Специальные налоговые режимы

Определение и виды специальных налоговых режимов установлены в ст. 18 НК РФ.

Под специальным налоговым режимом понимается особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных ст. 13-15 НК РФ.

Установление специальных налоговых режимов призвано решать такие задачи, как: снижение налогового бремени сельскохозяйственных товаропроизводителей, а также субъектов малого и среднего предпринимательства; сохранение упрощенного порядка учета и отчетности для названных субъектов; установление льготного режима налогообложения для инвесторов, занимающихся поиском, разведкой и добычей минерального сырья на труднодоступных участках недр.

Частью второй НК РФ предусмотрен раздел VIII.1 (гл. 26.1-26.5), посвященный специальным налоговым режимам, к которым относятся:

1. система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог - ЕСХН);
2. упрощенная система налогообложения (УСН);
3. система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД);
4. система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;
5. патентная система налогообложения.

По смыслу п. 7 ст. 12 НК РФ специальные налоговые режимы отнесены законодателем к федеральным налогам. Согласно ст. 7 Бюджетного кодекса РФ определение порядка установления нормативов отчислений доходов от федеральных налогов и сборов, в том числе от налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации относится к бюджетным полномочиям Российской Федерации.

Однако, определяя место специальных налоговых режимов в системе налогов и сборов Российской Федерации, следует заметить, что у них имеются существенные отличия от федеральных налогов.

Прежде всего, это порядок введения в действие отдельных специальных режимов, который отличается от порядка введения в действие федеральных налогов. Например, ЕНВД вводится в действие не НК РФ, как федеральные налоги, а нормативными правовыми актами местных органов власти, патентная система налогообложения - законами субъектов РФ. Кроме вышеназванных есть и другие отличия специальных налоговых режимов от федеральных налогов.

Также следует обратить внимание на то, что в соответствии с п. 2 ст. 12 НК РФ федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено п. 7 названной статьи. Таким образом, исключение сделано как раз для специальных налоговых режимов.

Законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов Российской Федерации и представительные органы муниципальных образований в случаях, порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, вправе устанавливать по специальным налоговым режимам:

1. виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться соответствующий специальный налоговый режим;
2. ограничения на переход на специальный налоговый режим и на применение специального налогового режима;
3. налоговые ставки в зависимости от категорий налогоплательщиков и видов предпринимательской деятельности;
4. особенности определения налоговой базы;
5. налоговые льготы, а также основания и порядок их применения.

Лидером по применению налогоплательщиками специальных налоговых режимов является упрощенная система налогообложения. Это объясняется оптимальными условиями перехода, установленными НК РФ, в том числе субъектным составом, возможностью выбора объекта налога.

Единый сельскохозяйственный налог (система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей)

Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей впервые была установлена в Российской Федерации 01.04.2002. В настоящее время гл. 26.1 НК РФ действует в редакции, вступившей в силу 01.01.2004 (с последующими изменениями и дополнениями), в результате которой был значительно упрощен порядок исчисления ЕСХН, учтена специфика деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей, снижены их трудовые и материальные затраты по ведению налогового учета.

Переход на уплату ЕСХН осуществляется налогоплательщиками в добровольном порядке.

Субъектами единого налога являются организации и индивидуальные предприниматели - сельскохозяйственные товаропроизводители, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах), реализующие названную продукцию при условии, что доля дохода от такой реализации составляет не менее 70% в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 346.2 НК РФ).

Сельскохозяйственными товаропроизводителями в целях главы 26.1 НК РФ с 01.01.2007 признаются сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов (включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов), а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем объеме доходов не менее 70%.

Сельскохозяйственные товаропроизводители имеют право перейти на уплату ЕСХН при условии, что по итогам работы за календарный год, предшествовавший году, в котором ими подается уведомление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции (включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства) составляет не менее 70% (подп. 1 и 2 п. 5 ст. 346.2 НК РФ).

Субъектами ЕСХН также могут быть градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, рыбохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели, сельскохозяйственные производственные кооперативы (включая рыболовецкие артели (колхозы) при соблюдении установленных гл. 26.1 НК РФ требований. Общими условиями перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей для всех названных субъектов являются:

1) соблюдение в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) за календарный год, предшествующий календарному году, в котором они подают уведомление о переходе на уплату ЕСХН, доли дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной из них собственными силами рыбной и иной продукции: она должна составлять не менее 70%;

2) рыболовство должно осуществляться на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или используемых на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера).

Для рыбохозяйственных организаций и индивидуальные предпринимателей (кроме градо- и поселкообразующих организаций) средняя численность работников за каждый из двух календарных лет, предшествующих году, в котором подается уведомление, не должна превышать 300 человек.

С 01.01.2017 на уплату ЕСХН могут перейти организации и индивидуальные предприниматели, которые оказывают услуги сельскохозяйственным товаропроизводителям и относятся в соответствии с Общероссийским классификатором вдов экономической деятельности (далее - ОКВЭД) к вспомогательной деятельности. Это деятельность в области производства сельскохозяйственных культур и послеуборочной обработки сельскохозяйственной продукции, а именно: услуги в области животноводства в части перегонки скота, выпаса скота, обследования состояния стада, выбраковки сельскохозяйственной птицы, содержания сельскохозяйственных животных и ухода за ними; услуги в области растениеводства в части подготовки полей, возделывания и выращивания сельскохозяйственных культур, посева сельскохозяйственных культур, опрыскивания сельскохозяйственных культур, обрезки фруктовых деревьев и виноградной лозы, пересаживания риса, рассаживания свеклы, уборки урожая, обработки семян до посева (посадки). У названных субъектов доля дохода от реализации вышеуказанных услуг в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) также должна составлять не менее 70%.

Перейти на уплату ЕСХН не могут организации и индивидуальные предприниматели: занимающиеся производством подакцизных товаров; организации, осуществляющие деятельность по организации и проведению азартных игр; казенные, бюджетные и автономные учреждения.

Сельскохозяйственные товаропроизводители подают уведомление в налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, начиная с которого они хотят перейти на уплату ЕСХН.

Вновь созданные в текущем году организации или вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели также вправе подать уведомление о переходе на уплату ЕСХН с начала следующего календарного года при соблюдении вышеназванных условий отнесения их к сельскохозяйственным товаропроизводителям по итогам последнего отчетного периода в текущем календарном году (индивидуальные предприниматели - за период до 1 октября).

Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели также вправе уведомить о переходе на уплату ЕСХН не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет, и в этом случае они признаются налогоплательщиками с даты постановки их на учет в налоговом органе.

Налоги, от уплаты которых освобождаются субъекты, перешедшие на данный специальный налоговый режим, приведены в табл. 2.

До 01.01.2019 организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату ЕСХН, также освобождались от уплаты НДС.

Прочие налоги и сборы уплачиваются субъектами ЕСХН в соответствии с иными режимами налогообложения, а страховые взносы по всем видам обязательного страхования - в общем порядке. Плательщики ЕСХН также не освобождаются от обязанностей налоговых агентов и обязанностей контролирующих лиц контролируемых иностранных компаний.

Таблица 2

Объектом налога являются доходы, уменьшенные на величину расходов. Доходы определяются по правилам гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" и включают в себя доходы от реализации, а также внереализационные доходы (ст. 248-250 НК РФ). При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ и в табл. 2 (строка 1).

В п. 2 ст. 346.5 НК РФ приведен закрытый перечень расходов, на которые уменьшаются доходы субъектов ЕСХН в целях налогообложения. Перечисленные расходы должны отвечать требованиям обоснованности и документальности (п. 1 ст. 252 НК РФ). В закрытый перечень вошли такие расходы, как: расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств; материальные расходы; расходы на оплату труда; расходы на обязательное и добровольное страхование; расходы на командировки; расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги; расходы на информационно-консультативные услуги; судебные расходы и арбитражные сборы; расходы на сертификацию продукции и многие другие.

Организации, уплачивающие ЕСХН, обязаны вести учет показателей своей деятельности на основании данных бухгалтерского учета, индивидуальные предприниматели - на основании данных книги учета доходов и расходов, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России.

Данный специальный налоговый режим можно совмещать с системой налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и патентной системой налогообложения. Правила ведения учета доходов и расходов при таком совмещении установлены п. 10 ст. 346.6 НК РФ.

Налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. Особенности определения налоговой базы при переходе на ЕСХН с иных режимов налогообложения и с иных режимов на уплату единого налога установлены пп. 5-9 ст. 346.6 НК РФ.

Налоговый период равен календарному году, отчетный период - полугодию. С 01.01.2009 налоговые декларации представляются только по итогам налогового периода не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговая ставка установлена в размере 6% (ст. 346.8 НК РФ).

Законами Республики Крым и города федерального значения Севастополя налоговая ставка в отношении налоговой базы, определяемой по деятельности на территориях этих субъектов РФ, может быть уменьшена для всех или отдельных категорий налогоплательщиков в отношении периода 2017-2021 гг. до 4% и не может быть повышена в течение названного периода.

С 01.01.2019 законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 0 до 6% для всех или отдельных категорий налогоплательщиков в зависимости:

1. от видов производимой сельскохозяйственной продукции, а также работ и услуг, указанных в ст. 346.2 НК РФ;
2. от размера доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции (включая продукцию ее первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства), а также от выполнения работ и оказания услуг, указанных в ст. 346.2 НК РФ;
3. от места ведения предпринимательской деятельности;
4. от средней численности работников.

Подлежащие уплате суммы налога исчисляются налогоплательщиком самостоятельно как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. По итогам отчетного периода определяется сумма квартального авансового платежа, которая засчитывается в счет уплаты налога. Она вносится на счета органов Федерального казначейства не позднее 25 календарных дней со дня окончания отчетного периода. ЕСХН, подлежащий уплате по итогам налогового периода, должен быть внесен не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций.

Налогоплательщики не вправе по своему желанию сменить режим налогообложения в течение календарного года.

В случае прекращения предпринимательской деятельность в качестве сельскохозяйственного товаропроизводителя налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уведомление и налоговую декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором согласно уведомлению им прекращена названная деятельность.

В обязательном порядке переход на иной режим налогообложения должен быть осуществлен в случае, если:

во-первых, доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной и последующей (промышленной) переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) по итогам налогового периода составит менее 70%;

во-вторых, в течение отчетного или налогового периода допущено несоответствие вышеназванным требованиям, т.е. установленным п. 2.1, 5 и 6 ст. 346.2 НК РФ.

Налогоплательщики считаются утратившими право на применение ЕСХН с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) несоответствие вышеназванным требованиям. В этом случае субъект обязан после окончания отчетного или налогового периода, в котором допущено указанное нарушение, в течение 15 дней сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения и в течение 1 месяца после истечения налогового периода произвести перерасчет налоговых обязательств за весь указанный период по налогам, от уплаты которых был освобожден. При этом налогоплательщик освобождается от штрафов, но с 01.01.2009 должен вносить пени за несвоевременную уплату указанных налогов и авансовых платежей по ним в следующих случаях:

1) если налогоплательщик по итогам налогового периода нарушил требования, установленные для применения в течение налогового периода, и не произвел перерасчет подлежащих уплате сумм налогов; в этом случае пени начисляются за каждый календарный день просрочки по уплате соответствующего налога начиная со следующего дня после истечения вышеуказанного срока перерасчета подлежащих уплате сумм налогов (одного месяца);

2) если организация или индивидуальный предприниматель нарушили требования, установленные для перехода на уплату ЕСХН, и необоснованно применяли данный налог; в этом случае пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога (авансового платежа по налогу), который должен был уплачиваться в соответствии с общим режимом налогообложения, начиная со дня, следующего за установленным законодательством о налогах и сборах днем уплаты соответствующего налога (авансового платежа по налогу) в налоговом периоде, в котором необоснованно применялся ЕСХН.

Налогоплательщик, желающий с начала календарного года перейти на иной режим налогообложения, должен уведомить об этом налоговый орган не позднее 15 января текущего года. При этом он лишается на один год права вновь перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога.

Упрощённая система налогообложения

Глава 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения" была введена в действие с 01.01.2003. Суть данного специального налогового режима заключается в замене наиболее значимых налогов уплатой единого налога.

Субъекты, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности по уплате тех же налогов, что и плательщики ЕСХН, а также от уплаты НДС (за исключением уплачиваемого: при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией; в качестве налогового агента в соответствии со ст. 161 НК РФ; при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества, договором инвестиционного товарищества, договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением).

Прочие налоги и сборы уплачиваются ими в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Однако для субъектов данного специального налогового режима установлены особенности уплаты налога на имущество организаций и налога на имущество физических лиц. Они не освобождаются от уплаты названных налогов в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии со ст. 378.2 НК РФ.

Переход на упрощенную систему налогообложения осуществляется налогоплательщиками добровольно.

Желающие перейти на УСН должны отвечать следующим условиям.

1. Субъектами данного специального налогового режима могут быть организации и индивидуальные предприниматели. Не вправе применять упрощенную систему налогообложения:

1. банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, инвестиционные фонды, ломбарды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты и иные формы адвокатских образований, микрофинансовые организации, казенные и бюджетные учреждения, иностранные организации, частные агентства занятости, осуществляющие деятельность по предоставлению труда работников (персонала);
2. организации и индивидуальные предприниматели:
   • занимающиеся производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых (за исключением общераспространенных);
   • перешедшие на уплату ЕСХН;
3. организации:
   • осуществляющие деятельность по организации и проведению азартных игр;
   • являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;
   • имеющие филиалы.

Приведенный перечень субъектов, которые не вправе применять данный специальный налоговый режим, является закрытым.

2. Средняя численность работников организаций и индивидуальных предпринимателей за налоговый (отчетный) период должна составлять не более 100 человек. Средняя численность определяется за 9 месяцев текущего года в порядке, установленном Федеральной службой государственной статистики (Росстатом).

3. Организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором подает уведомление о переходе, ее доходы не превысили 112,5 млн. руб.

4. Остаточная стоимость подлежащих амортизации в соответствии с гл. 25 НК РФ основных средств организаций на 1 октября года, в котором подается уведомление, не должна превышать 150 млн. руб.

5. Доля участия других организаций в уставном капитале организации не должна превышать 25%, за исключением организаций, перечисленных в подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Например, данное ограничение не распространятся на учрежденные образовательными организациями высшего образования, являющимися бюджетными и автономными учреждениями, хозяйственные общества и хозяйственные партнерства, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности, исключительные права на которые принадлежат указанным образовательным организациям (в том числе совместно с другими лицами).

6. Уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения должно быть подано до 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором будет применяться данный специальный налоговый режим.

Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели вправе подать уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговых органах. В этом случае они признаются налогоплательщиками, применяющими УСН, с даты постановки их на учет в налоговом органе.

Субъекты, которые перестали до окончания текущего календарного года быть плательщиками ЕНВД, вправе подать уведомление о переходе на упрощенную систему с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате единого налога на вмененный доход. Если налогоплательщик на тот момент уже являлся субъектом упрощенной системы налогообложения по другим видам деятельности, не подпадающим под уплату ЕНВД, он автоматически (без подачи уведомления) становится плательщиком налога, исчисляемого по УСН, по всем видам деятельности.

В случае, если налогоплательщик не отвечает хотя бы одному из перечисленных условий, он не вправе перейти на упрощенную систему налогообложения.

Объектом налогообложения могут быть доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбранный налогоплательщиком объект может изменяться им ежегодно с начала налогового периода при условии уведомления об этом налогового органа до 31 декабря предшествующего года.

Налогоплательщики, являющиеся участниками договора о совместной деятельности (договора простого товарищества) или договора доверительного управления имуществом, должны применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

Доходы субъекта УСН определяются в том же порядке, что и в целях уплаты ЕСХН, и состоят из доходов от реализации и внереализационных доходов. Для некоторых видов доходов и расходов гл. 26.2 НК РФ установлены особенности их учета. Перечень расходов, учитываемых субъектами упрощенной системы налогообложения, является закрытым и приводится в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Субъекты упрощенной системы налогообложения, так же, как и плательщики ЕСХН, применяют кассовый метод признания доходов и расходов.

Индивидуальные предприниматели - субъекты упрощенной системы налогообложения могут не вести бухгалтерский учет на основании подп. 1 п. 2 ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Организации, перешедшие на данный специальный налоговый режим, осуществляют ведение бухгалтерского учета в общем порядке.

Субъекты данного специально налогового режимы обязаны вести налоговый учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России.

Налогоплательщики, одновременно применяющие такие специальные налоговые режимы, как упрощенная система налогообложения, ЕНВД и (или) патентная система налогообложения, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам, а если это невозможно, то распределять расходы пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Налоговой базой в зависимости от выбранного объекта является денежное выражение доходов или денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. Доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Не учитываются при исчислении налоговой базы доходы и расходы по видам деятельности, в отношении которых применяются система налогообложения в виде ЕНВД и (или) патентная система налогообложения.

Для субъектов, использующих в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, предусмотрена уплата минимального налога в случае, если сумма исчисленного за налоговый период в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога. Сумма минимального налога определяется как 1% налоговой базы, которой являются доходы.

Налоговым периодом является календарный год. Отчетными периодами являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Налоговая декларация представляется в налоговый орган только по итогам налогового периода налогоплательщиками - организациями не позднее 31 марта, а индивидуальными предпринимателями - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Сумма налога исчисляется налогоплательщиком самостоятельно как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. По итогам каждого отчетного периода нарастающим итогом с начала календарного года рассчитываются авансовые платежи, которые уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, предусмотрен особый порядок исчисления налога, который заключается в возможности уменьшения суммы налога (в том числе авансовых платежей) на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных за этот же налоговый или отчетный период, на сумму выплаченных за счет средств работодателя пособий по временной нетрудоспособности (в том числе по договорам добровольного личного страхования в пользу работников). Сумма налога при этом не может быть уменьшена более чем на 50%.

Индивидуальные предприниматели, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы и не производят выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей) на уплаченные страховые взносы в Пенсионный фонд РФ и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в размерах, установленных в ст. 430 НК РФ без применения ограничения в 50%.

Если субъект одновременно является плательщиком торгового сбора, он вправе дополнительно уменьшить сумму налога или авансового платежа по объекту налогообложения от этого же вида предпринимательской деятельности на сумму торгового сбора, уплаченного в течение налогового (отчетного) периода.

Налог уплачивается не позднее срока подачи налоговой декларации.

Налоговая ставка составляет 6%, если объектом налогообложения выбраны доходы. Законами субъектов РФ налоговые ставки могут быть снижены в пределах от 1 до 6% в зависимости от категорий налогоплательщиков, а для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, впервые зарегистрированных и осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению - 0%. Такие "налоговые каникулы" для вышеназванных индивидуальных предпринимателей действуют до 01.01.2021, при этом они распространяются также и на субъектов, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. В период действия "налоговых каникул" индивидуальные предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, не уплачивают минимальный налог.

Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, ставка будет равна 15%, но с 01.01.2009 законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков. Законами Республики Крым и города федерального значения Севастополя в отношении периодов 2017-2021 гг. налоговая ставка может быть уменьшена в зависимости от категорий налогоплательщиков и видов предпринимательской деятельности до 3%.

Налогоплательщики не вправе до окончания налогового периода сменить режим налогообложения. Принудительный переход на иной режим налогообложения предусмотрен для субъектов, доходы которых по итогам налогового или отчетного периода превысили 150 млн. руб., или которые в течение данного периода перестали соответствовать хотя бы одному из вышеназванных условий (кроме третьего и шестого), а также отвечать требованиям п. 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ. В таком случае субъект должен сообщить о переходе на иной налоговый режим в налоговый орган в течение 15 календарных дней по истечении отчетного или налогового периода, а также уплатить налоги в соответствии с иным режимом налогообложения с начала квартала, в котором было допущено данное несоответствие, и представить налоговую декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором он утратил право применять УСН.

Штрафы и пени за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение данного квартала при этом не взимаются.

В случае прекращения налогоплательщиком предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась упрощенная система налогообложения, он также обязан уведомить об этом налоговый орган с указанием даты прекращения такой деятельности в срок не позднее 15 дней со дня прекращения этой деятельности и представить налоговую декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем представления в налоговый орган уведомления о прекращении указанной деятельности.

С начала календарного года налогоплательщик вправе добровольно сменить режим налогообложения, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором предполагает перейти на иной режим налогообложения, но при этом он теряет право вновь перейти на упрощенную систему в течение 1 года после того, как он утратил право на применение данного специального режима.

Система налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности

Система налогообложения в виде ЕНВД изначально была установлена с целью привлечения к уплате налогов лиц, занимающихся теми видами предпринимательской деятельности, контроль за которыми затруднен (розничная торговля, общественное питание, бытовое обслуживание и др.). Введение единого налога также должно было упростить порядок исчисления и уплаты налогов для отдельных категорий налогоплательщиков и снизить затраты на налоговое администрирование. Поэтому в первоначальной редакции гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ переход на данный специальный налоговый режим носил принудительный характер для тех налогоплательщиков, которые занимались перечисленными в названной главе видами деятельности.

Главной отличительной чертой ЕНВД от ранее изученных специальных налоговых режимов является то, что он исчисляется не по результатам хозяйственной деятельности, а с потенциально возможного дохода, рассчитываемого по специальной методике с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение этого дохода.

С 01.01.2003 вступила в силу гл. 26.3 НК РФ, согласно которой ЕНВД применяется наряду с общей системой налогообложения и иными налоговыми режимами. В настоящее время ЕНВД устанавливается федеральным законодательством и вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя. С 01.01.2021 гл. 26.3 утрачивает силу.

Субъектами системы налогообложения в виде единого налога являются организации и индивидуальные предприниматели. С 01.01.2013 переход на данный специальный налоговый режим носит добровольный характер.

На уплату единого налога не могут перейти субъекты:

1) средняя численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек (за исключением организаций потребительской кооперации, осуществляющих свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 N 3085-I "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", и хозяйственных обществ, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом);

2) организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25% (за исключением организаций, указанных в подп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ);

3) образовательные организации, медицинские организации и организации социального обслуживания в части предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, если оказание таких услуг является неотъемлемой частью процесса функционирования вышеназванных организаций и эти услуги оказываются непосредственно указанными организациями;

4) осуществляющие виды предпринимательской деятельности в части оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование автозаправочных станций и автогазозаправочных станций;

5) в случае осуществления установленных гл. 26.3 НК РФ видов деятельности в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом;

6) в случае осуществления вышеназванных видов деятельности налогоплательщиками, отнесенными к категории крупнейших в соответствии со ст. 83 НК РФ:

7) в случае установления в муниципальном образовании (городе федерального значения Москве, Санкт-Петербурге или Севастополе) торгового сбора в отношении этих же видов деятельности;

8) в случае, если указанные в подп. 6-9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ виды деятельности (розничная торговля и общественное питание) осуществляются организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату ЕСХН, и указанные субъекты реализуют через свои объекты организации торговли и (или) общественного питания произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства.

Субъекты обязаны встать на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика единого налога в срок не позднее пяти дней с начала ее осуществления. Существует три вида постановки на учет в налоговом органе:

1) по каждому месту осуществления указанной в гл. 26.3 НК РФ виду деятельности, за исключением указанных ниже;

2) по месту нахождения организации или по месту жительства индивидуального предприниматели по таким видам деятельности, как автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов, розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (в части, касающейся развозной и разносной розничной торговли) и размещения рекламы с использованием внешних и внутренних поверхностей транспортных средств;

3) на подведомственной территории которого расположено место осуществления предпринимательской деятельности, указанное первым в заявлении о постановке на учет в качестве плательщика единого налога для субъектов, которые осуществляют предпринимательскую деятельность на территориях нескольких городских округов или муниципальных районов, на нескольких внутригородских территориях городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, на территориях которых действуют несколько налоговых органов.

Субъект подает заявление с указанием даты начала применения специального налогового режима в виде ЕНВД в вышеуказанный налоговый орган, а последний должен осуществить постановку на учет в течение пяти дней и выдать уведомление о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика единого налога.

Плательщики единого налога освобождаются от уплаты тех же налогов, что субъекты упрощенной системы налогообложения. При этом организации освобождаются от уплаты налога на прибыль организаций только в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, а индивидуальные предприниматели - в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. Освобождение от обязанностей плательщиков НДС также предусмотрено только в отношении операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, с теми же исключениями, что для субъектов упрощенной системы налогообложения.

Налог на имущество организаций и налог на имущество физических лиц также не уплачиваются только в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, за исключением объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с НК РФ.

Все прочие налоги и сборы уплачиваются субъектами ЕНВД в соответствии с иными режимами налогообложения.

Если налогоплательщик наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, осуществляют иные, не подпадающие под уплату единого налога виды предпринимательской деятельности, он исчисляет и уплачивает налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения. В этом случае, а также в случае осуществления подлежащей переводу на уплату ЕНВД предпринимательской деятельности нескольких видов субъект обязан по каждому виду деятельности вести раздельный учет показателей, необходимых для исчисления налога, что на практике вызывает определенные трудности у налогоплательщиков.

Виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог, устанавливаются нормативными актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя в пределах исчерпывающего перечня, приведенного в п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

В данный перечень вошли такие виды деятельности, как: оказание бытовых услуг; розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м; оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту; распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций и некоторые др.

Понятия, используемые в целях уплаты единого налога (бытовые услуги, розничная торговля, площадь торгового зала и т.п.), приведены в ст. 346.27 НК РФ.

Объектом ЕНВД является вмененный доход налогоплательщика, под которым понимается потенциально возможный доход плательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода. Он используется для расчета величины единого налога по установленной ставке.

В определении КС РФ от 09.04.2001 N 82-О было отмечено, что при установлении и исчислении единого налога должен обеспечиваться такой принцип налогового законодательства, как учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ), чем обеспечивается соблюдение конституционных прав и свобод, закрепленных ст. 19 (ч. 1 и 2), 34 (ч. 1), 35 (ч. 1) и 57 Конституции РФ.

Следовательно, расчет потенциально возможного дохода должен осуществляться с применением методов статистических исследований и оценки независимых организаций, с учетом результатов проверок налоговых и других государственных органов. В противном случае такие решения могут быть обжалованы в судебном порядке. В то же время невозможность при условии разумного хозяйствования получить вмененный доход доказывается налогоплательщиком. Считая размер вмененного дохода завышенным, налогоплательщик должен подтвердить свои возражения соответствующими доказательствами, такими как сведения о доходах, заключения соответствующих организаций и др. В то же время убыточность деятельности конкретного налогоплательщика не может служить основанием для освобождения его от уплаты ЕНВД, поскольку противоречит принципу всеобщности и равенства налогообложения, закрепленному в п. 1 ст. 3 НК РФ.

Налоговой базой признается величина вмененного дохода в денежном выражении. Она рассчитывается как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности за налоговый период с учетом корректирующих коэффициентов, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Расчет суммы вмененного дохода можно представить в виде формулы:

ВД = БД х (ФП 1 + ФП 2 + ФП 3) х К1 х К2,

где ВД - величина вмененного дохода; БД - значение базовой доходности в месяц по определенному виду деятельности; ФП 1, ФП 2, ФП 3 - физические показатели, характеризующие данный вид деятельности (количество работников, автомашин, площадь торгового зала в кв. м и др.), соответственно за каждый месяц квартала; К1 и К2 - корректирующие коэффициенты базовой доходности.

Под базовой доходностью понимается условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности. Величины базовой доходности за месяц и физические показатели, участвующие в расчете, установлены в п. 3 ст. 346.29 НК РФ в зависимости от осуществляемого вида предпринимательской деятельности.

Корректирующий коэффициент базовой доходности К1 (коэффициент-дефлятор) устанавливается на следующий календарный год. Например, на 2018 г. он установлен в размере 1,868.

Корректирующий коэффициент базовой доходности К2 учитывает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности - ассортимент товаров (работ и услуг), сезонность, режим работы и др. Конкретное значение коэффициента на календарный год устанавливается правовым актом муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя в размере от 0,005 до 1 включительно (п. 7 ст. 346.29 НК РФ).

Налоговым периодом является квартал. Субъекты не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода обязаны представлять в налоговые органы по каждому месту осуществления предпринимательской деятельности налоговые декларации, форма и порядок заполнения которых утверждаются ФНС России.

Налоговая ставка составляет 15% от величины вмененного дохода. С 01.10.2015 нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя могут быть установлены пониженные ставки ЕНВД в пределах от 7,5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков и видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется единый налог.

Единый налог исчисляется налогоплательщиком самостоятельно. Если в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение величины физического показателя, налогоплательщик учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение.

Размер вмененного дохода за квартал, в течение которого произведена постановка организации или индивидуального предпринимателя на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика единого налога, рассчитывается начиная с даты постановки на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика единого налога. Размер вмененного дохода за квартал, в течение которого произведено снятие налогоплательщика с учета в связи с прекращением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, рассчитывается с первого дня налогового периода до даты снятия с учета в налоговом органе, указанной в уведомлении налогового органа о снятии с учета в качестве налогоплательщика единого налога.

Если постановка на учет или снятие с учета в налоговом органе в качестве налогоплательщика единого налога произведены не с первого дня календарного месяца, размер вмененного дохода за данный месяц рассчитывается исходя из фактического количества дней осуществления налогоплательщиком предпринимательской деятельности по следующей формуле:

где ВД - сумма вмененного дохода за месяц;

БД - базовая доходность, скорректированная на коэффициенты К1 и К2;

ФП - величина физического показателя;

КД - количество календарных дней в месяце;

- фактическое количество дней осуществления предпринимательской деятельности в месяце в качестве налогоплательщика единого налога.

В случае осуществление субъектом нескольких видов деятельности налог рассчитывается отдельно по каждому виду.

Уплата ЕНВД производится не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода по месту постановки на учет в налоговом органе.

Причитающаяся к уплате сумма налога может быть уменьшена в том же порядке, что и при применении упрощенной системы налогообложения. Такой вычет применим только к тем страховым взносам, которые начислены с вознаграждений работников, занятых облагаемым единым налогом видом деятельности.

Налогоплательщик, допустивший по итогам налогового периода превышение средней численности работников или доли участия других организаций в уставном капитале, считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущено нарушение названных требований. При этом он уплачивает налоги, установленные для общего режима налогообложения, в порядке, предусмотренном для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей, т.е. без уплаты пеней и штрафов.

При нарушении вышеназванных требований, а также прекращении налогоплательщиком предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, он должен представить заявление о снятии с учета в течение пяти дней со дня прекращения этой предпринимательской деятельности или со дня перехода на иной режим налогообложения, или с последнего дня месяца налогового периода, в котором допущены указанные нарушения.

Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции

Правовое регулирование отношений по заключению соглашений о разделе продукции осуществляется Федеральным законом от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (в ред. от 27.06.2018).

Соглашение о разделе продукции - это договор, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (инвестору) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск.

Сторонами соглашения являются Российская Федерация (государство), от имени которой выступают Правительство РФ или уполномоченные им органы, и инвесторы - юридические лица или создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, осуществляющие вложение собственных заемных или привлеченных средств (имущества и (или) имущественных прав) в поиски, разведку и добычу минерального сырья и являющиеся пользователями недр на условиях соглашения.

Перечни участков недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции, устанавливаются федеральными законами. В эти перечни включаются только те участки недр, по которым отсутствует возможность их геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых на иных условиях, отличных от условий раздела продукции, что подтверждается проведением аукциона и признанием его несостоявшимся в связи с отсутствием участников.

Инвестору выдается лицензия на пользование участком недр, которая удостоверяет право пользования участком недр, указанным в соглашении. В случае, когда в качестве инвестора выступает не имеющее статуса юридического лица объединение юридических лиц, лицензия выдается одному из участников такого объединения с указанием в этой лицензии на то, что данный участник выступает от имени этого объединения, а также с указанием всех других участников объединения.

Срок действия соглашения о разделе продукции устанавливается сторонами в соответствии с законодательством Российской Федерации, действующим на день заключения соглашения. В настоящее время лицензия на пользование участком недр может быть выдана на срок до 25 лет, следовательно, и соглашение может быть максимально заключено на этот срок.

Соглашение заключается с победителем аукциона на право заключения соглашения. Победителем аукциона признается участник, предложивший наиболее высокую цену за право заключения соглашения.

Инвестору гарантируется защита имущественных и иных прав, приобретенных и осуществляемых им в соответствии с соглашением. На инвестора не распространяется действие нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, субъектов РФ и органов местного самоуправления, если указанные акты устанавливают ограничения его прав, приобретенных и осуществляемых в соответствии с соглашением, за исключением предписаний соответствующих органов надзора, которые выдаются в соответствии с законодательством Российской Федерации в целях обеспечения безопасного ведения работ, охраны недр, окружающей среды, здоровья населения, а также общественной и государственной безопасности.

Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции установлена одноименной гл. 26.4 НК РФ, которая вступила в силу 01.01.2004. Названный специальный налоговый режим имеет своей целью привлечение инвестиций в поиск, разведку и добычу минерального сырья на территории Российской Федерации, а также на континентальном шельфе и (или) в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации.

Данная система налогообложения существенным образом отличается от иных специальных налоговых режимов. Пользователь недр, являющийся стороной соглашения о разделе продукции, освобождается от взимания отдельных налогов и иных обязательных платежей в части и в порядке, которые установлены законодательством Российской Федерации. Уплата указанных налогов и платежей заменяется разделом продукции в соответствии с условиями соглашения о разделе продукции, заключенного на основании Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции".

Субъектами данного специального налогового режима являются инвесторы, т.е. юридические лица или объединения юридических лиц, создаваемые на основе договора о совместной деятельности. В случае если в качестве инвестора выступает не имеющее статуса юридического лица объединение юридических лиц, права и обязанности таких юридических лиц являются солидарными в рамках соглашения о разделе продукции.

С целью исполнения обязанностей, связанных с выполнением работ по соглашению, в том числе с ведением учета и отчетности, инвесторы имеют право привлечь операторов, которые действуют на основании нотариально заверенной доверенности. При этом имущественную ответственность перед государством за действия оператора несет инвестор.

Операторами могут быть:

• созданные инвестором на территории Российской Федерации для этих целей филиалы или юридические лица;
• привлекаемые инвестором юридические лица;
• иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации.

В ст. 346.34 НК РФ приведены основные понятия, используемые в целях гл. 26.4 НК РФ: инвестор, продукция, произведенная продукция, раздел продукции, прибыльная продукция, компенсационная продукция, пункт раздела, цена продукции, цена нефти.

Под разделом продукции понимается раздел между государством и инвестором произведенной продукции в натуральном и (или) стоимостном выражении.

Согласно ст. 8 Федерального закона N 225-ФЗ существуют два способа раздела продукции. Соглашение может содержать только один из названных способов. При втором способе раздела продукции, в отличие от первого способа, соглашение не содержит условий определения компенсационной продукции и раздела между государством и инвестором прибыльной продукции, так как осуществляется раздел произведенной продукции. Такой порядок позволяет упростить процедуру путем исключения этапа разделения произведенной продукции на прибыльную и компенсационную и делает данный способ более привлекательным для инвесторов и контролирующих органов.

В зависимости от способа раздела продукции гл. 26.4 НК РФ предусмотрена замена уплаты установленных частью первой НК РФ совокупности налогов и сборов разделом произведенной продукции в соответствии с условиями соглашения. При этом инвесторы уплачивают налоги, сборы и иные платежи, перечисленные в п. 7 и 8 ст. 346.35 НК РФ (табл. 3).

Таким образом, в НК РФ приведен перечень не только налогов, которые уплачивает инвестор, но и иных платежей, не являющихся элементами системы налогов и сборов Российской Федерации.

Суммы уплаченных инвестором налогов и платежей, за исключением налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, подлежат возмещению в соответствии с положениями гл. 26.4 НК РФ.

Для получения освобождения по налогу на имущество организаций, транспортному налогу, таможенной пошлине при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации для выполнения работ по соглашению и вывозе произведенной продукции инвестор представляет в налоговые органы документы по перечням, определяемым соответственно постановлениями Правительства РФ от 15.01.2004 N 15, N 14 и от 21.01.2004 N 25.

Инвестор при любом способе раздела продукции освобождается от уплаты региональных и местных налогов и сборов по решению соответствующего законодательного (представительного) органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления.

Таким образом, инвестору при выполнении соглашений о разделе продукции предоставляются существенные льготы: при первом способе раздела продукции ему возмещаются понесенные расходы, во втором случае он получает освобождение от уплаты большинства налогов и сборов (в том числе и от налога на прибыль организаций).

Если в течение срока действия соглашения произошли изменения в наименованиях каких-либо из перечисленных налогов и сборов или в порядке их уплаты без изменения элементов обложения налога или сбора, инвестор обязан исчислить и уплатить их. Инвестор (оператор) также обязан представлять налоговые декларации в случае изменения форм, порядка заполнения и сроков их представления в налоговые органы.

Элементы налогообложения, установленные ст. 17 НК РФ (объект, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога), определяются отдельно по каждому налогу в соответствии с главами части второй НК РФ с особенностями, предусмотренными гл. 26.4 НК РФ (по НДС - в соответствии с гл. 21 НК РФ, по налогу на прибыль организаций - с гл. 25 НК РФ, по налогу на добычу полезных ископаемых - с гл. 26 НК РФ и т.д.). К числу таких особенностей, например, относится освобождение от обложения НДС операции инвестора по передаче в собственность государства вновь созданного или приобретенного налогоплательщиком имущества, использованного для выполнения работ по соглашению и подлежащего передаче государству в соответствии с условиями соглашения. Еще одной особенностью является порядок определения расходов инвестора при первом способе раздела продукции: расходы подразделяются на возмещаемые за счет компенсационной продукции и уменьшающие налоговую базу по налогу.

Инвестор (оператор) обязан вести раздельный учет доходов и расходов, полученных им от выполнения иной деятельности, не связанной с соглашением, а также по каждому заключенному соглашению. Налоговая ставка по налогу на прибыль организаций устанавливается в размере, действовавшем на дату вступления соглашения в силу, и не подлежит изменению в течение всего срока действия данного соглашения.

Особенностью налогового администрирования данного специального налогового режима является постановка налогоплательщика на учет в налоговом органе по местонахождению участка недр. Постановка на учет в случае, если участок находится на континентальном шельфе или в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации, производится в налоговом органе субъекта Российской Федерации, примыкающего к району континентального шельфа Российской Федерации.

Налогоплательщик, желающий перейти на данный специальный налоговый режим, должен представить в налоговый орган в течение 10 дней с даты вступления соглашения о разделе продукции в силу с заявлением о постановке на учет документы, установленные п. 2 ст. 346.35 НК РФ.

Инвестору выдается свидетельство о постановке на учет налогоплательщика при выполнении соглашения о разделе продукции. Данный специальный налоговый режим применяется в течение всего срока действия соглашения.

Налоговые декларации представляются в налоговые органы по местонахождению участка недр отдельно по каждому налогу, уплата которого предусмотрена гл. 26.4 НК РФ, и отдельно по каждому соглашению. С 01.01.2008 налогоплательщики, отнесенные в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших, обязаны представлять налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Выездные налоговые проверки в отношении инвесторов также проводятся с учетом особенностей. В течение срока действия соглашения проверка может проводиться в отношении любого периода начиная с года вступления соглашения в силу, а ее максимальный срок не должен превышать 6 месяцев. При проведении выездной проверки организации, имеющей филиалы и представительства, указанный срок увеличивается на 1 месяц для проведения проверки каждого филиала и представительства. Инвестор (оператор) для целей налогового контроля обязан хранить первичные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, в течение всего срока действия соглашения.

Инвесторам в соответствии с п. 14, 15 ст. 346.35 НК РФ представляются важные юридические гарантии:

1) если нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти и представительных органов местного самоуправления не предусмотрено освобождение инвестора от уплаты региональных и местных налогов и сборов, они подлежат возмещению за счет соответствующего уменьшения доли произведенной продукции, передаваемой государству в части, передаваемой соответствующему субъекту РФ;

2) при выполнении соглашений, заключенных до вступления в силу Федерального закона N 225-ФЗ, применяются условия освобождения от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей, а также порядок их исчисления, уплаты и возврата, которые были предусмотрены этими соглашениями.

Таким образом, установлен приоритет условий соглашения над НК РФ, другими нормативными правовыми актами в случае несоответствия положений соглашения и названных нормативных правовых актов.

Действие соглашения и, следовательно, обязанности инвестора по уплате налогов и сборов, предусмотренных гл. 26.4 НК РФ, прекращаются:

1. по истечении срока, на который оно было заключено;
2. досрочно по согласованию сторон;
3. если положения соглашения о способах налогообложения инвестора не вступили в силу в течение 1 года с даты подписания данного соглашения;
4. по другим основаниям и в порядке, которые предусмотрены соглашением в соответствии с законодательством Российской Федерации, действующим на дату подписания соглашения.

Патентная система налогообложения

Глава 26.5 НК "Патентная система налогообложения" вступила в силу 01.12.2012. Ранее она являлась разновидностью упрощенной системы налогообложения и называлась упрощенной системой налогообложения на основе патента.

Патентная система налогообложения применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.43 НК РФ. К ним относятся: парикмахерские и косметические услуги; ремонт мебели; услуги по присмотру и уходу за детьми и больными; сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности; проведение занятий по физической культуре и спорту; осуществление частной детективной деятельности лицом, имеющим лицензию и многие другие. С 01.01.2016 перечень видов деятельности был пополнен 16 видами предпринимательской деятельности (производство молочной продукции, производство хлебобулочных и мучных кондитерских изделий, деятельность по письменному и устному переводу, ремонт компьютеров и коммуникационного оборудования и др.). В общей сложности патентная система налогообложения может применяться в отношении более чем 60 видов предпринимательской деятельности.

В настоящее время патентная система налогообложения устанавливается НК РФ, а вводится в действие законами субъектов РФ и применяется на территориях этих субъектов.

Субъекты РФ наделены широкими полномочиями в области установления величины потенциально возможного к получению дохода и видов деятельности, в отношении которых может применяться патентная система налогообложения. Законами субъектов РФ устанавливаются:

1) размеры потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения. Этот доход не может превышать 1 млн. руб. (за исключением, случаев, перечисленных ниже);

2) в целях установления размеров потенциально возможного к получению годового дохода дифференцировать виды предпринимательской деятельности, указанные в гл. 26.5 НК РФ, если такая дифференциация предусмотрена ОКПД (Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности) или ОКВЭД;

3) увеличивать максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода:

• не более чем в 3 раза - по отдельным видам предпринимательской деятельности, указанным в подп. 4 п. 8 ст. 346.43 НК РФ;
• не более чем в 5 раз - по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, осуществляемым на территории города с численностью населения более одного миллиона человек;
• не более чем в 10 раз - по видам предпринимательской деятельности, указанным в подп. 19, 45-47 п. 2 ст. 346.43 НК РФ (сдача в аренду жилых и нежилых помещений, земельных участков; розничная торговля; услуги общественного питания);

4) дифференцировать территорию субъекта РФ по территориям действия патентов по муниципальным образованиям (группам муниципальных образований), за исключением патентов на осуществление видов предпринимательской деятельности, указанных в подп. 10, 11, 32, 33 (оказание транспортных услуг) и подп. 46 (в части, касающейся развозной и разносной розничной торговли) п. 2 ст. 346.43 НК РФ;

5) устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам в соответствии с ОКВЭД и ОКПД, не указанных в НК РФ, в отношении которых применяется патентная система налогообложения;

6) устанавливать размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в зависимости от:

• средней численности наемных работников;
• количества транспортных средств, грузоподъемности транспортного средства, количества посадочных мест в транспортном средстве;
• количества обособленных объектов (площадей) в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в подп. 19, 45-48 п. 2 ст. 346.43 НК РФ;
• территории действия патентов.

Кроме того, максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода подлежат индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год.

Переход на данный режим носит добровольный характер.

Субъектами являются индивидуальные предприниматели, привлекающие наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера. Средняя численность наемных работников при этом не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем.

Если индивидуальный предприниматель занимается названными выше видами предпринимательской деятельности в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, то он не вправе применять в их отношении данный специальный налоговый режим.

Субъекты патентной системы налогообложения освобождаются от уплаты тех же налогов, что и индивидуальные предприниматели, перешедшие на ЕНВД (НДФЛ, НДС и налога на имущество физических лиц с теми же исключениями).

Для перехода на данный специальный налоговый режим индивидуальный предприниматель должен подать заявление на получение патента в налоговый орган по месту жительства не позднее чем за 10 дней до начала применения патентной системы налогообложения. Если предприниматель планирует осуществлять несколько видов деятельности, патент необходимо приобретать по каждому из них.

Заявление может быть подано в налоговый орган лично или через представителя, отправлено по почте с описью вложения или по телекоммуникационным каналам связи.

В случае, если физическое лицо планирует осуществлять предпринимательскую деятельность на основе патента со дня его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя в субъекте РФ, на территории которого состоит на учете в налоговом органе по месту жительства, заявление на получение патента подается одновременно с документами, представляемыми при государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя. Действие такого патента начинается со дня государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

Существует три вида постановки на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения:

1. заявление подается по месту жительства индивидуального предпринимателя;
2. заявление подается в любой территориальный налоговый орган субъекта РФ по выбору налогоплательщика, если он планирует осуществлять предпринимательскую деятельность на основе патента в субъекте РФ, в котором не состоит на учете в налоговом органе по месту жительства или в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения;
3. заявление подается в любой территориальный налоговый орган по месту планируемого осуществления индивидуальным предпринимателем предпринимательской деятельности (если он не состоит на этой территории на учете в налоговом органе по месту жительства или в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения) в случае, если он планирует осуществлять предпринимательскую деятельность (кроме транспортных услуг и развозной, разносной розничной торговли) на основе патента на территории, которая дифференцирована по муниципальным образованиям (см. выше п. 4 полномочий субъектов РФ).

Налоговый орган обязан в течение 5 дней со дня получения заявления на получение патента выдать индивидуальному предпринимателю патент или уведомить его об отказе в выдаче патента. Уведомление об отказе в выдаче патента доводится до сведения индивидуального предпринимателя в течение 5 дней после вынесения решения об отказе в выдаче патента. Основания для отказа в выдаче патента указаны в п. 4 ст. 346.45 НК (несоответствие вида предпринимательской деятельности перечню видов, в отношении которых на территории субъекта РФ введена патентная система; указание срока действия патента менее месяца или более года; нарушение условий перехода и некоторые другие).

Статьей 346.46 НК установлены особенности учета в налоговых органах индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему.

Объектом налога является потенциально возможный к получению индивидуальным предпринимателем годовой доход по соответствующему виду деятельности.

Налоговая база - денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по соответствующему виду предпринимательской деятельности, в отношении которого получен патент.

Налоговый период - календарный год или срок, на который выдан патент, если этот срок менее года, поскольку индивидуальный предприниматель может в заявлении на выдачу патента указать любой срок от одного месяца до года. Если индивидуальный предприниматель прекратил деятельность, в отношении которой применялась патентная система, до истечения срока действия патента, налоговым периодом признается период с начала действия патента до даты прекращения такой деятельности, указанной в заявлении, представленном в налоговый орган.

Налоговая ставка составляет 6%. Законами Республики Крым и города федерального значения Севастополя налоговая ставка может быть уменьшена на территориях соответствующих субъектов РФ для всех или отдельных категорий налогоплательщиков в отношении периодов 2017-2021 гг. до 4% и не может быть повышена в течение указанных периодов.

Для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей, осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению, как и для субъектов упрощенной системы налогообложения, законами субъектов РФ может быть установлена налоговая ставка в размере 0%, которая подлежит применению непрерывно не более двух налоговых периодов в пределах двух календарных лет.

Налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. В случае получения патента на срок менее 12 месяцев налог рассчитывается путем деления размера потенциально возможного к получению годового дохода на 12 месяцев и умножения полученного результата на количество месяцев срока, на который выдан патент.

Уплата налога производится по месту постановки на учет в налоговом органе:

1) если патент получен на срок до 6 месяцев, - в размере полной суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента;

2) если патент получен на срок от шести месяцев до календарного года - в размере 1/3 суммы налога в срок не позднее 90 календарных дней после начала действия патента и в размере 2/3 суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента.

Налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением патентной системы, в налоговые органы не представляется.

Налогоплательщик считается утратившим право на применение патентной системы налогообложения и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в случае:

1) если с начала календарного года доходы от реализации по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, превысили 60 млн. руб.;

2) если в течение налогового периода налогоплательщиком было допущено несоответствие требованию по численности наемных работников.

При определении предельной величины доходов от реализации, если налогоплательщик применяет одновременно патентную систему налогообложения и упрощенную систему налогообложения, учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам.

Индивидуальные предприниматели, работающие по патенту, ведут учет доходов от реализации в целях контроля за их предельной величиной (60 млн. руб.) в книге учета доходов индивидуального предпринимателя, применяющего патентную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России. Такая книга ведется отдельно по каждому полученному патенту.

Индивидуальный предприниматель обязан заявить в налоговый орган об утрате права на применение патентной системы налогообложения в связи с превышением предельной величины доходов или численности работников и о переходе на общий режим налогообложения либо в случае применения налогоплательщиком соответствующего режима на упрощенную систему налогообложения или на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, а также о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется патентная система налогообложения, в течение 10 календарных дней со дня наступления обстоятельства, являющегося основанием для утраты права, или со дня прекращения предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась патентная система.

При этом уплаченные индивидуальными предпринимателями суммы за патент засчитываются в счет налога на доходы физических лиц, налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, налога, уплачиваемого при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, подлежащих уплате за налоговый период, в котором предприниматель утратил право на применение патентной системы налогообложения.

Индивидуальный предприниматель, утративший право на применение патентной системы или прекративший предпринимательскую деятельность, в отношении которой применялась эта система налогообложения, до истечения срока действия патента, вправе вновь перейти на патентную систему налогообложения по этому же виду предпринимательской деятельности не ранее чем со следующего календарного года.