Налоговое правоприменение

Понятие и особенности налогового правоприменения

Претворение в жизнь правового механизма осуществляется путем применения норм налогового права к конкретным отношениям. В условиях режима законности применение налогового права облекается в процедурно-процессуальные формы, которые обеспечивают реализацию налогово-правовых норм и охрану прав участников налоговых правоотношений. Значимость процедурных норм налогового права неуклонно возрастает. Их наличие позволяет своевременно, эффективно и правомерно реализовать субъективные права и соблюдать юридические обязанности, закрепленные материальными нормами.

Правоприменительная деятельность выступает важным связующим звеном между практикой реализации налогово-правовых норм и налогово-правотворческой деятельностью государства, обеспечивая их единство и взаимодействие в правовом регулировании налоговых отношений. Налоговые правоотношения являются результатом реализации норм налогового права. Реализация налогового права - это воплощение в действиях налогоплательщиков, налоговых агентов, налоговых органов и их должностных лиц, других участников налоговых отношений, а также суда предписаний норм налогового права. Реализация права образует особую стадию правового регулирования. На этой стадии участники конкретных правоотношений действуют в строгом соответствии с действующим законодательством, выполняют его требования. Поведение участников правоотношения выражается в актах реализации прав и обязанностей, оформляющих перевод общих предписаний юридических норм (на стадии правоотношения - конкретизированных в правах и обязанностях) в то фактическое, реальное поведение на которое направлена воля законодателя.

Реализация права обладает следующими особенностями:

1) реализация права связана только с правомерным поведением. Только правомерное поведение субъектов общественных отношений реализует норму права, неправомерное - нарушает ее;

2) в реализации права заинтересован главным образом тот субъект, который обладает субъективными правами;

3) реализация права осуществляется в различных формах, что обусловлено разнообразием общественных отношений; спецификой содержания различных норм права; различием средств воздействия на поведение людей; положением субъектов в системе правового регулирования и др.

Реализация норм налогового права возможна в формах соблюдения, исполнения и применения.

Соблюдение - это такая форма реализации норм налогового права, при которой субъекты воздерживаются от запрещенных налогово-правовой нормой действий. Путем соблюдения реализуются запретительные нормы налогового права. Система запретов и ограничений в сфере налогообложения, устанавливаемых государством, может иметь как постоянный, так и временный характер. Тем самым обеспечивается регулирующая функция налога, но с учетом принципа запрета дискриминации (ст. 3 НК РФ).

Соблюдение как форма реализации налогового права будет эффективна тогда, когда система запретов и ограничений будет установлена нормативно.

Соблюдение как форма реализации налогового права основана на пассивном поведении (бездействии) субъектов налогового права, воздерживающихся от запрещенной модели поведения. Например, подп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ запрещает налогоплательщику препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.

Реализация норм налогового права в форме активных действий субъектов налогового права происходит путем использования дозволений или правомочий в целях осуществления своих субъективных прав. Дозволения субъект налогового права реализует по своему желанию исходя из собственных интересов. Например, согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные налоговые вычеты.

В отличие от использования, которое предполагает право субъекта налоговых правоотношений выбрать вариант поведения, дозволенного правовой нормы, исполнение представляет собой совершение действий во исполнение обязывающих норм налогового права. Таких норм в налоговом праве абсолютное большинство. Исполнением реализуются нормы ст. 23 НК РФ, предусматривающие обязанности налогоплательщиков. Например, нормы подп. 4 п. 1 ст. 23 и п. 1 ст. 80 НК РФ обязывают налогоплательщиков представлять в налоговый орган по месту учета налоговой декларации (расчеты). Реализация данной нормы осуществляется в активных действиях налогоплательщика, который в установленные сроки должны представить налоговую декларацию в налоговый орган. Бездействие налогоплательщика квалифицируется как правонарушение, на которое государство реагирует посредством применения мер принудительного характера.

Исполнение есть основной метод реализации права для налогоплательщиков и иных обязанных лиц.

Правоприменение налоговых норм можно рассматривать в широком и узком значениях.

В широком смысле правоприменение в налоговой сфере представляет собой властную деятельность уполномоченных органов (налоговых, таможенных и финансовых органов, их должностных лиц, подразделений Федеральной службы судебных приставов и их должностных лиц, а также суда), осуществляемую в установленной законодательством форме и направленную на реализацию норм налогового права и оказание воздействия на налоговые правоотношения посредством издания индивидуальных правовых актов (правоприменительных актов).

Разновидностью правоприменения в налоговой сфере является его "узкое" понимание - налоговое правоприменение. Налоговое правоприменение - это властная деятельность налоговых и таможенных органов, их должностных лиц, направленная на принятие в ходе налогового процесса индивидуальных налогово-правовых актов в целях реализации норм налогового права в связи с взиманием налогов и сборов, осуществлением налогового контроля, привлечением к налоговой ответственности, рассмотрением жалоб налогоплательщиков.

Правовой формой налогового правоприменения является налоговый процесс, состоящий из ряда последовательных стадий реализации норм налогового права (установление фактических обстоятельств дела, поиск и анализ налогово-правовой нормы и принятие решения).

Налоговое правоприменение обладает следующими признаками.

1. Данная форма реализации норм налогового права осуществляется только налоговыми и таможенными органами, их должностными лицами.

2. Налоговое правоприменение осуществляется указанными субъектами в пределах, установленных компетенционными правовыми нормами НК РФ, Закона РФ "О налоговых органах", Положением о ФНС России, должностными регламентами.

3. Постадийность разрешения дела, регламентированная процедурными нормами налогового права.

4. Налоговое правоприменение имеет индивидуальный характер, поскольку деятельность налогового органа, должностного лица направлена на урегулирование конкретной ситуации, решение конкретного спора.

5. В налоговом правоприменении имеет место усмотрение правоприменителя при реализации норм налогового права. Существование усмотрения в налоговом правоприменении обусловлено объективными и субъективными причинами.

6. Существует договорное налоговое правоприменение, которое осуществляется путем заключения налоговых соглашений (например, договор инвестиционного налогового кредита, соглашение о ценообразовании, договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков).

7. Результатом налогового правоприменения является индивидуальный налогово-правовой акт, принятый в установленном процедурными и процессуальными нормами порядке и обязательный к исполнению лицами, которым он адресован.

Налоговое правоприменение как форма реализации норм налогового права способствует развитию и охране уже существующих налоговых отношений и формированию новых посредством создания новых юридических фактов, предоставлению субъективных прав и возложению юридических обязанностей на участников налогового процесса, привлечение к налогово-правовой ответственности.

Существует две формы налогового правоприменения - "позитивное" (оперативно-исполнительное) и правоохранительное (юрисдикционное) налоговое применение.

"Позитивное" налоговое правоприменение - это исполнение налоговыми органами возложенных на них обязанностей и применение "позитивных" санкций налогово-правовых норм, позволяющие реализовать предусмотренную НК РФ налоговую обязанность налогоплательщиков в рамках правонаделительных налоговых производств. Примером правонаделительных налоговых производств являются производства по исчислению и уплате налога, корректировке налоговой обязанности (предоставление отсрочки или рассрочки по уплате налога, зачету или возврату налога и др.).

Например, налоговый орган на основе кадастра исчисляет сумму поимущественного налога (земельный налог и др.) и направляет налогоплательщику налоговое уведомление (ст. 52 НК РФ).

Правоохранительное (юрисдикционное) налоговое правоприменение осуществляется в налогово-контрольном производстве, в производстве по делу о налоговом правонарушении и производстве по досудебному обжалованию индивидуальных налогово-правовых актов. "Позитивное" налоговое правоприменение и неразрывно связано с правоохранительной деятельностью налоговых органов, поскольку процесс взимания налогов и сборов должен строиться на принципе законности. Режим законности в сфере налогообложения поддерживается всеми формами реализации норм налогового права, охранительное налоговое правоприменение призвано защищать его от возможных посягательств.

Субъекты налогового правоприменения

Ключевым признаком правоприменительной деятельности определяется обязательное участие специального уполномоченного субъекта - должностного лица, органа власти и др. (правоприменителя). Итогом властной правопреобразующей деятельности правоприменителя является правоприменительный акт.

Так как применение права всегда осуществляется в форме правоотношения, правоприменяющий субъект выступает участником этого правоотношения. Важно определить соотношение понятий участник налогового правоотношения и субъект налогового правоприменения.

Участники налоговых правоотношений определены в ст. 9 НК РФ. Ими являются налогоплательщики и плательщики сборов, налоговые агенты, налоговые и таможенные органы. Налоговые правоотношения являются предметом регулирования налогового права. Поэтому участники налоговых правоотношений являются одновременно субъектами налогового права, поскольку, вступая в налоговые правоотношения, реализуют свою налоговую правосубъектность.

Круг участников налоговых правоотношений шире, чем круг субъектов налогового правоприменения. Субъектов налогового правоприменения можно разделить на две группы:

1) властные субъекты налогового правоприменения;

2) фискально-обязанные (подчиненные) субъекты налогового правоприменения.

Властными субъектами налогового правоприменения являются налоговые и таможенные органы. Налогоплательщики и налоговые агенты не выполняют государственно-властные функции, а являются фискально-обязанными лицами.

Кроме того, ст. 9 НК РФ не определяет исчерпывающий перечень участников налоговых правоотношений. Правовое положение прочих субъектов налоговых правоотношений закрепляют иные нормы налогового законодательства (например, ст. 342, 60, 85 НК РФ).

Основным властным субъектом, применяющим нормы налогового права, являются налоговые органы. Налоговые органы Российской Федерации образуют единую систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации налогов, сборов и страховых взносов, соответствующих пеней, штрафов и процентов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации (ст. 1 Закона РФ "О налоговых органах РФ").

ФНС России находится в ведении Минфина России и руководствуется в своей деятельности Конституцией РФ, федеральными конституционными законами, федеральными законами, актами Президента РФ и Правительства РФ, международными договорами РФ, нормативными правовыми актами Минфина России, а также Положением о Федеральной налоговой службе. Основополагающие вопросы правового статуса налоговых органов установлены НК РФ, Законом РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах в Российской Федерации", Законом РФ от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", а также иными нормативными правовыми актами. В случае возникновения коллизий в правовом регулировании статуса налоговых органов приоритет имеют нормы НК РФ.

Помимо своей основной функции - налогового контроля налоговые органы наделены законом дополнительными функциями. В случаях, предусмотренных законом, налоговые органы могут осуществлять контроль за исчислением и уплатой неналоговых обязательных платежей, контроль и надзор за производством и оборотом табачной продукции, за применением контрольно-кассовой техники, а также валютный контроль. Кроме того, ФНС России уполномочена осуществлять государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств, а также представлять требования Российской Федерации об уплате обязательных платежей в делах о банкротстве.

Пределы осуществления основных и дополнительных функций ограничены компетенцией налогового органа (п. 1 Положения о ФНС). Компетенция налоговых органов представляет собой установленную нормативными правовыми актами совокупность полномочий ФНС России и его территориальных подразделений по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, валютных отношениях и иных сферах государственной деятельности, а также полномочий по применению мер ответственности.

Налоговая компетенция налоговых органов обладает следующими особенностями. Во-первых, налоговые органы должны руководствоваться императивным принципом, присущим административным отношениям: каждое должностное лицо выполняет только то, что прямо разрешено ему законом, т.е. действует в рамках установленной ему компетенции.

Во-вторых, права налоговых органов являются одновременно обязанностью их должностных лиц. Например, закрепленное в НК РФ право налоговых органов взыскивать недоимки, пени и штрафы (подп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ) подразумевает и обязанность налоговых органов осуществлять такие действия.

В-третьих, налоговая компетенция выступает как цельное явление, ее носителем является налоговый орган в целом, что отличает ее от административной компетенции государственного органа, где права и обязанности распределяются между структурными подразделениями и должностными лицами. Порядок распределения полномочий между должностными лицами налогового органа, организация его внутренней работы к налоговым отношениям не относятся. Это сфера административно-правового регулирования.

Однако отдельные определение налоговые полномочия реализуются исключительно руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. На основании ст. 8 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" и НК РФ только руководителями налоговых органов и их заместителями реализуются следующие права: принятие решений о привлечении к налоговой ответственности, о взыскании недоимки по налогам, пени и штрафов, о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке, об аресте имущества налогоплательщика, о зачете и возврате излишне уплаченного (взысканного) налога, о назначении выездной налоговой проверки, о возмещении налога, предъявление исков в суде. Остальные полномочия налоговых органов могут реализовываться их должностными лицами, т.е. сотрудниками налоговых органов.

Помимо налоговых органов субъектом налогового правоприменения являются таможенные органы. Осуществляя взимание налогов и налоговый контроль при перемещении товаров через таможенную границу Таможенного союза таможенные органы наделяются правами и несут обязанности налоговых органов (ст. 34 НК РФ).

В соответствии с Положением о Федеральной таможенной службе таможенные органы, в числе прочего, осуществляют взимание таможенных пошлин, налогов, антидемпинговых, специальных и компенсационных пошлин, предварительных антидемпинговых, предварительных специальных и предварительных компенсационных пошлин, таможенных сборов, пеней, процентов, принимает меры по их принудительному взысканию (п. 5.7);

- осуществляют возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм таможенных пошлин, налогов и иных денежных средств, авансовых платежей, таможенных сборов, пеней, денежного залога; возврат денежных средств, вырученных от реализации задержанных или изъятых товаров (п. 5.8);

- принимают предоставленное обеспечение уплаты таможенных пошлин, налогов и обращает в установленном порядке взыскание на такое обеспечение (п. 5.9);

- принимают решение о предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты таможенных пошлин, налогов или об отказе в ее предоставлении (п. 5.10);

- контролируют правильность исчисления и своевременность уплаты таможенных пошлин, налогов и таможенных сборов, принимает меры по их принудительному взысканию (п. 5.14);

- обеспечивают защиту сведений, ставших известными таможенным органам при осуществлении их полномочий и составляющих государственную, коммерческую, банковскую, налоговую, служебную или иную охраняемую законодательством Российской Федерации тайну и конфиденциальную информацию (п. 5.62).

Осуществляя полномочия по принудительному взысканию налогов, возврату излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, предоставлению отсрочки или рассрочки уплаты налогов, контролю правильности исчисления и своевременности уплаты налогов таможенные органы вступают в налоговые правоотношения и осуществляют налоговое правоприменение. Эти правоотношения являются правоприменительными налоговыми правоотношениями, поскольку таможенный орган всегда издает правоприменительный акт (решение о взыскании налога, решение об отсрочке или рассрочке, о зачете или возврате налога).

Следующим властным субъектом, участвующим в налоговом правоотношении, являются финансовые органы, возглавляемые Минфином России. Статья 341 НК РФ определяет полномочия финансовых органов в области налогов и сборов, которые заключаются в письменном разъяснении налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вопросов применения законодательства о налогах и сборах. При этом адресовать свои письменные разъяснения налоговым органам имеет право только Минфин России. В свою очередь, налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).

В налоговых правоотношениях участвуют также финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований. Согласно ст. 63 НК РФ решения об изменении сроков уплаты региональных и местных налогов налоговые органы принимают по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов РФ, муниципальных образований. Изменение налогового правоотношения по уплате таких налогов осуществляется путем издания налоговым органом индивидуального налогово-правового акта с проставлением на нем визы согласования. Виза согласования является обязательным реквизитом решения об отсрочке или рассрочке, без которого правоприменительный акт не приобретает обязательной юридической силы. Если проект решения о предоставлении отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита поступает без согласования со стороны финансовых органов субъекта РФ, муниципального образования, готовится проект решения об отказе в предоставлении отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита в связи с отсутствием согласования. Согласование решения об отсрочке или рассрочке уплаты региональных и местных налогов является правоприменительным актом финансового органа, выраженным в форме визы на соответствующем решении налогового органа и влекущем юридические последствия (обретение решением о предоставлении отсрочки или рассрочки юридической силы). Таким образом, финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований осуществляют налоговое правоприменение.

Задача осуществления принудительного исполнения судебных актов и актов других органов и должностных лиц (в их числе решения налоговых органов о взыскании недоимки по налогам, пени и штрафов) возложена на Федеральную службу судебных приставов и ее территориальные органы (ст. 1 ФЗ "О судебных приставах", ст. 5 ФЗ "Об исполнительном производстве"). ФССП осуществляет также правоприменительные функции и функции по контролю и надзору в установленной сфере деятельности (п. 1 Положения о Федеральной службе судебных приставов, утв. Указом Президента РФ от 13.10.2004 N 1316).

Служба судебных приставов не названа участником налоговых правоотношений в ст. 9 НК РФ, однако ее территориальные подразделения осуществляют принудительное исполнение постановлений налоговых органов о взыскании налога за счет имущества налогоплательщиков (ст. 47 НК РФ).

Исполнительное производство - это урегулированная законом деятельность ФССП и ее территориальных органов по принудительному исполнению (реализации) судебных актов, актов других органов и должностных лиц, путем передачи другим гражданам, организациям или в соответствующие бюджеты денежных средств и иного имущества либо совершения в их пользу определенных действий или воздержания от совершения определенных действий. В рамках исполнительного производства исполняются, в том числе, постановления налоговых органов о взыскании недоимок по налогам, пеням и штрафам за счет имущества организации или ИП.

Исполнительное производство в настоящее время представляет собой предмет регулирования одной из отраслей российского права - исполнительного права. Исполнительное право регулирует правоотношения, складывающиеся в процессе исполнительного производства, где субъективное материальное право или охраняемый законом интерес, нарушенный или оспоренный должником и подтвержденный юрисдикционным актом, получает свою реализацию через механизм государственного принуждения. Однако в теории права нет единства в понимании места исполнительного права в системе российского права. Специалисты полагают, что в настоящее время имеются основания утверждать, что исполнительное производство является предметом регулирования самостоятельной отрасли права, выведено из системы гражданского и арбитражного судопроизводства. Предмет правового регулирования гражданского исполнительного права составляют процессуальные отношения, которые складываются по поводу принудительно-исполнительной деятельности судебного пристава-исполнителя в исполнительном производстве.

Судебные приставы-исполнители в силу закона обязаны совершать исполнительные действия и применять меры принудительного исполнения. Взыскатель (налоговый орган) и должник - налогоплательщик отстаивают каждый свои интересы, опираясь на нормы законодательства об исполнительном производстве и НК РФ. Правоотношения с участием судебного пристава по принудительному исполнению не обладают признаками налоговых правоотношений. В частности, они не имеют властно-имущественного характера, не связаны с финансовой деятельностью государства, обеспечены мерами не налогово-правового, а административно-правового, процессуального и уголовно-правового принуждения. Поэтому в ходе исполнения постановления налогового органа возникают исполнительные правоотношения, а не налогово-правовые. Следовательно, ФССП не является субъектом налогового правоприменения.

В ст. 9 НК РФ суд не назван участником налоговых правоотношений. В то же время органы судебной власти осуществляют финансовую деятельность государства посредством предоставления отсрочек и рассрочек уплаты госпошлины при подаче в суд исковых заявлений и жалоб. Контролируя уплату госпошлины, суд осуществляет государственный финансовый контроль. Таким образом, финансовая деятельность государства составляет часть компетенции органов судебной власти. Кроме того, суды применяют нормы налогового права, рассматривая налоговые споры.

В случае, когда суд предоставляет отсрочку или рассрочку уплаты госпошлины, он вступает в налоговое правоотношение, участвует в нем, обладая правами и обязанностями, определенными гл. 9 и 25.3 НК РФ. Действия суда по предоставлению отсрочек и рассрочек по госпошлине являются налоговым правоприменением. При рассмотрении налоговых споров суд осуществляет применение норм налогового права, но не участвует в налоговом правоотношении, выступая внешней стороной по отношению к налогоплательщику и государству в лице налогового органа. Суд в этом случае является участником гражданско-процессуальных, арбитражно-процессуальных правоотношений или правоотношений по административному судопроизводству.

Механизм налогового правоприменения

Механизм налогового правоприменения является подсистемой механизма налогово-правового регулирования, которую отличает необходимость участия властного уполномоченного субъекта - налогового органа, без правоприменительного решения которого механизм налогово-правового регулирования не придет в движение. То есть правила поведения, закрепленные в нормах налогового права, будут оставаться статичными и не станут реальными субъективными налоговыми правами и обязанностями участников налоговых правоотношений, а субъективные налоговые права и обязанности не реализуются в соответствующих актах поведения участников налоговых правоотношений без властных правоприменительных действий налоговых органов и их должностных лиц.

Механизм налогового правоприменения - система налогово-правовых средств, при помощи которых обеспечивается достижение целей налогового правоприменения. Механизм налогового правоприменения - это не хаотичный набор средств, а их система. Средства механизма налогового правоприменения структурируются по временному и функциональному основаниям.

Структура механизма налогового правоприменения включает в себя элементы и стадии (этапы). Элементы механизма налогового правоприменения отражают временную динамику правового воздействия, логическая последовательность стадий (этапов) налогового правоприменения построена по функциональному признаку.

Доказывание и доказательства в налоговом правоприменении

Важной логической стадией налогового правоприменения является установление фактической основы дела, определение обстоятельств, имеющих правовое значение для вынесения законного и обоснованного индивидуального налогово-правового акта. Эти задачи решаются в процессе доказывания. В отличие от судебно-процессуальных кодексов НК РФ не определяет понятие доказывания, не закрепляет систему средств доказывания и не регулирует процесс сбора и представления доказательств. Доказывание, осуществляемое в ходе налогового правоприменения, именуется "налогово-процессуальное доказывание".

Налогово-процессуальное доказывание в широком смысле - это универсальная логико-познавательная деятельность субъектов налогового правоприменения, направленная на установление юридически значимых фактов и обстоятельств в ходе правоприменительного налогового процесса в целях принятия законного и обоснованного индивидуального налогово-правового акта.

Налогово-процессуальное доказывание не является доказыванием судебным. Институт судебного доказывания, в том числе и по налоговым спорам, является частью системы гражданско-процессуального права, арбитражного процессуального права и административного судопроизводства. Поскольку доказывание в налоговом правоотношении осуществляется в ходе налогового процесса, который не являются процессом судебным, постольку и налогово-процессуальное доказывание является институтом налогового права, а не правовых отраслей судопроизводства.

Налогово-процессуальное доказывание не ограничивается юрисдикционным доказыванием, осуществляемым в ходе налогового контроля, производства по делам о налоговых правонарушениях и досудебного обжалования актов налоговых органов, а включает в себя еще и доказывание в процессе оперативно-распорядительной деятельности налоговых органов.

Налоговый процесс понимается как правоприменительная деятельность налоговых (таможенных) органов в широком смысле и включает в себя не только юрисдикционное производство, но и "позитивные" налоговые процедуры, не связанные с выявлением налоговых правонарушений, привлечением к налогово-правовой ответственности и оспариванием действий и индивидуальных налогово-правовых актов налоговых органов. Такими оперативно-распорядительными налоговыми процедурами являются предоставление отсрочки и рассрочки по уплате налогов, зачет и возврат излишне уплаченных и взысканных налогов, исчисление суммы поимущественного налога (например, земельного налога) и направление налогоплательщику налогового уведомления и др.

Например, в п. 5-5.1 ст. 64 НК РФ закреплен перечень средств доказывания обстоятельств, являющихся основаниями предоставления отсрочки и рассрочки по уплате налога. Сами же основания изменения срока уплаты налога определены в п. 2 ст. 64 НК РФ, что позволяет рассматривать их как факты, образующие предмет доказывания в производстве по предоставлению отсрочки и рассрочки по уплате налога. Налоговый орган в целях вынесения законного и обоснованного решения по заявлению налогоплательщика об изменении срока уплаты налога должен установить в ходе доказывания наличие этих обстоятельств с помощью предписанных законом средств доказывания. Причем решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки должно быть мотивированным (п. 9 ст. 64 НК РФ), что требует изложения в тексте решения мотивов, по которым налоговый орган не принял во внимание и не счел установленными те или иные юридически значимые обстоятельства.

Юридические факты, подлежащие доказыванию в налоговом правоприменении, содержатся в гипотезах материальных налогово-правовых норм.

Правила доказывания в "позитивном" налоговом правоприменении не отделены от процедурных налогово-правовых норм, регулирующих порядок издания индивидуальных налогово-правовых актов (например, решения об изменении срока уплаты налога, решения о зачете или возврате излишне уплаченного или взысканного налога и др.), и зачастую выражены в их гипотезах в неявной форме.

Налогово-процессуальное доказывание в "позитивных" налоговых производствах играет важную роль в связи с тем, что введен обязательный досудебный порядок обжалования всех индивидуальных налогово-правовых актов. Вследствие этого налоговый спор на досудебных стадиях лишен нормативно урегулированного механизма судебного доказывания, а субъекты налогового правоприменения руководствуются правилами юрисдикционного налогово-процессуального доказывания, которые, к сожалению, разработаны еще недостаточно.

В правовой науке понятие доказательства формулируется исходя из единства содержания (фактические данные) и формы (сведения о фактах, содержащиеся в средствах доказывания).

Поэтому не любые дефекты в оформлении документов налогоплательщика свидетельствуют о незаконности доказательства и необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Суды не признают одни лишь формальные нарушения в документах основанием признания налоговой выгоды необоснованной, если хозяйственная операция имела место в реальности, а налогоплательщик не знал и не мог знать о нарушениях своего контрагента.

На практике существует проблема использования такого средства доказывания, как показания свидетелей и объяснения налогоплательщика и третьих лиц. Зачастую показания свидетелей или объяснения налогоплательщика получают и процессуально оформляют сотрудники органов внутренних дел в ходе оперативно-розыскных мероприятий. Проблему усугубляет коллизия определения КС РФ от 04.02.1999 N 18-О и постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (п. 45), содержащих противоположные судебные позиции. КС РФ не признает такие доказательства допустимыми в налоговом процессе, а ВАС РФ закрепил противоположный подход. Представляется, что данное противоречие должно быть устранено путем построения иерархии интерпретационных актов, в которой толковательные позиции КС РФ обладают приоритетом перед толковательными позициями иных судов. Следовательно, доказательствами в налоговом правоприменении могут быть только те средства доказывания и те сведения, которые получены в ходе налогово-контрольных мероприятий в налоговом процессе. Поэтому материалы, полученные работниками органов внутренних дел в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий и переданные налоговым органам в порядке ст. 36 НК РФ, сами по себе не являются основанием для принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности должно основываться на доказательствах (сведениях), полученных и исследованных в рамках мероприятий налогового контроля.

Толкование налогового законодательства в ходе налогового правоприменения

Толкование норм налогового права выступает необходимым этапом налогового правоприменения, благодаря которому налоговый орган устанавливает истинный смысл и содержание налогово-правовой нормы.

Необходимость толкования правовых норм возникает перед правоприменителем объективно. Причинами этого являются общий характер правовой нормы, использование терминов, не установленных законодательно, ошибки и неясности в тексте закона. К тому же в налоговом праве используются институты, понятия и термины гражданского законодательства, которые должны пониматься в значении и смысле, определенном соответствующими нормами гражданского права, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Налоговое законодательство содержит несколько норм, так или иначе регулирующих толкование его положений. Это п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, и ст. 34.2 НК РФ, определяющая полномочия Минфина России и финансовых органов субъектов Федерации и муниципальных образований по письменному разъяснению налогового законодательства.

В теории права толкование определяется как компонент правоприменения, своего рода форма правореализации. Процесс применения норм права состоит из ряда последовательных этапов (стадий), которые отражают, скорее, не временную последовательность юридических действий, а последовательность мыслительных операций правоприменителя. Процесс применения норм права можно представить как: а) осмысление конкретных фактических обстоятельств дела, сути вопроса. На данном этапе осуществляется доказывание юридически значимых обстоятельств дела; б) правовую экспертизу. На данном этапе дается правовая оценка фактических и юридических обстоятельств, имевших место. Для этого субъект ищет правовую норму, которая должна регулировать рассматриваемую ситуацию; в) подготовку и принятие решения, устанавливающего, изменяющего, конкретизирующего, отменяющего права и обязанности участников правовой коллизии. На втором этапе правоприменения имеет место толкование правоприменителем правовой нормы.

Нормативно-правовое регулирование налоговых отношений включает в себя налоговое нормотворчество, результатом которого являются нормативно-правовые акты, и нормативное толкование налоговых норм, результатом которого выступают акты нормативного толкования налогового законодательства. Индивидуальное правовое регулирование налоговых отношений как часть механизма налогово-правового регулирования состоит из индивидуальных налогово-правовых актов, заключающих в себе правоприменительное решение налогового органа, и актов казуального толкования налоговых норм. Акты казуального толкования налогово-правовых норм могут объективироваться в отдельном документе (интерпретационном акте), либо быть частью индивидуального правового акта (правоприменительного решения), содержаться в нем и отражать рассуждения правоприменителя, анализ норм налогового права. В процессе такого правоприменительного толкования может осуществляться право интерпретационная конкретизация правовых норм.

Толкование правовых норм в общем виде определяется как установление содержания нормативных правовых актов, направленное на раскрытие выраженной в них воли нормоустановителя. Толкование представляет собой с одной стороны, внутренний познавательный процесс уяснения смысла правовых норм. С другой стороны, толкование - это и результат процесса познания, т.е. его внешнее выражение, которое состоит в разъяснении содержания и смысла норм права.

В налогово-правовой науке давно назрела и требует своего решения проблема определения места актов письменного разъяснения налогового законодательства в механизме налогово-правового регулирования. Значение этой проблемы высвечено судебной практикой, в частности, постановлением КС РФ от 31.03.2015 N 6-П.

Представляется, что основной теоретической причиной обозначенной проблемы является "отсутствие необходимой ясности в вопросе о соотношении и критериях разграничения нормотворчества и официального толкования (разъяснения) правовых норм". Научная мысль развивалась от положения о том, что в ходе толкования не должны создаваться новые правовые нормы, до расширенного понимания толкования норм права, которое позволяет изменять содержание правовой нормы субъектом толкования без изменения текста закона.

В правовой науке сегодня широко употребляется термин "нормативное толкование", определяемое как толкование, "результаты которого распространяются на неопределенный круг лиц и случаев, т.е. такое толкование, которое подобно норме права имеет общий характер (общее действие). Таким образом, заметен некий синтез понятий "толкование" и "нормотворчество", что стирает границы между официальным толкованием правовых норм и правотворчеством.

Основу разграничения нормативных актов и актов нормативного толкования должно составлять его содержание, а точнее признак нормативной новизны.

Толкование правовой нормы предлагает уяснение, раскрытие ее смысла, заложенного законодателем (нормотворческим органом), а результатом толкования являются новые знания о норме права, которые с логической необходимостью следуют из толкуемой нормы. Если же известные способы (приемы) толкования не позволяют дать однозначный и единственно возможный ответ о смысле правовой нормы, то возможности толкования следует считать исчерпанными. Таким образом, разъяснения норм права выводятся из существующих правовых норм посредством грамматичного, систематичного, логического и других способов толкования, углубляют знания о правовых нормах, но не создают новых нормативных предписаний, не вносят нормативной новизны в толкуемые правовые нормы. Таким образом, пределом толкования является граница между логическим выведением знания о норме права из самой нормы и созданием новых нормативных предписаний, что должно пониматься как правотворческая деятельность, а не толкование.

В качестве примера выхода за пределы адекватного истолкования налоговых норм можно привести письмо Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 в котором сформулирована новая норма, не вытекающая из смысла толкуемых положений разд. V.1 НК РФ (контроль за ценами в контролируемых сделках). Сделанный в письме вывод о возможности территориальных налоговых органов выявлять факты манипулирования ценами в сделках, не относящихся к контролируемым, в ходе налоговых проверок, использовать методы контроля цен, установленные гл. 14.3 НК РФ, не имеет очевидной логической связи с толкуемыми положениями и поэтому представляет собой новую правовую норму.

Закрепленный п. 7 ст. 3 НК РФ принцип толкования всех неустранимых противоречий, сомнений и неясностей налогового законодательства в пользу налогоплательщика сформулирован некорректно. Толкование норм права как раз и направлено на устранение противоречий и неясностей, поэтому, если их устранить путем толкования невозможно, значит, оно бессильно. Такая норма является дефектной и должна быть удалена или скорректирована правотворческим органом. Названный принцип правильней именовать принципом применения в пользу налогоплательщика нормы налогового законодательства, содержащей неустранимые противоречия, сомнения и неясности.

Индивидуальные (ненормативные) налогово-правовые акты

Индивидуальный (ненормативный) налогово-правовой акт - это правовой акт-документ, принятый налоговым или таможенным органом, а также иным субъектом, осуществляющим финансовую деятельность государства, в ходе налогового правоприменительного процесса и в пределах предоставленной им законом компетенции, адресованный конкретным субъектам налогового права: налогоплательщику, налоговому агенту, банку и влекущий возникновение, изменение или прекращение налогового правоотношения.

Индивидуальные налогово-правовые акты обладают следующими признаками.

1. Принимаются налоговыми, таможенными и иными органами, должностными лицами, осуществляющими финансовую деятельность государства, в пределах их компетенции.

2. Регулируют конкретные налоговые отношения посредством применения налогово-правовых норм.

3. Адресуются конкретным субъектам налогового права: налогоплательщику (плательщику сбора), налоговому агенту, банку.

4. Содержат индивидуальное предписание, рассчитанное на однократное применение.

5. Обладают подзаконным характером, поскольку принимаются исключительно на основе закона - НК РФ, предусматривающего исчерпывающую систему таких актов.

6. Принимаются в ходе налогового правоприменительного процесса, регламентированного нормами НК РФ.

Так, решение о привлечении к налоговой ответственности принимается с соблюдением процессуальных налогово-правовых норм ст. 101 НК РФ. Порядок принятия решений о зачете или возврате налога урегулирован ст. 78 и 79 НК РФ.

7. Влекут юридические последствия - возникновение, изменение или прекращение конкретного налогового правоотношения.

Например, налоговое правоотношение по взысканию налога возникает с изданием налоговым органом требования об уплате налога и направлением его налогоплательщику (ст. 69 НК РФ). Налоговое правоотношение по уплате налога прекращается с принятием налоговым органом решения о зачете излишне уплаченного другого налога (ст. 78 НК РФ).

Индивидуальные налогово-правовые акты принимаются исключительно государственными органами исполнительной и судебной власти, осуществляющими финансовую деятельность государства, но не органами местного самоуправления.

Налоговый кодекс РФ строго ограничивает круг государственных органов и их должностных лиц, полномочных принимать налогово-процессуальные акты. Прежде всего, это налоговые органы, принимающие большинство актов, предусмотренных НК РФ.

Таможенные органы также могут принимать налогово-процессуальные акты в случаях, когда взимаются налоги при перемещении товаров через таможенную границу Таможенного союза. Например, таможенный орган принимает решение об изменении срока уплаты НДС или акциза, подлежащего уплате в связи с перемещением товара через таможенную границу. Таможенный орган может в соответствии со ст. 77 НК РФ издать постановление о наложении ареста на имущество налогоплательщика.

Решения об изменении срока уплаты госпошлины принимают органы, уполномоченные осуществлять контроль за ее уплатой (суды, органы внутренних дел, органы федеральной миграционной службы и др.).

Налоговые и таможенные органы, их должностные лица издают индивидуальные налогово-правовые акты в пределах предоставленной им законом компетенции. Налоговая компетенция обладает следующими характерными свойствами.

Во-первых, налоговая компетенция государственного органа не предполагает широкой оперативной самостоятельности и наличия возможности действовать по усмотрению. Законодательство о налогах и сборах РФ стремится исчерпывающе урегулировать полномочия органов власти. Так, согласно п. 9 ст. 89 НК Ф принятие решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки возможно только для: 1) истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ; 2) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ; 3) проведения экспертиз; 4) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке. Данный перечень оснований сформулирован предельно конкретно и исчерпывающе, что лишает налоговый орган возможности действовать по усмотрению.

Во-вторых, налоговая компетенция выступает как цельное явление, ее носителями являются исключительно государственные органы и общественно-территориальные образования. Права и обязанности в сфере налогообложения, входящие в компетенцию налогового органа, не распределяются между его структурными подразделениями и должностными лицами. Следствием этого является то, что полномочиями по принятию индивидуальны налогово-правовых актов наделены государственные органы, осуществляющие финансовую деятельность государства. Например, требование об уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом по месту его учета (п. 5 ст. 69 НК РФ). Из смысла ст. 46 НК РФ следует, что полномочиями по взысканию недоимки по налогу за счет денежных средств на счетах в банке и, следовательно, на вынесение решения о взыскании, обладает налоговый орган.

От имени налогового органа большинство индивидуальных налогово-правовых актов принимает руководитель (зам. руководителя) налогового органа. Например, это решение о взыскании налога (ст. 46 и 47 НК РФ), решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке (ст. 76 НК РФ), решение о проведении выездной налоговой проверки (ст. 89 НК РФ), решение о привлечении к налоговой ответственности (ст. 101 НК РФ). Издавая эти и другие акты, руководитель (зам. руководителя) налогового органа реализует компетенцию налогового органа, его действия не отделены от действий налогового органа.

Правом принятия лишь некоторых вспомогательных актов наделены иные должностные лица налогового органа. Например, осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится камеральная налоговая проверка, производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего эту налоговую проверку. Но при этом указанное постановление подлежит утверждению руководителем (зам. руководителя) налогового органа (ст. 92 НК РФ). Требование о представлении документов составляется должностным лицом налогового органа, проводящим выездную налоговую проверку (ст. 93 НК РФ). Постановление о выемке документов и предметов принимает должностное лицо налогового органа, осуществляющее выездную налоговую проверку, и утверждает руководитель (зам. руководителя) налогового органа (ст. 94 НК РФ). Постановление о назначении экспертизы принимается должностным лицом налогового органа, производящим выездную налоговую проверку (ст. 95 НК РФ).

От индивидуальных налогово-правовых актов, носящих правоприменительный характер, следует отличать иные процессуальные документы, оформляемые в ходе налогового процесса.

Иными процессуальными документами оформляются действия должностных лиц налогового органа, не связанные с применением норм налогового права, а удостоверяющие факт производства, содержание и результаты процессуальных действий налогового контроля, фиксирующие собранные доказательства, удостоверяющие факты. Это, например, протоколы выемки документов и предметов (п. 6, 7 ст. 94 НК РФ), протоколы осмотра территорий, помещений налогоплательщика (п. 5 ст. 92 НК РФ), протоколы допроса свидетеля (ст. 90 НК РФ), акт налоговой проверки (ст. 100 НК РФ) и др. Ни протоколы процессуальных действий, ни акт налоговой проверки не влекут наступления юридических последствий для налогоплательщика.