Налог на прибыль организаций

Общая характеристика налога на прибыль организаций

Налог на прибыль организаций является прямым федеральным налогом, взимаемым с коллективных субъектов (организаций), объектом обложения которым является главный экономический результат деятельности организаций всех форм собственности - прибыль. Российский налог на прибыль организаций является аналогом корпоративного налога за рубежом.

Налог на прибыль организаций является одним из самых значимых для бюджетной системы России. Несмотря на то, что этот налог является федеральным, наибольшее фискальное значение он имеет для региональных бюджетов, поскольку из базовой налоговой ставки в 20% в региональный бюджет зачисляется 18%, а в федеральный - всего 2%. Благодаря этому налог обеспечивает формирование доходов бюджета того субъекта Федерации, где расположена и осуществляет деятельность организация - налогоплательщик. Так, в 2017 г. налог на прибыль организаций составил около 31% налоговых доходов консолидированных бюджетов субъектов РФ. Например, в консолидированном бюджете Воронежской области доля налога на прибыль в 2016 г. составила 17,2% от общего объема доходов.

Налогоплательщиками данного налога являются:

1. российские организации;
2. иностранные организации, (а) осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства или (б) получающие доходы от источников в РФ;
3. организации, являющиеся ответственными участниками консолидированной группы налогоплательщиков.

Консолидированной группой налогоплательщиков (далее - КГН) признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании КГН в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков (ст. 25.1 НК РФ). Ответственным участником КГН является участник КГН, на которого в соответствии с договором о создании КГН возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций по КГН и который осуществляет те же права и несет те же обязанности, что и налогоплательщики налога на прибыль.

К российским организациям относятся плательщики налога, имеющие статус юридического лица. Следовательно, к числу плательщиков налога на прибыль не относятся простые товарищества, а также филиалы, представительства и иные обособленные подразделения юридических лиц. К российским организациям по своему налогово-правовому статусу приравниваются иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ.

Налоговое резидентство организаций является новым институтом российского налогового права, применение которого началось с 01.01.2015. Его появление обусловлено таким принципом корпоративного налогообложения, как необходимость обеспечения уплаты налога на прибыль в бюджет того государства, где расположен центр управления организацией.

Согласно п. 1 ст. 246.2 НК РФ налоговыми резидентами РФ признаются: а) российские организации; б) иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в соответствии с международным договором по вопросам налогообложения; в) иностранные организации, местом фактического управления которыми является Российская Федерация, или иное не предусмотренное международным налоговым договором.

Место фактического управления иностранной организацией определяется по правилам п. 2-8 ст. 246.2 НК РФ.

Объект налогообложения и налоговая база по налогу на прибыль организаций. Классификация доходов и расходов

Как и в случае многих других налогов, название "налог на прибыль" содержит указание на объект налогообложения. Объектом обложения по рассматриваемому налогу является прибыль, полученная организацией. Важно знать, что прибыль для целей налогообложения определяется иначе, чем бухгалтерская прибыль организации. Вследствие этого в организациях существует две системы учета прибыли: бухгалтерский учет прибыли и налоговый учет прибыли, правила которого содержатся в ст. 313-333 НК РФ.

Порядок определения налогооблагаемой прибыли различается у разных организаций и завит от их налоговой юрисдикции. Так, для российских организаций прибыль - это доходы за вычетом произведенных расходов. Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, прибыль определяется как разница между полученными через постоянные представительства доходами и произведенными постоянными представительствами расходами. Объектом налогообложения для иных иностранных организаций, у которых нет постоянных представительств в России, выступают доходы, полученные от источников в РФ. А для организаций-участников консолидированной группы налогоплательщиков объектом налогообложения выступает часть совокупной прибыли участников консолидированной группы, приходящаяся на данного участника. При определении объекта налогообложения следует учитывать положения ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Если в процессе хозяйственной деятельности организация получила доходы в натуральной форме, то их стоимость определяется исходя из цены сделки. Доходы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБР.

НК РФ в ст. 248-250 определяет классификацию налогооблагаемых доходов. Прежде всего, доходы подразделяются на две группы: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. Важно учитывать, что суммы косвенных налогов, предъявленные в составе цены товара налогоплательщиком покупателю, исключаются из налогооблагаемого дохода.

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Внереализационными доходами организаций признаются, например, получаемые организацией дивиденды от долевого участия в капиталах других организаций; пени (неустойки, штрафы) по гражданско-правовым договорам; арендная плата; роялти; проценты по договорам займа, кредита, банковского вклада; положительная курсовая разница иностранной валюты; прибыль контролируемой иностранной компании. При этом получением дохода в виде арендной платы за сдачу в аренду имущества, находящегося в государственной собственности, и перечисление денежных средств арендной платы в федеральный бюджет не освобождает организацию от обязанности исчисления и уплаты налога на прибыль.

Отчетный (налоговый) период, в котором доходы признаются полученными, определяется налогоплательщиком в зависимости от выбранного им метода признания доходов. Существует метод начисления и кассовый метод. При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, имущества или имущественных прав (ст. 271 НК). Например, в случае поставки товаров с отсрочкой платежа налогооблагаемый доход возникает в тот период, когда была осуществлена отгрузка товара покупателю. При кассовом методе налогооблагаемый доход возникает при фактической оплате реализованного товара. То есть в рассматриваемом выше примере обязанность исчислить и оплатить налог на прибыль возникнет в том отчетном (налоговом) периоде, когда покупатель фактически произведет оплату ранее отгруженного ему товара (ст. 273 НК РФ).

По общему правилу, налогоплательщики применяют метод начисления. Кассовый метод вправе применять организации, у которых за предыдущие четыре квартала выручка в среднем не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал. Кассовый метод не вправе использовать банки, кредитные потребительские кооперативы, микрофинансовые организации и другие. Организация-налогоплательщик определяет применяемый метод признания доходов и расходов в своей учетной политике.

Некоторые доходы организаций не учитываются при определении налоговой базы. Например, это имущество или имущественные права, полученные в залог или как задаток в обеспечение исполнения обязательств; вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, паевые взносы в паевые фонды кооперативов; имущественные взносы РФ или ЦБР в имущество государственной корпорации, государственной компании или фонда, созданных Российской Федерацией на основании Федерального закона; средства или имущество, полученные по договорам кредита или займа, а также средства или имущество, которые получены в счет погашения таких заимствований; имущество, полученное организацией в рамках целевого финансирования различных видов и форм (в т.ч. бюджетные ассигнования, лимиты бюджетных обязательств, бюджетные субсидии, гранты, инвестиции, выигранные на инвестиционных конкурсах и др.); имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности; имущество (включая денежные средства) или имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности и др. Полный перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, содержится в ст. 251 НК РФ.

Поскольку налогооблагаемая прибыль представляет собой разницу полученных доходов и произведенных расходов, то определение расходов налогоплательщика и их группировка имеют принципиальное значение. По общему правилу ст. 252 НК РФ к расходам относятся любые затраты, произведенные налогоплательщиком для извлечения дохода, обоснованные и документально подтвержденные. В некоторых случаях расходами считаются убытки, понесенные организацией в процессе осуществления своей деятельности.

Обоснованность произведенных расходов выражается в экономическом оправдании затрат, оценка которых выражена в денежной форме.

Документальное подтверждение расходов означает правильное оформление затрат, соответствующее законодательству РФ (ст. 253-273 НК РФ).

Признаки расходов:

1. денежная форма;
2. связь с производством и реализацией, т.е. с основной деятельностью организации;
3. экономическая оправданность;
4. документальное подтверждение.

В целях стимулирования развития производства, перечислений на общегосударственные мероприятия, повышения социальной защищенности работников не все расходы учитываются при налогообложении прибыли. Так, в налогооблагаемую базу не включаются расходы в виде: сумм выплаченных налогоплательщиком дивидендов; финансовых санкций, перечисляемых в бюджет или внебюджетные фонды; отчислений в резервные фонды; взносов на негосударственное пенсионное обеспечение; стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования; премий, выплачиваемых работникам за счет специальных средств или целевых поступлений; материальной помощи работникам; надбавок к пенсиям; сумм отчислений в государственные фонды развития науки и образования и т.д. (ст. 270 НК РФ).

Кроме общего порядка определения налоговой базы, облагаемой налогом на прибыль организаций, ст. 290-310 НК РФ установлены специальные правовые режимы определения налогооблагаемой прибыли для следующих категорий налогоплательщиков: банков; страховщиков; негосударственных пенсионных фондов; профессиональных участников рынка ценных бумаг. Существуют особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и с финансовыми инструментами срочных сделок.

Большинство налоговых споров по налогу на прибыль организаций связаны с оспариванием налоговым органом оценки налогоплательщиком затрат как уменьшающих налоговую базу. Важно знать, что не любые формально существующие в деятельности налогоплательщика затраты, пусть даже и поименованные в НК РФ, уменьшают налоговую базу. КС РФ в определении от 04.06.2007 N 320-О-П основным условием признания затрат обоснованными и экономически оправданными называет несение расходов для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом формируемая судебная практика основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными. Также важно помнить, что суды не вправе проверять экономическую целесообразность и эффективность расходов организаций.

Затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, подразделяются на: 1) расходы, связанные с производством и реализацией; 2) внереализационные расходы. Каждая из этих групп расходов подробно классифицируется ст. 253-267.4 НК РФ. Так, расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на четыре вида: а) материальные расходы; б) расходы на оплату труда; в) суммы начисленной амортизации; г) прочие расходы.

Наибольшее количество налоговых споров вызывает отнесение налогоплательщиком на затраты прочих расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ). Например, к ним относятся суммы налогов, сборов, таможенных пошлин и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды; расходы на обеспечение нормальных условий труда; расходы на командировки;

расходы на юридические, консультационные, аудиторские, нотариальные услуги; представительские расходы; расходы на канцтовары; расходы на почтовые, телефонные, телеграфные услуги и др.

К внереализационным расходам ст. 265 НК РФ относит, например, проценты по долговым обязательствам (в пределах, определяемых по правилам ст. 269 и 291 НК РФ); расходы на выпуск ценных бумаг; отрицательную курсовую разницу валют; расходы на услуги банков; убытки прошлых лет; суммы безнадежных долгов; суммы недостачи, если отсутствуют виновные лица; убытки от хищений, если виновные лица не установлены; судебные расходы и арбитражные сборы.

Перечень внереализационных и прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, является открытым и позволяет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций на экономически обоснованные расходы (письмо Минфина России от 02.02.2017 г. N 03-03-06/1/6830).

Некоторые виды расходов не учитываются в целях налогообложения, т.е. налогоплательщик не может вычитать их из налогооблагаемой базы. Это, например, выплачиваемые дивиденды, пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет и многие другие; полный перечень которых содержится в ст. 270 НК РФ.

Налоговая база по налогу на прибыль определяется как денежное выражение прибыли (ст. 274 НК РФ).

Все доходы и расходы налогоплательщика учитываются в денежной форме. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. Названная статья устанавливает порядок определения рыночных цен в ситуациях, когда есть основания считать цену сделки отличающейся от рыночной.

Отдельные и очень подробные правила определения налоговой базы установлены для банков (ст. 290-292 НК РФ), страховщиков (ст. 293-294 НК РФ), негосударственных пенсионных фондов (ст. 295-296 НК РФ), профессиональных участников рынка ценных бумаг (ст. 298-299 НК РФ) и др. Помимо этого особенности определения налоговой базы установлены для отдельных видов доходов и отдельных видов деятельности (ст. 275-282 НК РФ).

Налоговые ставки, налоговый и отчётный периоды по налогу на прибыль организаций

Налоговые ставки по налогу на прибыль организаций разнообразны. Их дифференциация обусловлена налоговой юрисдикцией организации - налогоплательщика и характером деятельности, приносящей налогооблагаемый доход (ст. 284 НК РФ).

Базовая ставка налога на прибыль установлена в размере 20%. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет, а суммы налога, исчисленная по налоговой ставке в 18%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ.

Представительным (законодательным) органам государственной власти субъектов РФ предоставлено право снижать ставку налога, зачисляемого в региональные бюджеты для отдельных категорий налогоплательщиков, но не ниже чем до 13,5%. Тем самым реализуется принцип федерализма в налогообложении и осуществляется регулирующая функция налога на прибыль организаций.

Налог на прибыль организаций существенно отличается от большинства федеральных налогов порядком зачисления в бюджеты различного уровня. Сумма налога на прибыль доходов в виде дивидендов, процентов от операций с государственными или муниципальными долговыми обязательствами и от доходов иностранных организаций, полученных из российских источников, зачисляется в федеральный бюджет. В оставшейся части по юридической сущности налог на прибыль является "расщепленным", поскольку в определенных процентных долях поступает в федеральный бюджет, бюджеты субъектов РФ и бюджеты муниципальных образований.

По базовой ставке в 20% облагается прибыль большинства российских и иностранных организаций.

Пониженная налоговая ставка 10% применяется к доходам иностранных организаций, не связанным с деятельностью в РФ через постоянное представительство, от использования, содержания, или сдачи в аренду судов, самолетов и др. транспортных средств или контейнеров для международных перевозок.

Налоговая ставка 13% используется для исчисления налога по доходам российских организаций, полученных в виде дивидендов, а также иностранных организаций - налоговых резидентов РФ, имеющих фактическое право на получение дохода (п. 1.1 ст. 312 НК РФ).

Ставка 15% применяется к доходам иностранных организаций в виде дивидендов от российских организаций. Также по ставке 15% облагаются доходы российских организаций по различным государственным и муниципальным бумагам, эмитированным после 01.01.2007 и другие доходы.

По ставке 9% облагаются доходы, в частности, по муниципальным ценным бумагам, эмитированным до 01.01.2007 на срок не менее 3 лет. Учитывая значимость развития рынка государственных и муниципальных ценных бумаг, а также учитывая пока еще низкую их ликвидность и доходность, законодателем применяются пониженные ставки налога на прибыль от операции с этими видами долговых обязательств.

По налогу на прибыль существует и ставка 0%. Она применяется, например, к доходам российских организаций в виде дивидендов, если такая организация не менее 365 дней владеет не менее 50% уставного капитала выплачивающей дивиденды организации; доходам организаций по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20.01.1997; доходам организаций, осуществляющих социальное обслуживание граждан.

Для организаций-резидентов различных особых экономических зон (ОЭЗ) и территорий опережающего социально-экономического развития (ТОР) устанавливается налоговая ставка 0% только по налогу, зачисляемому в федеральный бюджет. "Нулевая" налоговая ставка применяется также организациями, осуществляющими образовательную или медицинскую деятельность при соблюдении условий, определяемых ст. 284.1 НК РФ.

Характерные особенности имеются при налогообложении прибыли Центрального банка Российской Федерации, обусловленные его статусом государственного банка. Прибыль, полученная Центральным банком РФ в результате осуществления функций, возложенных на него Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", облагается по ставке 0%. Прибыль, полученная Центральным банком РФ от всех иных видов деятельности, подлежит налогообложению на общих основаниях, т.е. по ставке 20%.

Существует и повышенная по сравнению с базовой ставка налога на прибыль. Она составляет 30% и применяется к доходам по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права на которых учитываются на счете депо иностранного номинального держателя. Условием применения повышенной ставки является не предоставление налоговому агенту информации о получателе такого дохода (выгодоприобретателе). Такой подход соответствует общемировой практике раскрытия конечного выгодоприобретателя (бенефициара).

Налоговый период по налогу на прибыль организаций - один год. Отчетный период - квартал (ст. 285 НК РФ).

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций. Налоговый учёт прибыли

Появление в НК РФ главы 25 "Налог на прибыль организаций" породило налоговый учет прибыли, который существенно отличается от правил ведения бухгалтерского учета и определения прибыли организации. Это усложняет применение международных стандартов бухучета и финансовой отчетности. Правила ведения учета прибыли для целей налогообложения установлены ст. 313-333 НК РФ.

Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. При этом законодательно установлено, что налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Следует отметить, что в целях сближения бухгалтерского и налогового учета в ст. 313 НК РФ было внесено изменение, согласно которому налогоплательщик вправе использовать для целей налогового учета регистры бухгалтерского учета, дополняя их, в случае необходимости, дополнительными реквизитами, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Соответственно, действующее законодательство о налогах и сборах не препятствует ведению налогового учета на основе регистров бухгалтерского учета. При этом необходимость налогового учета определена исключительно обязанностью налогоплательщика исчислять налоговую базу по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Различия между регистрами бухгалтерского и налогового учета, и, соответственно, финансовым результатом, рассчитанным на основании данных бухгалтерского учета, и показателем налоговой базы по налогу на прибыль организаций обусловлены, главным образом, такими элементами действующего налогового механизма, как налоговые преференции и ограничения в отношении признания в целях налогообложения отдельных видов расходов (представительские, рекламные расходы, расходы на уплату процентов и др.).

Учитывая изложенное, упрощение порядка подготовки налоговой отчетности по налогу на прибыль организаций может быть достигнуто путем внесения изменений в главу 25 НК РФ, направленных на сближение правил бухгалтерского и налогового учета. В рамках реализации налоговой политики последовательно осуществляются меры, направленные на сближение правил бухгалтерского и налогового учета. Так, с 2005 г. организациям позволено формировать в налоговом учете единый перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Для целей налогообложения прибыли организаций действуют правила учета авансов, выраженных в иностранной валюте, аналогичные правилам, предусмотренным в бухгалтерском учете. Предусмотрено приведение порядка налогового учета доходов от реализации имущества, права на которые подлежат государственной регистрации, в соответствие с правилами, действующими в бухгалтерском учете.

В рамках упрощения налоговой отчетности рассматривается возможность представления налогоплательщиками по итогам отчетных периодов по налогу на прибыль организаций вместо налоговых деклараций расчетов по авансовым платежам, составленных по упрощенной форме.

Сумма налога исчисляется налогоплательщиком, как правило, самостоятельно и уплачивается на основе налоговой декларации в течение отчетного периода ежемесячно авансовыми платежами. Относительно налогоплательщиков - иностранных организаций, получающих доход от российских источников, обязанность по определению суммы налога, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет возлагается на организацию - налогового агента, выплатившую этот доход (уплата налога "у источника").

По истечении налогового периода налог уплачивается в срок, установленный для подачи декларации - до 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговое законодательство РФ стремится реализовать принцип устранения двойного налогообложения. С этой целью суммы налога, выплаченные российской организацией в соответствии с законодательством иностранного государства, засчитываются при уплате ею налога на прибыль организаций в Российской Федерации. Однако установлено ограничение размера суммы налога, подлежащей зачету, поэтому уплаченные за границей Российской Федерации налоги не должны превышать размера налога на прибыль, установленного российским законодательством (п. 3 ст. 311 НК РФ).

При определении налогооблагаемой базы доходы, полученные российской организацией за пределами России, учитываются в полном объеме. Из полученных доходов вычитаются расходы, произведенные как в Российской Федерации, так и за ее пределами.