Налоговое право в системе права России

Предмет и метод налогового права

В настоящее время вопрос о месте налогового права в правовой системе активно обсуждается. Пока отсутствуют единые подходы к разрешению данного вопроса. Можно выделить три существующие в юридической литературе точки зрения:

1. налоговое право является самостоятельной отраслью права;
2. налоговое право является институтом или подотраслью финансового права;
3. налоговое право является межотраслевым правовым институтом, в основе которого лежат нормы конституционного, административного, гражданского и финансового права.

Наличие большого плюрализма мнений по вопросу определения места налогового права в правовой системе обусловлено, прежде всего, критериями, которыми пользуются те или иные исследователи в обоснование своих позиций. Более того, в настоящее время нет единого мнения и по поводу системы самого финансового права и тех критериев, которые лежат в основе выделения в финансовом праве институтов и подотраслей.

В настоящее время логичнее налоговое право рассматривать как подотрасль финансового права. поскольку сегодня оно явно вышло за границы финансово-правового института. Обусловлено это значительными социально-экономическими преобразованиями в стране, которые неминуемо повлекли и значительные изменения в механизме правового регулирования общественных отношений, связанных с налогообложением и финансовой деятельностью государства в целом.

Основанием выделения в рамках финансового права подотрасли налогового права послужила, прежде всего, специфика регулируемых общественных правоотношений, связанных с налогообложением. Тем не менее налоговое право находится в самой тесной правовой связи с иными структурными элементами системы финансового права, в первую очередь с бюджетным правом, которое также рассматривается как подотрасль финансового права.

Традиционно в общей теории права отмечается, что для выделения отрасли права, а равно и подотрасли, необходимо определить предмет правового регулирования, а наряду с ним метод правового регулирования.

Важнейшими факторами, определяющими место налогового права в правовой системе, помимо предмета и метода регулирования, являются его принципы и выполняемые им функции, а также источники правового регулирования.

Необходимость определения предмета налогового права обусловлена не только теоретической необходимостью, но, более всего, потребностями практического характера. Четкое определение границ правового регулирования позволит, как произвести разграничения в предметах регулирования между институтами и подотраслями в рамках финансового права, так и разграничить предмет регулирования между налоговым правом и иными отраслями права, с которыми оно соприкасается.

В литературе высказывались различные мнения о предмете и методе налогового права.

В частности, Брызгалин А.В., основываясь на анализе ст. 2 НК РФ, выделяет в структуре предмета налогового права следующие отношения трех уровней, которые тесно взаимосвязаны и взаимообусловлены: основные отношения в сфере налогообложения; факультативные отношения в сфере налогообложения; дополнительные отношения в сфере налогообложения, которые, по сути, являются предметом правового регулирования других правовых институтов, но в определенной части входят в предмет налогового права.

Винницкий Д.В., рассматривая вопрос о предмете налогового права, приходит к следующему выводу: "_ что действующее законодательство РФ, используя для дифференциации отношений, составляющих предмет налогового права функциональный критерий, не вполне точно разграничило эти отношения_" Винницким Д.В. выделяются "налоговые обязательственные и налоговые процедурные отношения", а также отмечается "формирование налоговых деликтных отношений и налогового процесса".

Весьма интересным является мнение А.И. Худякова, который относит к предмету налогового права "общественные отношения, возникающие в процессе осуществления налоговой деятельности государства", а налоговые отношения, выступающие предметом налогового права, бывают двух видов: "материальные и организационные".

При этом материальные налоговые отношения обладают следующими характерными признаками:

• являются разновидностью экономических отношений;
• являются денежными отношениями;
• относятся к категории распределительных отношений;
• носят безэквивалентный характер;
• являются разновидностью государственных финансовых отношений;
• опосредуют смену формы собственности на сумму налогового платежа;
• существуют лишь в правовой форме.

Несомненно, что основополагающими являются положения ст. 2 НК РФ, в которой определены отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах. В указанной статье Кодекса к сфере действия законодательства о налогах и сборах отнесены следующие властные отношения:

• по установлению, введению и взиманию налогов и сборов;
• отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля;
• отношения, возникающие при обжаловании актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;
• отношения, возникающие при привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Важнейшим элементом в правовом механизме налогового регулирования является определение характерных признаков отношений, являющихся предметом налогового права.

Отношения, являющиеся предметом налогового права, характеризуются следующими особенностями:

• имеют имущественный характер;
• имеют безэквивалентный характер;
• служат формированию денежных фондов государства и муниципальных образований;
• имеют властный характер, и обязательными участниками отношений выступают государство и муниципальные образования в лице уполномоченных органов и должностных лиц;
• имеют как материальный, так и процессуальный (процедурный) характер.

При этом особо следует отметить, что имущественные отношения, которые традиционно рассматривались в рамках гражданского права, в современных условиях стали предметом регулирования не только гражданского права, но и административного, финансового и других отраслей права.

По справедливому замечанию А.И. Худякова, "налоговая деятельность, помимо своего материального компонента - установления и взимания налогов, имеет свой организационный компонент - создание и функционирование организационной системы, осуществляющей налогообложение".

Предмет налогового права составляют финансовые отношения, посредством которых осуществляется формирование публичного фонда денежных средств государства и муниципальных образований, которые носят как материальный, так и организационный характер.

При этом следует учитывать, что формирование публичных фондов денежных средств осуществляется посредством и иных финансовых отношений.

Следует отметить, что действующее законодательство может предусматривать случай распространения норм налогового права на отношения, которые не являются предметом регулирования налогового права или полностью исключают возможность распространения на некоторые отношения норм налогового права.

Не менее дискуссионным в современной юридической литературе является вопрос о методе правового регулирования, используемого в налоговом праве. Общая теория права исходит из того, что отрасль права или подотрасль права имеет свой способ воздействия на регулируемые общественные отношения, которые именуются методом регулирования.

Метод правового регулирования находится в прямой зависимости от характера и содержания регулируемых отношений. Налоговое право посредством метода регулирования доводит до участников общественных правоотношений соответствующие правовые предписания.

Положения ст. 2 НК РФ о том, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения на законодательном уровне, закрепляет использование в налоговом праве метода властных предписаний, именуемых еще в юридической литературе императивным методом. Данный метод присущ практически всем публично-правовым отраслям права.

Императивный метод правового регулирования налоговых отношений, по сути, является отражением финансового правового императивного метода регулирования, которому присущи те же существенные признаки:

• неравенство субъектов отношений, которое проявляется в преобладании одних субъектов по отношению к другим властным полномочиям;
• преобладание при регулировании позитивных обязываний над дозволениями.

В юридической литературе отмечается и использование при регулировании отношений, являющихся предметом налогового права диспозитивного метода регулирования. При этом приводится в пример использование законодателем, при регулировании некоторых налоговых отношений, институтов гражданского права, основанных на гражданско-правовом методе регулирования (инвестиционный налоговый кредит, поручительство, залог, зачет требований и др.). Несомненно, что законодатель, преследуя цель нахождения компромисса между публичными и частными интересами, вправе и должен использовать уже отработанные в результате длительного и позитивного регулирования правовые институты и использовать их как в публичном, так и в частном праве. Однако использование законодателем при регулировании в некоторых случаях институтов гражданского права не позволяет рассматривать диспозитивный метод регулирования налоговых отношений в качестве основного. Следует отметить, что использование диспозитивного метода регулирования имеет весьма ограниченный характер. Прежде всего потому, что во всех вариантах воздействия на регулируемые отношения налоговое право проявляется властно, независимо от конкретной формы выражения властности.

Следует отметить, что это касается и метода финансового права в целом. Наряду с использованием императивного метода регулирования, в финансовом праве применяется и диспозитивный метод, который, однако, "не равен диапозитивному методу, используемому в частноправовом регулировании. Он представляет собой симбиоз императивно-диспозитивных начал". Все это свидетельствует о том, что традиционные теоретические подходы, используемые для определения отраслевого регулирования общественных отношений в современных условиях, не дают объяснения таким явлениям. Ни императивный, ни диспозитивный методы регулирования, используемые как в финансовом, так и в налоговом праве, не являются собственным методом регулирования финансового или налогового права.

При этом необходимо остановиться на общей теоретической проблеме, непосредственно связанной с проблемой определения предмета и метода налогового права.

Из традиционно принятой концепции теории государства и права, как уже отмечалось, каждая отрасль права обладает своим собственным предметом и методом регулирования, которые непосредственно и позволяют выделить ее в самостоятельную отрасль права. В равной степени основанием для выделения какой-либо подотрасли права является определение предмета и метода регулирования.

Представляется справедливым и заслуживающим внимания мнение профессора В.Д. Сорокина "о реальном существовании единого предмета правового регулирования целостной системы тех общественных прав, которым система прав должна соответствовать и на которые она в свою очередь активно воздействует с помощью соответствующих социальных управленческих и регулятивных систем российского государства".

В качестве единого предмета правового регулирования выступает "социально-правовая среда", состоящая из следующих элементов:

• система многообразных конкретных связей между людьми;
• статус субъектов права, определяемый на уровне системы права в целом безотносительно к его отраслевой принадлежности;
• конкретные связи между людьми, принимающие под воздействием правового регулирования форму правового отношения - материального и процессуального и др.

Весьма интересной является позиция, высказанная указанным автором о том, что наряду с единым предметом правового регулирования существует и единый метод правового регулирования, который выражается в трех способах воздействия на поведение субъектов права и субъектов правоотношений, а именно: дозволения, предписание и запрет. В зависимости от соотношения дозволения, предписания и запрета имеются основания различать три варианта проявления единого метода правового регулирования, т.е. "три типа правового регулирования соответствующих связей и явлений, складывающихся в социально-правой среде". Таким образом, выделяются: гражданско-правовой тип регулирования, административно-правовой тип регулирования и уголовно-правовой тип регулирования.

Соответственно, можно говорить о том, что в правовом механизме регулирования тех или иных общественных отношений используются не конкретные самостоятельные методы регулирования, а типы регулирования, обусловленные сочетанием способов воздействия на субъекты права, а именно: дозволения, предписание и запрет.

Следует согласиться с мнением А.И. Худякова о том, что "давно необходимо отказаться от устаревших названий "административный метод" и "гражданско-правовой метод", поскольку эти названия не выражают сути реально используемых методов и лишь вводят в заблуждение при анализе правовых конструкций".

Налоговое право представляет собой подотрасль финансового права и регулирует властные отношения, складывающиеся в процессе установления, введения и взимания налогов и сборов, страховых взносов осуществления налогового контроля, привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц. Нельзя не отметить, что в Российской Федерации наряду с действующей системой налогов и сборов сформирована параллельная налоговая система, представленная обязательными платежами, которая по своей фискальной нагрузке не уступает действующей налоговой системе. Фактически в стране существуют две параллельные системы: система налогов и сборов, сконцентрированных в Налоговом кодексе Российской Федерации, и система обязательных платежей (квазиналогов), разбросанных в отдельных нормативных правовых актах, по своему числу превышающих всю совокупность действующих федеральных, региональных и местных налогов и сборов. Налоги и сборы получили единое нормативное регулирование в законодательстве о налогах и сборах, и нормативная природа их в достаточной степени раскрыта, но отсутствует единое нормативное регулирование обязательных платежей, не включенных в действующую систему налогов и сборов, но по своей обязательности ничем не уступающих налоговым платежам. В ближайшее время указанные квазиналоги должны быть имплементированы в действующую систему налогов и сборов, и их регулирование должно обеспечиваться нормами налогового права.

Система налогового права России

Большой массив правовых норм и сложный характер регулируемых налоговым правом общественных отношений предопределяют необходимость проведения систематизации налоговых правовых норм.

По мнению А.И. Худякова, "строение налогового права - это объективное явление, не зависящее от воли и сознания людей и выступающее отображением неких правовых и экономических закономерностей".

Фундаментом налогового права является норма права. Налоговое право, являясь подотраслью финансового права, имеет производную от нее систему. Структурными элементами системы налогового права в науке выделяют Общую и Особенную части. В свою очередь, налоговые нормы, регулирующие однородную группу налоговых отношений, могут объединяться в институты налогового права, в рамках которых могут формироваться и субинституты.

К примеру, институт обеспечения исполнения налогового обязательства включает в себя несколько субинститутов: залог, поручительство, арест и др. Выявление структурных элементов налогового права позволяет отслеживать принципы взаимодействия различных налоговых правовых норм между собой.

Система налогового права обладает характерными признаками, прежде всего - научной обоснованностью, единством, согласованностью, объективностью. Тем не менее следует особо подчеркнуть, что вопрос о системе налогового права и элементов, ее характеризующих, еще недостаточно разработан.

В юридической литературе высказываются различные мнения о системе налогового права, что обусловлено различными подходами авторов к данной проблеме. К сожалению, теория налогового права еще не выработала единых подходов к критериям, по которым должны выделяться ее элементы, будь то институты и субинституты.

В частности, Д.В. Винницкий на основе выделенных им критериев в системе налогового права выделяет следующие элементы:

Общая часть (общий институт) налогового права;

1. институт, регулирующий установление и введение налогов и сборов;
2. налоговое обязательственное право;
3. налоговое процедурное право;
4. налоговое деликтное право;
5. международное налоговое право.

Представляется, что таким критерием должен быть предмет регулирования налоговых норм, группируемых в рамках соответствующего элемента налогового права.

Общая часть налогового права представляет собой объединение тех налоговых норм, которые подлежат применению при регулировании любых отношений, являющихся предметом регулирования налогового права. В Особенную часть налогового права должны включатся нормы, которые подлежат применению к определенным отношениям, регулируемым данной подотраслью права.

Общая часть налогового права включает нормы, определяющие:

• понятие и состав законодательства о налогах и сборах;
• правовой статус налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов;
• правовой статус налоговых и таможенных органов;
• понятие и признаки налогов и сборов;
• порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов;
• осуществление налогового контроля;
• налоговую ответственность и др.

Особенная часть налогового права включает нормы, которые регулируют отношения по взиманию конкретных видов налогов:

• правовые основы взимания федеральных налогов и сборов;
• правовые основы взимания региональных налогов и сборов;
• правовые основы взимания местных налогов и сборов;
• правовые основы функционирования специальных налоговых режимов.

В свою очередь, указанные нормы особенной части подразделяются на институты, которые регулируют вопросы взимания конкретных налогов и сборов.

Особо следует сказать о месте международного налогового права в системе налогового права. Сложность данного вопроса обусловлена тем, что нормы международного налогового права являются результатом межгосударственных взаимоотношений. Следовательно, указанные нормы включаются в систему международного публичного права. Однако, учитывая конституционные положения, которые признают приоритет международных норм над национальным законодательством, нормы международного налогового права следует включать в систему налогового права, несмотря на то, что это повлечет пересечение правового регулирования с международным публичным правом.

Выделение в налоговом праве определенной системы, в рамках которой происходит отнесение норм к Общей и Особенной частям, по нашему мнению, является свидетельством формирования его как важного правового образования, значимость которого заключается в выработке научно обоснованных фундаментальных положений, хотя налоговое право и является единой системой. Выделение элементов в системе налогового права позволяет вырабатывать единый подход к правовому регулированию сложных по содержанию налоговых отношений и выявлять внутренние закономерности и тенденции их дальнейшего развития.

Налоговое право в системе российского права

Место налогового права в системе российского права является предметом дискуссии, что объясняется определением места в системе российского права непосредственно финансового права.

Винницкий Д.В. рассматривает налоговое право как автономную юридическую систему, а финансовое право как комплексную отрасль права, поскольку налоговое право имеет свою самостоятельную функцию и предмет правового регулирования, которая не может быть возложена на другую отрасль права. Аналогичного мнения придерживается ряд других авторов.

Иные же авторы придерживаются мнения о нецелесообразности выделения в составе правоотношений, образующих предмет финансового права, в качестве самостоятельных отношений, возникающих по поводу налогов и сборов.

Интересными являются мнения специалистов в области финансового и налогового права Украины и Казахстана. В частности, Н.П. Кучерявенко рассматривает налоговое право как сложный институт налогового права, который регулирует основы доходной части бюджета. А.И. Худяков рассматривал налоговое право как "институт бюджетного права, а последнее - раздел финансового права".

Большинство специалистов придерживаются мнения о том, что налоговое право является крупным правовым образованием в рамках финансового права, а именно его подотраслью.

По нашему мнению, оснований для выделения налогового права в качестве самостоятельной отрасли права нет. Наличие кодифицированного нормативного акта, регулирующего налоговые отношения, еще не достаточно для отнесения налогового права к самостоятельным отраслям права. Налоговое право находится в тесном взаимодействии с другими подотраслями и институтами финансового права, а также иными отраслями права. Налоговое право не может существовать как замкнутая система, поскольку право является динамичной категорией, которое взаимодействует с иными отраслевыми образованиями. Поэтому следует рассмотреть вопрос о взаимоотношениях налогового права с другим подотраслевым образованием финансового права и в первую очередь с бюджетным правом.

По своей структуре и значимости бюджетное право является одним из крупнейших и значимых образований в системе финансового права.

Формирование бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов осуществляются налоговыми и неналоговыми доходами, что уже предопределяет тесное взаимодействие с нормами налогового права.

Само по себе рассмотрение налогов и сборов одними из источников бюджета не включает налоговое право в структуру бюджетного права. Некоторые авторы предлагают осуществлять разграничение налогового и бюджетного права на основе момента реализации налоговой обязанности, которая позволяет считать завершенным процесс уплаты и налога.

Указанное основание не является достаточным для разграничения предметов регулирования налогового и бюджетного права, так как нормы налогового законодательства являются специальными по отношению к нормам бюджетного законодательства.

Определение границ между подотраслями финансового права должно осуществляться на основе отношений, подпадающих под регулирование налогового и бюджетного права.

В современных условиях предмет регулирования бюджетного права значительно расширился, и, как отмечают ведущие специалисты бюджетного права, помимо отношений, связанных с формированием, распределением и использованием федерального, региональных и местных бюджетов, регулирует отношения по поводу формирования и расходования средств государственных и муниципальных внебюджетных фондов.

В современных условиях бюджетное право регулирует комплекс отношений, а именно:

• бюджетную систему и бюджетное устройство в РФ;
• состав и порядок распределения доходов и расходов бюджетной системы;
• бюджетную компетенцию государства и муниципальных образований и бюджетный процесс.

Как уже отмечалось, налоговое право не замыкается только в структуре финансового права, а взаимодействует с иными отраслями права.

Конституционное и налоговое право. Конституционное право определяет основы конституционного строя, прав и свобод человека и гражданина, государственное устройство, структуру и полномочия органов государственной власти и местного самоуправления. Конституционное право является основой публичных отраслей права, к каковым относится и налоговое право, и в основе их регулирования лежат властные отношения.

Конституционное право служит основой всей российской системы права. Закрепленные в Конституции России принципы и конкретизируются, и получают законодательное развитие в отраслях права. Конституционное право содержит в себе основные начала налогового права. Многие положения, закрепленные в Конституции России, прямо или косвенно касаются принципиальных положений налогового права.

В частности, важнейший принцип налогового права - всеобщность обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы имеет конституционно-правовое закрепление в ст. 57 Конституции РФ.

Более того, конституционные нормы запрещают придавать нормам законодательства обратную силу, если они ухудшают положение налогоплательщиков.

В Конституции получили закрепления нормы, определяющие компетенцию федеральных, региональных и местных органов власти в области регулирования налоговых отношений (ст. 72).

Через нормы налогового права определяются механизмы исполнения конституционной обязанности по уплате налогов и сборов, которые имеют всеобщий характер. Применение норм налогового права осуществляется в тесной взаимосвязи с толкованием и применением норм Конституции России, поскольку в них закреплены исходные начала для отношений, являющихся предметом регулирования налогового права.

Налоговое и гражданское право. Налоговое и гражданское право взаимосвязаны. Налоги, являясь одной из форм ограничения права собственности, не могут быть рассмотрены без четкого разграничения границ гражданско-правовых средств воздействия на имущественные отношения, поскольку общим для налогового и гражданского права является предмет регулирования, а именно - имущественные отношения.

Гражданское и налоговое право соотносятся как частное и публичное право и отличаются как способом, так и механизмом воздействия на отношения, являющиеся предметом регулирования.

Как отмечает В.Ф. Яковлев, "столь существенные различия рассматриваемых отраслей права теоретически и практически исключают возможность применения одной отрасли права к другой, т.е. норм, например, налогового законодательства к гражданским правоотношениям, или норм гражданского права к налоговым отношениям".

Данное положение получило четкое закрепление в п. 3 ст. 2 ГК РФ, в соответствии с которым к имущественным отношениям, которые основываются на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Однако это, по мнению В.Ф. Яковлева, не исключает взаимодействие отраслей права. В частности, один из возможных вариантов взаимодействия нашел отражение в ст. 11 НК РФ, в соответствии с которой институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства России, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Следует отметить, что законодатель, при регулировании налоговых отношений, предусмотрел возможность использования гражданско-правовых институтов, в частности, института залога и поручительства как способов обеспечения исполнения налоговых обязательств при отсрочке или рассрочке уплаты налогов.

Также следует отметить, что в научной литературе при рассмотрении юридической природы отношений по уплате налогов указывается на обязательственный характер отношений, которые складываются при уплате налогов.

В научной литературе и практике КС РФ обязанность по уплате налогов и сборов активно рассматривается как налоговое обязательство, т.е. обязательство, как традиционный институт гражданского права, стало приобретать межотраслевой характер.

Налоговое и административное право. Взаимосвязь налогового и административного права, как публичных отраслей права, обусловлена общностью используемого типа регулирования общественных отношений, являющихся предметом регулирования, а именно - императивного типа регулирования.

Обязательными участниками налоговых отношений являются органы государственной власти, которые в рамках этих отношений осуществляют реализацию властных полномочий. Несмотря на определенную общность в типе правового регулирования, налоговое и административное право имеют и значительные отличия.

Так, налоговое право регулирует имущественные отношения публичного характера, целью которых является аккумуляция денежных средств для финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований, а административное право, по мнению профессора К.С. Бельского, "существовало, существует и будет существовать в двух "данностях" в сфере государственного управления и в сфере общественного (полицейского) порядка".

Принципы и функции налогового права

В теории налогового права используются различные понятия как синонимы принципов налогового права, тем самым ставятся в один ряд как равные, различные категории юридической науки: принципы налогового права и принципы законодательства. Следует отметить, что существует значительная разница между принципами налогового права, принципами налогового законодательства и принципами законодательства о налогах и сборах. Данные понятия взаимосвязаны, но не равнозначны.

Большинство ученых и практиков, указывая на принципы налогового законодательства или принципы законодательства о налогах и сборах, имеют в виду нормы-принципы, закрепленные в ст. 3 НК РФ.

В современной теории налогового права к принципам налогообложения относятся базовые идеи и положения, применяемые в налоговой сфере, основополагающие начала налогового права, руководящие положения права, исходные направления, основные начала, определяющие суть всей системы, отрасли или института права. Эти общие начала находят свое выражение непосредственно в нормах налогового права.

В основе построения налоговой системы лежит совокупность определенных принципов, определяющих сущность всей налоговой системы Российской Федерации. Способность системы в целом и каждого налога в отдельности выполнять возложенные на них функции зависит от принципов построения налоговой системы, которые создают необходимые условия для ее эффективного функционирования. Эти принципы являются ориентиром при формировании налогово-право-вой политики государства. Огромное значение имеют они и для правоприменительной практики, поскольку все нормы законодательства о налогах и сборах должны применяться на основе базовых подходов, установленных налогово-правовыми принципами.

Значительный вклад в разработку принципов налогового права внесли такие ученые, как Л.К. Воронова, И.И. Кучеров, Демин А.В., С.Г. Пепеляев, В.М. Реуф, Н.И. Химичева и др.

Химичева Н.И. точно ориентирует: "Налоговому праву свойственны все принципы финансового права в целом как его подотрасли. Вместе с тем налоговое право характеризуется и присущими именно ему специфическими принципами. Они находят отражение в налоговом законодательстве, определяя его исходные позиции".

Крохина Ю.А. отмечает, что налоговому праву свойственны все принципы финансового права в целом как его подотрасли. Существенное значение для развития налогового права имеет закрепление его принципов в НК РФ в качестве основных начал законодательства о налогах и сборах (ст. 3). Они исходят из конституционных положений о правах человека и гражданина, принципах рыночных экономических отношений, государственной целостности России, разграничении полномочий между органами государственной власти Федерации, ее субъектов и органов местного самоуправления.

Демин А.В. определяет принципы налогового права как сложную и многомерную категорию, как общие начала, и как руководящие идеи (установки), и как исходные направления, и как базовые положения, и как специализированные нормы особого рода.

Российское налоговое право основано на взаимосвязанной единой системе налогово-правовых принципов. Многие ученые выделяют принципы налогового права, некоторые из которых по своей сути являются принципами кодификации налогового законодательства. Так, А.Н. Козырин говорит о таких принципах, как установление налога законом, регулярность пересмотра налоговых законов, запреты специализации налога, которые он называет "основой процессуальной части налогового права".

Смирнов Д.А., рассмотрев основные классификации принципов налогообложения, выделяет принципы налогового права: международные принципы налогового права и принципы внутригосударственного (национального) налогового права. Принцип внутригосударственного (национального) налогового права, в свою очередь, объединяет общие принципы налогового права и частные (институционные) принципы.

Винницкий Д.В. выделяет такие принципы налогового права, как: принцип регулирования налоговых отношений законом; принцип равенства и всеобщности налогообложения; принцип определенности налогообложения; принцип минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права; принцип экономической обоснованности (соразмерности ограничения экономических интересов); принцип защиты добросовестного участника налогового отношения и недопустимости злоупотребления правом; принцип налогового федерализма.

В науке финансового права выдвигаются и другие критерии классификации принципов налогового права. Козырин А.Н. подразделяет важнейшие принципы налогового права на юридические (установление налога законом, регулярность пересмотра налоговых законов, принцип юридического равенства граждан перед налоговым законом); социально-экономические (принцип справедливости) и технические (запреты специализации налога, единого налогового фонда). "Первые составляют основу процессуальной части налогового права, вторые определяют характер материальных норм, третьи устанавливают основы технического исполнения налоговых операций". Подобного мнения придерживается также О.И. Фомина. Существуют и иные подходы к классификации принципов налогового права на отдельные составляющие группы. Наибольшее количество ученых поддерживают разграничение принципов на экономические, юридические и организационные.

Помимо перечисленных, выделяют принцип правовой определенности, предполагающий формальную и материальную определенность норм. Формальная определенность, исходя из правовой позиции КС РФ, выраженной им в постановлении от 21.01.2010 N 1-П, предполагает, что участники соответствующих правоотношений должны быть уверены в неизменности своего официально признанного статуса, а также приобретенных прав и обязанностей. Определенность правового статуса в немалой степени связана с определенностью законодательства о налогах и сборах, его простотой, ясностью и понятностью.

Принцип определенности налогообложения, по мнению А.В. Демина, включает точность, ясность и доступность налоговых норм, разумный баланс абстрактного и конкретного, отсутствие пробелов и противоречий в налоговом праве, а также согласована с нормами иных отраслей российского и международного права. Им выделены и определены атрибутивные признаки принципов налогового права: фундаментальный, основополагающий характер; интегративный характер; программно-аксиологический характер; высокоабстрактный; приоритетный характер; стабильность, устойчивый характер; открытая структура.

Также российскому налоговому праву известны понятия добросовестности (недобросовестности) налогоплательщика, принцип деловой цели, взаимозависимых лиц и принцип экономической обоснованности расходов (ограничен узкой сферой обоснования налоговых вычетов по налогу на прибыль организаций, ст. 252 НК РФ).

Как пишет А.В. Демин, принципы налогового права органично дополняют друг друга, обеспечивая "горизонтальную" и "вертикальную" справедливость в налоговых отношениях: первая означает, что налогоплательщики в одинаковых условиях должны уплачивать одинаковые суммы налогов, а вторая - что налогоплательщики, имеющие однородные объекты налогообложения, но разные налоговые базы, должны уплачивать разные по размеру налоги. Налицо взаимообусловленность принципов налогового права, основанная на их взаимодополнении и взаимопроникновении: принципы справедливости, всеобщности и равенства дополняются принципом соразмерности налогообложения, т.е. требованиями учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога.

Проводя анализ принципов налогового права, представляется следующее их определение: принципы налогового права представляют собой базовые положения, являющиеся общеобязательными, императивными, составляющими основу содержания налогового права, выступающими системообразующими категориями, такими как предмет и метод правового регулирования. Им присущи как общие черты, характерные для принципов права в целом, так и специальные, характерные черты.

Общепризнано, что право - это функциональная регулирующая система, и потому ее строение воплощает в себе особенности тех функций, которые осуществляются на отдельных участках правового регулирования. Необходимо заметить, что в отечественном правоведении отсутствует единство мнений в отношении функций права. Сложились два основных направления их трактовки. Одни ученые, анализируя функции права, рассматривают их как функции правового воздействия, другие - как функции правового регулирования. Основными системообразующими факторами налогового права выступают его функции и предмет правового регулирования. Необходимо проводить разграничения между функциями налогового права и функциями налогообложения.

Винницкий Д.В. в своей работе доказывает о необходимости различия функций, имеющих содержательный и инструментальный характер: содержательные функции налогового права выражают его социальное назначение, инструментальные функции (статическая, динамическая, охранительная) присущи его отдельным элементам. В частности, Д.В. Винницкий обосновывает, что действующее российское законодательство позволяет выделить две содержательные функции налогового права: функцию распределения бремени публичных расходов и функцию регулирования социальных и экономических процессов. Содержательные функции налогового права наиболее решающим образом воздействуют на его предмет и его юридические характеристики как целостной системы, а инструментальные функции дают дополнительные основания для дифференциации предмета и системы налогового права.

Таким образом, важно подчеркнуть, что функции налогового права в зависимости от их характера можно подразделить на: содержательные; инструментальные.

Функция распределения между облагаемыми лицами бремени государственных и муниципальных (т.е. публичных) расходов. Данная функция выявлена и напрямую зависит от анализа функций налога и ст. 8 НК РФ. Статья 8 НК РФ имеет системную связь со ст. 2 НК РФ "Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах" и ст. 3 НК РФ "Основные начала законодательства о налогах и сборах".

Функция регулирования социальных и экономических процессов

Инструментальные функции - это функции налогового права, присущие отдельным структурным элементам данной отрасли права. Инструментальные функции имеют специально-юридическое, прикладное значение и призваны обеспечить реализацию содержательных налогово-правовых функций. Данные функции налогового права не отличаются оригинальностью и носят вспомогательный характер. К таким функциям относятся: регулирующая статическая; регулирующая динамическая; охранительная. Следует отметить, что названные инструментальные функции присущи различным институтам налогового права.

Дополнительно к функциям налогового права можно выделить:

межотраслевую функцию, осуществляющую влияние налоговых отношений на возникновение условий для согласования и взаимодействия различных финансовых и правовых сфер в интересах развития современного права в сфере экономики и финансов;

правовую функцию, способствующую формированию системы норм налогового законодательства и его кодификации.

Таким образом, основное функциональное предназначение налогового права проявляется в ряде описанных выше функциях. Функциональное назначение налогового права выражается в том, что оно выступает регулятором общественных отношений. В то же время большинством авторов отмечается особая роль налогового права в свете экономических преобразований в РФ указывающих, что налоговое право получило особое развитие именно в условиях перехода к рыночным отношениям.

Источники налогового права

Понятие "источник права" существует много веков. Если исходить из общераспространенного значения термина "источник", то в сфере права под ним следует понимать силу, создающую право.

Возникновение вопроса о понятии источника права и его соотношении с формой права не является для отечественных и зарубежных авторов новым. Еще в начале XX в. И.В. Михайловский писал, что термин "источник права" "до сих пор еще понимается различно, и по поводу его ведутся споры". И добавлял: "_между тем споры основаны на недоразумении: нет ничего проще устранить эти недоразумения и согласиться на счет общего понимания термина, которым столь часто пользуется наука". По мнению этого автора, "в сущности, почти все ученые" одинаково понимают "источники права" как "факторы, творящие право", а "разногласия начинаются только при решении вопроса, что должно считаться правотворящими факторами".

По мнению О.В. Болдиновой, источники налогового права - это конкретные формы выражения норм налогового права, т.е. правовые акты представительных и исполнительных органов государственной власти и местного самоуправления, в которых содержатся нормы налогового права.

Аналогичное определение источников налогового права дает Ю.А. Крохина. Также автор отмечает, что содержанием источников налогового права являются правовые нормы, регулирующие вопросы установления, введения и взимания налогов и сборов, отношения в сфере налогового контроля и отношения по привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения. Кроме того, Ю.А. Крохина пишет, что источникам налогового права присущи два важных свойства: 1) они являются неотъемлемой частью финансового правотворчества, которое, в свою очередь, представляет одно из основных направлений финансовой деятельности государства и органов местного самоуправления. В результате осуществления государством и органами местного самоуправления правотворческой деятельности и образуются источники налогового права; 2) они представляют собой форму существования налоговых норм, т.е. внешнее объективированное выражение общеобязательных правил поведения субъектов в налоговых отношениях. Форма источника налогового права содержит знания о действующем законодательстве, регулирующем налоги и сборы.

Важную роль при формировании источников налогового права сыграл Закон N 2118-1. Его значение выражалось в комплексном урегулировании налоговых отношений. Закон определял общие, наиболее существенные положения налогового права в едином нормативном акте, такие как: содержание и принципы построения налоговой системы (порядок установления и отмены налогов и других платежей; понятие налога, другого платежа и налоговой системы; виды налогов и компетенция органов государственной власти; перечень налогов, их классификацию; обязанности и права налогоплательщиков, их ответственность; полномочия налоговых органов и их должностных лиц; международные соглашения; контроль за взиманием налогов). Данный нормативный акт явился предшественником НК РФ.

Пепеляев С.Г. систему источников налогового права в структурном отношении делит на две части: источники, имеющие внутригосударственную природу, и международно-правовые источники.

В настоящее время источники налогового права образуют многоуровневую, иерархическую систему, включающую нормативно-правовые акты, международные договоры, и фактически так называемые "вспомогательные акты": судебные прецеденты. Письменные разъяснения органов исполнительной власти (письма Минфина России, ФНС России) относятся к официальному толкованию, не являются нормативными актами. Согласно п. 2 ст. 4 НК РФ ФНС России не имеет право издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Власенко Л. В. предлагает налоговые правовые позиции Минфина России с определенной долей условности подразделять на общие и конкретные.

Система источников налогового права включает множество элементов, представляющих собой нормативные правовые акты, регулирующие налоговые отношения. Источником налогового права может считаться нормативный правовой акт, содержащий положения, касающиеся установления, введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля, а также привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Все они базируются на конституционных нормах, закрепивших исходные положения налогового права. Конституция РФ является документом прямого действия, содержит основные начала налогового права, важные нормы, регулирующие основы налоговой системы России (ст. 57, 71, 72, 74-75, 84, 101-102, 104, 106, 114, 132). Конституцию РФ следует считать универсальным, межотраслевым нормативным актом. Так, Конституция РФ относит установление общих принципов налогообложения к сфере совместного ведения РФ и ее субъектов; вопросы федеральных налогов и сборов - к ведению федеральных органов государственной власти. В пределах, предусмотренных федеральным законодательством, вопросы налогообложения на своей территории регулируются субъектами РФ. Акты органов местного самоуправления, принимаемые на основе законодательства РФ, действуют на территории соответствующего муниципального образования.

Следующими по значимости являются международные договоры по вопросам налогообложения, среди которых выделяют соглашения об избежании двойного налогообложения, о сотрудничестве и взаимной помощи государственных органов РФ и зарубежных стран в сфере налогообложения и проч. Если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (п. 1 ст. 7 НК РФ, ред. Федерального закона от 24.11.2014 N 376-ФЗ, ст. 15 Конституции РФ). В случае если международным договором РФ по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в РФ для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение указанных в настоящем пункте положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения.

Характерно, что главными источниками налогового права являются федеральные законы, включая НК РФ; принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах; принятые на их основе законы субъектов РФ, а также акты представительных органов местного самоуправления.

Известно, что термин "законодательство" используется в правовом регулировании, как в узком, так и в широком значении. В первом случае в законодательство включают законы, во втором - законы и подзаконные нормативные акты (указы Президента, постановления Правительства, нормативные акты федеральных органов исполнительной власти и т.п.).

Нормативные правовые акты, регулирующие налоговые отношения, в соответствии с п. 6 ст. 1 НК РФ именуются "законодательство о налогах и сборах". Согласно п. 1 ст. 1 НК РФ законодательство о налогах и сборах включает акты трех уровней: законодательство РФ о налогах и сборах, страховых взносах; законодательство субъектов РФ о налогах и сборах; нормативные правовые акты муниципальных образований. Три уровня правового регулирования обусловлены тем, что налоговое законодательство не отнесено Конституцией РФ к исключительному ведению РФ. Аналогично обобщенное представление об источниках налогового права дают ст. 2 "Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах" и ст. 7 "Международные договоры по вопросам налогообложения" НК РФ. Следовательно, с учетом перечисленных положений НК РФ к источникам налогового права относят: международные договоры РФ, законы (федеральные, субъектов РФ), а также иные нормативные правовые акты о налогах и сборах.

Законодательство РФ о налогах и сборах включает основной законодательный акт в данной сфере - НК РФ, а также федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ. С 01.01.2017 включает страховые взносы на основании Федерального закона от 03.07.2016 N 243-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование".

На основании положений ст. 1 НК РФ устанавливает систему налогов и сборов, страховые взносы и принципы обложения страховыми взносами, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации. Действие НК РФ распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов, страховых взносов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено НК РФ.

Пепеляев С.Г. отмечает, что систематизирующий акт призван исключить неоднородность, внутренние противоречия механизма налогообложения.

Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов о налогах и сборах субъектов РФ, принятых в соответствии с НК РФ. Внесение изменений в законодательство РФ о налогах и сборах, а также приостановление, отмена или признание утратившими силу положений актов законодательства РФ о налогах и сборах осуществляются отдельными федеральными законами и не могут быть включены в тексты федеральных законов, изменяющих (приостанавливающих, отменяющих, признающих утратившими силу) другие законодательные акты РФ или содержащих самостоятельный предмет правового регулирования (п. 7 ст. 1 НК РФ).

Помимо непосредственно законов к актам налогового законодательства отнесены и нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления.

Нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах включают решения и иные акты представительных органов местного самоуправления, принимаемые в соответствии с НК РФ. Информация и копии законов, иных нормативных правовых актов об установлении, изменении и прекращении действия региональных и местных налогов направляются органами государственной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления в Министерство финансов РФ (далее - Минфин России) и федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, а также в финансовые органы соответствующих субъектов РФ и территориальные налоговые органы (ст. 16 НК РФ).

Наряду с федеральными законами источниками налогового права являются подзаконные нормативные правовые акты. Акты органов исполнительной власти и исполнительных органов муниципальных образований о налогах и сборах не входят в систему законодательства о налогах и сборах. Их применение в регулировании налоговых отношений ограниченно. Согласно п. 1 ст. 4 НК РФ Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Таким образом, законодатель признает подзаконные акты источниками правового регулирования налогообложения, но вместе с тем подчеркивает, что данный источник носит не основной, а дополнительный, вспомогательный характер, поскольку он не может изменять или дополнять нормы НК РФ. Подзаконные акты издаются в случаях, прямо предусмотренных НК РФ, и не должны входить в противоречие с его предписаниями. КС РФ применительно к подзаконным актам, регулирующим вопросы налогообложения, указал, что они не могут допускать ограничение прав или возлагать на налогоплательщиков дополнительные обязанности по сравнению с тем, как они определены законом (определение КС РФ от 05.11.2002 N 319-О).

Особое место в механизме нормативно-правового регулирования налоговых отношений занимают судебные прецеденты. По общему правилу, судебные акты не являются источником российского права, тем не менее, судами предпринимаются попытки восполнения определенных пробелов при применении норм законодательства о налогах и сборах. В то же время восполнить пробелы и неясности НК РФ возможно только путем принятия соответствующих законов. За Верховным Судом РФ (далее - ВС РФ) закреплено право осуществлять толкование норм права, конкретизируя положения законодательства и восполняя пробелы правового регулирования. Существенное влияние на правоприменительную практику оказывают судебные акты. В соответствии с постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.04.2005 N 24324/04 применение налогового законодательства по аналогии невозможно. Нельзя не обратить внимание на то, что правовые позиции КС РФ оказывают существенное влияние на формирование правовой системы. Проблема юридической природы решений КС РФ как итоговой правовой формы его деятельности, уяснение их места и роли в судебной практике и системе источников права в целом является актуальным до настоящего времени. В последние годы наметилась тенденция на признание судебной практики в качестве источников права. Как ее разновидность рассматриваются, как правило, и решения КС РФ, хотя юридическая природа последних, например, с точки зрения их соотношения с судебным прецедентом, определяется по-разному. Автором уделяется внимание случаям, когда судебные решения могут иметь нормативное значение, а также рассматривается такое явление, как "правовая позиция Конституционного Суда РФ".

По мнению Л.В. Власенко, "судебный прецедент" и "правовая позиция суда" в определенной мере совпадающие понятия, тем не менее позиция суда - это лишь структурный компонент судебного решения по налоговому спору.

Опираясь на теоретические разработки других авторов (В.М. Баранов, О.Н. Кряжкова, Н.В. Витрук, А.В. Гринева, К.С. Вельский и др.), Л.В. Власенко предлагает выделять доктринальные, нормотворческие, разъяснительные и правоприменительные налоговые правовые позиции. Налоговые правовые позиции КС РФ (включая особое мнение судей КС РФ) Л.В. Власенко рассматривает как разновидность судебных правоприменительных налоговых правовых позиций.

В свою очередь, большинство решений КС РФ по налоговым спорам содержит общие положения прецедентного характера. В определенный период это стало вынужденным налоговым правотворчеством, поскольку КС РФ приходилось восполнять пробелы налогового законодательства, устранять противоречия налоговых норм. Несомненно, следует говорить о нормативно-доктринальной природе решений КС РФ как особых источников права.