Нормы налогового права. Налоговые правоотношения. Субъекты налоговых правоотношений

Налогово-правовые нормы: понятие, виды, формы реализации

Юридическая норма - это общее правило, образец, эталон поведения отдельных людей и коллективов. Юридическая норма является правилом абстрактного, обобщенного характера; кроме того, она представляет собой государственно-властное предписание. Таким образом, главная особенность юридической нормы заключается в ее государственно-властном характере.

Норма права - первичный элемент, "кирпичик" в структуре права. Совокупность норм, регулирующих группу однородных отношений, составляет правовой институт. Совокупность правовых институтов (групп правовых норм, регулирующих сферу общественных отношений) формирует подотрасль или отрасль права.

Налоговое право является составной частью - подотраслью - финансового права, которое, в свою очередь, входит в общую систему российского права. Соответственно, налогово-правовые нормы представляют собой разновидность норм права, а именно - финансово-правовых норм.

Налогово-правовая норма - установленное и охраняемое государством, общеобязательное, формально определенное, неперсонифицированное, рассчитанное на многократное применение правило поведения участников налоговых отношений, исполнение которого обеспечено принудительной силой государства.

Нормы налогового права содержатся в нормативных правовых актах - законах и подзаконных актах федерального, регионального и местного уровней: НК РФ, указах Президента РФ, постановлениях Правительства РФ, актах федеральных органов исполнительной власти, в законах субъектов РФ о налогах и сборах, нормативных правовых актах муниципальных образований.

Структура налогово-правовой нормы включает элементы, являющиеся общими для любой нормы права: гипотезу, диспозицию, санкцию.

Гипотеза - элемент правовой нормы, указывающий обстоятельства или условия ее реализации.

Диспозиция - элемент нормы права, содержащий само правило поведения, которое должны соблюдать участники регулируемого отношения, их права и обязанности.

Санкция - элемент нормы права, указывающий на неблагоприятные для субъектов последствия ее нарушения.

Налоговые нормы подчиняются общему правилу формирования правовых норм. Примером может служить норма, сформулированная в п. 3 ст. 74 НК РФ: "При неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством (гипотеза), поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность (диспозиция). Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке (санкция)".

Однако не любая налогово-правовая норма содержит все три элемента. Во многих случаях налоговые нормы содержат только гипотезу и диспозицию, например: "В случаях, когда расчет суммы налога производится налоговым органом (гипотеза), обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления (диспозиция)" (п. 4 ст. 57 НК РФ). В ряде случаев гипотеза и диспозиция содержатся в одной статье, а санкция - в другой.

Налогово-правовые нормы могут быть классифицированы по различным основаниям.

В зависимости от действия в пространстве нормы налогового права подразделяются на нормы:

• распространяющие свое действие на всю территорию Российской Федерации (такие нормы устанавливаются Конституцией РФ и федеральными законами (в частности, норма 57 Конституции РФ; нормы НК РФ, регулирующие федеральные налоги и сборы));
• устанавливаемые нормативными правовыми актами субъектов РФ и действующие на территории отдельного субъекта РФ (это, например, нормы, регулирующие налоговые ставки, порядок и сроки уплаты региональных налогов, порядок определения налоговой базы, а также налоговые льготы по региональным налогам, основания и порядок их применения);
• местные налогово-правовые нормы, устанавливаемые правовыми актами муниципальных образований и действующие на территории отдельного конкретного муниципального образования (к таким относятся нормы, регулирующие налоговые ставки, порядок и сроки уплаты местных налогов, налоговые льготы по местным налогам, основания и порядок их применения).

По кругу лиц налогово-правовые выделяются нормы, распространяющие свое действие:

• только на физических лиц (в частности, нормы гл. 23 "Налог на доходы физических лиц", гл. 32 "Налог на имущество физических лиц");
• только на организации (нормы, регулирующие элементы и порядок уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, положения норм о консолидированной группе налогоплательщиков и др.);
• на всех налогоплательщиков - как на физических лиц, так и организации (в частности, нормы ст. 20 НК РФ о взаимозависимых лицах, гл. 14.4 о контролируемых сделках; нормы ст. 19, 21, 22, 23, регулирующие права и обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов), обеспечение и защиту их прав; нормы гл. 8, регулирующие исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов; нормы гл. 25.3 "Государственная пошлина", гл. 28 "Транспортный налог", гл. 31 "Земельный налог").

По характеру регулируемых налоговых отношений нормы могут быть материальными или процессуальными.

Материальные налоговые нормы устанавливают понятие и элементы налога и сбора, систему налогов и сборов, права и обязанности участников налоговых отношений, общие требования к реализации норм налогового права, особенности правового статуса отдельных субъектов и др.

Процессуальные нормы налогового права регулируют порядок реализации материальных норм: постановку на учет и учет налогоплательщиков, осуществление налогового контроля, порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, порядок привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, обжалования действий налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и др.

По функциональному признаку налогово-правовые нормы могут быть регулятивными или охранительными.

Регулятивные нормы регулируют общественные отношения в сфере налогообложения и сборов посредством предоставления прав и возложения обязанностей на участников налоговых отношений.

К охранительным относятся нормы, предусматривающие применение мер принуждения и устанавливающие ответственность:

а) за совершение налоговых правонарушений (гл. 15-16 НК РФ, ст. 116-129.11);
б) за нарушение банками обязанностей, установленных законодательством о налогах, сборах, страховых взносах (гл. 18 НК РФ, ст. 132-136).

Охранительные нормы также регламентируют порядок привлечения к ответственности лиц, виновных в совершении налоговых правонарушений.

В зависимости от объема и содержания правового статуса участников налоговых отношений нормы делятся на:

• обязывающие - устанавливающие обязанность лица совершать определенные действия, указанные в этой норме (например, норма п. 1.1 ст. 86 НК РФ: "Банк обязан сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию об открытии или о закрытии счета, вклада (депозита), об изменении реквизитов счета, вклада (депозита) организации, индивидуального предпринимателя, физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, о предоставлении права или прекращении права организации, индивидуального предпринимателя использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств, а также об изменении реквизитов корпоративного электронного средства платежа");
• запрещающие - устанавливающие обязанность лица воздерживаться от определенных действий (например, норма абз. 2 п. 1 ст. 56, устанавливающая, что "нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера"; норма п. 7 ст. 88 НК РФ, устанавливающая, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, _ если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ);
• управомочивающие - предусматривающие возможность субъекта действовать в рамках требований налоговой нормы, но по своему усмотрению.

Законодательство о налогах и сборах содержит такие виды норм, как нормы-дефиниции и нормы-принципы.

Нормы-дефиниции - нормы, раскрывающие определения понятий, институтов и терминов, использующихся в законодательстве о налогах, сборах, страховых взносах. В частности, в ст. 8 НК РФ приводится определение налога и сбора; в ст. 11, 11.1 и 11.2 НК РФ содержатся определения понятий "организации", "физические лица", "публичные компании", "свидетельство о постановке на учет в налоговом органе", "учетная политика для целей налогообложения", "промышленная разработка месторождения углеводородного сырья", "личный кабинет налогоплательщика"; ст. 20 раскрывает понятие "взаимозависимые лица", ст. 25.1 - понятие "консолидированная группа налогоплательщиков"; в ст. 38 НК РФ определяется понятие "объект налогообложения", п. 1 ст. 53 - понятия "налоговая база", "налоговая ставка", ст. 55 - понятие "налоговый период", ст. 56 - "льготы по налогам и сборам", ст. 207 - понятия "налогоплательщики налога на доходы физических лиц", "налоговые резиденты" и др.

В нормах-принципах закрепляются принципы права. Например, принцип всеобщности налогообложения, установленный ст. 57 Конституции РФ, находит выражение в п. 1 ст. 3 НК РФ в качестве основополагающего принципа законодательства о налогах, сборах, страховых взносах: "Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы". Статья 3 НК РФ содержит ряд норм-принципов: п. 1 "_Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога_"; п. 2 "_Налоги и сборы не могут носить дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев_"; "_ Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала_". Установленное п. 5 ст. 3 НК РФ правило, согласно которому "ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные им либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ", - также пример нормы-принципа.

Таким образом, нормы налогового права многочисленны и многообразны. Но даже самым лучшим образом сформулированные, законно установленные и должным образом введенные в действие нормы становятся действующими, когда они реализуются, т.е. "начинают жить и действовать".

Реализация права - это процесс воплощения содержащихся в правовых нормах юридических предписаний в правомерных действиях всех участников общественных отношений - физических лиц и организаций, органов власти, должностных лиц.

В науке различают четыре основные формы реализации права: соблюдение; исполнение; использование; применение.

Соблюдение налоговых норм означает, что субъекты налоговых отношений соблюдают установленные в них требования и воздерживаются от совершения противоправных действий (пассивная форма реализации права).

Исполнение налоговых норм - активная форма реализации права, подразумевающая исполнение субъектами налоговых отношений возложенных на них обязанностей, функций, полномочий, т.е. активные действия именно в отношении обязывающих налогово-правовых норм, нарушение которых влечет санкции. Реализация должностными лицами своих полномочий является не только их правом, но и обязанностью.

Использование - форма реализации права, предполагающая добровольное осуществление субъектами правоотношений своей правоспособности - преимущественно управомочивающих норм.

Применение - способ реализации права, связанный с властными действиями уполномоченных государственных органов и должностных лиц, выполняющих возложенные на них специальные функции и полномочия по практическому претворению правовых предписаний. Данная форма реализации права означает применение власти, а в необходимых случаях - принуждения, санкций, поэтому применение норм права - прерогатива органов власти, в частности, налоговых органов, но не налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов).

Понятие и структура налогового правоотношения

Правоотношение - это возникающая на основе норм права индивидуализированная связь между субъектами (лицами), характеризуемая наличием субъективных юридических прав и обязанностей и поддерживаемая (гарантируемая) принудительной силой государства.

Налоговые правоотношения - урегулированные нормами налогового права властные общественные отношения, складывающиеся в сфере налогообложения, сборов, страховых взносов. Таким образом, в налоговых правоотношениях реализуются нормы налогового права.

Термин "налоговые правоотношения" прямо используется в ряде положений НК РФ: например, в заголовке раздела II НК РФ - "Налогоплательщики и плательщики сборов, плательщики страховых взносов. Налоговые агенты. Представительство в налоговых правоотношениях".

Налоговые правоотношения характеризуются рядом особенностей:

• они возникают, изменяются и прекращаются исключительно на основании законодательства о налогах, сборах, страховых взносах;
• они имеют имущественный (денежный) характер;
• налоговые правоотношения носят односторонне обязательственный характер (обязательство уплатить налог не предполагает встречного представления);
• эти отношения, согласно п. 1 ст. 2 НК РФ имеют властный характер. По словам Н.П. Кучерявенко, "практически всегда это безусловная императивность";
• они являются относительными, т.е. они складываются между определенными субъектами, наделенными особого рода правосубъектностью;
• в качестве властного субъекта в них обязательно участвует государство (публичное образование);
• налоговые правоотношения складываются в сфере осуществления финансовой деятельности государства и муниципальных образований;
• они носят публично-правовой характер (в отличие от частноправового), служат средством реализации публичного интереса;
• цели, с которыми они осуществляются: промежуточная цель - установление и взимание налогов и сборов; основная цель - формирование и пополнение доходной части бюджетов всех уровней бюджетной системы.

Властный характер налоговых правоотношений означает, во-первых, что исполнение регулирующих их норм обеспечено принудительной силой государства; во-вторых, что одной стороной в данных отношениях - а именно стороной властной, устанавливающей правила, - выступает государство, а другая сторона (налогоплательщики и плательщики сборов) обязана эти правила неукоснительно соблюдать и исполнять.

В науке налоговое правоотношение обычно рассматривается как вид финансового отношения, урегулированный нормами налогового права; подчеркивается, что налоговые правоотношения являются разновидностью финансовых правоотношений, поскольку нормы налогового права - это разновидность финансово-правовых норм. О сложности, многогранности и дискуссионности данного правового института свидетельствует и то, что ученые обращают внимание на различные особенности налоговых правоотношений.

По мнению М.В. Карасевой, налоговые правоотношения представляют собой общественные отношения, возникающие на основе реализации норм налогового права.

Брызгалин А.В. рассматривает налоговые правоотношения как урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие в связи с установлением, введением и взиманием налогов и сборов.

Существуют и другие определения налоговых правоотношений:

• урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие в процессе организации и осуществления государственных налоговых изъятий принадлежащего организациям и физическим лицам имущества в целях финансового обеспечения публичной деятельности;
• регулируемые нормами налогового права общественные отношения, возникающие в процессе функционирования налоговой системы государства, а также при установлении, введении и уплате налогов и (или) сборов.

Круг общественных отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, определен ст. 2 НК РФ, исходя из смысла которой налоговые правоотношения можно определить как урегулированные нормами налогового права властные общественные отношения, возникающие по поводу установления, введения в действие и взимания налогов и сборов (для перечисления их в бюджеты бюджетной системы РФ) с физических лиц и организаций, а также в связи осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Налоговые правоотношения, как и регулирующие их нормы, многообразны и разнообразны; в то же время, представляется возможным выделить среди них группы однородных отношений:

• по установлению налогов и сборов;
• по введению налогов и сборов в действие;
• связанные с взиманием налогов и сборов;
• возникающие в процессе осуществления налогового контроля;
• складывающиеся при обжаловании актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;
• при привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, налоговые правоотношения можно рассматривать как совокупность нескольких групп однородных правоотношений, участники которых наделены субъективными правами и несут юридические обязанности в сфере налогообложения и сборов.

Наиболее многообразная группа отношений - отношения по взиманию налогов и сборов, что обусловлено всеобщностью обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Структура налогового правоотношения, как и любого правоотношения вообще, включает три элемента: субъекты (стороны налогового правоотношения, между которыми складывается правоотношение), объект (то, на что правоотношение направлено, по поводу чего складывается юридическая связь между субъектами), содержание (правовой статус субъектов - совокупность прав, обязанностей, ответственности, а также их реализация в поведении субъектов правоотношений).

Объект налоговых правоотношений - то, по поводу чего между субъектами образуется правовая связь. Соответственно, объектом налоговых правоотношений являются налоги, установленные законодательством РФ о налогах, сборах, страховых взносах, законами субъектов РФ и правовыми актами муниципальных образований.

Объект налоговых правоотношений следует отличать от объекта налогообложения, устанавливаемого применительно к конкретному налогу. В соответствии со ст. 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения. Это могут быть как материальные, так и нематериальные блага:

• имущество (например, земельные участки, жилые помещения, строения, транспортные средства и др.);
• доход (в частности, вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей; от сдачи в аренду имущества; от реализации недвижимого имущества, акций, ценных бумаг, долей в уставном капитале; страховые выплаты при наступлении страхового случая; доходы от использования в РФ авторских или смежных прав и др.);
• прибыль (доходы организаций, уменьшенные на величину произведенных расходов);
• реализация товаров (работ, услуг), включая подакцизные товары;
• пользование природными объектами (например, забор воды из водоемов, в том числе для целей гидроэнергетики, сплава древесины и др.).

Субъект налоговых правоотношений - лицо, поведение которого регулируется нормами налогового права и способное участвовать в налоговых отношениях в силу наделения его субъективными правами и обязанностями.

Необходимо отличать понятия "субъект налогового права" и "субъект налоговых правоотношений".

Субъектом налогового права может быть любое лицо, обладающее налоговой правосубъектностью (налоговой право- и дееспособностью), т.е. потенциально способное вступать в налоговые отношения.

Налоговая правоспособность - способность лица быть носителем субъективного права и юридических обязанностей в налоговых отношениях; налоговая дееспособность - способность самостоятельно своими действиями приобретать и осуществлять субъективные права и юридические обязанности в налоговых отношениях.

Правосубъектность организаций возникает с момента их государственной регистрации. Налоговая правоспособность физических лиц возникает с момента рождения.

Основной критерий отнесения физического лица или организации к числу субъектов налогового права - налоговая обязанность, т.е. обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Субъект налоговых правоотношений - лицо, реализующее свою правосубъектность посредством участия в налоговых правоотношениях; самостоятельно либо через представителей приобретающее, осуществляющее, изменяющее и прекращающее налоговые права и обязанности, а также отвечающее за их неисполнение и неправомерную реализацию.

Субъект налогового права и субъект налогового правоотношения могут совпадать в одном лице: например, физическое лицо или организация, активно реализующие свою налоговую правосубъектность, одновременно являются субъектами налогового правоотношения.

Однако совпадение в одном лице субъекта налогового права и субъекта налогового правоотношения происходит не всегда. В частности, публичное образование (Российская Федерация, субъект РФ) относится к субъектам налогового права в пределах своей компетенции (например, в отношениях по установлению и введению налогов). В то же время в налоговые правоотношения публичное образование вступить может не иначе, как в лице уполномоченных им органов государственной власти (налоговых, таможенных).

Содержание налоговых отношений составляют права, обязанности и ответственность субъектов налогового правоотношения. Совокупность прав, обязанностей и ответственности субъектов налогового правоотношения формирует их правовой статус.

Субъекты налоговых правоотношений

Состав субъектов налоговых правоотношений установлен ст. 9 НК РФ. Следует отметить, что он значительно изменился в сравнении с первоначальной редакцией данной статьи НК РФ: в соответствии с внесенными изменениями из перечня исключены сборщики налогов, государственные внебюджетные фонды, финансовые органы, федеральные органы налоговой полиции.

В настоящее время в субъектном составе налоговых правоотношений остались только непосредственные участники отношений, связанных с исполнением налоговой обязанности - организации и физические лица (налогоплательщики, плательщики сборов, плательщики страховых взносов), с одной стороны; налоговые и таможенные органы, - т.е. фискальные органы, - с другой.

В соответствии со ст. 9 НК РФ участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах, сборах, страховых взносах, являются:

1. организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов;
2. организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами;
3. налоговые органы;
4. таможенные органы.

Властный характер налоговых правоотношений предполагает участие в таких отношениях, как организаций и физических лиц, так и фискальных органов государства (налоговых и таможенных органов).

Публично-правовая природа налогового права объясняет субординацию сторон налоговой обязанности: одна сторона наделена властными полномочиями, а другая сторона является обязанным (подчиненным) участником правоотношений.

Налогоплательщики, плательщики сборов, плательщики страховых взносов

В соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщики, плательщики сборов и плательщики страховых взносов - это организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги, сборы, страховые взносы.

В порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов, сборов, страховых взносов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

В случаях, предусмотренных НК РФ, налогоплательщиками признаются иностранные структуры без образования юридического лица.

При исполнении налоговой обязанности, по общему правилу (ст. 19 НК РФ), обязанной стороной выступает лицо, обязанное уплатить налог - налогоплательщик.

Налогоплательщики подразделяются на физических лиц и организации. Налогово-правовой статус каждой группы имеет свои особенности. В частности, физические лица, в отличие от организаций, не обязаны вести бухгалтерский учет.

Согласно ст. 11 НК РФ к физическим лицам относятся граждане РФ, иностранные граждане, лица без гражданства.

Поскольку обязанность по уплате налога возникает в момент приобретения объекта налогообложения, возраст налогоплательщика на правовой статус налогоплательщика не влияет.

При подоходном налогообложении выделяются, с одной стороны, физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, и, с другой стороны, физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (нерезиденты), но получающие доходы от источников в РФ.

К налоговым резидентам РФ, в соответствии со ст. 11 НК РФ, относятся физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в течение двенадцати следующих друг за другом месяцев. Налоговые резиденты РФ обязаны уплачивать налоги со всех доходов - полученных как на территории РФ, так и за ее пределами. Физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, должны уплачивать налоги только с доходов, полученных на территории России. От того, является физическое лицо налоговым резидентом или нерезидентом РФ, зависит также размер налоговой ставки по налогу на доходы физических лиц, которые существенно различаются для налоговых резидентов РФ и нерезидентов.

Отдельную категорию налогоплательщиков составляют индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей (в нарушение требований гражданского законодательства), при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

К налогоплательщикам-организациям НК РФ (ст. 11) относит две категории субъектов:

• российские организации, международные компании (юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ);
• иностранные организации (иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ).

Кроме того, НК РФ выделяет следующие виды коллективных налогоплательщиков:

• иностранная структура без образования юридического лица - организационная форма, созданная в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) без образования юридического лица (в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления), которая в соответствии со своим личным законом вправе осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров;
• иностранные финансовые посредники - иностранные фондовые биржи и иностранные депозитарно-клиринговые организации, включенные в перечень, утверждаемый Центральным банком РФ по согласованию с Министерством финансов РФ;
• публичные компании - российские и иностранные организации, являющиеся эмитентами ценных бумаг, которые (либо депозитарные расписки на которые) прошли процедуру листинга и (или) были допущены к обращению на одной или нескольких российских биржах, имеющих соответствующую лицензию, или биржах, включенных в перечень иностранных финансовых посредников.

Налоговыми резидентами РФ, в соответствии со ст. 246.2 признаются:

• российские организации;
• иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в соответствии с международным договором РФ по вопросам налогообложения, - для целей применения этого международного договора;
• иностранные организации, местом управления которыми является Российская Федерация, если иное не предусмотрено международным договором РФ по вопросам налогообложения.

Местом управления иностранной организацией признается Российская Федерация при соблюдении хотя бы одного из следующих условий в отношении указанной иностранной организации и ее деятельности:

1) исполнительный орган (исполнительные органы) организации регулярно осуществляет свою деятельность в отношении этой организации из Российской Федерации.

Регулярным осуществлением деятельности не признается осуществление деятельности в Российской Федерации в объеме существенно меньшем, чем в другом государстве (государствах);

2) главные (руководящие) должностные лица организации (лица, уполномоченные планировать и контролировать деятельность, управлять деятельностью предприятия и несущие за это ответственность) преимущественно осуществляют руководящее управление этой иностранной организацией в Российской Федерации.

Руководящим управлением организацией признаются принятие решений и осуществление иных действий, относящихся к вопросам текущей деятельности организации, входящим в компетенцию исполнительных органов управления.

3. Осуществление следующей деятельности (как по отдельности, так и в совокупности) в Российской Федерации само по себе не признается осуществлением управления иностранной организацией в Российской Федерации:

1) подготовка и (или) принятие решений по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания акционеров (участников) иностранной организации;

2) подготовка к проведению заседания совета директоров, а также иных коллегиальных органов управления иностранной организации, включая разработку повестки заседаний и проектов решений;

3) осуществление российской организацией или физическим лицом, признаваемым налоговым резидентом Российской Федерации, являющимися взаимозависимыми лицами иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Российской Федерации, функций в рамках планирования деятельности такой иностранной организации и контроля за ее деятельностью.

Иностранной организацией, управление которой осуществляется за пределами Российской Федерации, в частности признается иностранная организация, если ее деятельность осуществляется с использованием ее собственного квалифицированного персонала и активов в государстве (на территории) ее постоянного местонахождения, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, и (или) в иностранном государстве (на территории) нахождения ее обособленных подразделений, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения. При этом иностранная организация представляет документальное подтверждение выполнения указанных в настоящем пункте условий.

Не признаются налоговыми резидентами РФ иностранные организации, имеющие постоянное местонахождение в государствах, с которыми Российская Федерация имеет международные договоры, регулирующие вопросы налогообложения доходов организаций и физических лиц.

Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являющиеся юридическими лицами и, согласно ст. 55 ГК РФ, не участвующие самостоятельно в имущественных отношениях, тем не менее, исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по своему месту нахождения.

НК РФ выделяет такую категорию налогоплательщиков, как взаимозависимые лица. Признание лиц взаимозависимыми предоставляет право налоговым органам проверять правильность применения цен, указанных сторонами в сделках, для целей налогообложения. Согласно п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми признаются лица, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Должностные лица организаций не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к налоговой ответственности.

На основании ст. 25.2 в целях уплаты налога на прибыль российские организации вправе создать консолидированную группу налогоплательщиков при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90%. Данное условие должно соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

Доля участия одной организации в другой организации определяется в порядке, установленном НК РФ.

Организация - сторона договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков должна соответствовать следующим условиям:

• организация не находится в процессе реорганизации или ликвидации;
• в отношении организации на дату регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков либо на дату присоединения такой организации к существующей консолидированной группе налогоплательщиков не возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве);
• в отношении организации не введена ни одна из процедур банкротства (за исключением наблюдения), предусмотренных законодательством РФ о несостоятельности (банкротстве);
• размер чистых активов организации, рассчитанный на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора о создании (изменении) консолидированной группы налогоплательщиков, превышает размер ее уставного (складочного) капитала. Присоединение новой организации к существующей консолидированной группе налогоплательщиков возможно при условии, что присоединяемая организация соответствует перечисленным условиям. Все в совокупности организации, являющиеся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, должны соответствовать следующим условиям:
• совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 10 млрд руб.;
• суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 100 млрд руб.;
• совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 300 млрд руб.

Консолидированная группа налогоплательщиков создается не менее чем на пять налоговых периодов по налогу на прибыль организаций.

Не могут являться участниками консолидированной группы налогоплательщиков:

• организации, являющиеся резидентами особых экономических зон;
• организации, применяющие специальные налоговые режимы;
• банки, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются банками;
• страховые организации, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются страховыми организациями;
• негосударственные пенсионные фонды, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются негосударственными пенсионными фондами;
• профессиональные участники рынка ценных бумаг, не являющиеся банками, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не являющимися банками;
• организации, являющиеся участниками иной консолидированной группы налогоплательщиков;
• организации, не признаваемые налогоплательщиками налога на прибыль организаций, а также использующие право на освобождение от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций;
• организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность и применяющие налоговую ставку 0% по налогу на прибыль организаций;
• организации, являющиеся налогоплательщиками налога на игорный бизнес;
• клиринговые организации;
• кредитные потребительские кооперативы;
• микрофинансовые организации;
• организации, являющиеся участниками свободной экономической зоны.

В соответствии со ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право:

• получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения;
• получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах;
• использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;
• получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ;
• на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;
• на осуществление совместной с налоговыми органами сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, а также на получение акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам;
• представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя;
• представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;
• присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;
• получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;
• требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;
• не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам;
• обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц;
• на соблюдение и сохранение налоговой тайны;
• на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц;
• на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ;
• иные права, установленные НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах.

Плательщики сборов, плательщики страховых взносов имеют те же права, что и налогоплательщики.

В соответствии со ст. 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов.

Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов) определяется НК РФ и иными федеральными законами.

Права налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов) влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

Обязанности налогоплательщиков установлены ст. 23 НК РФ. Налогоплательщики обязаны:

• уплачивать законно установленные налоги;
• встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ;
• вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения;
• представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;
• представлять в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций;
• представлять в налоговый орган по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года, за исключением случаев, когда организация в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" не обязана вести бухгалтерский учет или является религиозной организацией, у которой за отчетные (налоговые) периоды календарного года не возникало обязанности по уплате налогов и сборов;
• представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;
• выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;
• в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено НК РФ;
• нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Кроме этого, налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели - обязаны сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя:

- о своем участии в российских организациях (за исключением случаев участия в хозяйственных товариществах и обществах с ограниченной ответственностью) в случае, если доля прямого участия превышает 10%, - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;

- обо всех обособленных подразделениях российской организации, созданных на территории РФ (за исключением филиалов и представительств), и изменениях в ранее сообщенные в налоговый орган сведения о таких обособленных подразделениях:

а) в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения российской организации;
б) в течение трех дней со дня изменения соответствующего сведения об обособленном подразделении российской организации;

- обо всех обособленных подразделениях российской организации на территории РФ, через которые прекращается деятельность этой организации (которые закрываются этой организацией):

а) в течение трех дней со дня принятия российской организацией решения о прекращении деятельности через филиал или представительство (закрытии филиала или представительства);
б) в течение 3 дней со дня прекращения деятельности российской организации через иное обособленное подразделение (закрытие иного обособленного подразделения).

Налогоплательщики - физические лица по налогам, уплачиваемым на основании налоговых уведомлений обязаны сообщать о наличии у них объектов недвижимого имущества и (или) транспортных средств, признаваемых объектами налогообложения по соответствующим налогам, в налоговый орган по месту жительства либо по месту нахождения объектов недвижимого имущества и (или)

транспортных средств в случае неполучения налоговых уведомлений и неуплаты налогов в отношении указанных объектов налогообложения за период владения ими.

Налогоплательщики обязаны уведомлять налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства физического лица в порядке и сроки, предусмотренные НК РФ:

• о своем участии в иностранных организациях (в случае, если доля такого участия превышает 10%);
• об учреждении иностранных структур без образования юридического лица, а также о контроле над ними или фактическом праве на доход, получаемый такой структурой (включая случаи, когда налогоплательщик выступает учредителем такой структуры или лицом, имеющим фактическое право на доход (прибыль) такой структуры в случае его распределения);
• о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они являются контролирующими лицами.

Контролируемой иностранной компанией, согласно ст. 25.13 НК РФ, признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям:

1. организация не признается налоговым резидентом РФ;
2. контролирующим лицом организации являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами РФ.

Кроме того, контролируемой иностранной компанией также признается иностранная структура без образования юридического лица, контролирующим лицом которой являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами РФ.

Контролирующим лицом иностранной организации признаются следующие лица:

1. физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 25%;
2. физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50%.

Контролирующим лицом международной компании, а также иностранной организации, в порядке редомициляции которой зарегистрирована такая международная компания, признается физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой международной компании (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 15%.

Доля участия лица в организации, согласно ст. 105.2 НК РФ, определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия этого лица в организации.

Долей прямого участия лица в организации признается непосредственно принадлежащая такому лицу доля голосующих акций этой организации или непосредственно принадлежащая такому лицу доля в уставном (складочном) капитале (фонде) этой организации, а в случае невозможности определения таких долей - непосредственно принадлежащая такому лицу, являющемуся участником этой организации, доля, определяемая пропорционально общему количеству участников этой организации.

В случае, если акции (доли в уставном (складочном) капитале (фонде) организации входят в состав активов инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда, созданных в соответствии с законодательством РФ, доля прямого участия в такой организации определяется пропорционально доле участия (доле вносимого имущества во вклад) лиц в таком инвестиционном фонде (негосударственном пенсионном фонде), а в случае невозможности определения такой доли - пропорционально количеству лиц.

Долей косвенного участия лица в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:

1. определяются все последовательности участия лица в организации через прямое участие каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
2. определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
3. определяются доли косвенного участия одной организации (иного лица) в другой организации каждой последовательности, при этом доля косвенного участия определяется как произведение долей прямого участия первых двух организаций (иных лиц) в последовательности, а при наличии последующего участия путем умножения получившегося произведения на долю следующего прямого участия в последовательности и каждого следующего получившегося произведения на каждую долю следующего прямого участия до последней организации в последовательности;
4. при наличии нескольких последовательностей участия суммируются все доли косвенного участия лица в организации, определенные в соответствии с подп. 3.

При определении доли участия лица в организации учитывается также участие, осуществляемое с использованием иностранной структуры без образования юридического лица, в случае, если такое лицо признается контролирующим лицом этой структуры.

Для определения доли косвенного участия лица в организации при наличии более одного контролирующего лица иностранной структуры без образования юридического лица доля каждого из контролирующих лиц в такой организации определяется пропорционально вкладу каждого контролирующего лица в имущество, переданное этой структуре. В случае невозможности определения размера вклада в имущество, переданное такой структуре, доли всех контролирующих лиц в целях определения доли их участия в организации признаются равными, а их размер определяется исходя из количества контролирующих лиц такой структуры.

Указанные правила применяются также при определении доли участия в организации, осуществляемого с использованием иностранного юридического лица, для которого в соответствии с его личным законом не предусмотрено участие (отсутствует уставный капитал или фонд).

Дополнительные обстоятельства при определении доли участия лица в организации учитываются в судебном порядке.

Лицо не признается контролирующим лицом иностранной организации, если его участие в этой иностранной организации реализовано исключительно через прямое и (или) косвенное участие в одной или нескольких публичных компаниях, являющихся российскими организациями.

Иностранные организации, а также иностранные структуры без образования юридического лица, имеющие недвижимое имущество на праве собственности, признаваемое объектом налогообложения, также обязаны, в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ, сообщать в налоговый орган по местонахождению объекта недвижимого имущества сведения об участниках этой иностранной организации (для иностранной структуры без образования юридического лица - сведения о ее учредителях, бенефициарах и управляющих).

При наличии у иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) нескольких объектов имущества, указанных в настоящем пункте, сообщение представляется в налоговый орган по месту нахождения одного из объектов имущества по выбору этого лица.

Обязанности налогоплательщиков распространяются на лиц, признаваемых в соответствии с НК РФ налоговыми резидентами Российской Федерации и осуществляющих доверительное управление имуществом, в случае, если такие лица вносят имущество, являющееся объектом доверительного управления, в капитал иностранной организации либо передают это имущество учрежденным ими иностранным структурам без образования юридического лица.

В связи с включением в НК РФ раздела IX "Страховые взносы в Российской Федерации" (гл. 34 "Страховые взносы") с 01.01.2017 субъектами налоговых отношений субъектами отношений, регулируемых законодательством о налогах, сборах и страховых взносах, признаны плательщики страховых взносов.

Плательщиками страховых взносов признаются следующие лица, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования:

• лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам - организации; индивидуальные предприниматели; физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями;
• индивидуальные предприниматели, адвокаты, медиаторы, нотариусы, занимающиеся частной практикой, арбитражные управляющие, оценщики, патентные поверенные и иные лица, занимающиеся частной практикой в порядке, установленном законодательством РФ. Если плательщик относится одновременно к нескольким из перечисленных категорий, он исчисляет и уплачивает страховые взносы отдельно по каждому основанию.

Плательщики страховых взносов обязаны:

• уплачивать установленные настоящим Кодексом страховые взносы;
• вести учет объектов обложения страховыми взносами, сумм исчисленных страховых взносов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты и иные вознаграждения, в соответствии с гл. 34 НК РФ;
• представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета расчеты по страховым взносам;
• представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты страховых взносов;
• представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ, сведения о застрахованных лицах в системе индивидуального (персонифицированного) учета;
• в течение 6 лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты страховых взносов;
• с 01.01.2017 сообщать в налоговый орган по месту нахождения российской организации - плательщика страховых взносов о наделении созданного на территории РФ обособленного подразделения (включая филиал, представительство) полномочиями (о лишении полномочий) по начислению выплат и вознаграждений в пользу физических лиц в течение одного месяца со дня наделения его соответствующими полномочиями (лишения полномочий);
• нести иные обязанности, предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах.

Плательщики сборов обязаны уплачивать законно установленные сборы и нести иные обязанности, установленные законодательством РФ о налогах и сборах.

Невыполнение или ненадлежащее выполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов) возложенных на него обязанностей влечет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Налоговые агенты

Статья 9 НК РФ относит к участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, организации и физические лица, признаваемые в соответствии с законодательством о налогах и сборах налоговыми агентами.

Налоговые агенты - физические лица и организации, на которых НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению отдельных налогов в бюджетную систему РФ (ст. 24 НК РФ).

Статус налогового агента имеют:

• организации и индивидуальные предприниматели (работодатели) в отношении налога на доходы физических лиц;
• российские контрагенты иностранных юридических лиц, не имеющих постоянного представительства на территории Российской Федерации, в отношении некоторых налогов (НДС, налог на прибыль организаций);
• российские организации, выплачивающие учредителям (акционерам) проценты или дивиденды.

Статья 226 НК РФ содержит перечень лиц, признаваемых налоговыми агентами в отношении налога на доходы физических лиц: российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доход, а также коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации по доходам с доходов адвокатов.

В отношении налога на прибыль организаций ст. 289 НК РФ установлено, что если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в РФ, не связанные с ее постоянным представительством в РФ, то обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в РФ через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих соответствующий доход налогоплательщику.

Налоговыми агентами по налогу на добавленную стоимость признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять на территории РФ реализацию конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству. Также п. 3 ст. 161 НК РФ предусматривает, что при предоставлении на территории РФ органами местного самоуправления в аренду муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества; в данном случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества; на них возлагается обязанность по исчислению, удержанию из средств, уплачиваемых арендодателю, и уплате в бюджет соответствующей суммы налога.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, их обеспечение и защита осуществляются в соответствии со ст. 22 НК РФ. Кроме того, в соответствии со ст. 35 НК РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налоговым агентам вследствие неправомерных действий (решений) или бездействия указанных органов, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других их работников при исполнении ими служебных обязанностей.

К обязанностям налоговых агентов относятся:

1. правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства;
2. письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;
3. вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;
4. представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;
5. в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов. Кроме того, налоговые агенты могут нести и другие обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (п. 3 ст. 24 НК РФ).

Представители налогоплательщика

Налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя. Личное участие налогоплательщика в налоговых правоотношениях не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях.

Полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами (ст. 26 НК РФ).

Законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ.

Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов (ст. 27 НК РФ).

В ряде случаев обязанными лицами в налоговых правоотношениях могут стать:

• налоговые агенты - лица, на которые в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (ст. 24 НК РФ);
• банки или иные кредитные организации, осуществляющие перечисление сумм налогов и сборов в бюджет;
• наследники налогоплательщика - физического лица, принявшие наследство, обремененное задолженностью по уплате отдельных налогов;
• ликвидационная комиссия, которая исполняет обязанность по уплате налогов и сборов, пеней, штрафов ликвидируемой организации за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества (ст. 49 НК РФ);
• правопреемники реорганизованного юридического лица - налогоплательщика (ст. 50 НК РФ);
• поручители и залогодатели (когда залогодателем является не сам налогоплательщик, а третье лицо) при получении отсрочки или рассрочки по уплате налогов.

Налоговые органы, таможенные органы

Субъектами налоговых правоотношений, наделенными властными полномочиями, являются фискальные органы, а именно налоговые и таможенные органы.

Налоговые органы РФ, в соответствии с Законом РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", составляют единую централизованную систему, включающую Федеральную налоговую службу (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов), а также подведомственные ей территориальные органы.

Федеральная налоговая служба (ФНС) в целях осуществления своей деятельности вправе создавать подведомственные организации в форме государственных учреждений либо унитарных предприятий.

К территориальным органам ФНС России относятся:

а) межрегиональные налоговые инспекции ФНС России;
б) управления ФНС России по субъектам РФ;
в) территориальные налоговые инспекции.

Межрегиональные налоговые инспекции (МНИ), в свою очередь, создаются нескольких разновидностей:

1. по федеральным округам;
2. по функциональному признаку: межрегиональная налоговая инспекция по централизованной обработке данных; межрегиональная инспекция по ценообразованию для целей налогообложения; межрегиональная инспекция по камеральному контролю;
3. по крупнейшим налогоплательщикам (каждая инспекция контролирует крупнейших налогоплательщиков в определенной сфере экономики: нефте- и газодобывающие предприятия, предприятия - плательщики акцизов, энергетические предприятия, предприятия военно-промышленного комплекса; банки и т.д.).

Налоговые органы осуществляют свою деятельность:

• непосредственно;
• с привлечением организаций, подведомственных ФНС;
• во взаимодействии с федеральными органами исполнительной власти, органами государственной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления.

Главная задача налоговых органов заключается в осуществлении контроля:

• соблюдения законодательства о налогах и сборах;
• правильности исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ налогов и сборов, соответствующих пеней, штрафов, процентов;
• правильности исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ иных обязательных платежей, установленных законодательством РФ (в случаях, предусмотренных законодательством РФ).

Налоговым органам предоставлено право:

1. производить проверки документов, связанных с исчислением и уплатой обязательных платежей, не являющихся налогами или сборами, пенями, штрафами, предусмотренными НК РФ, в бюджетную систему РФ, в органах государственной власти и органах местного самоуправления, организациях, у граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства (далее - органы, организации и граждане), а также получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках, за исключением сведений, составляющих коммерческую тайну, определяемую в установленном законодательством порядке;
2. осуществлять контроль за соблюдением:
   • требований к контрольно-кассовой технике, порядка и условий ее регистрации и применения при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт; за полнотой учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей;
   • организациями и индивидуальными предпринимателями обязанности по выдаче по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу));
3. проверять документы, связанные с применением контрольно-кассовой техники;
4. получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проведении проверок;
5. проводить проверки выдачи кассовых чеков;
6. налагать штрафы на организации и на индивидуальных предпринимателей:
   • за нарушение ими требований законодательства РФ о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и расчетов с использованием платежных карт,
   • за отказ выдать по требованию покупателя или клиента документ (товарный чек, квитанцию, иной документ, подтверждающий прием денежных средств за товар (работу, услугу));
7. осуществлять контроль за соблюдением платежными агентами, осуществляющими деятельность в соответствии с Федеральным законом от 03.06.2009 N 103-ФЗ "О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами", банковскими платежными агентами и банковскими платежными субагентами, осуществляющими деятельность в соответствии с Федеральным законом "О национальной платежной системе", обязанностей по сдаче в кредитную организацию полученных от плательщиков при приеме платежей наличных денежных средств для зачисления в полном объеме на свой специальный банковский счет (счета), использованию платежными агентами, поставщиками, банковскими платежными агентами, банковскими платежными субагентами специальных банковских счетов для осуществления расчетов, а также налагать штрафы на организации и индивидуальных предпринимателей за нарушение указанных требований;
8. контролировать соблюдение законодательства гражданами, занимающимися предпринимательской деятельностью;
9. осуществлять налоговый контроль путем проведения налоговых проверок, при этом производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых организациями и гражданами для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения; производить выемку документов, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений;
10. требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых организаций, а также от граждан устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, нарушений, связанных с исчислением и уплатой других обязательных платежей в бюджетную систему РФ, нарушений законодательства РФ, регулирующего предпринимательскую деятельность, а также контролировать выполнение указанных требований;
11. выносить решения о привлечении организаций и граждан к ответственности за совершение налоговых правонарушений в порядке, установленном НК РФ;
12. приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов;
13. взыскивать недоимки пени и штрафы;
14. предъявлять в суд иски:
    • о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством РФ;
    • о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;
    • о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам;
    • о взыскании сумм задолженности по процентам, начисленным на реструктурированную задолженность по федеральным, региональным и местным налогам и сборам в бюджеты бюджетной системы РФ.

Налоговые органы также:

• обобщают сведения о доходах, расходах, имуществе и обязательствах имущественного характера, представляемые лицами, замещающими государственные должности РФ, в налоговые органы в соответствии с федеральным конституционным законом, и результаты обобщения до 30 апреля представляют Президенту РФ и в палаты Федерального Собрания РФ;
• в соответствии с нормативными правовыми актами РФ о противодействии коррупции представляют имеющиеся у них сведения о доходах, расходах, имуществе и обязательствах имущественного характера, о наличии счетов (вкладов) в иностранных банках, расположенных за пределами территории РФ, и об их реквизитах по запросам руководителей и других должностных лиц федеральных государственных органов, перечень которых определяется Президентом РФ, и высших должностных лиц субъектов РФ (руководителей высших исполнительных органов государственной власти субъектов РФ).

Статья 32 НК РФ устанавливает обязанности налоговых органов:

1. соблюдать законодательство о налогах и сборах;
2. осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;
3. вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц;
4. бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения;
5. руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах;
6. сообщать налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам при их постановке на учет в налоговых органах сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, а также в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, доводить до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведения об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему РФ;
7. принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ;
8. соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение;
9. направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора;
10. представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа;
11. осуществлять по заявлению налогоплательщика, ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков, плательщика сбора или налогового агента совместную сверку расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Результаты совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам оформляются актом. Акт совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам вручается (направляется по почте заказным письмом) или передается налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в течение следующего дня после дня составления такого акта;
12. по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении этого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;
13. по заявлению ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении консолидированной группы налогоплательщиков;
14. представлять в электронной форме в порядке, определяемом соглашением взаимодействующих сторон, в территориальные органы Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ, Федерального фонда обязательного медицинского страхования сведения о наделении обособленных подразделений (включая филиалы, представительства) российских организаций, созданных на территории РФ, полномочиями (о лишении полномочий) по начислению выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, об изменении места нахождения обособленных подразделений (за исключением филиалов, представительств), о прекращении деятельности указанных организаций через такие обособленные подразделения (о закрытии таких обособленных подразделений), о постановке на учет (снятии с учета) в налоговых органах иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории РФ, международных организаций в качестве плательщиков страховых взносов, физических лиц в качестве адвокатов, нотариусов, занимающихся частной практикой, арбитражных управляющих, занимающихся частной практикой оценщиков, патентных поверенных, медиаторов и иных физических лиц - плательщиков страховых взносов не позднее трех дней, следующих за днем внесения в Единый государственный реестр налогоплательщиков указанных сведений;
15. по заявлению налогоплательщика представлять налогоплательщику (его представителю) документ в электронной форме или на бумажном носителе, подтверждающий статус налогового резидента РФ, в порядке, по форме и формату, которые утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Предусмотренные НК РФ и иными федеральными законами в отношении налогоплательщиков обязанности, налоговые органы также несут в отношении плательщиков страховых взносов.

Должностные лица налоговых органов несут дисциплинарную, материальную и уголовную ответственность за невыполнение или ненадлежащее выполнение в соответствии с действующим законодательством.

Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов в связи с взиманием налогов (в частности, НДС и акцизов) при перемещении товаров (работ, услуг) через таможенную границу Таможенного союза в соответствии с НК РФ, а также таможенным законодательством Таможенного союза, ЕАЭС и законодательством РФ о таможенном деле.

Банки как субъекты налогового права

В соответствии со ст. 11 НК РФ банки (банк) - коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации.

В ст. 9 НК РФ банки не упоминаются в качестве участников налоговых правоотношений. Между тем, как справедливо отмечает А. В. Демин, "банк выступает в налоговых правоотношениях в трех лицах: во-первых, как налогоплательщик; во-вторых, как налоговый агент и, в-третьих, как финансовый посредник между налогоплательщиками и государством".

В соответствии с подп. 1 и 1.1, 3 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств налогоплательщика в банке при наличии достаточного денежного остатка на счете, а при уплате наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в банк или кассу органа местного самоуправления либо в организацию федеральной почтовой связи для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

Банки не вправе задерживать исполнение поручения налогоплательщика при наличии денежных средств (драгоценных металлов) на счете налогоплательщика или остатка его электронных денежных средств.

Поручение налогоплательщика исполняется банком в обязательном порядке в течение одного операционного дня. Плата за обслуживание по таким операциям не взимается (п. 2 ст. 60 НК РФ), т.е. банк как финансовый посредник не имеет здесь собственных имущественных интересов.

Пепеляев С.Г. подчеркивает, что отношения налогоплательщика и банка по поводу уплаты налога носят публично-правовой характер; в рамках этих отношений на налогоплательщика возложена обязанность уплатить налог, а на банк - провести этот платеж. При этом, по словам автора, "банк действует не как представитель налогоплательщика, а как представитель публичных интересов государства, принимающий от плательщика исполнение публичной обязанности уплаты налога".

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей банками влечет для них ответственность в виде пеней и штрафов.

Ответственность за невыполнение этих обязанностей также носит публично-правовой характер, поскольку наступает не перед клиентом, а непосредственно перед государством. За просрочку перевода средств, поступивших в уплату налога, с банка взыскиваются в полном объеме неперечисленная сумма, а также пени и штрафы.

Система взаимодействий между налогоплательщиком, банком и государством складывается поэтапно из трех видов правоотношений: за гражданским правоотношением следует налоговое, за налоговым - бюджетное. Каждое предыдущее правоотношение в отношении последующего выступает элементом сложного юридического состава. Таким образом, гражданское правоотношение между клиентом и банком, оформленное договором банковского счета, в данном случае является необходимой предпосылкой для возникновения и развития налогового правоотношения, являющегося публично-правовым.

Банки также исполняют обязанности, связанные с учетом налогоплательщиков. Банки вправе открывать счета, депозиты и предоставлять право использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств:

• российским организациям, иностранным некоммерческим неправительственным организациям, осуществляющим деятельность на территории РФ через отделения, аккредитованным филиалам, представительствам иностранных организаций, индивидуальным предпринимателям - при наличии сведений о соответствующих идентификационном номере налогоплательщика, коде причины постановки на учет в налоговом органе, дате постановки на учет в налоговом органе, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, государственном реестре аккредитованных филиалов, представительств иностранных юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей;
• иностранным организациям, нотариусам, занимающимся частной практикой, адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты, - при предъявлении указанными лицами соответствующего свидетельства о постановке на учет в налоговом органе.

Кроме того, банк обязан в течение трех дней со дня соответствующего события сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию в электронной форме:

• об открытии или о закрытии счета, вклада (депозита);
• об изменении реквизитов счета, вклада (депозита) организации, индивидуального предпринимателя, физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем;
• о предоставлении права или прекращении права организации, индивидуального предпринимателя использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств;
• об изменении реквизитов корпоративного электронного средства платежа (п. 1.1 ст. 86 НК РФ).

В течение трех дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа банки обязаны выдавать налоговым органам:

• справки о наличии счетов, вкладов (депозитов) в банке и (или) об остатках денежных средств (драгоценных металлов) на счетах, вкладах (депозитах);
• выписки по операциям на счетах, по вкладам (депозитам) организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями;
• справки об остатках электронных денежных средств и о переводах электронных денежных средств в соответствии с законодательством РФ в электронной форме (п. 2 ст. 86 НК РФ).

При этом они не вправе ссылаться на банковскую и коммерческую тайну.

НК РФ установлена ответственность за следующие виды правонарушений банков:

• открытие банком счета российской организации, иностранной некоммерческой неправительственной организации, осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через отделение, аккредитованному филиалу, представительству иностранной организации, индивидуальному предпринимателю, счета инвестиционному товариществу при отсутствии сведений о соответствующих идентификационном номере налогоплательщика, коде, причины постановки на учет в налоговом органе, дате постановки на учет в налоговом органе, открытие счета иностранной организации, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, без предъявления этим лицом свидетельства (уведомления) о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица, - влекут взыскание штрафа в размере 20 тыс. руб. (п. 1 ст. 132 НК РФ);
• несообщение в установленный срок банком налоговому органу сведений об открытии или о закрытии счета, вклада (депозита), об изменении реквизитов счета, вклада (депозита) организации, индивидуального предпринимателя, физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, нотариуса, занимающегося частной практикой, или адвоката, учредившего адвокатский кабинет, счета инвестиционного товарищества, - влечет взыскание штрафа в размере 40 тыс. руб. (п. 2 ст. 132 НК РФ);
• нарушение банком установленного НК срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора влечет взыскание пени в размере 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2% за каждый день просрочки (ст. 133 НК РФ);
• исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или налогового агента их поручения на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента, но не более суммы задолженности, а при отсутствии задолженности - в размере 20 000 руб. (п. 1 ст. 134 НК РФ);
• исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента, счету инвестиционного товарищества, его поручения на проведение расходных операций по счетам в драгоценных металлах, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога (авансового платежа), сбора, страховых взносов, пеней, штрафа либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему РФ, - влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы денежных средств, эквивалентной стоимости драгоценных металлов, с которыми были проведены расходные операции по счету, в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента, счету инвестиционного товарищества, но не более суммы задолженности, а при отсутствии задолженности - в размере 20 000 руб. (п. 2 ст. 134 НК РФ);
• неправомерное неисполнение банком в установленный срок решения налогового органа о взыскании налога, авансового платежа, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа, - влечет взыскание штрафа в размере 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2% за каждый день просрочки (п. 1 ст. 135 НК РФ);
• совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств (драгоценных металлов) на счете налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента, счете инвестиционного товарищества, в отношении которых в банке находится поручение налогового органа, - влечет взыскание штрафа в размере 30% не поступившей в результате таких действий суммы (п. 2 ст. 135 НК РФ). При неоднократном нарушении банком его обязанностей налоговый орган вправе обратиться к Банку России с ходатайством об отзыве у банка-нарушителя лицензии на проведение банковских операций.

Иные субъекты налогового права

К иным субъектам налогового права относятся лица, законодательно не отнесенные к участникам налоговых правоотношений, но способствующие исполнению налоговой обязанности:

• лица, обязанные контролировать правильность исчисления и полноту уплаты налогов и сборов;
• лица, обязанные информировать налоговые органы о фактах, существенных для налогообложения;
• лица, обязанные представлять налоговым органам сведения, необходимые для исчисления налогов;
• лица, обязанные представлять налоговым органам сведения, необходимые для организации налогового контроля;
• лица, обязанные оказывать содействие налоговым органам в проведении налогового контроля.

Это органы государственной власти, учреждения, частные нотариусы, и др.

Контроль правильности исчисления и полноты уплаты налогов и сборов осуществляют органы и лица, оказывающие юридически значимые действия, только в случае представления документа, подтверждающего факт уплаты государственной пошлины (гл. 25.3 НК РФ):

• судьи принимают и рассматривают исковые заявления, апелляционные и кассационные жалобы;
• нотариусы совершают нотариально значимые действия;
• органы регистрации актов гражданского состояния регистрируют акты гражданского состояния и выдают соответствующие документы, дубликаты документов, а также архивные справки;
• органы Федеральной миграционной службы совершают действия, связанные с приобретением гражданства РФ и пребыванием на территории РФ (в частности, выдачу паспорта гражданина РФ, внесение изменений в паспорт; выдачу виз, разрешений иностранным гражданам или лицам без гражданства - в том числе разрешений на работу);
• уполномоченные государственные учреждения федерального пробирного надзора осуществляют опробование и клеймение ювелирных и других бытовых изделий из драгоценных металлов, а также выполняют иные работы;
• органы государственной власти осуществляют государственную регистрацию юридических лиц, политических партий, аккредитацию представительств иностранных организаций, а также лекарственных препаратов, медицинских изделий и др.

Обязанность информирования налоговых органов о фактах, существенных для налогообложения (в частности, для контроля доходов физических лиц и уплаты НДФЛ) возложена на нотариусов.

В соответствии с п. 6 ст. 85 НК РФ органы (учреждения), уполномоченные совершать нотариальные действия, и нотариусы, занимающиеся частной практикой, обязаны сообщать о выдаче свидетельств о праве на наследство и о нотариальном удостоверении договоров дарения в налоговые органы соответственно по месту своего нахождения, месту жительства не позднее пяти дней со дня соответствующего нотариального удостоверения. При этом информация об удостоверении договоров дарения должна содержать сведения о степени родства между дарителем и одаряемым.

Кроме того, согласно п. 18, 18.1 ст. 217 НК РФ нотариусы должны предоставлять информацию о вознаграждениях, выплачиваемых наследникам (правопреемникам) авторов произведений искусства, литературы, науки; о подарках в виде транспортных средств, недвижимого имущества, акций, долей, паев (кроме случаев дарения близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ).

Обязанность предоставления в электронной форме сведений, необходимых для исчисления налогов (главным образом, поимущественных налогов физических лиц), возложена НК РФ на органы государственной власти.

На основании п. 4 ст. 85 НК РФ органы, осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации, а также ежегодно до 15 февраля представлять указанные сведения по состоянию на 1 января текущего года.

Органы опеки и попечительства обязаны сообщать об установлении опеки, попечительства и управлении имуществом в отношении физических лиц - собственников (владельцев) имущества, в том числе о передаче ребенка, являющегося собственником (владельцем) имущества, в приемную семью, а также о последующих изменениях, связанных с указанной опекой, попечительством, управлением имуществом, в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня принятия соответствующего решения (п. 5 ст. 85 НК РФ).

Органы, осуществляющие в Республике Крым и городе федерального значения Севастополе полномочия в сфере государственной кадастровой оценки объектов недвижимости, землеустройства, государственного мониторинга земель, государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним и государственного кадастрового учета, в срок до 01.03.2015 обязаны сообщить в налоговые органы Республики Крым и города федерального значения Севастополя имеющиеся у них сведения об объектах недвижимого имущества (в том числе земельных участках) и их правообладателях по состоянию на 01.01.2015 (п. 9.3 ст. 85 НК РФ).

Сведения, необходимые для организации налогового контроля, представляются налоговым органам органами государственной власти, учреждениями и общественными объединениями.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 85 НК РФ органы юстиции, наделяющие нотариусов полномочиями, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения о физических лицах, назначенных на должность нотариуса, занимающегося частной практикой, или освобожденных от нее, в течение пяти дней со дня издания соответствующего приказа.

Адвокатские палаты субъектов РФ обязаны не позднее 10-го числа каждого месяца сообщать в налоговый орган по месту нахождения адвокатской палаты субъекта РФ сведения об адвокатах, внесенные в предшествующем месяце в реестр адвокатов субъекта РФ (в том числе сведения об избранной ими форме адвокатского образования) или исключенные из указанного реестра, а также о принятых за этот месяц решениях о приостановлении (возобновлении) статуса адвокатов (п. 2 ст. 85 НК РФ).

Органы, осуществляющие регистрацию (миграционный учет) физических лиц по месту жительства (месту пребывания), регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, органы опеки и попечительства обязаны сообщать соответственно о фактах регистрации физического лица по месту жительства, постановки на миграционный учет (снятия с миграционного учета) по месту пребывания иностранного работника, о фактах рождения и смерти физических лиц, о фактах заключения брака, расторжения брака, установления отцовства, о фактах установления и прекращения опеки и попечительства в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после дня регистрации, постановки на миграционный учет (снятия с миграционного учета) указанных лиц или дня регистрации актов гражданского состояния физических лиц (п. 3 ст. 85 НК РФ).

Органы, осуществляющие выдачу иностранным гражданам или лицам без гражданства разрешений на работу или патентов, обязаны сообщать сведения о постановке на миграционный учет по месту пребывания иностранных граждан или лиц без гражданства, которые не состоят на учете в налоговых органах и в отношении которых приняты к рассмотрению документы для оформления разрешения на работу или патента, в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее дня, следующего за днем принятия указанных документов.

Дипломатические представительства и консульские учреждения РФ обязаны сообщать о зарегистрированных фактах рождения и смерти, заключения брака, расторжения брака, установления отцовства, установления и прекращения опеки и попечительства временно пребывающих за границей физических лиц, имеющих регистрацию по месту жительства (месту пребывания) в РФ, в налоговый орган по месту нахождения федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере международных отношений РФ, в течение трех месяцев после регистрации указанных фактов.

Содействие налоговым органам при осуществлении налогового контроля оказывают специально привлекаемые лица, обладающие соответствующей квалификацией: эксперты, специалисты, переводчики. Порядок их привлечения, правовой статус указанных лиц регулируются ст. 95-97, 129 НК РФ.

Эксперт может быть привлечен для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля (в том числе на договорной основе) в случае, если для разъяснения возникающих вопросов, в частности, при проведении выездных налоговых проверок, требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела, также может быть при необходимости привлечен для участия в выездной налоговой проверке.

В необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен переводчик - не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода.

Виды налоговых правоотношений

Существующее многообразие налоговых правоотношений можно классифицировать по ряду оснований (признаков).

По характеру норм налоговые правоотношения делятся на материальные и процессуальные, соотносящиеся между собой как содержание и форма.

В материальных налоговых правоотношениях проявляются конкретные права и обязанности субъектов налогового правоотношения.

Примерами материальных налоговых правоотношений могут служить:

• исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога или сбора (ст. 45 НК РФ);
• обязанность банка открывать счета и депозиты, предоставлять право использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств российским организациям, иностранным некоммерческим неправительственным организациям, осуществляющим деятельность на территории РФ через отделения, аккредитованным филиалам, представительствам иностранных организаций, индивидуальным предпринимателям - при наличии сведений о соответствующих ИНН, коде, причины постановки на учет в налоговом органе, дате постановки на учет в налоговом органе, содержащихся соответственно в ЕГРЮЛ, государственном реестре аккредитованных филиалов, представительств иностранных юридических лиц, ЕГРИП; иностранным организациям, нотариусам, занимающимся частной практикой, адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты, - при предъявлении указанными лицами соответствующего свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;
• обязанность банка сообщить в электронной форме об открытии, закрытии или изменении реквизитов такого счета (депозита) в налоговый орган по месту своего нахождения в течение трех дней (абз. 1, 2 ч. 1 ст. 86 НК РФ).

Процессуальные налоговые правоотношения являются формой реализации прав и обязанностей субъектов налогового правоотношения, а также разрешения спорных или даже конфликтных материальных налоговых правоотношений. В процессуальных налоговых правоотношениях проявляется порядок реализации налоговой правосубъектности. Они вторичны по отношению к материальным, играют вспомогательную роль и служат гарантией реализации материальных налоговых правоотношений. Посредством процессуальных правоотношений обеспечивается достоверность и правильность (законность, мотивированность, справедливость, эквивалентность) установления надлежащих материальных правоотношений конкретных субъектов налогового права.

Примером процессуальных налоговых правоотношений могут служить отношения, урегулированные нормами ст. 58 НК РФ, регламентирующей порядок уплаты налогов и сборов; ст. 84 НК РФ, в которой установлен порядок постановки на учет и снятия с учета организаций и физических лиц, ст. 88-100.1, 101, 101.2, регламентирующие отношения, возникающие в ходе осуществления налогового контроля при проведении камеральных и выездных налоговых проверок; ст. 105 НК РФ "Рассмотрение дел и исполнение решений о взыскании налоговых санкций"; гл. 19 "Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц" (ст. 138, 139.1). Процессуальными являются также правоотношения, связанные с предоставлением отсрочки или рассрочки по уплате налога или сбора, а также правоотношения по поводу предоставления органами представительной власти субъектов РФ дополнительных льгот по уплате государственной пошлины для отдельных категорий плательщиков.

По назначению и характеру действия норм права налоговые правоотношения бывают регулятивными, каковых большинство, что обусловлено преобладанием в налоговом праве метода властных предписаний, - или охранительными.

Регулятивные налоговые правоотношения связаны с регулированием определенной группы правоотношений и упорядочиванием поведения субъектов в этих отношениях; в зависимости от способа индивидуализации субъектов они могут быть абсолютными либо относительными.

В абсолютных (односторонне индивидуализированных) налоговых правоотношениях управомоченному лицу в качестве обязанного противостоит каждый. Абсолютные правоотношения распространяются на неограниченный круг лиц. В абсолютном налоговом правоотношении, реализуемом методом властных предписаний, позиции сторон не равны и не могут быть равны. Пример абсолютных правоотношений - норма ч. 1 ст. 57 Конституции РФ об обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, а также норма ч. 1 ст. 3 НК РФ, фактически дублирующая конституционную норму.

Абсолютными являются также правоотношения по установлению налогов и сборов (п. 3 ст. 71, ч. 4 ст. 76 Конституции РФ), где управомоченными субъектами выступают публичные образования - Российская Федерация, субъекты РФ (реализующие свою правоспособность через соответствующие представительные органы государственной власти), которым противостоит неограниченный круг субъектов, обязанных воздерживаться от действий, нарушающих права управомоченной стороны правоотношения.

Карасева М.В. в этой связи отмечает, что, с одной стороны, только Российская Федерация и субъекты РФ обладают исключительным правом устанавливать налоги и сборы; в то же время, поскольку установление налогов и сборов входит в их компетенцию, они не могут отказаться от реализации своих прав, а лишь могут решать, следует или нет устанавливать какие-либо налоги и сборы. Поэтому в этих правоотношениях мера возможного поведения Российской Федерации и субъектов РФ как управомоченных субъектов невелика.

В относительных (двусторонне-индивидуализированных) налоговых правоотношениях, к которым относится подавляющее большинство налоговых правоотношений, управомоченному лицу противостоит определенный субъект, который должен или не должен совершать определенные действия. В налоговом праве (как и в иных публичных отраслях) обычно не выделяется абсолютных правоотношений, все правоотношения являются относительными, с однозначным определением состава участников, их прав и обязанностей. Это, в частности, правоотношения, связанные с осуществлением налогового контроля, предоставлением отсрочки (рассрочки) по уплате налога, постановкой на учет в налоговом органе.

Охранительные налоговые правоотношения производны от регулятивных и играют вспомогательную роль. Они возникают:

• в связи с нарушением нормы (или ряда норм) налогового права;
• на основании санкции налогово-правовой нормы.

В частности, охранительными налоговыми правоотношениями являются отношения, урегулированные нормами гл. 15 "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений", гл. 16 НК РФ "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение", гл. 18 НК РФ "Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение".

Примером охранительных налоговых правоотношений также являются отношения, возникающие в связи с нарушением налогового обязательства (например, с нарушением срока и порядка возврата инвестиционного налогового кредита). Таким образом, охранительные налоговые отношения предполагают применение мер государственного воздействия на участников правоотношений в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения ими своих обязанностей.

В то же время налоговые охранительные правоотношения необходимо отличать от иных охранительных отношений - например, административных, возникающих в связи с нарушением налогово-правовой нормы, но на основании административно-правовых санкций, а также от уголовных, связанных с привлечением к ответственности за совершение преступления в сфере налогообложения.

По числу участников налоговые правоотношения могут быть:

• двусторонними (таких большинство; их реализация построена на волеизъявлении двух сторон правоотношения). Это, например, правоотношения по поводу установления налогов и сборов, а также отношения, связанные с проведением налоговых проверок;
• многосторонними, выражающими реализацию воли более чем двух сторон правоотношения, каждая из которых выражает индивидуальную волю (например, отношения между участниками консолидированной группы налогоплательщиков).

На любой стороне в каждом из указанных видов правоотношений могут выступать несколько субъектов. При этом в многостороннем правоотношении каждый субъект выражает свою индивидуальную волю, в то время как в двустороннем все субъекты, выступающие на одной стороне, выражают единую волю. В частности, нормой ст. 50 НК РФ допускается при реорганизации юридического лица несколько преемников в качестве должников по налоговому обязательству. Это правоотношение, несмотря на возможность участия в нем неограниченного круга субъектов, является двусторонним.

По институциональному признаку (по видам налогово-правовых институтов) можно выделить налоговые правоотношения:

• по установлению налогов и сборов;
• по предоставлению налоговых льгот;
• связанные с осуществлением налогового контроля;
• связанные с реализацией налоговой ответственности;
• складывающиеся между взаимозависимыми лицами;
• связанные с представительством в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах;
• возникающие при применении налоговых обеспечительных мер;
• правоотношения с участием банков и др.

С целью определения, в каких случаях ответственность за нарушение налогового законодательства должно нести само государство, а когда - уполномоченные им органы, налоговые правоотношения дифференцируются по обязательному субъекту. В связи с этим выделяются:

- правоотношения, в которых непосредственно государство является субъектом, реализуя свой суверенитет в сфере финансов или в качестве собственника государственной казны.

Таковы правоотношения по поводу установления и взимания налогов и сборов, где государство выполняет фискальные функции, реализуя свою налоговую дееспособность через Федеральное Собрание РФ, представительные органы субъектов РФ, Минфин России, Федеральную налоговую службу, Федеральную таможенную службу;

- правоотношения, в которых субъектом является уполномоченный орган государства (Правительство РФ; Минфин России; Центральный банк РФ и коммерческие банки; суды); в частности, отношения по поводу взимания государственной пошлины, предоставления отсрочки и рассрочки по ее уплате и освобождения от уплаты государственной пошлины.

Следует также отметить правоотношения, в которых в качестве обязательного субъекта выступает муниципальное образование (например, по поводу установления местных налогов и сборов).

В зависимости от особенностей объекта налоговые правоотношения подразделяются на имущественные и неимущественные.

В имущественных правоотношениях объектом выступают денежные средства - налог (сбор, страховые взносы). Денежные средства определяются ст. 128 ГК РФ как вид имущества. Однако имущественные налоговые правоотношения не являются гражданско-правовыми и деликтными.

Имущественный характер имеют правоотношения по уплате налогов, сборов, страховых взносов, а также отношения по взысканию неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов (пеней, санкций, авансовых платежей), инициируемые налоговым органом при наличии у него достоверной информации о неисполнении соответствующей обязанности путем направления требования об уплате налога, сбора, страховых взносов (ст. 69, 70 НК РФ) и реализуемые либо во внесудебном порядке (как правило, в отношении коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей (ст. 46, 47 НК РФ), либо в судебном порядке (обычно в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (ст. 48 НК РФ). Кроме того, имущественными являются отношения по привлечению к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, возникающие между правонарушителем и государством не вследствие экономически результативной правомерной деятельности, а вследствие совершения налогового правонарушения (гл. 15, 16, 18 НК РФ).

За совершение налоговых правонарушений НК РФ предусматривает только один вид налоговых санкций - штраф. Эти правоотношения реализуются путем принятия налоговым органом правоприменительного акта, осуждающего от имени государства неправомерное деяние - решения о привлечении к налоговой ответственности (ст. 101, 101.4 НК РФ), и последующей уплаты (взыскания) наложенного данным решением штрафа.

Объектом неимущественных отношений является деятельность государства и уполномоченных им органов в налоговой сфере:

• по осуществлению налогового контроля (гл. 14 НК РФ);
• по поводу установления налогов, сборов, страховых взносов;
• по предоставлению налоговых льгот;
• по предоставлению информации и др.

Отношения по установлению (введению) налогов и сборов (ст. 2 НК РФ), страховых взносов (ст. 18.1 НК РФ) возникают между органами власти (например, при реализации законодательной инициативы), а налогоплательщики (плательщики сборов, страховых взносов) в них не участвуют, поскольку прямая демократия в данном случае невозможна.

Отношения налогового контроля (гл. 14 НК РФ) также не носят имущественного характера и возникают между контролирующими и контролируемыми субъектами по инициативе контролирующих субъектов и, как правило, изменяются и прекращаются по воле последних. Зачастую в рамках отношений налогового контроля налоговые органы истребуют у контролируемых субъектов (и не только у них) необходимую для осуществления контроля информацию. Так, в соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения руководителю организации или физическому лицу (или его законному или уполномоченному представителю) требования о представлении документов. Как установлено в п. 12 ст. 89 НК РФ, налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. На основании п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Отношения по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц (ст. 101.2, гл. 19, 20 НК РФ), в отличие от отношений по взысканию пеней, штрафов и т.п., возникающие по инициативе лиц, подающих жалобу, могут быть реализованы в административном или в судебном порядке.

Отношения по предоставлению информации относятся к неимущественным налоговым правоотношениям. Информация может предоставляться частными субъектами налоговым органам при наступлении определенных юридических фактов (подп. 4, 6 п. 1, п. 2, п. 3.1 ст. 23, подп. 2 п. 3 ст. 24, п. 3.1 ст. 60, ст. 80, ст. 85, ст. 85.1, п. 1.1 ст. 86 НК РФ и др.), либо по специальному запросу налогового органа (п. 2, 3 ст. 86, ст. 93.1 НК РФ и др.). Информация предоставляется в виде сообщений, налоговых деклараций (расчетов), сведений об облагаемом имуществе налогоплательщиков или о самих налогоплательщиках и т.д. Кроме того, информация может предоставляться налоговыми (иными уполномоченными) органами частным субъектам при наступлении определенных обстоятельств (в том числе подп. 9 п. 1 ст. 21, подп. 6 п. 1 ст. 32, п. 7 ст. 45, п. 3, 9 ст. 78, п. 4 ст. 79, п. 2 ст. 101 НК РФ), либо когда частные субъекты специально истребуют ее (п. 4 ст. 29, ст. 33 Конституции РФ, подп. 1, 2, 4, 5 п. 1 ст. 21, подп. 10, 10.1 п. 1 ст. 32, ст. 34.2, п. 4 ст. 80 НК РФ и др.). Такая информация должна быть предоставлена в виде сведений о принятых в отношении частного субъекта ненормативных актах (иных документах) и об их содержании, о наличии у частного субъекта обязанностей или прав, о времени и месте совершения определенных процедур, в виде отметки на налоговой декларации, в виде справки о состоянии расчетов и т.д. Объектом подобных отношений является не имущество, а информация.

По юридическому содержанию налоговые правоотношения бывают простыми, в которых реализуется одно право и одна обязанность, или сложными.

Простые правоотношения в налоговом праве (как, впрочем, и в целом в финансовом праве) в чистом виде встречаются редко. Например - правоотношения по поводу установления налогов и сборов, где право государства (в лице представительного органа власти) на установление налога корреспондируется с обязанностью не препятствовать его осуществлению. Одновременно право законодателей устанавливать налоги отвечает праву народа соглашаться на их уплату.

В налоговом праве доминируют сложные правоотношения.

В каждом структурно-сложном правоотношении может быть выделено основное (на котором строится весь налоговый процесс или его часть) и производное правоотношение.

Например, правоотношение по обеспечению реализации налогового обязательства в определенный срок и в установленной сумме является основным, а правоотношение по осуществлению камеральной налоговой проверки - производным.

В основном налоговом правоотношении, в рамках которого публично-территориальное образование реализует свое право на получение суммы налога, производными являются следующие:

• обеспечительные - правоотношение, в рамках которого уплачиваются пени, проценты за несвоевременный возврат излишне полученных налоговых платежей, и правоотношение, основанное на заключении договоров залога или поручительства;
• возникающие в связи с излишним получением публично-территориальным образованием сумм налогов, пеней, штрафов.

По юридическому характеру взаимодействия участников (как и в административно-правовых отношениях) налоговые правоотношения делятся на горизонтальные, существующие между несоподчиненными сторонами; вертикальные, возникающие и существующие между соподчиненными сторонами. Основное число налоговых правоотношений - вертикальные, основанные на юридическом неравенстве сторон налогового правоотношения, выражающемся в том, что одни субъекты правоотношения обладают юридически властными полномочиями в отношении других субъектов. Соответственно, в налоговом правоотношении стороны реализуют не равную, а разную правоспособность:

• государство (уполномоченный им орган, орган местного самоуправления) реализуют в налоговом правоотношении свои суверенные права или компетенцию, что предоставляет им властные возможности;
• другая сторона правоотношения реализует правоспособность иного рода (правоспособность юридического лица, правоспособность физического лица).

В налоговом праве существует ряд отношений договорного типа, в частности, об изменении срока уплаты налога, сбора, страховых взносов, а также пеней и штрафа в форме отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита (ст. 61, 64, 67 НК РФ).

В то же время договорная форма не устраняет юридического неравенства сторон такого правоотношения: управленческое решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита принимается налоговым органом, реализующим собственную компетенцию; получатели таких кредитов реализуют свою правоспособность. Договор в налоговом правоотношении является вертикальным (формой реализации властных полномочий налогового органа), а не горизонтальным, выполняя функцию лишь своего рода разъяснения к решению налогового органа, в котором конкретизируются обязанности получателя налогового кредита в пределах, предусмотренных законом.

Горизонтальные налоговые правоотношения встречаются крайне редко. Они возникают между юридически равноправными сторонами правоотношения, реализующими одинаковую правоспособность, например - отношения между налоговыми и финансовыми органами по вопросу согласования о возврате излишне взысканного налога, существовавшие до принятия НК РФ.

Возникновение, изменение и прекращение налоговых правоотношений

Налоговые правоотношения возникают, изменяются и прекращаются под воздействием юридических фактов: событий; действий субъектов налоговых правоотношений; состояний, с которыми налоговое законодательство связывает возникновение, изменение или прекращение налоговых правоотношений.

Возникновение налоговых правоотношений связано с появлением обстоятельств, предусматривающих уплату налога или сбора:

• получение дохода налогоплательщиком - физическим лицом (налоговым резидентом или лицом, не являющимся налоговым резидентом РФ, получающим доходы от источников в РФ);
• получение юридическим лицом (российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей свою деятельность в РФ через постоянное представительство и (или) получающей доходы от источников в РФ) прибыли от осуществления какой-либо деятельности;
• приобретение имущества физическим лицом;
• приобретение организацией имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ - движимого или недвижимого имущества (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или по концессионному соглашению), учитываемого на балансе в качестве объекта основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета;
• приобретение иностранной организацией, осуществляющей деятельность в России через постоянное представительство движимого и недвижимого имущества, относящегося к объектам основных средств или имущества, полученного по концессионному соглашению.

Таким образом, налоговые правоотношения возникают с появлением у налогоплательщика обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов.

В зависимости от юридических фактов, лежащих в основе возникновения обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов), принято выделять обязанности:

• вытекающие из факта наличия объекта налогообложения;
• не зависящие от факта наличия объекта налогообложения (в частности, постановка на учет в налоговых органах, предоставление налоговому органу необходимой информации и документов).

К числу обязанностей, зависящих от факта наличия объекта налогообложения, относятся требования, установленные ст. 23 НК РФ:

• встать на учет в налоговых органах;
• уплачивать законно установленные налоги;
• вести учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения;
• предоставлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения;
• выполнять требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах.

Содержание налоговых правоотношений может изменяться под воздействием различных юридических фактов: деяний (действий либо бездействия физических или юридических лиц), либо событий.

Изменение налоговых правоотношений может происходить, например, в случаях:

• изменения объекта налогообложения;
• реорганизации юридического лица в форме слияния, присоединения, разделения, выделения. Тогда, в соответствии с п. 2 ст. 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица, а также пеней по перешедшим обязательствам и штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации, возлагается на его правопреемника;
• принятия уполномоченным органом решения о предоставлении заинтересованному лицу отсрочки или рассрочки по уплате налога (или нескольких налогов) при наличии оснований, установленных п. 2 ст. 64 НК РФ;
• ненадлежащего исполнения обязанности по уплате налога.

В соответствии с п. 1 ст. 46 в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках.

В случае неисполнения обязанности по уплате налога в установленный срок налогоплательщиком - физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, налоговый орган (таможенный орган) вправе обратиться в суд с иском о взыскании налога за счет имущества данного налогоплательщика (денежных средств на счетах в банке, а также наличных денежных средств) - в пределах суммы, указанной в требовании об уплате налога (п. 1 ст. 48 НК РФ).

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица производится последовательно в отношении денежных средств на счетах в банке и электронных денежных средств; наличных денежных средств; имущества, переданного по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, сбора, пеней, штрафов такие договоры расторгнуты или признаны недействительными; другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи (п. 5 ст. 48 НК РФ).

Прекращение налоговых правоотношений связано с прекращением налоговой обязанности в соответствии с п. 3 ст. 44 НК РФ. Обязанность по уплате налога прекращается:

• с уплатой налога налогоплательщиком (участником консолидированной группы налогоплательщиков) самостоятельно в установленный срок либо досрочно;
• со смертью физического лица - налогоплательщика или с объявлением его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством РФ. В этом случае задолженность умершего лица (либо лица, объявленного умершим) по транспортному, земельному налогам, налогу на имущество физических лиц, погашается наследниками в порядке, установленном гражданским законодательством РФ для оплаты долгов наследодателя, в пределах стоимости наследственного имущества;
• с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетной системой РФ за счет денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества;
• с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.

Такими обстоятельствами могут быть, например: отмена налога или сбора в порядке, предусмотренном НК РФ; признание налога или сбора не соответствующим НК РФ; введение в установленном порядке льготы, освобождающей от уплаты налога или сбора в полном объеме и др.

Перечисленные положения применяются также в отношении страховых взносов и распространяются на плательщиков страховых взносов.