Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Общая характеристика НДФЛ. Налогоплательщики и их классификация

Подоходное налогообложение граждан является одним из важнейших источников бюджетных доходов всех государств. Впервые подоходный налог был установлен в Англии в 1798 г. В царской России этот налог был введен в 1916 г.

После 1917 г. доходы основных слоев населения были низкими, поэтому подоходный налог формировал лишь 6-8% доходов бюджета.

С начала 1990-х гг. в налоговой системе РФ по сумме поступлений налоги с граждан выходят на третье место, уступая лишь налогу на прибыль и НДС.

Правовое регулирование налогообложения доходов граждан претерпело ряд изменений. На протяжении десятилетия действовал принятый в декабре 1991 г. Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц". С 01.01.2001 доходы физических лиц стали облагаться в соответствие с гл. 23 части второй НК РФ.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) - прямой федеральный налог, объектом обложения которого являются доходы граждан - налогоплательщиков. По уровню установления этот налог федеральный, т.е. все его элементы определены федеральным законодателем в НК РФ. Несмотря на это, НДФЛ зачисляется в региональные и местные бюджеты в пропорции 85/15, т.е. 85% налога поступает в региональные бюджеты, а 15% - в местные (ст. 56, 61-61.5 БК РФ). Таким образом,

НДФЛ является одним из основных доходных источников консолидированных бюджетов субъектов РФ. Так, в структуре поступлений бюджета Воронежской области основными доходными источниками, формирующими доходы областного бюджета более чем на 80%, являются налог на прибыль организаций ( 37-40%), налог на доходы физических лиц (33-35%) и налог на имущество организаций (15%). Также НДФЛ является основным источником налоговых доходов и консолидированного бюджета РФ.

По своей сущности подоходный налог является юридической формой экономической связи человека и государства, поэтому правой режим подоходного налогообложения во многом определяется принципом постоянного местопребывания (резидентства).

Налогоплательщиками НДФЛ являются физические лица независимо от своего гражданства, а объем налоговой обязанности зависит от наличия или отсутствия налогового резидентства РФ.

Налоговыми резидентами РФ считаются граждане России, иностранцы и лица без гражданства, проживающие на территории РФ не менее 183 дней в году. Не имеющими налогового резидентства признаются лица, проживающие менее 183 дней в году на территории РФ и не имеющие российского гражданства.

Главное различие налоговых резидентов и нерезидентов заключается в объеме налоговой обязанности. Налоговые резиденты Российской Федерации уплачивают налог в российский бюджет со всех видов доходов независимо от территории их получения, т.е. несут полную налоговую обязанность перед государством. Налоговые нерезиденты уплачивают налог в России только в части доходов, полученных от источников в РФ, поэтому они несут ограниченную налоговую обязанность. Кроме того, ставка НДФЛ в отношении доходов нерезидентов составляет 30%, а ставка для налоговых резидентов РФ - 13%.

Объект налогообложения НДФЛ и его налоговая база. Налоговые вычеты

Объектом налогообложения являются доходы, полученные как в денежной, так и в натуральной форме, а также в виде материальной выгоды. Примером доходов в натуральной форме является безвозмездное получение имущества, товаров и т.п. Материальной выгодой признается беспроцентная ссуда, выданная работнику, оплата работодателем товаров, коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения работника.

Доходы, облагаемые налогом, перечислены в ст. 208 НК РФ и подразделяются в зависимости от места их получения на полученные на российской территории или полученные за ее пределами. Например, подоходным налогом облагаются дивиденды и проценты, страховые выплаты, доходы от использования авторских или смежных прав, доходы от сдачи в аренду имущества, вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей и др.

Важно отметить, что перечень доходов, подлежащих подоходному налогообложению, не является исчерпывающим, поскольку законодатель допускает появление новых источников материальных благ.

Значительный перечень доходов не облагается НДФЛ (ст. 217 НК РФ). Например, освобождаются от налогообложения государственные пособия (по безработице, беременности и родам), государственные пенсии и стипендии, получаемые алименты, все виды компенсационных выплат, суммы материнского капитала, доходы солдат, матросов, сержантов и старшин, доходы налогоплательщиков от продажи выращенных в личных подсобных хозяйствах скота, птицы, продуктов животноводства, растениеводства и пчеловодства и др.

Например, при нарушении работодателем установленного срока соответственно выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и (или) других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от невыплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно (ст. 236 ТК РФ). Данные выплаты носят компенсационный характер и не должны облагаться НДФЛ (постановление Президиума ВАС РФ от 10.12.2013 N 11031/13).

С другой стороны, санкции, предусмотренные законодательством о защите прав потребителей, носят исключительно штрафной характер. Их взыскание не преследует цель компенсации потерь (реального ущерба) потребителя. Поскольку выплата сумм таких санкций приводит к образованию имущественной выгоды у потребителя, они включаются в доход гражданина на основании положений ст. 41, 209 НК РФ вне зависимости от того, что получение данных сумм обусловлено нарушением прав физического лица (п. 7 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21.10.2015)).

Налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение доходов. Поэтому доходы в натуральной форме и в виде материальной выгоды подлежат денежной оценке в целях исчисления подоходного налога.

Помимо доходов, не подлежащих налогообложению, налоговое законодательство устанавливает разнообразные налоговые вычеты.

Налоговые вычеты, как и изъятия из объекта налогообложения ряда доходов, относятся к налоговым льготам. Разница лишь в том, что налоговый вычет - это уменьшение налоговой базы по доходу, который, в принципе, является объектом обложения, а доходы, не подлежащие налогообложению, объектом налогообложения не признаются в принципе.

Налоговые вычеты могут быть: а) стандартными; б) социальными; в) имущественными; г) профессиональными; д) инвестиционными; е) вычетами при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с производными финансовыми инструментами; ж) вычеты при переносе на будущие периоды убытков от участия в инвестиционном товариществе.

Стандартные налоговые вычеты (ст. 218 НК РФ) устанавливаются в твердых денежных суммах и применяются ежемесячно в отношении определенных налогоплательщиков. Так, на вычет суммы в 3 тыс. руб. ежемесячно имеют право лица, получившие или перенесшие лучевую болезнь в результате аварии на Чернобыльской АЭС; лица, непосредственно участвовавшие в подземных испытаниях ядерного оружия; проведение и обеспечение работ по сбору и захоронению радиоактивных веществ; инвалиды ВОВ; лица, получившие инвалидность, контузии, ранения или увечья при защите Отечества, а также иные категории граждан.

Налоговый вычет в ежемесячной сумме 500 руб. предоставляется, например, Героям Советского Союза и Героям Российской Федерации; лицам, перенесшим блокаду Ленинграда; узникам концлагерей; инвалидам с детства, а также инвалидам 1 и II групп; гражданам, выполнявшим интернациональный долг в Республике Афганистан и других гранах, в которых велись боевые действия.

Ежемесячный налоговый вычет в размере 1400 руб. предоставляется налогоплательщикам, на обеспечении которых находится ребенок в возрасте до 18 лет или учащийся дневной формы обучения в возрасте до 24 лет. При наличии двух несовершеннолетних детей вычет предоставляется в размере 1400 руб. на каждого ребенка. На третьего и каждого последующего ребенка, а также ребенка-инвалида вычет предоставляется в размере 3000 руб. Единственному родителю вычет предоставляется в двойном размере. Однако данный вид налогового вычета действует только при условии, что доход налогоплательщика не превысил 350 тыс. руб.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

Социальные налоговые вычеты (ст. 219 НК РФ) применяются для уменьшения налоговой базы физических лиц в случаях осуществления ими социально значимых расходов. К данному виду вычетов, например, относятся суммы доходов, перечисляемых налогоплательщиком на благотворительные цели; суммы доходов, уплаченные налогоплательщиком за свое обучение или обучение своих несовершеннолетних детей; суммы доходов, потраченные налогоплательщиком на лечение в медицинском учреждении или на приобретение лекарственных средств; израсходованные на негосударственное пенсионное обеспечение.

Размер социальных налоговых вычетов ограничен законом. Так, вычету подлежат лишь суммы расходов на благотворительные цели, не превышающие 25% дохода, а в случае расходов на обучение несовершеннолетних детей налогоплательщика - не более 50 000 руб. на каждого ребенка. Социальные налоговые вычеты предоставляются при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода. Налоговые вычеты в размере сумм, израсходованных на обучение и лечение, могут быть предоставлены работодателем - налоговым агентом по письменному заявлению работника. К имущественным налоговым вычетам (ст. 220 НК РФ) относятся суммы, полученные налогоплательщиком от продажи собственных жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков, а также суммы, израсходованные налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории России жилого дома или квартиры или направленные на погашение процентов по ипотечным кредитам.

Максимальный размер имущественного налогового вычета ограничен НК РФ и составляет 1 000 000 руб. при продаже жилых домов, квартир, дач, земельных участков, 250 000 руб. при продаже иного имущества, 2 000 000 руб. - при осуществлении налогоплательщиком расходов на новое жилищное строительство или приобретение жилья. Предоставление имущественного налогового вычета связано с юридическим фактом осуществления расходов на приобретение недвижимого имущества. Если в последующем данный объект недвижимости был продан налогоплательщиком, то такая продажа не изменяет факта осуществления расходов на его приобретение. Налогоплательщик для получения имущественного налогового вычета в этом случае должен представить документ, подтверждающий тот факт, что он имел в собственности данный объект.

Имущественные налоговые вычеты предоставляются при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Вычет в сумме фактически произведенных расходов на новое жилищное строительство, приобретение квартир, земельных участков под жилищное строительство, а также погашение процентов по кредитам, израсходованным на строительство или приобретение жилых домов, квартир, земельных участков могут предоставляться до окончания налогового периода при обращении налогоплательщика к работодателю - налоговому агенту с письменным заявлением.

Профессиональные налоговые вычеты (ст. 221 НК РФ) представляют собой расходы, связанные с определенной деятельностью налогоплательщика. Так, на получение профессиональных налоговых вычетов имеют право индивидуальные предприниматели; частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой; налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по гражданско-правовым договорам, а также лица, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, издание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства.

По общему правилу, вычету подлежат фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, понесенные налогоплательщиком с целью получения дохода. Если индивидуальный предприниматель не может документально подтвердить свои расходы, профессиональный вычет производится в размере 20% общей суммы доходов от предпринимательской деятельности. Нормативы затрат в процентах к сумме начисленного дохода устанавливаются и для доходов в виде авторского вознаграждения. Налогоплательщики реализуют право на профессиональные налоговые вычеты путем подачи письменного заявления налоговому агенту, а при его отсутствии - при подаче налоговой декларации по окончании налогового периода.

Инвестиционные налоговые вычеты (ст. 219.1 НК РФ) предоставляются налогоплательщикам, получившим доходы от реализации ценных бумаг, от операций, учитываемых на индивидуальном инвестиционным счете, а также в случае внесения денежных средств на индивидуальный инвестиционный счет.

Отдельную группу образуют налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с производными финансовыми инструментами (ст. 220.1 НК РФ) и налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от участия в инвестиционном товариществе (ст. 220.2 НК РФ).

Налоговый период. Налоговые ставки. Порядок исчисления и уплаты налога

По общему правилу налоговый период (ст. 216 НК РФ) по данному налогу составляет один календарный год, а ставка налога на доходы физических лиц является единой, не зависящей от полученного плательщиком дохода и составляет 13%. Однако в отношении некоторых групп доходов установлены повышенные ставки:

- в размере 30% с дивидендов и с доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации; в отношении доходов по ценным бумагам (за исключением доходов в виде дивидендов), выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ, выплачиваемых лицам, информация о которых не была предоставлена налоговому агенту; в размере 35% с выигрышей в лотерею, на тотализаторе и других основанных на риске игр, со стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых рекламных мероприятиях, со страховых выплат и т.д.;

- в размере 15% с дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ.

Пониженная налоговая ставка устанавливается в размере 9 процентов в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 01.01.2007, а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 01.01.2007.

В связи с переходом на плоскую шкалу НДФЛ богатые стали еще более обеспечены в отличие от бедных слоев населения. В настоящее время реальная дифференциация по доходам различных слоев населения выросла более чем в 25 раз. Ввиду этого 1% граждан, получающих более 45% общего дохода населения России, уплачивают в бюджет ничтожно малую сумму, тогда как в США 40% всех поступлений от подоходного налога взимаются у 1% богатейших граждан.

В России острой проблемой является отсутствие необлагаемого подоходным налогом минимума доходов. В Англии с момента своего появления подоходный налог взимался только с тех доходов, которые превышали 60 фунтов стерлингов. С распространением подоходного налогообложения право на существование минимума, свободного от обложения, и способы его определения являлись предметом дискуссий.

Однако, несмотря на многочисленную критику, при введении подоходного налога в Европе, США и России определенная часть дохода, идущая на удовлетворение насущных потребностей, освобождалась от обложения. Так, в царской России подоходный налог был введен в 1916 г. и распространялся только на тех граждан, чей доход превышал 850 руб. в год. Подоходный налог с населения, существовавший в СССР, устанавливал необлагаемый минимум в размере 70 руб. в месяц для рабочих, служащих и приравненных к ним лиц.

В настоящее время в государствах Европы, США и подавляющем большинстве стран мира установлен не облагаемый налогом минимум. Анализ европейского законодательства и законодательства США показывает, что размер не облагаемого налогом минимума определяется либо с учетом прожиточного минимума, либо с учетом минимального размера оплаты труда.

В Республике Казахстан плательщики индивидуального подоходного налога при определении дохода имеют право на ежемесячный налоговый вычет в сумме минимального размера заработной платы. Подоходный налог с физических лиц в Республике Беларусь содержит аналогичные российскому законодательству налоговые вычеты, однако стандартный налоговый вычет в разы выше и право на его получение ограничено не размером дохода, исчисленного нарастающим итогом, а размером ежемесячного дохода.

Физические лица могут уплачивать налог на доходы как самостоятельно, так и через налоговых агентов.

Налоговыми агентами (ст. 226 НК РФ) по этому налогу являются российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, которые послужили источниками дохода физического лица. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Самостоятельно рассчитывают и уплачивают налог на доходы индивидуальные предприниматели, лица, занимающиеся частной практикой, лица, получающие доходы по гражданско-правовым договорам, налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы за пределами России, а также все иные физические лица, получающие доходы, с которых налоговыми агентами не был удержан данный налог (ст. 227 НК РФ). Указанные категории налогоплательщиков обязаны предоставить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию.

Согласно ст. 229 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. В налоговой декларации налогоплательщик должен указать все полученные им в календарном году доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей. Представляется налоговая декларация до 30 апреля (включительно) года, следующего за отчетным.

В Российской Федерации одним из принципов налогообложения доходов физических лиц является признание приоритета норм международных договоров над внутренним законодательством. В соответствии с принципом территориальности государство вправе взимать налог с нерезидента только в случаях, если у него возникает объект налогообложения на территории данного государства или за границей, но в связи с деятельностью на территории данного государства.

В этой связи в целях избежания двойного налогообложения, фактически уплаченные налоговым резидентом суммы налога с доходов, полученных за пределами Российской Федерации, не засчитываются при уплате налога на доходы с физических лиц внутри Российской Федерации. Для реализации данного принципа необходимо наличие действующего международного договора между Российской Федерацией и соответствующим иностранным государством об избежании двойного налогообложения. При этом размер засчитываемой суммы не может превышать ставки российского налога.