционного товарищества, а также использовать любые сведения о деятельности инвестиционного товарищества, имеющиеся в распоряжении налогового органа (в отношении проверки налоговой декларации или расчета по налогу на прибыль организаций и НДФЛ);
• истребовать у ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков копии документов, которые должны представляться с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций по этой группе в соответствии с гл. 25 НК РФ, в том числе относящиеся к деятельности иных участников проверяемой группы;
• истребовать у налогоплательщика - участника регионального инвестиционного проекта по налогам, при исчислении которых были использованы налоговые льготы, предусмотренные для таких субъектов НК РФ или законами субъектов РФ, сведения и документы, подтверждающие соответствие показателей реализации регионального инвестиционного проекта требованиям, предъявляемым к региональным инвестиционным проектам и их участникам;
• требовать у налогоплательщика представить необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета) на основе уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом);
• требовать у налогоплательщика представить необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка;
• истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), а также аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы названные показатели до и после их изменений при проведении камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении 2 лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом);
• проводить камеральную проверку на основе имеющихся у налоговых органов документов (информации) о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в течение 3 месяцев (в течение 6 месяцев для иностранной организации, подлежащей постановке на учет в налоговом органе в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ) со дня истечения срока представления такой налоговой декларации (расчета) в случае, если налоговая декларация (расчет) не представлена налогоплательщиком - контролирующим лицом организации, признаваемым таковым в соответствии с гл. 3.4 НК РФ, или вышеназванной иностранной организацией в налоговый орган в установленный срок;
• иные права.

Истребуемые у налогоплательщика или плательщика страховых взносов документы или сведения, как правило, должны быть представлены в течение 5 дней.

Если налогоплательщик должен представить в соответствии с п. 5 ст. 174 гл. 21 НК РФ налоговую декларацию по НДС в электронной форме, при проведении камеральной налоговой проверки этой декларации пояснения также представляются им только в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота по формату, установленному ФНС России, а в случае представления названных пояснений на бумажном носителе они не будут считаться представленными.

Каждому из названных прав налоговых органов корреспондирует обязанность налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов, т.е. если налоговый орган имеет право истребовать документы, то соответственно налогоплательщик обязан их представить.

Налоговые органы при проведении камеральной проверки должны выполнять как общие обязанности, предусмотренные ст. 32 НК и Законом от 21.03.1991 N 943-I "О налоговых органах Российской Федерации" (соблюдать законодательство о налогах и сборах, руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России и др.), так и специальные, установленные ст. 88 НК РФ.

К специальным обязанностям должностных лиц налоговых органов при проведении камеральной налоговой проверки НК РФ относит следующие:

1. рассматривать представленные налогоплательщиком пояснения и документы;
2. сообщать налогоплательщику о выявленных ошибках в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо несоответствиях сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа и полученным им в ходе налогового контроля;
3. требовать представить в течение 5 дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок в связи с выявлением фактов из п. 2;
4. составить в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки акт в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ, если после рассмотрения пояснений и документов налогоплательщика либо при отсутствии таких пояснений налоговый орган установит факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах;
5. иные обязанности, предусмотренные актами законодательства о налогах и сборах.

Данный перечень не является исчерпывающим, поскольку иные обязанности должностных лиц налоговых органов могут быть установлены другими главами части первой и части второй НК РФ, а также иными актами законодательства о налогах и сборах, принятыми в соответствии с НК РФ.

При проведении камеральной проверки у налогоплательщика есть право представить в дополнение к пояснениям выписки из регистров налогового и бухгалтерского учета, иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет), относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) или противоречий, изменений соответствующих показателей в представленной уточненной налоговой декларации (расчете). Также налогоплательщик имеет и другие права, которым соответствуют перечисленные выше обязанности должностных лиц налоговых органов.

Выездная налоговая проверка - это мероприятие налогового контроля, предметом которого является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

К принципам проведения выездной налоговой проверки можно отнести следующие.

1. Как правило, выездная налоговая проверка проводится на территории, в помещении налогоплательщика. Если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение, она может проводиться по месту нахождения налогового органа.

2. Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя или заместителя руководителя налогового органа, которое выносится налоговым органом по месту нахождения организации, по месту жительства физического лица или по месту нахождения обособленного подразделения иностранной организации, признаваемой налоговым резидентом Российской Федерации. Но из этого правила есть исключения: решение о проведении выездной налоговой проверки в отношении организации - крупнейшего налогоплательщика (ст. 83 НК РФ) выносит налоговый орган, осуществивший его постановку на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика; самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения; решение о проведении выездной проверки организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково"), выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в налоговом органе.

3. Выездная налоговая проверка может проводиться по одному или нескольким налогам, а в отношении налогоплательщика - участника регионального инвестиционного проекта также проверяется соответствие показателей реализации этого проекта требованиям, предъявляемым к региональным инвестиционным проектам и (или) их участникам, установленным НК РФ и (или) законами соответствующих субъектов Российской Федерации.

4. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, а в отношении участника регионального инвестиционного проекта - период, не превышающий 5 календарных лет (если капитальные вложения в соответствии с региональным инвестиционным проектом должны быть осуществлены в срок, не превышающий 5 лет со дня включения организации в реестр участников региональных инвестиционных проектов).

Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Таким образом, повторная выездная налоговая проверка НК РФ запрещена. Однако из этого правила есть исключения. Повторная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:

1. вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, проводившего проверку. Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, который не был выявлен при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа. Однако КС РФ пришел к выводу, что в результате повторной проверки могут быть выявлены недоимки по налогам и начислены пени, а значит, и принято новое решение; если же в отношении решения по итогам первичной проверки уже принят судебный акт, назначение повторной налоговой проверки не будет соответствовать Конституции РФ, так как в результате может быть вынесено решение, которое противоречит действующему судебному акту;
2. налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя или заместителя - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем заявленного ранее. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется только период, за который представлена уточненная налоговая декларация;
3. в отношении организации-налогоплательщика независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки, если происходит реорганизация или ликвидация этой организации;
4. в отношении резидентов, исключенных из единого реестра резидентов Особой экономической зоны Калининградской области (в отношении налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций) (п. 16.1 ст. 89 НК РФ).

При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении, за исключением проверки уточненной налоговой декларации, когда проверяется период, за который она представлена. При определении количества выездных проверок организации не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок ее филиалов и представительств.

5. Налоговые органы не вправе проводить выездные налоговые проверки за период, в котором проводится налоговый мониторинг за исключением случаев, предусмотренных п. 5.1 ст. 89 НК РФ.

При проведении выездной проверки консолидированной группы налогоплательщиков налоговые органы не вправе проверять правильность определения полученных доходов и осуществленных расходов участником консолидированной группы налогоплательщиков за период, за который в отношении него проводится (проведен) налоговый мониторинг, за исключением следующих случаев, перечисленных в п. 4.1 ст. 89.1 НК РФ.

6. Налоговая проверка не может продолжаться более 2 месяцев. Данный срок может быть продлен до 4 месяцев, а в исключительных случаях - до 6 месяцев. Для некоторых категорий налогоплательщиков предусмотрено исключение из общего правила (для инвесторов по соглашению о разделе продукции; резидентов, исключенных из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области). Выездная проверка консолидированной группы налогоплательщиков также не может продолжаться более 2 месяцев, но указанный срок увеличивается на число месяцев, равное числу участников консолидированной группы налогоплательщиков (помимо ответственного участника этой группы), но не более чем до 1 года.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о проведении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке. Основания продления сроков выездной (повторной выездной) налоговой проверки приведены в приказе ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@. Такими основаниями являются:

1. проведение проверки налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;
2. получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) нарушений законодательства о налогах и сборах, требующей дополнительной проверки;
3. наличие обстоятельств непреодолимой силы (затопление, наводнение, пожар и тому подобное) на территории, где проводится проверка;
4. проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений (например, 4 и более обособленных подразделений - до 4 месяцев; 10 и более обособленных подразделений - до 6 месяцев);
5. непредставление налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в установленный в соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ срок документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;
6. иные обстоятельства; при этом необходимость и сроки продления выездной (повторной выездной) налоговой проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов и других обстоятельств.

При проведении выездной налоговой проверки налоговые органы наделены следующими основными правами:

1. проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов; при этом срок проверки не может превышать 1 месяц;
2. проверять деятельность налогоплательщика, связанную с его участием в договоре инвестиционного товарищества, а также запрашивать у участников договора инвестиционного товарищества информацию, необходимую для проведения выездной налоговой проверки, в порядке, установленном ст. 93.1 НК РФ;
3. руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки только с целью:
   • истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК;
   • получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;
   • проведения экспертиз;
   • перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки прекращаются все действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой, возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки.

Приостановление допускается не более 1 раза по каждому лицу, у которого истребуются документы. Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку. Общий срок приостановления не может превышать 6 месяцев, при получении информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации он может быть продлен до 9 месяцев, если в течение 6 месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию.

При проведении выездной налоговой проверки у должностных лиц налоговых органов есть право:

1. истребовать у налогоплательщика необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ;
2. истребовать документы или информацию о налогоплательщике, плательщике сборов, налоговом агенте и плательщике страховых взносов или информацию о конкретных сделках на основании ст. 93.1 НК, в рамках так называемой "встречной налоговой проверки";
3. проводить при необходимости инвентаризацию имущества налогоплательщика;
4. производить в порядке, предусмотренном ст. 92 НК РФ, осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, а также документов и предметов;
5. производить мотивированную выемку документов и предметов в соответствии со ст. 94 НК РФ; таким образом, выемка документов может понадобиться, если есть основания полагать, что эти документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;
6. выносить постановление о проведении экспертизы (ст. 95 НК РФ), привлекать при необходимости специалиста, обладающего специальными знаниями и навыками (ст. 96 НК РФ), а также переводчика (ст. 97 НК РФ).

Приведенный перечень не является исчерпывающим.

Обязанности должностных лиц налоговых органов при проведении выездной налоговой проверки помимо общих, перечисленных в ст. 33 НК РФ, сводятся к следующим:

1. предъявить решение о проведении выездной налоговой проверки и свое служебное удостоверение при первоначальном визите на территорию или в помещение налогоплательщика;
2. в последний день выездной налоговой проверки составить справку о проведенной проверке, в которой содержатся сведения о предмете проверки и сроках ее проведения;
3. вручить справку налогоплательщику или его представителю;
4. отправить справку заказным письмом по почте, если налогоплательщик или его представитель уклоняется от получения;
5. предъявить мотивированное постановление налогового органа о выемке документов и предметов;
6. иные.

Обязанностям налоговых органов и их должностных лиц корреспондируют права налогоплательщика, например, право получить справку, составленную по итогам проведения проверки, и т.д.

В свою очередь, правам должностных лиц налоговых органов соответствуют обязанности налогоплательщиков, например:

1. обеспечить доступ на свою территорию и в помещение должностных лиц налоговых органов, фамилии которых вписаны в решение налогового органа о проведении выездной налоговой проверки; сведения, которые должны содержаться в решение, приведены в п. 2 ст. 89 НК РФ;
2. обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов, сборов, страховых взносов;
3. предоставить заверенные копии документов, истребуемых налоговым органом;
4. др.

Такой особый вид налоговых проверок, как проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (далее - проверка), может проводиться только ФНС России по месту ее нахождения на основании уведомления о контролируемых сделках, представляемого самим налогоплательщиком, или извещения налогового органа, который ранее проводил выездную или камеральную налоговую проверку, налоговый мониторинг налогоплательщика, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения самой ФНС России повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, проводившего налоговую проверку или налоговый мониторинг. Проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) ФНС России. Такое решение выносится не позднее 2 лет со дня получения вышеназванных уведомления или извещения. Особо следует отметить, что контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Срок проверки не может превышать 6 месяцев, а в исключительных случаях он может быть продлен до 12 месяцев. Порядок оформления результатов проведенной проверки идентичен порядку оформления результатов выездной налоговой проверки и будет подробно рассмотрен ниже.

Помимо таких новых для российского законодательства о налогах и сборах категориях, как "налоговый мониторинг", "проверка сделок между взаимозависимыми лицами", у налоговых органов появился еще один инструмент борьбы с уклонением от налогов - ст. 54.1 НК РФ "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов", которая применяется с 19.08.2017.

Оформление результатов налоговых проверок

В течение 2 месяцев со дня составления справки уполномоченными должностными лицами налоговых органов оформляется акт выездной налоговой проверки. Если по результатам проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами были выявлены факты отклонения цены сделки от рыночной, которые привели к занижению суммы налога либо завышению суммы убытка, то в течение 2 месяцев со дня составления справки о проведенной проверке также составляется акт проверки.

По результатам выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт должен быть составлен в течение 3 месяцев со дня составления справки.

Акт подписывается лицами, проводившими проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка или его представителем. Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

В акте налоговой проверки указываются: дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку; полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица; фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют; дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки) или дата представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) и иных документов (для камеральной налоговой проверки); перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки; период, за который проведена проверка; наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка; даты начала и окончания налоговой проверки; адрес места нахождения организации или места жительства физического лица; сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки; документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающих ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Форма акта устанавливаются ФНС России. Акт налоговой проверки в указанные в п. 5 ст. 100 НК РФ сроки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). Если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с изложенными в акте налоговой проверки фактами, а также с выводами и предложениями в течение 1 месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. Налогоплательщик также вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Акт налоговой проверки, а также представленные проверяемым лицом или его представителем письменные возражения по такому акту должны быть рассмотрены руководителем проводившего проверку налогового органа или его заместителем в течение 10 дней после истечения месячного срока, установленного для предоставления этого письменного возражения. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на 1 месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ).

Этап рассмотрения материалов налоговой проверки будет иметь место только в том случае, если в акте налоговой проверки был отражен факт налогового правонарушения и (или) лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, представило письменные возражения по акту.

Руководитель налогового органа или его заместитель в обязательном порядке извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась проверка. Данное лицо вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя, а также может подать заявление об ознакомлении с материалами дела.

Если налогоплательщика или его представителя надлежащим образом известили о времени и месте рассмотрения материалов проверки, то его неявка не является препятствием для рассмотрения названных материалов в его отсутствие, за исключением случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем или заместителем руководителя налогового органа обязательным для рассмотрения.

В то же время нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения, выносимого по итогам такого рассмотрения, т.е. необеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и представить объяснения.

Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:

1. объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;
2. установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении, а в случае их неявки выяснить, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимать решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие названных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;
3. в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;
4. разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;
5. вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого, по его мнению, необходимо для рассмотрения.

Если налоговому органу необходимы дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий 1 месяц, а при проверке консолидированной группы налогоплательщиков, иностранной организации (состоящей на учете на основании п. 4.6 ст. 83 НК РФ) - в срок до 2 месяцев дополнительных мероприятий налогового контроля. В этом решении обязательно излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения. Это могут быть: истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

При вынесении решений по результатам налоговых проверок, завершенных после 03.09.2018, должностными лицами налогового органа, проводящими дополнительные мероприятия налогового контроля, в течение 15 дней со дня окончания таких мероприятий должно быть оформлено дополнение к акту налоговой проверки, в котором фиксируется следующая информация: начало и окончание дополнительных мероприятий налогового контроля и сведения о названных мероприятиях; полученные дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений со ссылками на конкретные статьи НК РФ. Документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, к дополнению к акту налоговой проверки не прилагаются.

Дополнение к акту с приложением материалов, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, в течение 5 дней с даты этого дополнения должно быть вручено лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в течение 10 дней - ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков или направлено иностранной организации (за исключением международной организации, дипломатического представительства, иностранной организации, подлежащей постановке на учет в налоговом органе в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ), не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через обособленное подразделение, по почте заказным письмом по адресу, содержащемуся в ЕГРН (в последнем случае датой вручения этого дополнения к акту считается 20-й день, считая с даты отправки заказного письма).

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, либо его представитель также вправе в течение 15 дней со дня получения дополнения к акту представить в налоговый орган письменные возражения по нему в целом или в части.

Отсутствие письменных возражений лица, в отношении которого проводилась проверка, не лишает это лицо либо его представителя права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов проверки.

В настоящее время лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, либо его представитель вправе знакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений. При этом налоговый орган обязан обеспечить названному лицу такую возможность на территории налогового органа не позднее 2 дней со дня подачи этим лицом соответствующего заявления. Ознакомление оформляется протоколом и осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок или снятия копий.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1. устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
2. устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
3. устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 108-109 НК РФ);
4. выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (ст. 111-112 НК РФ).

При рассмотрении материалов налоговой проверки ведется протокол в соответствии с общими требованиями, установленными в ст. 99 НК РФ.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель или заместитель руководителя налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков в названном решении может содержаться указание о привлечении к ответственности одного или нескольких участников этой группы.

В решении о привлечении к ответственности излагаются: обстоятельства совершенного налогового правонарушения со ссылкой на документы, иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства; доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту; результаты проверки этих доводов; решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения; применяемые меры ответственности; размер недоимки и пеней, а также штрафа.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В нем могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

В решении о привлечении к ответственности либо в решении об отказе в привлечении к ответственности также указываются: срок, в течение которого лицо вправе обжаловать решение; порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган; наименование органа, его место нахождение и другие необходимые сведения.

Решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения вручаются лицу, в отношении которого было вынесено, в течение 5 дней со дня вынесения и вступает в силу по истечении 1 месяца со дня вручения названному лицу (его представителю, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков).

В случае подачи апелляционной жалобы на не вступившее в силу решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, это решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. В случае обжалования названного решения в ФНС России оно вступает в силу со дня его вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.

Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.

В связи с вынесением решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель налогового органа или его заместитель вправе принять обеспечительные меры. Это меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие таких мер может затруднить или сделать невозможным исполнение названного решения, взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

Для принятия обеспечительных мер руководитель налогового органа или его заместитель выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе отменить обеспечительные меры и до указанного выше срока.

Обеспечительными мерами могут быть:

1. запрет на отчуждение или передачу в залог имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;
2. приостановление операций по счетам в банке (ст. 76 НК РФ).

Приостановление операций по счетам в банке с 01.01.2007 применяется только после наложения запрета на отчуждение имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения, выносимого по окончании налоговой проверки.

Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению или передаче в залог.

Приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.

У лиц, в отношении которых было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, есть право обратиться в налоговый орган с просьбой заменить вышеназванные обеспечительные меры на:

1. банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;
2. залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ;
3. поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном ст. 74 НК РФ.

Налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене данных обеспечительных мер при предоставлении налогоплательщиком банковской гарантии банка, включенного в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения, предусмотренный п. 4 ст. 176.1 НК РФ.

Если в ходе проведения налоговой проверки налоговым органом были выявлены нарушения, за которые физические лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, также составляет протокол об административном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных наказаний производятся в соответствии с гл. 15 КоАП РФ.

Предоставление участниками налоговых правоотношений сведений, необходимых для осуществления налогового контроля

Для полноценного осуществления налоговыми органами функций по налоговому администрированию важно своевременное обеспечение их нужной информацией на постоянной основе.

Отношения по предоставлению участниками налоговых правоотношений сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, регулируются ст. 85, 85.1 и 86 НК РФ. Такие обязанности установлены для следующих органов, учреждений, организаций и должностных лиц.

1. Органы юстиции, наделяющие нотариусов полномочиями, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения о физических лицах, назначенных на должность нотариуса, занимающегося частной практикой, или освобожденных от нее, в течение 5 дней со дня издания соответствующего приказа.

2. В свою очередь органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия, и нотариусы, занимающиеся частной практикой, обязаны сообщать о выдаче свидетельств о праве на наследство и о нотариальном удостоверении договоров дарения в налоговые органы соответственно по месту своего нахождения или месту жительства не позднее 5 дней со дня нотариального удостоверения, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом информация об удостоверении договоров дарения должна содержать сведения о степени родства между дарителем и одаряемым.

3. Адвокатские палаты субъектов РФ обязаны не позднее 10-го числа каждого месяца сообщать в налоговый орган по своему месту нахождения сведения об адвокатах, внесенные в предшествующем месяце в реестр адвокатов субъекта РФ (в том числе сведения об избранной ими форме адвокатского образования) или исключенные из указанного реестра, а также о принятых за этот месяц решениях о приостановлении (возобновлении) статуса адвокатов.

4. Органы, осуществляющие регистрацию (миграционный учет) физических лиц по месту жительства (месту пребывания), регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, органы опеки и попечительства обязаны сообщать соответственно о фактах регистрации физического лица по месту жительства, постановки на миграционный учет (снятия с миграционного учета) по месту пребывания иностранного работника, о фактах рождения и смерти физических лиц, заключения брака, расторжения брака, установления отцовства, установления и прекращения опеки и попечительства в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после дня регистрации, постановки на миграционный учет (снятия с миграционного учета) указанных лиц или дня регистрации актов гражданского состояния физических лиц.

5. Органы, осуществляющие государственный кадастровый учет и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество (Росреестр), органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств (ГИБДД МВД России), обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о транспортных средствах (правах и сделках), зарегистрированных в этих органах, и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации, а также ежегодно до 15 февраля представлять вышеназванные сведения по состоянию на 1 января текущего года.

6. Дипломатические представительства и консульские учреждения Российской Федерации обязаны сообщать о зарегистрированных фактах рождения и смерти, заключения брака, расторжения брака, установления отцовства, установления и прекращения опеки и попечительства временно пребывающих за границей физических лиц, имеющих регистрацию по месту жительства (месту пребывания) в Российской Федерации, в налоговый орган по месту нахождения МИД России в течение 3 месяцев после регистрации указанных фактов.

Такая информация используется налоговыми органами с целью противодействия уходу от налогов и позволяет им выявить неучтенные доходы, а также установить лиц, которые официально не являются собственниками имущества, но проживают вместе с налогоплательщиком или зарегистрированы по адресу принадлежащего ему объекта недвижимости.

7. Уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по контролю (надзору) за деятельностью саморегулируемых организаций арбитражных управляющих, оценщиков, обязан сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения не позднее 10-го числа каждого месяца сведения за предшествующий месяц об арбитражных управляющих, оценщиках, занимающихся частной практикой, т.е. членах названных саморегулируемых организаций. Сведения должны быть представлены о внесенных в сводные реестры членах, исключенных из таких реестров, а также о прекращении оценщиком занятия частной практикой.

8. Федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности обязан сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения не позднее 10-го числа каждого месяца сведения за предшествующий месяц о занимающихся частной практикой патентных поверенных, зарегистрированных в Реестре патентных поверенных Российской Федерации, исключенных из указанного реестра, восстановленных в указанном реестре, а также о прекращении патентным поверенным занятия частной практикой.

9. Органы, осуществляющие выдачу иностранным гражданам или лицам без гражданства разрешений на работу или патентов, обязаны сообщать сведения о постановке на миграционный учет по месту пребывания иностранных граждан или лиц без гражданства, которые не состоят на учете в налоговых органах и в отношении которых приняты к рассмотрению документы для оформления разрешения на работу или патента, в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее дня, следующего за днем принятия указанных документов.

10. Органы опеки и попечительства обязаны сообщать об установлении опеки, попечительства и управлении имуществом в отношении физических лиц - собственников (владельцев) имущества, в том числе о передаче ребенка, являющегося собственником (владельцем) имущества, в приемную семью, а также о последующих изменениях, связанных с указанной опекой, попечительством, управлением имуществом, в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня принятия соответствующего решения.

11. Органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами (Федеральное агентство по недропользованию - Роснедра), обязаны сообщать о предоставлении прав на такое пользование, являющихся объектом налогообложения, в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации (выдачи соответствующей лицензии, разрешения) природопользователя.

12. Органы, осуществляющие выдачу и замену документов, удостоверяющих личность гражданина Российской Федерации на территории Российской Федерации (МВД России), обязаны сообщать в налоговый орган по месту жительства гражданина следующие сведения: о фактах первичной выдачи или замены паспортов гражданам Российской Федерации и об изменениях персональных данных, содержащихся во вновь выданном документе, в течение 5 дней со дня выдачи нового документа; о фактах подачи гражданином в эти органы заявления об утрате паспорта гражданина Российской Федерации в течение 3 дней со дня его подачи.

13. Орган, уполномоченный вести реестр филиалов и представительств международных организаций и иностранных некоммерческих неправительственных организаций, обязан в течение 10 дней со дня внесения сведений (изменений) в указанный реестр сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения сведения о соответствующем внесении (об изменениях, вносимых в реестр).

14. Органы управления Пенсионным фондом РФ и его территориальными органами обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о регистрации либо снятии с регистрационного учета застрахованных лиц, а также об изменениях указанных сведений в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации, снятия с регистрационного учета или изменения сведений.

Все вышеназванные сведения также представляются указанными органами, учреждениями, организациями либо нотариусами или должностными лицами, уполномоченными совершать нотариальные действия, по запросам налоговых органов в течение 5 дней со дня получения запроса.

Органы, перечисленные в пп. 4, 5, 12 и 14 данного перечня, представляют соответствующие сведения в налоговые органы в электронной форме, порядок представления которых определяется соглашением взаимодействующих сторон.

15. Федеральное казначейство либо иной орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации, обязаны сообщить об открытии, закрытии или об изменении реквизитов лицевого счета организации в течение 3 дней со дня соответствующего события в налоговый орган по месту своего нахождения в электронной форме.

16. Банки обязаны в электронной форме в течение 3 дней со дня соответствующего события сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения информацию: об открытии или о закрытии счета, вклада (депозита), об изменении реквизитов счета, вклада (депозита) организации, индивидуального предпринимателя, физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем; о предоставлении права или прекращении права организации, индивидуального предпринимателя использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств; об изменении реквизитов корпоративного электронного средства платежа.

Кроме вышеназванных обязанностей банки должны в течение 3 дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа выдавать справки в электронной форме о наличии таких счетов, вкладов (депозитов) и (или) об остатках денежных средств (драгоценных металлов) на счетах, вкладах (депозитах), выписки по операциям на счетах, по вкладам (депозитам) организаций и физических лиц, а также справки об остатках электронных денежных средств и о переводах электронных денежных средств. Справки могут быть запрошены налоговыми органами в следующих случаях:

1. проведения налоговых проверок указанных лиц;
2. истребования у них документов (информации) в соответствии со ст. 93.1 НК РФ;
3. вынесения решения о взыскании налога;
4. принятия решений о приостановлении операций по счетам организации, индивидуального предпринимателя, приостановлении переводов электронных денежных средств или об отмене приостановления операций по счетам организации, индивидуального предпринимателя, отмене приостановления переводов электронных денежных средств.

В случае неисполнения перечисленными в ст. 85, 85.1 НК РФ субъектами вышеназванных обязанностей они несут ответственность, предусмотренную ст. 129.1 гл. 16 НК РФ, а ответственность банков (ст. 86) установлена в гл. 18 НК РФ.

Налоговый мониторинг

Налоговый мониторинг является одной из правовых форм налогового контроля, предусмотренных НК РФ. При этом налоговый мониторинг выступает одним из видов финансового мониторинга, наряду с финансовым мониторингом в бюджетной, страховой, банковской, фондовой, эмиссионных сферах, в также в сфере противодействия легализации преступных доходов, финансированию терроризма и финансированию распространения оружия массового поражения.

Сравнительно новая форма налогового контроля является примером постепенного перехода органов государственного финансового контроля, к которым относится Федеральная налоговая служба Российской Федерации, от проверочного характера контрольной деятельности, к контрольной деятельности, в основу которой положено постоянное наблюдение за поднадзорными хозяйствующими субъектами с минимальным вмешательством в деятельность хозяйствующих субъектов.

Налоговый мониторинг можно определять как деятельность уполномоченных налоговых органов по обеспечению правильности исчисления (удержания), полноты и своевременности уплаты (перечисления) налогов, сборов, страховых взносов налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов, а также налоговыми агентами, а также обеспечение правильности определения участником консолидированной группы полученных им доходов и осуществленных расходов для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков.

Налоговый мониторинг также следует рассматривать как вид финансового мониторинга, осуществляемый посредством информационного обмена между налоговым органом и подконтрольной организации, включая предоставление мотивированного мнения, относительно правильности исчисления (удержания), полноты и своевременности уплаты (перечисления) налогов, сборов, страховых взносов налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов, а также налоговыми агентами, а также обеспечение правильности определения участником консолидированной группы полученных им доходов и осуществленных расходов для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков.

Налоговый мониторинг является инициативной формой налогового контроля, так как налоговый орган принимает решение о проведении налогового мониторинга на основании заявления организации о проведении налогового мониторинга.

Обязательными условиями проведения налогового мониторинга являются следующие (ч. 3 ст. 105.26 НК РФ):

1) совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации за календарный год, предшествующий году, в котором представляется заявление о проведении налогового мониторинга, без учета налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 300 млн. руб.

Примечание. Для организации - участника консолидированной группы налогоплательщиков (в том числе ответственным участником указанной группы) в совокупную сумму налогов включается сумма налога на прибыль организаций, определяемая на основе полученных ею доходов и осуществленных ею расходов, учитываемых при формировании консолидированной налоговой базы;

2) суммарный объем полученных доходов по данным годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности организации за календарный год, предшествующий году, в котором представляется заявление о проведении налогового мониторинга, составляет не менее 3 млрд. руб.;

3) совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности организации на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляется заявление о проведении налогового мониторинга, составляет не менее 3 млрд. руб.

Срок проведения налогового мониторинга. Период, в течение которого проводится налоговых мониторинг, составляет календарный год (с 1 января по 31 декабря). При этом налоговый мониторинг как деятельность налоговых органов начинается с 1 января года указанного периода и оканчивается 1 октября следующего года.

Внутренние документы, регулирующие порядок проведения налогового мониторинга.

В связи с тем, что в основу налогового мониторинга положен информационный обмен между налоговым органом и организацией, основным документом, отражающим их взаимодействие, является регламент информационного взаимодействия.

Регламент информационного взаимодействия можно определить как документ, установленной формы, отражающий порядок представления налоговому органу документов (информации), связанных с исчислением (удержанием), уплатой (перечислением) налогов, сборов, страховых взносов в электронной форме, и (или) доступа к информационным системам организации, в которых содержатся указанные документы (информация), по выбору организации, а также порядок отражения организацией в регистрах бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов, объектов налогообложения и налоговой базы, сведения о регистрах бухгалтерского учета, об аналитических регистрах налогового учета, а также информация о системе внутреннего контроля данной организации за совершаемыми фактами хозяйственной жизни и правильностью исчисления (удержания), полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) налогов, сборов, страховых взносов.

Детальные требования к форме и содержанию регламента содержатся в приказе ФНС России от 21.04.2017 N ММВ-7-15/323@ "Об утверждении форм документов, используемых при проведении налогового мониторинга, и требований к ним".

Порядок инициации и прекращения налогового мониторинга

Организация обязана подать заявление о проведении налогового мониторинга в налоговый орган по своему месту нахождения (по месту учета качестве крупнейшего налогоплательщика) не позднее 1 июля года, предшествующего периоду, за который проводится налоговый мониторинг.

В случае если в отношении организации уже проводился налоговый мониторинг, заявление подается не позднее 1 сентября последнего периода проведения налогового мониторинга. К заявлению в обязательном порядке прикладываются следующие документы:

1. регламент информационного взаимодействия;
2. информация об организациях, о физических лицах, которые прямо и (или) косвенно участвуют в организации, представляющей заявление о проведении налогового мониторинга, и при этом доля такого участия составляет более 25%;
3. учетная политика для целей налогообложения организации, действующая в календарном году, в котором представлено заявление о проведении налогового мониторинга;
4. внутренние документы, регламентирующие систему внутреннего контроля организации.

При отсутствии в регламенте информационного взаимодействия информации о порядке предоставления документов и сведений налоговому органу и порядке ознакомления с подлинниками документов налоговый орган сообщает об этом организации с требованием представить в течение 10 дней необходимые пояснения (дополнительные документы, информацию) и (или) внести соответствующие изменения (дополнения) в регламент информационного взаимодействия.

По результатам рассмотрения заявления и приложенных документов налоговый орган вправе принять решение о проведении налогового мониторинга или об отказе в проведении налогового мониторинга, последнее должно содержать основания для принятия соответствующего решения. Решение направляется в организацию в течение 5 дней с даты его принятия.

Основания для отказа в проведении налогового мониторинга

Нормативно закреплены основания для отказа в проведении налогового мониторинга (ч. 5 ст. 105.27 НК РФ):

1. непредставление или представление не в полном объеме организацией документов (информации);
2. несоблюдение организацией условий для подачи заявления о проведении налогового мониторинга;
3. несоответствие регламента информационного взаимодействия установленным форме и требованиям к регламенту информационного взаимодействия;
4. несоответствие применяемой организацией системы внутреннего контроля установленным требованиям к организации системы внутреннего контроля.

Период проведения налогового мониторинга

При положительном решении налогового органа в течение двух периодов, следующих за периодом проведения налогового мониторинга, последний проводится на основании решения налогового органа, принятого в отношении каждого из указанных периодов, при условии, если организация до 1 декабря года, предшествующего следующему периоду проведения налогового мониторинга, не откажется от проведении налогового мониторинга.

Налоговый мониторинг прекращается по истечении срока проведения налогового мониторинга или при наступлении нормативно закрепленных оснований для досрочного прекращения, к ним относятся (ч. 1 ст. 105.28 НК РФ):

1. неисполнение организацией регламента информационного взаимодействия, которое стало препятствием для проведения налогового мониторинга;
2. выявление налоговым органом факта представления организацией недостоверной информации в ходе проведения налогового мониторинга;
3. систематическое (два раза и более) непредставление налоговому органу в ходе проведения налогового мониторинга документов (информации) и пояснений.

Прекращение налогового мониторинга в досрочном порядке осуществляется путем уведомления организации в течение десяти дней со дня установления налоговым органом оснований для досрочного прекращения налогового мониторинга, но не позднее 1 сентября года, следующего за периодом, за который проводится налоговый мониторинг.

Порядок проведения налогового мониторинга

Налоговый мониторинг осуществляется налоговым органом по его место нахождению с возможным привлечением эксперта или специалиста.

При наличии противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах (информации), либо несоответствия сведений, представленных организацией, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, налоговый орган сообщает об этом организации с требованием представить в течение 5 дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в течение 10 дней. Нормативно запрещено истребовать одни и те же документы и сведения повторно (п. 6 ст. 105.29 НК РФ).

Если по итогам рассмотрения пояснений или исправлений налоговым органом установлен факт, свидетельствующий о неправильном исчислении (удержании), неполной или несвоевременной уплате (перечислении) налогов, сборов, страховых взносов, налоговый орган составляет мотивированное мнение.

В рамках проведения налогового мониторинга налоговый орган вправе запрашивать документы и информацию, которая представляется организацией лично или через представителя, по почте заказным письмом или передается в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи в течение 10 дней с даты получения запроса.

Не позднее следующего рабочего дня с даты получения запроса организация вправе уведомить налоговый орган о невозможности предоставить указанные документы и сведения, а также о возможных сроках их предоставления. При этом налоговый орган в лице руководителя или его заместителя вправе в течение 2 дней со дня его получения продлить сроки представления организацией документов (информации), пояснений или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

Мотивированное мнение - это выраженная в нормативно установленной форме при проведении налогового мониторинга позиция налогового органа в лице его руководителя или заместителя по вопросам правильности исчисления (удержания), полноты и своевременности уплаты (перечисления) налогов, сборов, страховых взносов, обязательное для исполнение налоговым органом и организацией, которой оно предоставлено.

Исключением из принципа обязательного исполнения мотивированного мнения налоговым органом являются следующие основания:

• мотивированное мнение основано на неполной или недостоверной информации, представленной организацией;
• существенные условия исполнения сделки (операции) или совокупности взаимосвязанных сделок (операций), а также совершения иного факта хозяйственной жизни не соответствуют информации, представленной организацией;
• если на момент исполнения сделки (операции) или совокупности взаимосвязанных сделок (операций), совершения иного факта хозяйственной жизни нормы законодательства и нормативно-правовых актов, на основании которых составлено мотивированное мнение, утратили силу (изменены).

Не позднее 1 декабря года, следующего за периодом, за который проводился налоговый мониторинг, налоговый орган уведомляет организацию о наличии (об отсутствии) невыполненных мотивированных мнений, направленных организации в ходе проведения налогового мониторинга.

Предметом мотивированного мнения не могут быть вопросы, связанные с осуществлением контроля соответствия цен, примененных организацией в контролируемых сделках, рыночным ценам.

Мотивированное мнение направляется организации в течение 5 дней со дня его составления, но не позднее чем за 3 месяца до окончания срока проведения налогового мониторинга.

Организация запрашивает у налогового органа мотивированное мнение при наличии сомнений или неясностей по вопросам правильности исчисления (удержания), полноты и своевременности уплаты (перечисления) налогов, сборов, страховых взносов по совершенной или планируемой сделке (операции) или совокупности взаимосвязанных сделок (операций), а также по иным совершенным фактам хозяйственной жизни организации.

В запросе в обязательном порядке содержится информация о хозяйственной операции (факт хозяйственной деятельности), деятельности контрагентов и иных вовлеченных в нее лиц, иная значимая информация для исчисления (удержания) и уплаты (перечисления) налогов и сборов информацию по совершенной или планируемой сделке (операции) или совокупности взаимосвязанных сделок (операций), а также позиция организации по вопросам исчисления (удержания) и уплаты (перечисления) налогов и сборов в отношении совершенной или планируемой сделки (операции) или совокупности взаимосвязанных сделок (операций), а также по иным совершенным фактам хозяйственной жизни организации. К запросу прикладываются документы, подтверждающие предоставляемые в налоговую службу сведения.

Запрос может быть направлен в налоговый орган не позднее 1 июля года, следующего за периодом, в котором они были совершены.

Налоговый орган подготавливает и предоставляет мотивированное мнение по запросу организации в течение 1 месяца со дня получения запроса. Для подготовки мотивированного мнения налоговый орган вправе запрашивать дополнительные сведения и документы у организации и третьих лиц. Срок подготовки мотивированного мнения продлевается на 1 месяц по решению налогового органа, о чем организация уведомляется в течение 3 дней.

Организация вправе согласиться или не согласиться с мотивированным мнением налогового органа. При согласии с мотивированным мнением организация уведомляет налоговый орган в течение одного месяца со дня его получения и при наличии документов, прикладывает последние в качестве подтверждения выполнения мотивированного мнения. В отношении планируемых сделок и операций, по которым было предоставлено мотивированное мнение организация уведомляет о начале совершения таких сделок (операций) не позднее месяца со дня начала их совершения.

При несогласии с мотивированным мнением в течение 1 месяца со дня его получения организация предоставляет разногласия в налоговый орган. Налоговый орган в течение 3 дней направляет все полученные и имеющиеся у него материалы в ФНС РФ для инициирования проведения взаимосогласительной процедуры.

Взаимосогласительная процедура налогового мониторинга. Взаимосогласительная процедура - это внесудебная административная процедура, проводимая руководителем или заместителем руководителя ФНС России с участием представителей налогового органа и организации в месячный срок со дня предоставления всех документов для взаимосогласительной процедуры, в рамках которой мотивированное мнение налогового органа может быть изменено или оставлено без изменений.

Решение ФНС России в течение 3 дней со дня его составления направляется в организацию, которая в течение одного месяца со дня получения уведомляет налоговый орган о согласии (несогласии) с мотивированным мнением с приложением документов, подтверждающих выполнение указанного мотивированного мнения (при их наличии). При согласии с решением, организация также прикладывает документы, подтверждающие его исполнение организацией. Несогласие организации предполагает судебный порядок обжалования.

В дальнейшем налоговый мониторинг должен стать основной формой налогового контроля и постепенно заменить налоговый контроль в форме выездных проверок организаций налоговыми органами.