be5.biz

Налоговое право (Цинделиани И.А., 2019)

Налог на добавленную стоимость (НДС). Акцизы

  1. Общая характеристика косвенного налогообложения
  2. Правовая характеристика налога на добавленную стоимость
  3. Правовая характеристика акцизов

Общая характеристика косвенного налогообложения

Косвенные налоги занимают основное место в структуре доходов федерального бюджета, несмотря на их малое количество - всего два налога - НДС и акцизы. Это объясняется рядом преимуществ косвенных налогов по сравнению с прямыми налогами. Во-первых, косвенные налоги охватывают широкий круг операций и взимаются на каждой стадии реализации товара, что делает их весьма доходными для государства. Во-вторых, косвенные налоги психологически легче воспринимаются населением, поскольку их сумма уже включена в состав розничной цены товара и платятся незаметно для потребителей. И, в-третьих, по косвенным налогам практически отсутствуют недоимки, поскольку плательщик, приобретая товар, уплачивает и косвенный налог в составе цены.

Эти преимущества косвенных налогов оборачиваются и недостатками. Косвенных налогов должно быть как можно меньше, поскольку они неизбежно приводят к неоднократному обложению одного и того же объекта, способствуют росту цен на потребительские товары и услуги.

Ключевым признаком всех косвенных налогов являются "раздвоение" налогоплательщика на фактического налогоплательщика (носителя налога) и юридического налогоплательщика. Юридическим налогоплательщиком является субъект, на которого законом возложена обязанность вести налоговый учет, осуществлять исчисление налоговой базы и самого налога, а также перечислять суммы полученного косвенного налога в бюджет. Фактическим налогоплательщиком (носителем налога) является конечный потребитель (покупатель) товаров, работ, услуг, который фактически уплачивает косвенный налог в составе цены товара. Таким образом, налоговое бремя перекладывается на конечного потребителя произведенных материальных благ (эффект переложения).

Самыми распространенными косвенными налогами в мире является налог на добавленную стоимость (НДС) и акцизы, которые взимаются и в России. Также в ряде стран взимается налог с продаж - косвенный налог, который ложится на покупателей. Он взимается в момент покупки товара потребителем в пользу продавца, который впоследствии уплачивает его в местный бюджет.

Впервые в России налог с продаж ввели в конце 1990 - начале 1991 г. Введением этого налога государство хотело увеличить приток денежных средств в местные бюджеты. Эффект от этого был минимальным и скоро от этого налога отказались, заменив его НДС в 1992 г.

Вторично налог с продаж ввели в 1998 г. Он взимался только с розничных продаж до 2004 г. Это привело к дефициту федерального бюджета, и он снова был отменен с 2004 г.

В 2014 г. был разработан законопроект о введении налога с продаж с 2015 г., однако он так и не был принят.

Схема взимания налога на добавленную стоимость (НДС) была предложена французским экономистом, руководителем Дирекции по налогам и сборам Министерства экономики, финансов и промышленности Франции Морисом Лоре в 1954 г. Первые годы Франция апробировала новый налог в своей колониальной провинции Кот-д`Ивуар, а в 1958 г. стала применять НДС и в континентальной части страны. С конца 1960-х гг. началось масштабное распространение НДС во всем мире, большинство экономически развитых стран в кратчайшее время ввели новый налог в свои налоговые системы. Этому способствовало принятие директив ЕЭС, согласно которым НДС утверждался в качестве основного косвенного налога для стран-членов ЕЭС и устанавливались сроки его введения - до 1972 г.

Однако существуют страны, которые не используют НДС в своей налоговой практике. Среди них США, Канада, Австралия и Япония, однако они взимают налог с продаж (по ставке от 2 до 11%) или потребительский налог (Япония) по ставке всего лишь 5%.

В настоящее время все страны, входящие в Европейский союз, взимают НДС, так как его наличие в налоговой системе является обязательным условием вступления в члены ЕС. Основой современной европейской системы НДС является Шестая Директива Совета 77/388/ЕЭС от 17.05.1997 о согласовании законодательства государств-членов ЕС в части налогов с оборота - Единая система обложения НДС: единообразные принципы начисления. Директива была принята в целях унификации налоговой базы и налоговых ставок НДС во всех европейских странах, поскольку часть отчислений от налога в бюджеты стран-членов Европейского сообщества направляется на формирование общего бюджета Европейского союза. В настоящее время в Европе действует Директива Совета ЕС 2006/112/ЕС от 28.11.2006 об общей системе налога на добавленную стоимость (с изменениями).

Акцизы - древнейший косвенный налог. Традиционно акцизами облагались товары массового спроса, табак и алкоголь, а также предметы роскоши и ювелирные изделия. Список современных подакцизных товаров определен Директивой Совета ЕС 2008/118/ЕС от 16.12.2008 об общих условиях взимания акцизов. К ним относятся: а) энергоносители и электроэнергия; б) алкоголь и алкогольные напитки; в) промышленные табачные изделия.

Акцизы имеют определенное сходство с НДС, но отличаются индивидуализированностью, привязкой к конкретным товарам, а также тем, что уплачиваются не каждый раз с оборота, а один раз производителем подакцизного товара или лицом, совершающим внешнеторговые операции с этим товаром.

Хотя Россия не является членом ЕС, российское налоговые законодательство в части регулирования косвенного налогообложения соответствует стандартам Евросоюза как в части налоговых ставок НДС и принципов его взимания, так и в части регулирования акцизного обложения. Косвенные налоги тесно связаны с торговлей товарами и услугами, и правовое регулирование косвенных налогов в разных странах в целом схоже и успешно поддается гармонизации. В связи с глобализацией и развитием международной торговли для устранения двойного налогообложения в области косвенных налогов в большинстве стран применяется освобождение экспорта товаров от внутренних косвенных налогов и обложение импорта косвенными налогами аналогичными внутренним (пограничные уравнительные налоги). Становление Всемирной торговой организации (ВТО), присоединение к ней все большего количества государств, а также укрепление ее авторитета на международной арене, - способствует распространению правил о разграничении юрисдикции государств в области косвенного налогообложения на основе принципа страны назначения, что предполагает устранение двойного налогообложения.

Все косвенные налоги в России являются по уровню установления федеральными, субъектами-налогоплательщиками выступают как физические лица, так и организации, а 100% суммы косвенных налогов зачисляется в федеральный бюджет. Поскольку косвенные налоги в совокупности составляют около 45% бюджетных доходов, значительная часть российского бюджета в отличие от европейских стран формируется именно за счет оборота (реализации) товаров, работ, услуг, а не за счет роста прибыли организаций и доходов физических лиц.

Правовая характеристика налога на добавленную стоимость

НДС - федеральный косвенный налог, являющийся надбавкой к цене товаров, работ, услуг. Он уплачивается на всех стадиях (циклах) производства и продажи товаров. В России НДС был введен с 01.01.1992 и заменил собой налог с оборота. Переход к НДС в нашей стране позволил решить задачи гармонизации налоговых систем стран Европы, обеспечения стабильного источника доходов в бюджет, систематизации доходов.

НДС является самым сложным для администрирования налогом, однако эти издержки с лихвой компенсируются его высокой доходностью для федерального бюджета. Так, в 2017 г. поступления от НДС составили около 35% налоговых доходов федерального бюджета. Однако наличие сложной системы вычетов и возмещений налога, обусловленных весьма формальными обстоятельствами, приводит к распространению мошеннических схем уклонения от уплаты налога и незаконного возмещения его из бюджета.

Порядок исчисления и взимания НДС регулируется гл. 21 НК РФ. Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются (ст. 143 НК РФ):

  1. организации;
  2. индивидуальные предприниматели;
  3. лица, признаваемые налогоплательщиками налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза.

Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 2 млн. руб. (ст. 145 НК РФ).

Право на такое освобождение обусловлено низкой налоговой базой, что при сложности администрирования данного налога может привести к неэффективности налогообложения, когда затраты времени, ресурсов и труда сотрудников налоговых органов на администрирование налога не окупаются размером собранных сумм налога.

Лица, желающие использовать право на освобождение, должны представить письменное уведомление и документы, подтверждающие право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Налогоплательщики, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев. По истечении указанного срока освобождение от налоговой обязанности может быть продлено.

В случае превышения суммы фактической выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной налогоплательщиком за период, в котором он использовал право на освобождение от НДС, порогового значения (2 млн. руб.), налогоплательщик, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.

Право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика имеют также организации, получившие статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково".

Если налогоплательщик, освобожденный от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, выписал счет-фактуру (хотя по закону не должен его составлять) и выделил в нем сумму налога, то он обязан заплатить его в бюджет. Однако права на вычет налога в этой ситуации налогоплательщик не приобретает и в силу подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ он обязан перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС, указанную в счете-фактуре.

Объектом НДС признаются следующие операции (ст. 146 НК РФ):

  1. реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом реализацией товаров (работ, услуг) признается также передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе (ст. 39 НК РФ);
  2. передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
  3. выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
  4. ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Учитывая специфику налогообложения, не признаются реализацией товаров, работ и услуг:

  1. операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ, например: а) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики); б) передача основных средств, нематериальных активов или иного имущества организации ее правопреемнику при реорганизации этой организации; в) передача основных средств, нематериальных активов или иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью; г) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов); д) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками; е) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации; ж) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации;
  2. передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);
  3. передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;
  4. выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления;
    1. выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации;
    2. оказание услуг по предоставлению права проезда транспортных средств по платным автомобильным дорогам общего пользования федерального значения (платным участкам таких автомобильных дорог), осуществляемых в соответствии с договором доверительного управления автомобильными дорогами, учредителем которого является Российская Федерация, за исключением услуг, плата за оказание которых остается в распоряжении концессионера в соответствии с концессионным соглашением;
  5. передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;
  6. операции по реализации земельных участков (долей в них) и другие операции.

Обращает на себя внимание, что большинство вышеперечисленных операций, не признаваемых реализацией в целях исчисления НДС, совершаются с участием органов государственной и муниципальной власти в целях выполнения ими публичных функций. Таким образом, налогооблагаемая реализация - это передача на возмездной или безвозмездной основе товара, выполнение работ или оказание услуг в ходе гражданского оборота. Субъекты реализации действуют как субъекты гражданского права, реализуя свой гражданско-правовой статус юридических лиц или индивидуальных предпринимателей. Поэтому государственный орган, реализуя свои властные полномочия путем передачи имущества, например в ходе приватизации, не является плательщиком НДС. Если же орган государственной власти или орган местного самоуправления действует как рядовой участник гражданского оборота, реализуя гражданскую правосубъектность юридического лица, то он является плательщиком НДС. По одному из споров ВАС РФ пришел в выводу, что предоставление академией обучающимся форменной одежды, трудовых книжек, курсантских билетов, значков об окончании академии, дубликатов зачетных книжек и других подобных предметов связано исключительно с образовательным процессом и в соответствии со ст. 39 и подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не считается реализацией и не подлежит обложению НДС.

Судебно-арбитражная практика не признает объектом обложения НДС некоторые случаи передачи товара на безвозмездной основе: бесплатная передача товара в рекламных целях, бесплатное распространение сувенирной продукции с логотипом общества во время массовых рекламных мероприятий, обеспечение работников питанием в соответствии с коллективным договором.

Существует широкий перечень операций, освобождаемых от НДС. Их особенность в том, что эти операции являются реализацией товаров, работ или услуг, т.е. относятся к объекту обложения налогом, но в силу указания НК РФ освобождены от налогообложения. Тем самым освобождение таких операций от НДС следует расценивать как предоставление налогоплательщику налоговых льгот.

Операции, освобождаемые от налогообложения, не однородны и подчиняются разным правовым режимам. Среди них выделяются операции, освобожденные от обложения в силу прямого предписания налоговых норм (императивный режим) (п. 2 ст. 149 НК РФ). Например, это операции по реализации медицинских товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации; реализация медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг; реализация услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми; реализация продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций и реализуемых ими в указанных организациях; реализация услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного), морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении; реализация ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей; реализация почтовых марок (за исключением коллекционных марок), маркированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа; реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности; реализация монет из драгоценных металлов, являющихся законным средством наличного платежа Российской Федерации или иностранного государства; реализация услуг в сфере образования, оказываемых некоммерческими образовательными организациями, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений; реализация услуг по проведению технического осмотра транспортных средств; реализация товаров, помещенных под таможенную процедуру магазина беспошлинной торговли; реализация услуг, оказываемых организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства (реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках, океанариумах и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок; реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов); реализация макулатуры и другие операции.

Кроме императивно освобождаемых от налогообложения операций, существуют операции, освобождаемые от обложения по умолчанию, если в налоговый орган не поступило заявление налогоплательщика об отказе от освобождения таких операций (диспозитивный режим) (п. 3, 5 ст. 149 НК РФ). Например, это операции по реализации предметов религиозного назначения и религиозной литературы; реализации товаров, работ, услуг, производимых и реализуемых общественными организациями инвалидов; осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации); реализация изделий народных художественных промыслов; проведение лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа исполнительной власти, включая оказание услуг по реализации лотерейных билетов; реализация входных билетов и абонементов организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия; оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки и проведения указанных мероприятий; оказание услуг коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами субъектов Российской Федерации или Федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров; услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности; реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них; услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве; передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание), единицы которых не превышают 100 руб.; реализация коммунальных услуг, предоставляемых управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами; реализация работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами и другие операции.

Отказ от освобождения или приостановление освобождения от налогообложения вышеперечисленных операций возможны на срок не менее 1 года.

Для применения освобождения от НДС по операциям, перечисленным в п. 1-3 ст. 149 НК РФ, направлять в ИФНС какие-либо заявления или уведомления налогоплательщику не нужно. Такое освобождение действует, что называется, по умолчанию при соблюдении условий, предусмотренных для каждого конкретного случая. В частности, п. 6 ст. 149 настоящего Кодекса установлено, что перечисленные в данной статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, лицензии на соответствующую деятельность в случае, когда таковая необходима согласно законодательству.

Налогоплательщик, осуществляющий операции, освобождаемые от налогообложения, вправе относить на затраты по налогу на прибыль организаций "входящий" НДС, уплаченный поставщикам.

Освобождение от налогообложения в соответствии с положениями ст. 149 Налогового кодекса не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров, если иное прямо не предусмотрено Кодексом (п. 7 ст. 149 НК).

Если наряду с операциями, освобождаемыми от НДС, налогоплательщик осуществляет также операции, облагаемые этим налогом, он обязан вести раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК).

Налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) по общему правилу определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен с учетом акцизов и без включения в них налога. При этом суммы неустойки, полученные налогоплательщиком от контрагента по договору в качестве ответственности за просрочку исполнения обязательства, не являются суммами, полученными за реализованные товары в смысле гл. 21 НК РФ и, следовательно, не подлежат обложению НДС.

При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу, по общему правилу, используя кассовый метод. Это означает, что налоговая база исчисляется и рассчитывается налог к уплате в том налоговом периоде, когда поступила оплата проданного товара, не зависимо от того, когда происходит отгрузка (передача) этого товара покупателю.

Исключение составляет ситуация, когда длительность производственного цикла изготовления товара составляет свыше шести месяцев. В этом случае налогоплательщик определяет налоговую базу по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Налогоплательщики обязаны увеличивать базу НДС на денежные суммы, которые ими получены авансом (в качестве предоплаты), т.е. до момента фактической отгрузки товаров покупателям.

В ряде случаев обязанность по определению налоговой базы лежит на налоговых агентах. Например, налоговые агенты обязаны определить налоговую базу в случае реализации иностранными лицами, не состоящими на учете в российских налоговых органах, товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Особый порядок расчета налоговой базы установлен для доходов, получаемых на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров, при совершении операций по передаче товаров для собственных нужд, при осуществлении транспортных перевозок и др.

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

  1. день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
  2. день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Интересно то обстоятельство, что согласно судебной практике факт неполучения налогоплательщиком оплаты при реализации товаров не исключает возможности взимания косвенного налога, который в принципе должен уплачиваться собственными средствами налогоплательщика.

Налоговый период по НДС составляет квартал. Ставки НДС выражены в процентном отношении к налоговой базе и могут быть 0, 10 и 18% (с 1 января 2019 г. - 20%) (ст. 164 НК РФ).

По ставке 0% производится налогообложение при реализации:

  1. товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны;
  2. услуг по международной перевозке товаров;
  3. работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов;
  4. услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории Российской Федерации (ввозимого на территорию Российской Федерации), в том числе помещенного под таможенную процедуру таможенного транзита, а также услуг по транспортировке (организации транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию Российской Федерации для переработки на территории Российской Федерации;
  5. услуг, оказываемых организацией по управлению единой национальной (общероссийской) электрической сетью по передаче по единой национальной (общероссийской) электрической сети электрической энергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической системы Российской Федерации в электроэнергетические системы иностранных государств;
  6. работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории Российской Федерации;
  7. работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории;
  8. услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, а также транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, владеющими железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на праве собственности или на праве аренды, в том числе финансовой аренды (лизинга), для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории Российской Федерации;
  9. работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при перевозке (транспортировке) товаров в пределах территории Российской Федерации из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река - море) плавания или иные виды транспорта;
  10. товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации. Перечень международных организаций, в отношении которых применяются нормы настоящего подпункта, определяется Министерством иностранных дел РФ совместно с Минфином России;
  11. в других случаях.

Налогоплательщик вправе отказаться от применения ставки 0% при реализации товаров, вывезенных в процедуре экспорта, а также при выполнении в отношении таких товаров некоторых видов работ или услуг. Чтобы отказаться от нулевой ставки, нужно подать в налоговую инспекцию заявление не позднее 1-го числа квартала, с которого налогоплательщик планирует платить НДС по ставке 10% или 18% (с 1 января 2019 г.- 20%). Отказ возможен на срок не менее одного года.

По ставке 10% производится налогообложение при реализации:

  1. некоторых продовольственных товаров, например, скота и птицы в живом весе, мяса и мясопродуктов (за исключением деликатесных), молока и молокопродуктов, яиц и яйцепродуктов, масла растительного, сахара, соли, хлеба и хлебобулочных изделий, муки, макаронных изделий и др.;
  2. товаров для детей, среди которых трикотажные изделия для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп, обувь, детские кровати, коляски, школьные тетради, игрушки, тетради для рисования и др.;
  3. периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;
  4. книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера;
  5. определенных медицинских товаров отечественного и зарубежного производства, таких, как лекарственные средства, медицинские изделия и другие;
  6. услуг по внутренним воздушным перевозкам пассажиров и багажа.

Во всех остальных случаях НДС уплачивается по ставке 18%, а с 1 января 2019 г. - по ставке 20%.

Нетрудно заметить, что "нулевая" ставка НДС применяется по экспортным операциям. Это связано с необходимостью исключить двойное налогообложение одной и той же операции в двух разных государствах. С этой целью установлен и реализуется принцип уплаты косвенных налогов в бюджет той страны, где потребляется товар, работа или услуга, т.е. страны, куда товар импортируется.

Право применять "нулевую ставку" НДС обусловлено представлением в налоговые органы определенных ст. 165 НК РФ документов, которые призваны подтвердить реальность экспорта товара, результатов работ или оказания услуг.

Законодательством особо подробно урегулированы порядок исчисления и уплаты в бюджет НДС (ст. 168-176 НК РФ). Правила исчисления и уплаты НДС самые сложные среди всех налогов и обусловлены его косвенной природой.

Несмотря на название - "налог на добавленную стоимость", непосредственное определение добавленной стоимости невозможно вследствие отсутствия в отечественных бухгалтерских регистрах порядка отражения величины добавленной стоимости. Это не позволяет достоверно определить налогооблагаемый оборот и усложняет методику исчисления налога. Добавленная стоимость создается на всех стадиях производства и обращения и определяется в виде разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, относимых на издержки производства и обращения. НДС лишь теоретически определяется как форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, практически же налогооблагаемая добавленная стоимость определяется косвенно путем уплаты в бюджет разницы между налогом, полученным от покупателя в составе цены товара и так называемым входным налогом, который был уплачен поставщикам сырья и материалов, необходимых для производства этого товара.

Налогоплательщик при реализации товаров, (работ, услуг) предъявляет к оплате покупателю сумму НДС, исчисленную как процентная часть цены товара. Для этого налогоплательщик-продавец обязан составить счет-фактуру и предъявить его покупателю. В счетах-фактурах и других расчетных документах сумма налога выделяется отдельной строкой. Налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ, выставляют счета-фактуры без выделения в них сумм налога. При этом делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)". При розничной реализации товаров (работ, услуг) населению сумма НДС включается в цену. При этом на ярлыках товаров и ценниках сумма налога не выделяется, а обязанность по выставлению счетов-фактур считается выполненной, если продавец выдал покупателю кассовый чек, а также квитанцию, билет, талон, путевку и другие документы, приравненные к кассовым чекам.

Важнейшим документом в механизме исчисления и уплаты НДС является счет-фактура. Он является документом, на основании которого покупатель принимает к вычету суммы налога, предъявленные продавцом товаров (работ, услуг). Именно благодаря вычетам налога на каждой стадии производства и реализации товара происходит последовательное переложение НДС на конечного потребителя и, тем самым, реализуется косвенная природа налога. Принцип нейтральности НДС предполагает, что каждый предприниматель должен получить право на вычет "входящего" НДС вне зависимости от объекта НДС, источника финансирования и юридической формы отношений.

Требования к счетам-фактурам определены в ст. 169 НК РФ. Помимо составления счетов-фактур налогоплательщики обязаны вести книги покупок и книги продаж, а также вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя и наименование товаров (работ, услуг), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Продавец обязан выставить счет-фактуру не позднее 5 календарных дней со дня отгрузки или оплаты товара (работ, услуг). Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации или индивидуальным предпринимателем.

Уменьшение суммы налога на налоговые вычеты является правом налогоплательщика (ст. 171 НК РФ). Таким образом, налоговые вычеты можно отнести к налоговым льготам, реализация которых является элементом правого статуса налогоплательщика. Если налогоплательщик осуществлял операции, которые в соответствии с п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению НДС (освобождены от налогообложения) и налогоплательщик не воспользовался своим правом и не отказался от освобождения таких операций от налогообложения в порядке, установленном п. 5 ст. 149 НК РФ, то он не имеет права на налоговые вычеты.

Судебной практикой сформулированы следующие правила, направленные на недопущение получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды при применении налоговых вычетов. Во-первых, налогоплательщик вправе принять к вычету только те суммы налога, которые им фактически уплачены поставщикам. Фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или собственных денежных средств. Заемные средства отвечают признаку реально уплаченных поставщикам только в момент, когда заем возвращен. Во-вторых, вычетам подлежат только те суммы налога, которые уплачены продавцом в бюджет (п. 5 ст. 171 НК РФ). Следовательно, если недобросовестный контрагент не уплатил свой НДС, и покупатель товара знал или должен был знать об этом, либо об указании продавцом недостоверных сведений, подписании документов неуполномоченными лицами, то у него право на вычет не возникает.

В ряде случаев возникает ситуация, когда налогоплательщик приобретает право на возмещение НДС из бюджета. Возмещение НДС является частным случаем зачета (возврата) излишне уплаченного налога (ст. 78 НК РФ).

Право на возмещение налога возникает в случае, если сумма налоговых вычетов превышает сумму исчисленного налога (ст. 176 НК РФ). При наличии недоимки по данному или другим федеральным налогам сумма возмещения возврату из бюджета не подлежит, а зачитывается в счет погашения недоимки. При расчетах с использованием векселей суммы налога могут быть приняты налогоплательщиком к возмещению (зачету) только после оплаты им переданных поставщикам векселей денежными средствами.

Право на возмещение или вычет НДС обусловлено только фактом реальности затрат на уплату налога поставщикам и не может быть поставлено налоговым органом в зависимость от выполнения иных обязанностей, не связанных с налогообложением. Так, право на возмещение НДС не зависит от наличия у налогоплательщика разрешения на строительство, и его отсутствие не может быть основанием для отказа в применении вычетов.

Существует общий и заявительный порядок возмещения налога. По общему правилу, принятию решения о возмещении налога предшествует проведение камеральной налоговой проверки налоговой декларации налогоплательщика, в которой заявлено право на возмещение. Камеральная налоговая проверка проводится по правилам ст. 88 НК РФ в срок до 2 месяцев, но может быть продлен до 3 месяцев. Если по результатам камеральной налоговой проверки подтверждается право на возмещение налога, то одновременно с решением о возмещении налога налоговым органом принимается решение о зачете или возврате суммы налога налогоплательщику. Пунктами 1, 2 ст. 176 НК РФ определен трехмесячный срок рассмотрения налоговой декларации, в которой заявлено право на возмещение НДС из бюджета, в ходе камеральной налоговой проверки. Эти нормы являются специальными по отношению к п. 6 ст. 78 НК РФ, устанавливающим месячный срок рассмотрения заявления о возврате излишне уплаченного налога. КС РФ в определении от 23.03.2010 N 445-О-О пришел к выводу, что срок, установленный п. 2 ст. 176 НК РФ, обусловлен проведением камеральной проверки обоснованности возмещения НДС, и не нарушает конституционные права.

Недостатком общего порядка возмещения налога является длительный период ожидания возврата средств, который обусловлен необходимостью проведения камеральной налоговой проверки, которая может длиться до 2 месяцев. На протяжении этого времени хозяйствующий субъект лишен части оборотных денежных средств, на которые, в сущности, он имеет право.

С целью нейтрализации этого недостатка законодательством предусмотрен заявительный порядок возмещения налога (ст. 176.1 НК РФ).

Согласно ему зачет или возврат налога, заявленного к возмещению, может осуществляться до завершения камеральной налоговой проверки декларации.

Однако этим правом могут воспользоваться только определенные налогоплательщики:

  1. крупные организации, у которых совокупная сумма налогов за 3 года составляет не менее 10 млрд руб.;
  2. налогоплательщики, представившие банковскую гарантию;
  3. налогоплательщики - резиденты территорий опережающего социально-экономического развития (ТОР), предоставившие договор поручительства управляющей компании.

Банковская гарантия должна отвечать ряду требований, определенных ст. 74.1 НК и ч. 4 ст. 176.1 НК РФ. К договору поручительства применяются требования ч. 4.1 ст. 176.1 НК РФ. В силу банковской гарантии банк обязуется на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему), если решение о возмещении налога будет отменено. Аналогичное по своей сути обязательство принимает на себя поручитель по договору поручительства.

Чтобы получить возмещение НДС в заявительном порядке налогоплательщик, соответствующий вышеуказанным требованиям, направляет в налоговый орган заявление в пятидневный срок со дня подачи налоговой декларации. Налоговый орган в пятидневный срок со дня получения заявления проверяет соблюдение условий реализации заявительного порядка и принимает решение о возмещении налога в заявительном порядке либо решение об отказе в возмещении налога. Одновременно с этим решением налоговый орган принимает либо решение о зачете возмещаемой суммы налога в счет недоимки по иным федеральным налогам, либо решение о возврате налога, которое направляется для исполнения в территориальный орган Федерального казначейства.

После фактического возмещения налога осуществляется камеральная налоговая проверка налоговой декларации по НДС в обычном порядке и сроки (ст. 88 НК РФ). Если же по окончании камеральной налоговой проверки будет установлено отсутствие оснований для возмещения налога, то составляется акт налоговой проверки, который рассматривается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

По итогам рассмотрения акта принимается, в том числе решение об отмене решения о возмещении налога и решение о возврате этого налога или решение о зачете этого налога. Для исполнения этих решений налогоплательщику направляется требование о возврате в бюджет излишне полученных им (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм с процентами по ставке рефинансирования ЦБ РФ. В случае неисполнения этого требования суммы налога взыскиваются принудительно в порядке ст. 46 и 47 НК РФ.

НДС уплачивается в федеральный бюджет за истекший налоговый период (квартал) равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом. До 25-го числа включительно месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налогоплательщики представляют в налоговые органы по месту своего учета налоговые декларации.

В ст. 169.1 НК РФ установлен механизм компенсации иностранцам (не из стран ЕАЭС) сумм НДС, уплаченного ими при покупках товаров на территории России ("tax free"). Продавцы, которые участвуют в этой системе, могут принимать к вычету НДС, компенсированный физическим лицам. Компенсируют уплаченный налог организации розничной торговли, которые являются плательщиками НДС и включены в специальный перечень Минпромторга. Организации розничной торговли должны размещаться строго в местах, которые определило Правительство РФ.

Особенности имеет порядок уплаты налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации. В этом случае НДС является частью таможенных платежей и уплачивается в порядке и сроки, установленные в том числе таможенным законодательством ЕАЭС.

Правовая характеристика акцизов

Акцизы, как и НДС, являются федеральным косвенным налогом, выступающим в виде надбавки к цене подакцизного товара. Как правило, акцизы уплачиваются в бюджет непосредственным производителям подакцизных товаров при их реализации или таможенным перевозчиком в момент пересечения таможенной границы при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию государства.

Акцизы - одна из древнейших форм косвенного налогообложения. Они взимались еще в эпоху Римской империи. На Руси акцизы стали взимать еще в XIV в., обеспечивая доходами 60% потребностей казны в денежных средствах. В современной России акцизы были введены Законом РСФСР от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах". С принятием НК РФ порядок уплаты акцизов регламентирован гл. 22.

Природа акциза как косвенного налога заключается в том, что он учитывается в отпускной цене товаров, реализуемых предприятиями-производителями, и оплачивается покупателем. Изначально акцизное обложение было призвано сдерживать потребление "социально вредных товаров". В Российской Федерации акцизы введены, как правило, на товары с высокой рентабельностью с целью изъятия в доход бюджета полученной сверхприбыли от производства высокорентабельной продукции и создания примерно одинаковых экономических условий хозяйственной деятельности для всех предприятий.

Акцизы имеют ряд особенностей по сравнению с НДС. Во-первых, акцизы распространяются на весьма узкий перечень товаров и не затрагивают сферу выполнения работ и оказания услуг. Во-вторых, в отличие от НДС взимание акциза производится только один раз на одной из стадий его продвижения. Как правило, это происходит на начальной стадии по выходу товара из производства. При перепродаже товар, по которому акциз уже был уплачен, вновь акцизом не облагается. Построение акцизов по принципу однократности взимания выгодно отличает их от НДС, так как в определенной мере сдерживает дальнейшее развитие инфляционных процессов. В 2017 г. поступления от акцизов составили около 9% налоговых доходов консолидированного бюджета РФ.

В настоящее время подакцизными являются следующие товары (ст. 181 НК РФ):

  1. этиловый спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья, в том числе денатурированный этиловый спирт, спирт-сырец, дистилляты винный, виноградный, плодовый, коньячный, кальвадосный, висковый;
  2. спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%;
  3. алкогольная продукция (водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино, фруктовое вино, ликерное вино, игристое вино (шампанское), винные напитки, сидр, пуаре, медовуха, пиво, напитки, изготавливаемые на основе пива, иные напитки с объемной долей этилового спирта более 0,5%, за исключением пищевой продукции в соответствии с перечнем, установленным Правительством Российской Федерации;
  4. табачная продукция;
  5. автомобили легковые;
  6. мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.);
  7. автомобильный бензин;
  8. дизельное топливо;
  9. моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;
  10. прямогонный бензин;
  11. средние дистилляты;
  12. бензол, параксилол, ортоксилол;
  13. авиационный керосин;
  14. природный газ (в случаях, предусмотренных международными договорами Российской Федерации);
  15. электронные системы доставки никотина;
  16. жидкости для электронных систем доставки никотина;
  17. табак (табачные изделия), предназначенный для потребления путем нагревания.

Не рассматриваются как подакцизные товары лекарственные средства; препараты ветеринарного назначения в емкостях не более 100 мл; парфюмерно-косметическая продукция разлитая в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80% включительно и (или) парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90 процентов включительно при наличии на флаконе пульверизатора, разлитая в емкости не более 100 мл, а также парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90% включительно, разлитая в емкости до 3 мл включительно; подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий; вино-материалы, виноградное сусло, иное фруктовое сусло, пивное сусло.

Плательщиками акцизов являются организации, ИП, а также лица, осуществляющие перемещение товаров через таможенную границу РФ.

Полный перечень налогооблагаемых акцизами операций (объект обложения) определен в ст. 182 НК РФ. В их числе:

  1. реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации;
  2. продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность;
  3. передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов);
  4. передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением передачи произведенного прямогонного бензина и (или) средних дистиллятов для дальнейшего производства продукции нефтехимии, иных неподакцизных товаров, получаемых в качестве отходов или побочной продукции при производстве подакцизных товаров, в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке средних дистиллятов, и (или) передачи произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом;
  5. передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд;
  6. передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);
  7. передача на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества;
  8. передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе;
  9. ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;
  10. получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;
  11. получение прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина;
  12. передача одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому такому же структурному подразделению этой организации произведенного этилового спирта для дальнейшего производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, в том числе передача произведенного спирта-сырца для производства ректификованного этилового спирта, в дальнейшем используемого этой же организацией для производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции;
  13. получение бензола, параксилола или ортоксилола лицом, имеющим свидетельство на совершение операций с бензолом, параксилолом или ортоксилолом. Для целей настоящей главы получением бензола, параксилола, ортоксилола признается приобретение бензола, параксилола, ортоксилола в собственность по договору с российской организацией;
  14. получение авиационного керосина лицом, включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта;
  15. и др.

Важно заметить, что все эти операции можно обобщенно разделить на три группы:

  1. реализация (передача) произведенных подакцизных товаров;
  2. ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию;
  3. приобретение подакцизного товара в собственность (речь идет только о приобретении авиационного керосина, бензола, параксилола или ортоксилола в собственность).

Таким образом, подавляющая часть облагаемых акцизами операций формируется в производственной сфере.

При определении объекта налогообложения акцизами отдельные операции не подлежат обложению. Их перечень приведен в ст. 183 НК РФ.

Например, это передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации другому структурному подразделению для производства других подакцизных товаров (например, произведенный организацией этиловый спирт передан ее филиалу для производства водки); передача произведенных налогоплательщиком дистиллятов винного, виноградного, плодового, коньячного, кальвадосного, вискового для выдержки или купажирования в целях дальнейшего производства этой же организацией алкогольной продукции. Это позволит повысить экономическую заинтересованность в производстве коньяков и других напитков из сельскохозяйственного сырья собственного производства; реализация товаропроизводителем подакцизных товаров в таможенной процедуре экспорта за пределы территории РФ и др.

Указанные операции не облагаются акцизами при условии ведения налогоплательщиком их отдельного учета.

Освобождение от налогообложения при реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации обусловлено представлением в налоговый орган банковской гарантии. Специальные требования к банковской гарантии определены п. 2 ст. 184 НК РФ и по содержанию аналогичны требованиям, предъявляемым к банковской гарантии при заявительном порядке возмещения НДС. При отсутствии банковской гарантии акциз уплачивается на общих основаниях в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ.

Обязанность налогоплательщика считается выполненной, а обязательство банка по банковской гарантии прекращенным либо в случае представления налогоплательщиком документов, подтверждающих фактический вывоз товара за пределы территории РФ в соответствии с таможенной процедурой экспорта, либо в случае уплаты налогоплательщиком суммы акциза.

Освобождение от налогообложения реализации произведенных подакцизных товаров на экспорт объясняется принципом взимания косвенных налогов в стране назначения товара. С 01.01.2005 данное правило применяется во внешнеторговой деятельности России со всеми странами, включая Республику Беларусь.

Налоговые ставки акцизов обладают заметной спецификой в сравнении со ставками других налогов.

Во-первых, ставки акцизов в зависимости от метода их построения бывают специфические и комбинированные. Специфические ставки установлены в фиксированной денежной сумме на единицу измерения налоговой базы. Комбинированные ставки представляют собой сочетание специфической и адвалорной (процентной) ставок. Например, комбинированные налоговые ставки установлены для папирос и сигарет.

Во-вторых, ставки акцизов имеют индивидуальный характер применения, так как определены для каждого вида подакцизных товаров.

В-третьих, ставки акцизов являются самыми подвижными среди всех налогов и часто изменяются законодателем в соответствии с фискальной политикой государства и состоянием экономики страны. Так, в связи с ростом среднего уровня цен на потребительские товары и с учетом уровня инфляции в 2013-2015 гг. предусматривалась ежегодная индексация специфических ставок акцизов на все подакцизные товары (около 10% в год). При этом опережающими темпами по сравнению с уровнем инфляции индексируются ставки акцизов на табачную и алкогольную продукцию (20-30% ежегодно).

Такая налоговая политика в отношении акцизов на табачную продукцию согласуется с государственной политикой противодействия потреблению табака. Как показывает мировая практика, одной из наиболее действенных мер по снижению потребления табака является рост стоимости сигарет. Благодаря росту акцизов, розничная цена пачки сигарет в низкоценовом сегменте поднялась в 2014 г. до 40 руб. с 16,5 руб. в 2011 г. Цена наиболее популярной марки сигарет выросла соответственно с 36 руб. до 61 рубля за пачку.

В период с 2015 по 2017 г. также поэтапно увеличивалась адвалорная составляющая комбинированной ставки акциза на сигареты и папиросы с 9% к стоимости сигарет, исчисленной в максимальных розничных ценах, до 10% максимальной розничной цены. Это позволило увеличить акцизную нагрузку на дорогие табачные изделия в большей степени, чем на дешевые.

Акцизы на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9% также растут опережающими темпами по сравнению с темпами ставок в отношении алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта до 9%, пива и натуральных вин.

Существенно дифференцированы ставки акциза на моторное топливо в зависимости от его экономического класса.

Ставки акцизов на моторное топливо определяются с учетом комплекса факторов, в том числе прогнозируемого уровня инфляции, недопущения значительного роста цен, принятых соответствующими нормативными правовыми актами ограничений сроков производства и обращения моторных топлив 3-го и 4-го классов и необходимости формирования доходов дорожных фондов.

Проводится работа по гармонизации ставок акцизов на табачную и алкогольную продукцию, устанавливаемых государствами-членами ЕАЭС.

Налоговый период по акцизам составляет один календарный месяц (ст. 192 НК РФ).

Порядок исчисления и уплаты акцизов имеет ряд особенностей, которые обусловлены его косвенной природой и спецификой объекта налогообложения.

Ввиду разнообразия подакцизных товаров и налоговых ставок по ним налоговая база определяется налогоплательщиком отдельно по каждому виду подакцизного товара (ст. 187 НК РФ). Способ определения налоговой базы зависит от установленной для этого товара налоговой ставки.

Если для товара установлены твердые (специфические) налоговые ставки, то налоговой базой является объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении. В случае адвалорных (в процентах) налоговых ставок базой исчисления налога будет выступать стоимость реализуемых подакцизных товаров.

В отношении реализации товаров, по которым установлены комбинированные налоговые ставки (например, табачные изделия), налоговая база определяется и как объем реализованных товаров в натуральном выражении, и как расчетная стоимость из максимальных розничных цен (ст. 187.1 НК РФ). Максимальная розничная цена - это цена, выше которой единица потребительской упаковки (пачка) табачных изделий не может быть реализована предприятиями розничной торговли, общественного питания и т.д. Налогоплательщик самостоятельно устанавливает максимальную розничную цену пачки табачных изделий отдельно по каждой их марке. Налогоплательщик обязан уведомить налоговый орган о максимальных розничных ценах.

Если для одного и того же подакцизного товара установлены разные налоговые ставки, то налогоплательщик должен определить налоговую базу применительно к каждой налоговой ставке. Если же налогоплательщик этого не сделал, то определяется единая налоговая база по всем операциям с этим товаром, а сумма акциза рассчитывается из максимальной из применяемых налогоплательщиком налоговых ставок от единой налоговой базы.

Особенности имеет определение налоговой базы при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации. В этом случае для товаров, в отношении которых установлены адвалорные ставки, налоговой базой является сумма таможенной стоимости товара и таможенной пошлины.

По общему правилу, акцизы уплачиваются по окончании налогового периода до 25 числа следующего месяца. Иной срок уплаты установлен для налогоплательщиков, имеющих свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, бензолом, параксилолом, ортоксилолом, авиационным керосином, а также с денатурированным этиловым спиртом - до 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В эти же сроки налогоплательщики представляют налоговые декларации в налоговый орган по месту своего нахождения, где они состоят на налоговом учете. Акциз уплачивается по месту производства подакцизных товаров.

Акцизы по крепкой алкогольной или спиртосодержащей продукции уплачиваются авансом (п. 8 ст. 194 НК РФ).

Авансовый платеж акциза - это предварительная уплата акциза до приобретения этилового спирта или до передачи произведенного этилового спирта одним структурным подразделением организации другому подразделению для дальнейшего производства алкогольной подакцизной спиртосодержащей продукции. Авансовый платеж должен быть перечислен производителем алкогольной продукции до отгрузки ему продавцом этилового или коньячного спирта и не позднее 15-го числа текущего налогового периода. Вместо уплаты авансового платежа допускается предоставление банковской гарантии, выданной уполномоченным банком (п. 4 ст. 176.1 НК РФ). Отгрузка спирта покупателю допускается при условии предоставления продавцу извещения об уплате авансового платежа по акцизу или извещения об освобождении от его уплаты (в связи с получением банковской гарантии). Если покупателем до дня отгрузки ему этилового или коньячного спирта не представлено извещение об уплате авансового платежа акциза, продавец - производитель спиртов обязан начислить сумму акциза и предъявить ее к оплате покупателю.

Особенности имеет исчисление и уплата акцизов при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации. В этом случае налог исчисляется плательщиком таможенных пошлин и налогов самостоятельно. Плательщиком акциза в этом случае является декларант товара (гл. 10 Таможенного кодекса Таможенного союза).

При импорте алкогольной продукции на российскую территорию акциз уплачивается авансом путем приобретения акцизных марок. Акцизными марками маркируется алкогольная продукция, ввозимая (импортируемая) в Российскую Федерацию, за исключением случаев, предусмотренных п. 5.1 ст. 12 Закона "О Государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции" (например, акцизными марками не маркируется алкогольная продукция при помещении ее под таможенную процедуру беспошлинной торговли при наличии на этикетках, контрэтикетках алкогольной продукции надписи на русском языке "Только для продажи в магазине беспошлинной торговли" или надписи аналогичного содержания на английском языке). Правила маркировки алкогольной продукции акцизными марками утверждены постановлением Правительства РФ от 31.12.2005 N 866 "О маркировке алкогольной продукции акцизными марками". Акцизные марки приобретаются в таможенных органах организациями, осуществляющими импорт алкогольной продукции. Приобретение акцизных марок может осуществляться при условии: а) предварительной оплаты акцизных марок; б) принятия таможенным органом от организаций отчетов об использовании ранее выданных акцизных марок.

В настоящее время в Республике Казахстан ставка НДС равна 12%, в Республике Беларусь - 20%, в РФ - 18%. Из-за низких налоговых ставок и щадящего налогового администрирования Казахстан является более привлекательным для бизнеса, чем Россия и Беларусь.

Налогоплательщику предоставлено право производить в некоторых случаях уменьшение общей суммы уплачиваемого акциза, т.е. осуществлять налоговые вычеты (ст. 200 НК РФ). Налоговые вычеты применяются относительно ввезенных подакцизных товаров на территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение и используемых в дальнейшем в качестве сырья для производства подакцизных товаров. Уменьшается сумма налога при передаче подакцизных товаров, изготовленных из давальческого сырья. Предусмотрены налоговые вычеты в случае возврата покупателем оплаченных подакцизных товаров или отказа от них. Относительно алкогольной продукции, подлежащей обязательной маркировке, подлежат вычету суммы авансовых платежей, уплаченные налогоплательщиком при приобретении акцизных марок. Также уменьшается сумма акциза, начисляемого на этиловый спирт, произведенный из пищевого сырья и используемый для производства алкогольной продукции.

Следует отметить, что налоговые вычеты применяются только при условии предоставления налогоплательщиком в налоговые органы расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении подакцизных товаров, либо на основании таможенной документации, подтверждающей ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и уплату соответствующей суммы налога. При этом одним из обязательных условий получения налогоплательщиком права на налоговый вычет по акцизу является наличие расчетных документов, среди которых векселя не поименованы. Таким образом, при неденежных формах оплаты подакцизных товаров реализация права на налоговый вычет невозможна.

Налоговый период определен ст. 192 НК РФ. По общему правилу, уплата акциза производится ежемесячно с обязательным представлением в налоговые органы специальной декларации. Особый режим уплаты данного налога предусмотрен при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ и определяется таможенным законодательством. Согласно положениям Таможенного кодекса Таможенного союза уплата акцизов является обязательным условием подачи таможенной декларации, следовательно, акцизы уплачиваются до принятия или одновременно с принятием таможенной декларации. В данном случае акцизы уплачиваются непосредственно таможенному органу.