Налоговая система России. Налоги и сборы

Периоды становления и развития налогообложения

Налоги представляют собой один из древнейших финансовых институтов, их следует рассматривать как важнейшую экономическую категорию. Они являются неотъемлемой частью общественно-хозяйственной жизни. Возникновение и развитие налогов исторически неразрывно связано с возникновением и становлением государства, выполнением целого ряда общегосударственных функций. "В сущности, вопрос о налоге есть вопрос о государстве", - писал французский социалист П. Прудон (1809-1865). Взимание налогов и сборов является необходимым условием существования любого государства. Основополагающей целью взимания налогов является финансовое обеспечение деятельности государства. Реальный процесс налогообложения осуществляется государством и зависит от степени его развития. Минимальный размер налогового обременения непосредственно обуславливается и определяется соответствующими расходами государства.

В этой связи формы налогообложения связаны с эволюцией взглядов на роль государства в экономике. Анализ подходов к раскрытию термина "налоги" необходимо начинать с выбора научных школ, периодов становления и развития налогообложения.

История изучения проблемы природы налога представлена в работах современных российских авторов, таких как И. Бит-Шабо, М. Буланже, А. Брызгалин, С. Пепеляев, Е. Покачалова, В. Пушкарева, А. Селюков, Д. Черник, А. Ялбулганов и др. В ходе эволюции финансовой мысли в результате влияния экономических, социальных, политических, иных факторов в определении налога доминировали различные составляющие. В современной финансовой науке выделяют периоды развития налогообложения и периоды развития представлений о налогах в различных налоговых теориях. История налогов насчитывает тысячелетия и ведет свое исчисление с момента возникновения первых государств. Пушкарева В. выделяет три периода развития налогообложения, каждый из которых имеет свои политические и социально-экономические особенности.

Представление о сущности налогов и их месте в экономической системе общества менялось по мере развития общественных отношений. При этом в развитии налогообложения выделяют несколько периодов.

Первый относится к Древнему миру и Средним векам.

Развитие института налогообложения в России берет свое начало с момента образования и объединения земель, с момента появления государственности. Один из первых этапов в истории образования российской государственности связан с появлением единого Древнерусского государства - Киевской Русью. Некими единицами налогообложения можно назвать "дым" или "двор" и "рало" или "плуг" (количество пашни). Дань уплачивалась князю "по шлягу от рала". В 946 г. была проведена первая государственная реформа княгиней Ольгой. Именно она установила точный размер дани - "урок" и места ее сбора - "погосты". Сбор дани теперь осуществляли не князья, а представители княжеской администрации, которые принимали дань на местах, а затем направляли ее в Киев. Сбор даней считался первичной формой княжеского налогового администрирования. Такого рода теоретическая позиция присутствует в исторических исследованиях Н.М. Карамзина, В.О. Ключевского, С.Ф. Платонова. На основании данных работ произошло отождествление даней с княжескими налогами.

Древней Руси было известно поземельное обложение и косвенное налогообложение, которое выражалось в виде судебных, торговых и таможенных пошлинах. Распространенной судебной пошлиной была "вира", которая взималась за совершение преступления. Панов Е.Г. в монографии "История налогов: Древняя Русь" разделяет систему налогообложения Древнерусского государства на "внешнюю" и "внутреннюю". Торговые сборы и пошлины занимали лидирующее положение в исторических описаниях и сведениях источников древнерусского налогообложения, которых контролировали в основном представители Православной Церкви. В основном в качестве налогоплательщиков выступали городские христианские общины.

В Средние века основными формами налогов были поземельный налог и подушная подать.

Панов Е.Г. справедливо отмечает, что имперский фиск был реальным основанием всей системы средневековых налогов. В Средние века "законным" налогообложением считалось церковное. Как отмечает Е.Г. Панов, "учитывая различный характер взаимодействия двух структур публичной власти, в реализации христианской теократической модели налогообложения были обозначены два противоположных пути". Первый характерен для "цивилизаций средневекового Запада", где светская публичная власть сформировала особую систему налогообложения - "кормление". Второй тип практического взаимодействия светской и церковной властей характеризует - "симфония". Характерный для Византийской цивилизации, сформировавшей налоговую систему, просуществовавшую свыше тысячи лет, оказавшей существенное влияние на развитие всех теократических налоговых систем средневековья.

Второй период датирован концом XVII в. Характеризуется существенными экономическими изменениями в области налогообложения.

В указанный период система налогов и сборов расширяется, налоги становятся ведущим источником доходной части бюджета, приобретают соответствующие признаки, формирующие его как правовую категорию, проводится грань между прямыми и косвенными налогами (появляются подушный и подоходный налоги, акцизы).

Третий период начинается с XIX в. Он характеризуется более четким выделением проблем, связанных с налогообложением, определением сущности налога, проведением налоговых реформ. Постепенно закладывается конструкция современной налоговой системы.

На первых этапах налог выступал в основном как экономическая категория и только на последнем этапе налог стал получать правовое содержание. В XVIII в. сформировалось представление, что налог имеет не только экономическое, но и правовое содержание. В указанный период налог стал рассматриваться как юридическая обязанность граждан перед государством. Так, в английском языке до сих пор некоторые налоги называют duty, т.е. долг, обязанность. Именно в таком значении понимание сути налогов сохранилось и до наших дней.

Полноценное теоретическое обоснование налогообложения не имеет глубоких исторических корней. До XVII в. все представления о налогах носили случайный и бессистемный характер, что не позволяло относить их к серьезным теоретическим работам в данной области.

Представление о налоге как о юридической обязанности граждан перед государством окончательно сформировалось в XIX в. В описываемый период сформировались научные доктрины, получившие название "налоговые теории", затрагивающие отдельные аспекты налогообложения. При этом теория налогообложения в описываемый период рассматривала налоги не только как источник пополнения государственной казны, но и анализировала их место и роль в экономике. Так, представители различных теоретических школ по-своему оценивали степень воздействия налогов на экономические процессы в обществе.

Теории о налогах и их эволюция. Общие теории налогов, частные налоговые теории

Теории о налогах

Развитие налогообложения связано с возникновением ряда научных теорий - "теории о налогах". Их развитие и формирование неразрывно связано с историей государств и экономических формаций.

Под налоговыми теориями следует понимать определенную систему знаний, научных идей, положений о природе налогов, их видах, функциях в регулировании экономических процессов государства. В современной экономической литературе принято выделять общие (любые научно-обобщенные разработки) и частные теории налогов. Общие теории налогообложения затрагивали различные аспекты налогообложения, исследовали суть и природу налогов. Частные налоговые теории посвящены отдельным вопросам налогообложения. К ним относится теория соотношения прямых и косвенных налогов. Первоначально доминировали прямые налоги, затем косвенные. К концу XIX в. в финансовой науке утвердился вывод о необходимости сочетания прямых и косвенных налогов для построения эффективной налоговой системы. В настоящее время наблюдается тенденция повышения доли косвенных налогов в налоговых системах экономически развитых стран. Выделяют также теорию соотношения пропорционального и прогрессивного налогообложения, теорию переложения налогов. Теория переложения налогов является весьма интересной и наименее разработанной. Основоположником теории переложения считается английский философ Джон Локк, в 1692 г. пришедший к выводу, что все налоги в конечном счете падают на собственника земли, и предложил пути выхода из этой ситуации.

Основные налоговые теории стали формироваться в качестве законченных учений начиная с XVII в. и как свод важнейших принципов и положений получили в буржуазной науке наименование "Общая теория налогов". Основные ее направления складывались под непосредственным воздействием экономического развития общества.

Общие теории налогов

1. Одной из первых общих налоговых теорий считается теория обмена, основывающаяся на возмездном характере налогообложения. Суть теории заключается в том, что через налог граждане покупают у государства услуги по охране от нападения извне, поддержанию порядка и т.д. В эпоху просвещения появляется разновидность теории обмена - атомистическая теория. Ее представителями выступали французские просветители Себастьен Ле Претр де Вобан (1633-1707 гг.) - теория "общественного договора" (социального контракта) - и Шарль Луи Монтескье (1689-1755 гг.) - теория "публичного договора". Данная теория признает, что налог есть результат договора между гражданами и государством, согласно которому подданный вносит государству плату за охрану, защиту и иные услуги. Никто не может отказаться от налогов, так же как и от пользования услугами, предоставляемыми государством. Иными словами, налог выступал платой общества за выгоды и мир гражданам. Именно таких позиций придерживались также английский философ Томас Гоббс (1588-1679 гг.), французские мыслители Вольтер (1694-1778 гг.), Оноре Мирабо (1749-1791 гг.). Д. Локк развил и углубил теорию общественного договора Т. Гоббса.

2. В первой половине XIX в. швейцарский экономист Жан Шарль Леонар Симонд де Сисмонди (1773-1842 гг.) в своей работе "Новые начала политэкономии" (1819 г.) сформулировал теорию налога как теорию наслаждения, согласно которой налоги есть цена, уплачиваемая гражданином за получаемые им от общества наслаждения. Сисмонди Ж. в обоснование своей теории положил теорию обмена в современном ему варианте.

3. В этот период складывается теория налога как страховой премии, представителями которой выступили французский государственный деятель Луим Адомльф Тьемр (1797-1877 гг.), английский экономист Джон Рамсей Мак-Куллох (1789-1864 гг.). Сторонники этой теории рассматривали налоги как страховой платеж, уплачиваемый подданными государству на случай наступления какого-либо риска.

4. Классическая теория налогов (теория налогового нейтралитета), основоположниками которой считаются А. Смит (1723-1790 гг.) и Д. Рикардо (1772-1823 гг.), возникла в результате развития отдельных положений и разрозненных комментариев, сделанных английским экономистом, родоначальником буржуазной классической политической экономии У. Петти (1623-1687). Сторонники этой теории рассматривали налоги как один из видов государственных доходов, которые должны покрывать затраты по содержанию государства. Данная позиция основывалась на теории рыночной экономики, которую разрабатывал А. Смит.

5. Классическая теория господствовала до 1930-х гг., когда лидерство перехватили последователи английского экономиста Джона Мейнарда Кейнса (1883-1946) - представители кейнсианской теории. Ее основополагающей мыслью являлось то, что налоги - это главный рычаг регулирования экономики, выступают одним из слагаемых ее успешного развития. По мнению Дж. Кейнса, изложенному в книге "Общая теория занятости, процента и денег" (1936 г.), экономический рост зависит от денежных сбережений только в условиях полной занятости. Однако полной занятости практически невозможно достичь. В этих условиях большие сбережения мешают экономическому росту, поскольку они не вкладываются в производство и представляют собой пассивный источник дохода. Чтобы устранить негативные последствия, излишние сбережения следует изымать с помощью налогов.

6. Налоговая теория монетаризма выдвинута в 1950-х гг. профессором экономики Чикагского университета, лауреатом Нобелевской премии 1976 г. Милтоном Фридменом (1912-2006) и основана на количественной теории денег. По его мнению, регулирование экономики может осуществляться через денежное обращение, которое зависит от количества денег и банковских процентов. При этом через налоги изымается излишнее количество денег.

7. Теория экономики предложения, сформулированная в начале 80-х гг. американскими учеными М. Бернсом, Г. Стайном и А. Лэффером, в большей степени, чем кейнсианская теория, рассматривает налоги в качестве одного из факторов экономического развития и регулирования. Данная теория исходит из того, что высокое налогообложение отрицательно влияет на предпринимательскую и инвестиционную активность, что в конечном итоге приводит к уменьшению налоговых платежей. Снижение налогового бремени, по мнению авторов теории, приводит к бурному экономическому росту.

Частные налоговые теории

1. Среди частных теорий одной из наиболее ранних является теория соотношения прямого и косвенного обложений.

2. Ярким примером частной налоговой теории является теория о едином налоге, проповедуемая физиократами (от греческих слов "физис" - природа, "кратос" - власть). Основоположником этой теории является Франсуа Кенэ (1694-1774). Теорию единого налога неоднократно брали на вооружение социально-политические реформаторы. Эта теория заключается в замене множества налогов уплатой одного. В большей степени рассматривает социально-политические вопросы, чем налоговые.

3. Большое влияние на теоретические аспекты налогообложения оказала и социально-политическая природа налогов. Особенно это проявилось в соотношении теорий пропорционального и прогрессивного налогообложения.

4. Одна из основных проблем налогообложения нашла свое отражение в теории переложения налогов, исследование которой началось еще в XVII в. Эта проблема до сих пор является одной из наименее разработанных в налогообложении, и это с учетом того, что ее практическое значение огромно. Данная теория изучала, кто реально несет бремя содержания налога и в какой пропорции.

В основу современной мировой налоговой системы положены принципы налогообложения, разработанные А. Смитом и дополненные А. Вагнером: принципы справедливости; определенности; удобства; экономии. Основоположник классической политической экономии шотландский экономист А. Смит в своем труде "Исследование о природе и причинах богатства народов", изданном в 1776 г., впервые сформулировал четыре основные правила налогообложения. Правило равномерности нередко в экономической теории называется также принципом справедливости, поскольку оно призывает к всеобщности обложения и равномерности его распределения между всеми гражданами. Суть правила определенности, или известности, заключалась в том, что налог, который должен уплачивать каждый, должен быть точно определен, а не произволен. Правило удобства означает, что каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие удобны для плательщика. Этот принцип налогообложения утверждает необходимость рационализации системы налогового администрирования и сокращения расходов на его осуществление.

Следует отметить, что некоторые ученые ранее А. Смита сформулировали определенные положения, относящиеся к принципам налогообложения. Так, В.Р. Мирабо (1761), Ф. Юсти (1766), П. Верри (1771) до А. Смита высказывали идею о необходимости равномерности налогообложения, определенного удобства для налогоплательщика и возможно меньшего налогового гнета. Но именно А. Смит сформулировал четко и ясно, с научным обоснованием указанные положения, чем заложил фундамент начала теоретической разработки принципиальных основ налогообложения. В последующем подкрепление и определенное развитие принципов налогообложения А. Смита получили в труде российского ученого Н.И. Тургенева "Опыт теории налогов" (1818). Исследование Н.И. Тургенева сыграло значительную роль в эволюции общественной и экономической мысли России. "Опыт теории налогов" породил живой интерес к финансовой науке, взлет которой пришелся на последнюю четверть XIX в. Книга оказалась востребованной в российских университетах в качестве учебного пособия при изучении курса финансов. Автор вполне убедительно раскрывает необходимость и сущность налогов.

Налог - это не только и не столько подать, поступающая в бюджет, как часто думают люди. Налог есть сложнейшее экономическое явление, оказывающее влияние на состояние промышленности, земледелия, торговли, на положение людей. В основу разработанной классификации налогов Н.И. Тургенев положил политэкономические принципы. Ученый специально обращается к проблеме установления налога на заработную плату (он был решительным его противником).

Налоговые теории в той или иной степени находили отражение в работах русских экономистов. Теория налогов разрабатывалась в трудах ученых советского периода, таких как М.И. Пискотин, С.Д. Цыпкин и пр. Принудительный характер налогов отмечали С.Ю. Витте, И.И. Янжул, Я. Таргулов. После революции "советское общество законодательно провозгласило построение первого в мире государства без налогов". В связи с этим научных разработок в области налогов за период существования СССР не проводилось. В период кардинальных реформ 1990-х гг. возник национальный научный и практический вакуум. Одной из первых проблем, которую необходимо было решить, стало уточнение содержания категории "налог". При построении российской налоговой системы были использованы практически неадаптированные европейские схемы, что повлекло массу негативных ситуаций в экономике страны.

Анализ становления и развития этапов налогообложения, а также основных налоговых теорий позволяет выделить периоды формирования представлений о природе налогообложения.

Изначально налог рассматривался как плата государству (государю) за услуги (общественный порядок, правосудие, обеспечение личности и собственности и т.п.). Причиной тому служило господство договорных отношений. В той или иной мере эта идея прослеживается в атомистической теории, теории страховой премии, теории эквивалента, обмена, наслаждения. Ошибочность этих теорий заключалась в возмездности налогового платежа. Услуги государства так неопределенны по отношению к отдельным лицам, что они никак не могут получить выражения меновой ценности (цены). Поэтому определить выгоды, оценить услуги, доставляемые государством индивидууму, трудно. Государство, по выражению Р. Стурма, "разучилось брать мало и давать много".

На следующем этапе развития финансовой науки главной составляющей в определении налога явилось принуждение (теории жертвы, принуждения). "Отношение плательщика к государству выставляет налог не как специальное воздание за выгоды от принадлежности государству, а как обязанность гражданина, его жертву, вносимую им на поддержание и развитие целого. Поэтому данную теорию называют теорией жертвы".

Дальнейшее развитие теория жертвы получила в теориях коллективных (общественных потребностей). Политическое и экономическое положение последней четверти XIX - начала XX в. характеризовалось резким ростом государственных расходов и необходимостью обоснования соответствующего увеличения налогового бремени. Для удовлетворения коллективных (неделимых) потребностей и должны быть использованы налоги.

Понятие и признаки налога. Функции налога. Разграничение налогов и сборов. Юридическая конструкция налога, классификация элементов

Понятие и признаки налога

Налоги - один из древнейших экономических инструментов. Двойственная сущность налогов определяет межотраслевую природу налогообложения, чем обусловлен к ней научный и практический интерес. За сравнительно небольшую историю становления налоговой системы России научное определение налога претерпело ряд существенных трансформаций, связанных с закреплением в теории налогового права его сущности и определяющих признаков.

В настоящее время с развитием экономики усилился научный и практический интерес к правовой природе налогов. В российской правовой науке существует несколько подходов к определению налогов, в ней уделяется внимание проблемам выработки дефиниций налога. Химичева Н.И., говоря о налогах как о финансово-правовой категории, определяет их как обязательные и по юридической форме индивидуально безвозмездные платежи организаций и физических лиц, установленные в пределах своей компетенции представительными органами государственной власти и местного самоуправления для зачисления в бюджетную систему (или в указанном законодательством случае - внебюджетные государственные и муниципальные целевые фонды) с определением их размеров и сроков уплаты. Кучерявенко Н.П. рассматривает налог как форму принудительного отчуждения результатов деятельности субъектов, реализующих свою налоговую обязанность, в государственную или коммунальную собственность, который вносится в бюджет соответствующего уровня (или целевой фонд) на основании закона (или акта органа местного самоуправления) и выступает как обязательный, нецелевой, безусловный, безвозмездный и безвозвратный платеж.

В частности, как отмечает О. Н. Горбунова, "налоги - это форма принудительного изъятия государством в свою собственность части имущества (в денежной форме - с развитием денежного обращения), принадлежащего населению".

Согласно определению Е.Ю. Грачевой, "налог - обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципального образования".

Упор на ограничение права частной собственности делает в своем определении налога Д.В. Винницкий.

Первая попытка законодательного регулирования понятия налога предпринята в Законе РФ от 27.12.1991 N 2118-1 (ред. от 11.11.2003) "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", предшествовавшем принятию Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В ст. 2 указанного Закона под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимался обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами.

В последующем Конституционный Суд РФ (далее - КС РФ) п. 2 постановления от 11.11.1997 N 16-П определил, что "сбор за пограничное оформление, по сути, является налоговым платежом: он представляет собой основанную на законе денежную форму отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности; указанный сбор поступает в специальный бюджетный фонд".

В настоящее время налог имеет законодательно установленное содержание, основанное на имеющихся достижениях правовой науки и практики, в значительной степени учитывающее взаимодействие частных и публичных имущественных интересов.

Так, согласно ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Абзац 3 п. 5 ст. 3 НК РФ устанавливает: ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. Проанализировав определение налога в этой связи, особое значение приобретают признаки налогов, к которым относятся: императивно-обязательный характер; индивидуальная безвозмездность (безэквивалентность); безвозвратность; денежная форма; соразмерность; отчуждение имущества, ограничение права собственности; публичный, фискальный и нецелевой характер налогов; периодичность, систематичность; взимается в целях финансового обеспечения деятельности государства (социальная обусловленность); установлена мера государственного принуждения (санкции за неуплату), законность.

Императивно-обязательный характер. Уплата налога является конституционно-правовой обязанностью, закрепленной в ст. 57 Конституции Российской Федерации (постановление КС РФ от 17.12.1996 N 20-П). Налог устанавливается государством в одностороннем порядке, отсутствует волеизъявление налогоплательщика.

Индивидуальная безвозмездность (безэквивалентность). Уплата налога не влечет для государства встречной обязанности совершить в интересах налогоплательщика определенные действия, оказать услугу, компенсацию. Налоговые отношения имеют властный характер, не являются эквивалентными (возмездными) отношениями, лишены равноправия положения сторон, обмена, характерного для рыночных отношений.

Индивидуальность выражается в личном характере исполнения налоговой обязанности. В настоящее время возможно исполнение налогового обязательства иным лицом. До принятия Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ законодательство о налогах и сборах обязывало налогоплательщиков уплачивать налоги и сборы самостоятельно (п. 1 ст. 45 НК РФ). Из положений новой редакции ст. 45 НК РФ следует, что налогоплательщик по своему усмотрению может самостоятельно исполнить обязанность или поручить ее исполнение иному лицу. Так, с 30.11.2016 иное лицо (третьи лица) могут уплатить налоги и сборы за налогоплательщика. С 01.01.2017 третьи лица вправе перечислять за плательщика следующие страховые взносы: на обязательное пенсионное страхование, на обязательное медицинское страхование, на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (п. 9 ст. 45 НК РФ). НК РФ не установлены ограничения в части круга лиц, имеющих право исполнить обязанность за налогоплательщика, плательщика сбора. НК РФ предъявляет требования о правильности заполнения платежного поручения.

Безвозвратность. Предполагает отсутствие у налогоплательщика права требования назад ранее законно уплаченных и (или) взысканных сумм налогов (исключения: налоговые вычеты по НДС, акцизам, НДФЛ; госпошлина, таможенная пошлина). Отметим, что НК РФ предусматривает возврат излишне взысканных (уплаченных) налогов. Так, регулируя право на получение имущественного налогового вычета, законодатель руководствовался соображениями необходимости, целесообразности и условий его получения (возмездности, затратности собственных денежных средств). Безвозвратность вытекает из социальной обусловленности налога. Данный признак разграничивает налоги и сборы от пошлин.

Денежная форма (характер). НК РФ определяет налог исключительно как денежный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц. Уплата налогов производится в наличной или безналичной форме в валюте РФ (п. 5 ст. 45 НК РФ).

Соразмерность. Соразмерность налогообложения заключается в пропорциональности (п. 1 ст. 3 НК РФ), обоснованности (п. 3 ст. 3 НК РФ) и допустимости при установлении налогов (п. 3 ст. 3 НК РФ). При этом налог должен быть экономически оправданным и целесообразным.

Отчуждение имущества, ограничение права собственности. Налог подлежит уплате за счет средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, т.е. налоговый платеж, носит личный характер, заключается в законном отчуждении части права собственности в пользу государства (в виде денежных средств).

Публичный, фискальный и нецелевой характер налогов. Налоговые платежи - безусловный атрибут государства, без которого невозможно его существование. КС РФ в постановлении от 17.12.1996 N 20-П в п. 3 отметил, конституционная обязанность, предусмотренная ст. 57 Конституции РФ имеет особый, а именно публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой), характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти, по смыслу ст. 1 (ч. 1), 3, 4 и 7 Конституции РФ. В налоговой обязанности налогоплательщиков "воплощен публичный интерес всех членов общества". Нецелевой характер налогов состоит в их обезличенности, вытекает из закрепленного ст. 35 БК РФ принципа общего (совокупного) покрытия бюджетных расходов.

Периодичность, систематичность. Налоги носят регулярный характер уплаты (как правило, по окончанию налогового периода, за исключением авансовых платежей) при условии сохранения у налогоплательщика объекта налогообложения. Рассматриваемый признак налога заключается в систематичности их уплаты, взыскания. Налогоплательщик обязан регулярно перечислять сумму налога в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства (постановление КС РФ от 17.12.1996 N 20-П).

Взимается в целях финансового обеспечения деятельности государства (социальная обусловленность). Обязательным признаком налога является характер цели его взимания - социальная обусловленность.

Установлена мера государственного принуждения (санкции за неуплату). За нарушение налогового законодательства применяются меры принуждения (применение юридической ответственности: уголовной, административной, налоговой ответственности). К налогоплательщику применяется соответствующий комплекс принудительных мер воздействия (бесспорный порядок взыскания недоимки, пеней, штрафов - ст. 46, 47 НК РФ, судебный порядок - ст. 45, 48 НК РФ), установленный НК РФ.

Законность. Состоит в том, что установление, изменение, отмена, порядок исчисления и уплаты налогов, осуществляются исключительно на основе закона. Налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. КС РФ в своих постановлениях неоднократно обращался к конституционному понятию "законно установленные налоги и сборы" (ст. 57 Конституции РФ). Раскрывая содержание этого понятия, он указывал, что установить налог или сбор можно только законом; налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться "законно установленными" (п. 3 постановления КС РФ от 11.11.1997 N 16-П). Налоги устанавливаются путем определения налогоплательщиков и исчерпывающих элементов налогообложения, установленных в ст. 17 НК РФ. Каждый налог состоит из одних и тех же обязательных элементов налогообложения. Юридический состав налогов у всех одинаков (с учетом характерных особенностей каждого, обусловленных наличием дополнительных или факультативных элементов).

Функции налога

Социально-экономическая сущность, внутреннее содержание налогов проявляется через их функции. Каждая из функций налогов содержит и проявляет основные признаки налога, а также раскрывает реализацию общественной роли и назначения налогов. Проблематика уточнения и дополнения функций налогов постоянно рассматривается в научной литературе.

У ученых отсутствует единое мнение о составе и количестве выполняемых налогами функций. Большинство ученых считают одной из основных функций налогов фискальную. Одни считают, что таких функций две: фискальная и экономическая, другие выделяют три: фискальная, регулирующая, контрольная. Некоторые ученые выделяют четыре функции: фискальную, распределительную, стимулирующую и контрольную. Черник Д.Г. выделяет пять функций налога: фискальную, распределительную (или социальную), регулирующую, контрольную, политическую. Высказывается мнение о наличии шести функций: фискальной, регулирующей, стимулирующей, дестимули-рующей, распределительной, контрольной.

Брызгалин А.В. выделяет в регулирующей функции налогов три подфункции: стимулирующую, дестимулирующую и воспроизводственную.

Краткая характеристика основных функций состоит в следующем.

1. Обеспечение финансирования государственных расходов (фискальная функция - основная). Налогам принадлежит решающая роль в формировании доходной части государственного бюджета.

2. Государственное регулирование экономики, общественных отношений (регулирующая функция).

3. Контрольная функция, реализуется в процессе осуществления налогового контроля.

4. Поддержание социального равновесия путем изменения соотношения между доходами отдельных социальных групп с целью сглаживания неравенства между ними (социальная либо перераспределительная функция). Данная функция носит ярко выраженный социальный характер.

5. Стимулирующая функция налогов выражается в стимулировании государством технического прогресса (определенного вида или отрасли экономики).

Указанное разграничение функций носит условный характер, поскольку они переплетаются и осуществляются одновременно. Большинство ученых придерживаются мнения о многофункциональном проявлении сущности налогов. Детализация функций, выделение подфункций представляются рациональными и оправданными, поскольку позволяют уточнить и расширить существующую систему взглядов на механизмы действия налогов.

Разграничение налогов и сборов

Согласно п. 2 ст. 8 НК РФ (в ред. от 29.11.2014 N 382-ФЗ) под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), либо уплата которого обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности.

В научной литературе последних лет многие ученые дают определение сбора и (или) пошлины путем указания на их признаки, характерные черты, отличающие их от налогов. Некоторые авторы выделяют так называемые парафискальные сборы (прафискалитеты), термин, заимствованный отечественной наукой финансового права из права зарубежных стран. В России данное понятие не закреплено в нормативных правовых актах. Наука финансового права не дает однозначного ответа на вопрос о правовой природе парафискальных платежей. В настоящее время этот вопрос остается актуальным и дискуссионным. В связи с этим в науке финансового права выделяют вопросы, затрагивающие самостоятельность парафискальных платежей, а также вопросы формирования критериев правомерности парафискальных платежей.

НК РФ не содержит исчерпывающего перечня видов фискальных сборов, и значительная часть данного рода платежей оказалась за рамками налогового законодательства. КС РФ в постановлении от 28.02.2006 допускает возможность установления фискальных сборов, не подпадающих под определение сбора, закрепленное НК РФ, и не указанных в НК РФ в качестве таковых за рамками НК РФ.

Внесение изменений в налоговое законодательство привело к кардинальному изменению системы налогов и сборов, установленной НК РФ. Это послужило обострению проблемы более корректного законодательного определения налога и сбора, их правовой природы и целей, с целью необоснованного усиления налогового бремени и расширения содержания принципа определенности.

Так, с появлением торгового сбора (гл. 33 НК РФ) претерпела существенные изменения правовая конструкция сбора.

Неожиданным и дискуссионным для российского налогового законодательства стало включение в НК РФ неоднозначных по правовой природе страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в налоговом праве (далее - страховые взносы). 2017 г. стал новым этапом в сфере правового регулирования страховых взносов, фактически произведена замена правового регулирования страховых взносов. Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" признан утратившим силу с 01.01.2017 на основании

Федерального закона от 03.07.2016 N 250-ФЗ. С 01.01.2017 страховые взносы уплачиваются в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах. Не утратили свое действие правовые нормы, закрепленные в федеральных законах по каждому виду социального страхования, касающиеся особенностей уплаты страховых взносов.

Таким образом, законодатель ввел универсальную систему правил исчисления, уплаты и администрирования налогов, сборов и страховых взносов. Передача администрирования страховых взносов существенно модернизировала систему обязательных платежей в социальной сфере.

В результате изложенного, а также с появлением гл. 2.1, 34 НК РФ страховые взносы условно входят в систему налогов и сборов, установленную НК РФ, несмотря на отсутствие изменений в гл. 2 НК РФ.

На основании Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", ст. 419 НК РФ плательщиками страховых взносов стали индивидуальные предприниматели, адвокаты, медиаторы, нотариусы, занимающиеся частной практикой, арбитражные управляющие, оценщики, патентные поверенные и иные лица, занимающиеся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой. НК РФ четко закрепляет круг плательщиков страховых взносов, что дополнительно свидетельствует о включении страховых взносов в систему налогов и сборов.

Сопоставив налоги и сборы, следует выделить отличительные признаки сбора: индивидуальная возмездность (сборы уплачиваются в связи с оказанием публично-правовых услуг, в которых налогоплательщик индивидуально заинтересован предоставлением определенных прав); свобода выбора; взнос, а не платеж (может быть внесен различными способами); целевое назначение сбора; соразмерность сбора; ограниченный состав элементов сбора (устанавливаются применительно к конкретным сборам); сборы носят нерегулярный, разовый характер;

предварительный характер уплаты (право на юридически значимые действия); как правило, сборы соразмерны; за неуплату санкции не применяются. Помимо перечисленных признаков КС РФ в постановлении от 17.07.1998 N 22-П "По делу о проверке конституционности постановлений Правительства Российской Федерации от 26.09.1995 N 962 "О взимании платы с владельцев или пользователей автомобильного транспорта, перевозящего тяжеловесные грузы, при проезде по автомобильным дорогам общего пользования" и от 14.10.1996 N 1211 "Об установлении временных ставок платы за провоз тяжеловесных грузов по федеральным автомобильным дорогам и использовании средств, получаемых от взимания этой платы" обозначил такие признаки неналоговых платежей (в число которых включал и сбор), как: относительная свобода выбора; специфические последствия неуплаты сбора, выражающиеся не в принудительном изъятии недоимки, а в отказе от совершения юридически значимых действий; специальная цель - покрытие издержек учреждения, в связи с деятельностью которого производятся выплаты; тесная связь платежа и конкретной услуги; эта связь не сводится к прямой экономической эквивалентности.

Раскрывая содержание понятия "законно установленные налоги и сборы", КС РФ в определении от 10.12.2002 N 284-О указал, что установить налог или сбор можно только законом и только путем прямого перечисления в законе существенных элементов налогового обязательства (постановления от 04.04.1996 по делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы, от 11.11.1997 по делу о проверке конституционности ст. 11.1 Закона Российской Федерации "О Государственной границе Российской Федерации" и др.). Вместе с тем это не означает, что правовое регулирование налогов и сборов должно быть во всем одинаковым. Учитывая правовые позиции КС РФ, федеральный законодатель при определении в НК РФ основных начал законодательства о налогах и сборах исходил из того, что налоги и сборы как обязательные платежи в бюджет имеют различную правовую природу. Указанное различие предопределяет и различный подход к установлению обязательных платежей в бюджет: налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и все перечисленные в НК РФ элементы налогообложения, включая налоговую ставку (п. 1 ст. 17); при установлении же сборов элементы обложения определяются применительно к конкретным сборам (п. 3 ст. 17). Следовательно, по смыслу приведенных положений НК РФ во взаимосвязи со ст. 57, 71 (п. "з"), 75 (ч. 3) и 76 (ч. 1) Конституции Российской Федерации, вопрос о том, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает сам законодатель исходя из характера данного сбора.

Юридическая конструкция налога, классификация элементов

Юридическая конструкция налога - динамично развивающееся правовое явление. Следует отметить существование концепции юридической конструкции налога. Концепция исследования юридической конструкции налога позволяет наиболее полно раскрыть сущность исследуемого явления, его функции и значение для юридической науки и практики. "Юридическая конструкция" является одним из самых распространенных в общетеоретической и отраслевой юридической литературе терминов. Юридические конструкции представляют собой специфическое построение нормативного материала, соответствующее определенному типу или виду сложившихся правоотношений, юридических фактов, их связи между собой.

Рассматривая юридическую конструкцию налога, сталкиваемся с рядом однородных, несущих в данном контексте одинаковую смысловую нагрузку оборотов, таких как "юридическая конструкция налога", "правовой механизм налога", "элементы налога", "элемент юридического состава налога", "элементы налогообложения", "элементы налогового обязательства" и проч. (последние три словосочетания присутствуют в НК РФ, актах высших судов, в том числе КС РФ). Вопрос о существовании юридической конструкции, используемой в налоговом праве, почти одновременно поставили Д.В. Винницкий и И.И. Кучеров.

Так, по мнению И.И. Кучерова, элементы закона о налоге (элементы налогообложения) - это внутренние исходные функциональные единицы, которые в своей совокупности составляют юридическую конструкцию налога. Ногина О.А. определяет элементы налога как законодательно формализованные, пространственно-временные, физические, стоимостные, фактические и иные характеристики обстоятельств и предметов материального мира, а также порядок исчисления, документальной фиксации и внесения лицом конкретной суммы налога. По мнению других авторов, элементы налога, составляющие внутреннюю структуру юридической конструкции налога, трактуются как регламентированные налоговым законодательством составные части налога, определяющие условия его применения, либо дается определение элементов налога как родовых признаков, отражающих социально-экономическую сущность налога.

Говоря о юридической конструкции налога как финансово-правовой категории, необходимо обратить внимание на позицию КС РФ п. 3 постановления от 11.11.1997 N 16-П указавшего, что "установить налог или сбор - не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств (см., например, постановления КС РФ от 04.04.1996 и от 18.02.1997). Налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства".

Ранее некоторые из существенных элементов налога были определены в части первой ст. 11 Закона РФ от 27.12.1991 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации": налогоплательщик (субъект налога); объект и источник налога; единица налогообложения; налоговая ставка (норма налогового обложения); сроки уплаты налога; бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад.

Действующим законодательством предусмотрено, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения (т.е. законодательно формализованы), а именно: круг налогоплательщиков, объект налогообложения, порядок и условия определения налоговой базы и исчисления суммы налога, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления и сроки уплаты налога. Определение всех элементов налогообложения является необходимым для признания налога законным образом установленным.

Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ). Другими словами, необходимо сформировать внутреннюю структуру налога с набором элементов, определяющих условия его применения. Каждый элемент налога должен иметь самостоятельное юридическое значение, что должно найти свое подтверждение либо в законодательстве, либо в теории налогообложения. Законодатель в ст. 17 НК РФ определяет юридические характеристики всех элементов, путем установления налогоплательщика (субъекта налога) и всех основных элементов: объект налога, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, сроки уплаты налога.

В связи с этим большинство ученых, рассматривая юридическую конструкцию налога, применяют классификацию составляющих ее элементов по различным систематизированным принципам.

На сегодняшний день в научной литературе встречается достаточно большое количество мнений относительно поэлементного содержания юридической конструкции налога.

Крохина Ю.А. и Кучерявенко Н.П. делают акцент на выделении правового механизма налога. Выделяют обязательные и факультативные элементы правового механизма налога. Классификация, проведенная Н.П. Кучерявенко, определяет юридическую конструкцию налога как совокупность обязательных элементов налога и элементов факультативных, где обязательные элементы делятся на основные (налогоплательщик, объект и ставка налога) и дополнительные (предмет, база, единица налогообложения, источник уплаты налога; методы, сроки и способы уплаты налога; особенности налогового режима; бюджет или фонд поступления налога (сбора); особенности налоговой отчетности).

Бельский К.С. рассматривает состав налога в узком (ст. 17 НК РФ) и широком плане.

Бабин И.И. классифицирует элементы юридической конструкции налога по критерию функционального назначения. Бабин И.И. говорит о наличии двух юридических конструкций налога: идеальной и реальной.

Брызгалин А.В. выделяет три группы элементов: основные, факультативные и дополнительные.

Винницкий Д.В. определяет базовые и конкретизирующие элементы юридической конструкции налогообложения.

Крохина Ю.А. и Кучерявенко Н.П. выделяют правовой механизм налога, соответственно обязательные (к ним относят основные и дополнительные) и факультативные элементы правового механизма, подразделяя их на группы с иных позиций.

Пепеляев С.Г. использует понятие юридического состава налога, объединяя все элементы в две группы: существенные (либо сущностные) факультативные.

Березин М.Ю. выделяет императивные и диспозитивные элементы.

Иванова В.Н. отмечает, "в состав общих элементов юридической конструкции налога входят основные и вспомогательные элементы". Она выделяет принципы и функции юридической конструкции налога. "К основным элементам юридической конструкции налога относятся: объект налога, налоговая база, ставка налога, налоговый период, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, сроки уплаты налога, способы уплаты налога. К вспомогательным элементам относятся: предмет налога, источник налога, масштаб налога, единица налоговой базы. Дополнительные элементы обусловливают особенности внесения налогового платежа в бюджет налогоплательщиком, это: налоговые льготы, налоговые освобождения, отчетный период".

На основании вышеизложенного в науке финансового права сформулированы соответствующие позиции о структуре, юридической конструкции налога, ее модели, элементном составе.

Таким образом, существующие научные и практические разработки с целью выделения элементов налога, проведение разного рода классификации способствуют расширению представлений о юридической конструкции налога. Анализ вышеизложенного свидетельствует, что наукой не выработано единого критерия для классификации, разделения элементов налога и их отнесения к той или иной перечисленной группе. Многими авторами элементы юридического состава налога, перечисленные в ст. 17 НК РФ, считаются как основные, с незначительными изменениями в их перечне. Разброс мнений широк в отношении дополнительных и факультативных элементов, а также в выделении элементов, и в понимании наполняемости юридического состава налога.

Обозначив юридическую конструкцию налога, представляется уместным включить в нее обязательные - основные, факультативные и дополнительные элементы налога. Обязательные элементы имеют унифицированную структуру, составляют систему правового механизма налога. В широком значении обязательные элементы - универсальные, определенные, императивные характеристики налога, формирующие основное представление о содержании налогового механизма.

В ст. 17 НК РФ содержится исчерпывающий перечень элементов налогообложения ("обязательных элементов"). Тем не менее ст. 17 НК РФ не дает полное представление о составе налога.

В процессе развития налогового законодательства РФ взгляд на состав обязательных элементов налога менялся. Так, в п. 2 ст. 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" было заявлено, что "в целях определения обязанностей налогоплательщика законодательные акты устанавливают и определяют: налогоплательщика (субъект налога); объект и источник налога; единицу налогообложения; налоговую ставку (норму налогового обложения); сроки уплаты налога; бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад".

На сегодняшний момент состав обязательных элементов налога значительно изменился: ст. 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" не содержала таких элементов как налоговая база, налоговый период, порядок исчисления и порядок уплаты налога. Вместе с тем присутствие ранее в качестве обязательных элементов источника налога единицы налогообложения, налогового оклада бюджета или внебюджетного фонда позволяет сделать вывод о том, что элементов налога, посредством которых налог считается установленным, гораздо больше, чем указано в п. 1 ст. 17 НК РФ, но очевидно, что данные элементы имеют разный правовой статус. Именно разное правовое значение элементов позволяет характеризовать их как обязательные, факультативные и дополнительные.

К числу факультативных элементов НК РФ относит налоговые льготы, указывая при этом, что "в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком" (п. 2 ст. 17 НК РФ).

КС РФ в ранее принятых и сохраняющих свою силу решениях неоднократно указывал, что освобождение от уплаты налогов по своей природе - льгота, являющаяся исключением из вытекающих из Конституции РФ (ст. 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Льгота адресована определенной категории налогоплательщиков, и ее установление относится к исключительной прерогативе законодателя. Именно законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы. Льготы по налогу и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях, и, поскольку установление льгот не является обязательным, их отсутствие при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления (постановления от 21.03.1997 N 5-П, от 28.03.2000 N 5-П и от 02.12.2013 N 26-П; определение от 05.07.2001 N 162-О). В определение КС РФ от 13.10.2009 N 1343-О-О указана аналогичная позиция, что отсутствие льгот при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления. Главное необходимо соблюдение требования правовой определенности.

Отсутствие факультативных элементов налога не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности по его уплате и не влияет на степень определенности налогового обязательства. Это полностью соотносится с положениями ст. 17 НК РФ, разграничивающей элементы налога на обязательные и факультативные и устанавливающей общие условия установления налогов и сборов.

Дополнительные элементы являются второстепенными к императивным элементам, не влияют на законность установления и введения налога, они детализируют основные или связанные с ними элементы.

Факультативные и дополнительные элементы носят обязательный характер.

Таким образом, понятие юридической конструкции налога (его полная юридическая характеристика) отличается от элементов налогообложения, перечисленных в ст. 17 НК РФ. Представляется целесообразным ст. 17 НК РФ назвать как "элементы юридической конструкции налога". Поскольку ст. 17 НК РФ не дает полного представления о составе налога, сбора. До настоящего времени не сформирован единый подход в отношении определения состава налога.

Следовательно, модель юридической конструкции налога представляет собой юридическую характеристику налога, систему связанных внутренним единством норм, закрепляющих необходимый набор элементов налога (их комбинацию), четко определяющих обязанность налогоплательщика по исчислению и перечислению налогового платежа в бюджет. Она должна быть статичной, включать налогоплательщика (налогового агента), общие (обязательные), факультативные и дополнительные элементы. Все элементы между собой взаимосвязаны, нарушение целостной структуры юридической конструкции налога приведет к разрушению и невозможности существования отдельно взятых элементов.

Представляется необходимым кратко остановиться на обязательных (общих) элементах юридической конструкции налога.

Субъект налогообложения - лицо, на которое возложена юридическая обязанность уплатить налог, за счет собственных средств. Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы (ст. 19 НК РФ). В порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. В случаях, предусмотренных НК РФ, налогоплательщиками признаются иностранные структуры без образования юридического лица.

Консолидированная группа налогоплательщиков (гл. 3.1 НК РФ), оператор нового морского месторождения углеводородного сырья (гл. 3.2 НК РФ), контролируемые иностранные компании и контролирующие лица (ст. 25.13 НК РФ) выступают субъектами налогообложения.

В законодательных актах об отдельных налогах и сборах в обязательном порядке определяются налогоплательщики и плательщики сборов.

На основании Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" ст. 419 НК РФ устанавливает плательщиков страховых взносов.

Объект налогообложения порождает налоговые правоотношения и налоговую обязанность, является фактическим основанием взимания налога. Объектами налогообложения в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 38 НК РФ) могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, устанавливаемый налоговым законодательством (исключительно НК РФ).

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ). Налоговая база выступает основой налога, количественно выражающей предмет налогообложения. Налоговая база необходима для исчисления налога. Налоговая база по федеральным налогам, сборам устанавливается НК РФ.

Налоговым периодом считается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Налоговый и отчетный период могут как совпадать во времени, так и не совпадать, в результате чего отчетный период будет наступать первым, а затем налоговый период для уплаты налога (например, по НДФЛ).

Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания (п. 2 ст. 55 НК РФ).

Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации). Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации). Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации (п. 3 ст. 55 НК РФ).

Налоговая ставка представляет величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговые ставки по федеральным налогам, сборам устанавливаются НК РФ. По региональным и местным налогам налоговые ставки устанавливаются соответствующими законами субъектов РФ, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных НК РФ.

Порядок исчисления налога. НК РФ содержит общее правило, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено НК РФ.

Налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели исчисляют налоги самостоятельно и уплачивают их в бюджет. Они исчисляют налоговую базу на основе данных бухгалтерского учета. Индивидуальные предприниматели, нотариусы (занимающиеся частной практикой), адвокаты (учредившие адвокатский кабинет) самостоятельно исчисляют налоговую базу на основе данных учета доходов и расходов. Физические лица исчисляют самостоятельно налоговую базу по НДФЛ на основе имеющихся у них сведений о доходах, имуществе и т.д.

В иных ситуациях за налогоплательщиков - физических лиц обязанность по исчислению в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, возлагается на налоговые органы или налоговых агентов.

Когда обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, последний не позднее 30 дней до наступления срока платежа направляет налогоплательщику налоговое уведомление. Имущественные налоги (налог на имущество физических лиц, транспортный и земельный налоги), подлежащие уплате физическими лицами, исчисляются налоговыми органами не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления налогового уведомления (учитывая общий срок исковой давности - три года). В случае если общая сумма налогов, исчисленных налоговым органом, составляет менее 100 руб., налоговое уведомление не направляется налогоплательщику, за исключением случая направления налогового уведомления в календарном году, по истечении которого утрачивается возможность направления налоговым органом налогового уведомления в соответствии с абзацем третьим п. 2 ст. 52 НК РФ (абзац введен Федеральным законом от 02.05.2015 N 113-ФЗ). Сумма налога исчисляется в полных рублях. Сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а сумма налога 50 коп. и более округляется до полного рубля (п. 6 ст. 52 НК РФ).

Порядок и сроки уплаты налога. Порядок уплаты налогов состоит во внесении, перечислении (налоговым агентом) налоговых платежей в бюджет в установленные сроки. Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. НК РФ предусматривает уплату в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей. Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога. В случае уплаты авансовых платежей в более поздние сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ. Нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 3 ст. 58 НК РФ). Уплата налога производится в наличной или безналичной форме. При отсутствии банка налогоплательщики (налоговые агенты), являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи.

Определенный порядок уплаты налога устанавливается в соответствии со ст. 58 НК РФ применительно к каждому налогу. Так, порядок уплаты федеральных налогов устанавливается НК РФ. Порядок уплаты региональных и местных налогов устанавливается соответственно законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований в соответствии с НК РФ.

Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Сроки уплаты налогов (сборов) определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. НК РФ допускает изменение установленных сроков уплаты налога (сбора). Налогоплательщик обязан своевременно исполнить налоговую обязанность, он также вправе выполнить ее досрочно.

В НК РФ установлено, когда расчет суммы налога производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в уведомлении. При перерасчете налоговым органом ранее исчисленного налога его уплата производится в срок, указанный в налоговом уведомлении. При этом данное уведомление должно быть направлено не позднее 30 дней до наступления срока, указанного в нем. В случае неуплаты или неполной уплаты налога (сбора) в установленный законодательством срок, налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ.

Таким образом, "юридическая конструкция налога" более широкое, общее понятие, раскрывающее и полностью характеризующее налог (юридическую характеристику налога), всю его структуру и элементы юридического состава налога. Это определенный прием юридической техники и в то же время это модель, используемая законодателем при установлении налогов, которая должна быть сбалансированной. А элементы налогообложения, так называемые "элементы юридического состава налога", перечисленные в ст. 17 НК РФ, их правовая природа - это частное понятие, входящее в структуру юридической конструкции налога, которые будут рассмотрены в отдельной главе учебника.

Понятие налоговой системы и её элементы

Понятие "налоговая система" в российской юридической науке до сих пор не обрело единого понимания, не имеет легальной дефиниции.

В 1925 г. М.Н. Соболевым было сформулировано определение налоговой системы: "Взаимно связанная совокупность налогов, сложившаяся в данном государстве под влиянием всех социально-политических, экономических и финансовых влияний, носит название налоговой системы".

Им отмечены взаимосвязь и сбалансированность налогов, которые не получили в дальнейшем соответствующее научное обоснование.

В современной научной литературе существуют различные подходы к определению "налоговой системы". Грачева Е. Ю., определяя налоговую систему, предлагает включать в нее не только систему налогов и сборов, но и принципы ее построения, закрепленные в существенных условиях налогообложения, а именно: в порядке установления, введения, изменения, отмены налогов и сборов, в порядке распределения налогов и сборов между бюджетами разных уровней и государственными внебюджетными фондами, в правах и обязанностях налогоплательщиков, в организации отчетности субъектов налоговых правоотношений и т.д.

По мнению И.И. Кучерова, "налоговую систему можно определить как основанную на определенных принципах систему урегулированных нормами права общественных отношений, складывающихся в связи с установлением и взиманием налогов и сборов".

Бельский К.С. определяет налоговую систему как основанную на определенных принципах совокупность взаимосвязанных частей (элементов) в сфере налогообложения, к которым относятся: налоговая система, платежеспособность граждан, система установленных законом налогов и сборов, налоговая администрация и применяемые государством методы налогообложения.

Как отмечает Ю.А. Крохина, налоговая система - это совокупность законно установленных налогов и сборов, взимаемых в государстве, а также форм и методов ее построения.

В законодательстве в настоящее время отсутствует легальное определение понятия налоговой системы. Современная налоговая система РФ существует с декабря 1991 г., в результате принятия Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", и является трехуровневой.

В законодательстве РФ была предпринята попытка дать определение налоговой системы. Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" от 27.12.1991 N 2118-1 (ред. от 29.12.1998, с изм. от 15.07.1999) в ч. 2 ст. 2 определял "налоговую систему как совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке". Данное определение неоднократно подвергалось критике со стороны ученых и юристов-практиков. Основная причина состояла в том, что данное определение сводилось к простой совокупности обязательных платежей, без указания иных элементов и связей между ними, без которых не существует система в целом.

Основы налоговой системы РФ были заложены и сформированы с принятием законов об отдельных налогах и сборах, вступивших в силу с 01.01.1992, Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" от 27.12.1991 N 2118-1 (далее - Закон N 2118-1), действовавших до вступления в силу части первой НК РФ.

Закон N 2118-1 формулировал общие принципы построения налоговой системы в РФ, устанавливал перечень налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей, определял права, обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговых органов.

НК РФ от 31.07.1998 N 146-ФЗ (в ред. 13.07.2015) в ст. 1 определяет: "_настоящий Кодекс устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации_"

В учебной литературе общепринятого определения налоговой системы в настоящее время нет. Отсутствует оно и в НК РФ. Но налоговая система, как и любая другая система, - это целостное явление, состоящее из отдельных частей, элементов, объединенных общими сущностными признаками, целями и задачами, находящимися в определенной соподчиненности между собой, образуя диалектическое единство.

Итак, можно сформулировать определение понятия "налоговая система" как совокупность структурированных, взаимодействующих элементов (подсистем) целостной системы, ориентированных на выполнение основных целей, функций и принципов налоговой системы (и прочих существенных условий налогообложения) на определенном этапе социально-экономического развития общества. Налоговая система (как и все системные объекты) обладает основными признаками системности, взаимосвязанности и рядом особенностей функционирования. Поэтому, чтобы раскрыть содержание налоговой системы, определим элементы, ее составляющие.

По мнению И.И. Кучерова, в структуре налоговой системы существуют отдельные обособленные подсистемы (составы): налогооблагающих субъектов, налогов и сборов, налогоплательщиков, администрирования, органов, обеспечивающих налоговую обязанность.

Элементами налоговой системы являются:

- система налогов и сборов как совокупность обязательных платежей, взимаемых в бюджеты различных уровней, установленных и действующих в настоящее время на определенной территории; система участников налоговых отношений - налогоплательщики и их представители, с одной стороны, и налоговые органы - с другой;

- система налогообложения, которая, в свою очередь, включает в себя порядок установления, введения, изменение, отмену налогов и сборов; порядок распределения налогов и сборов между бюджетами разных уровней; формы и методы налогового контроля; ответственность участников налоговых правоотношений и защиту прав налогоплательщиков и интересов государства.

Взаимодействие всех этих звеньев формирует общие интеграционные качества, определяющие эффективность налоговой системы в целом. Действие налоговой системы реализуется через налоговый механизм, представляющий собой качественно определенную совокупность организационно-правовых норм и методов управления налогообложением.

Важнейшим элементом налоговой системы является совокупность взимаемых государством с юридических и физических лиц различных видов налогов, сборов и других платежей - как форм проявления объективных налоговых отношений.

Налоговая система - это целостное явление, состоящее из отдельных частей, взаимосвязанных и взаимодействующих элементов. Налоговую систему следует отличать от системы налогов и сборов, между ними невозможно поставить знак равенства. Налоговая система и система налогов и сборов соотносятся как общее и частное. Понятие "налоговая система" по объему гораздо шире, многограннее понятия "система налогов и сборов". Система налогов и сборов является ключевым, отдельным элементом, неотъемлемой частью налоговой системы РФ и представляет собой совокупность отдельных видов налогов и сборов, представленной тремя уровнями: федеральные, региональные и местные налоги.

Таким образом, понятие "налоговая система" шире, чем понятие "система налогов и сборов", в свою очередь, последняя является элементом налоговой системы. В совокупности они служат надлежащей организацией деятельности государства и представляют собой его важный механизм функционирования.

Налоговая система должна быть целостной, гармоничной, сбалансированной, все ее элементы взаимосвязаны между собой.

Учитывая существующую в российском налоговом законодательстве соответствующую унификацию налоговых терминов, до сих пор сохраняются одновременно несколько понятий, относящихся к категории налоговых платежей (например, платеж, взнос, акциз, сбор, государственная пошлина, и появившиеся с 2016 г. - страховые взносы), что приводит к неточностям определения их правовой природы платежа и цели взыскания, несмотря на них с этимологической точки зрения.

Различие в понятиях "налог" и "сбор" весьма условно и ограничивается положениями ст. 8 НК РФ. С появлением в НК РФ единого социального страхового сбора (единый КБК) с 01.01.2017 возникли проблемы определения правовой природы данного платежа и целей его взимания.

С 01.01.2017 введена новая система правил исчисления, уплаты и администрирования страховых взносов (по инициативе Правительства РФ, Минфина России). Об этом свидетельствуют положения гл. 2.1, 34 НК РФ. НК РФ устанавливает и отменяет страховые взносы, являющиеся федеральными и обязательными к уплате на всей территории Российской Федерации.

Кроме того, на основании ст. 18.2 НК РФ при установлении страховых взносов определяются в соответствии с гл. 34 НК РФ плательщики и следующие элементы обложения:

1. объект обложения страховыми взносами;
2. база для исчисления страховых взносов;
3. расчетный период;
4. тариф страховых взносов;
5. порядок исчисления страховых взносов;
6. порядок и сроки уплаты страховых взносов.

Элементы обложения страховыми взносами, указанные в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 18.2 НК РФ, могут определяться применительно к отдельным категориям плательщиков страховых взносов.

Система налогов и сборов - это совокупность налогов и сборов, установленных действующим законодательством, обладающих организационно-правовым единством.

На основании ст. 75 Конституции РФ к исключительному ведению РФ относится установление системы налогов и сборов. В настоящее время система налогов и сборов в РФ обусловлена федеративным устройством, что выражается в разграничении налогов и сборов с учетом соответствующих уровней системы налогов и сборов. На основании изложенного в РФ выделяют федеральные налоги и сборы (ст. 13 НК РФ), региональные налоги (ст. 14 НК РФ), местные налоги (ст. 15 НК РФ).

Следует учитывать, что, как правило, в государствах с федеративным устройством сформированы три уровня: федеральный, региональный и местный. Вместе с тем в унитарных государствах существуют два уровня налогов. Так, в США система налогов включает: федеральные, налоги штатов и местные налоги. Во Франции (как унитарном государстве) в системе выделяют федеральные и местные налоги. В Швейцарии (как конфедеративном государстве) выделяют три уровня налогов: на налоги с дохода и собственности, и налоги с потребления, и владения.

Федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и обязательны к уплате на всей территории РФ, если иное не предусмотрено п. 7 ст. 12 НК РФ. К ним относятся: налог на добавленную стоимость; акцизы; налог на доходы физических лиц; налог на прибыль организаций; налог на добычу полезных ископаемых; водный налог; сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов; государственная пошлина (ст. 13 НК РФ).

Региональными налогами признаются налоги, установленные НК РФ и законами субъектов РФ о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ, если иное не предусмотрено п. 7 ст. 12 НК РФ. Статья 14 НК РФ устанавливает следующие их виды: налог на имущество организаций; налог на игорный бизнес; транспортный налог.

Местными налогами и сборами признаются налоги и сборы, установленные НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований, если иное не предусмотрено ст. 12 НК РФ. К местным налогам ст. 15 НК РФ относит: земельный налог; налог на имущество физических лиц; торговый сбор.

Федеральные, региональные и местные налоги и сборы отменяются НК РФ. Установлен запрет на установление федеральных, региональных или местных налогов и сборов, не предусмотренных НК РФ. Перечень налогов и сборов, установленных ст. 13-15 НК РФ является закрытым.

НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК РФ, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов. Специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в ст. 13-15 НК РФ. В настоящее время к специальным налоговым режимам ст. 18 НК РФ относит: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); упрощенная система налогообложения; система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции; патентная система налогообложения.

В соответствии с п. 7 ст. 12 НК РФ законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов РФ и представительные органы муниципальных образований в случаях, порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, вправе устанавливать по специальным налоговым режимам: виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться соответствующий специальный налоговый режим; ограничения на переход на специальный налоговый режим и на применение специального налогового режима; налоговые ставки в зависимости от категорий налогоплательщиков и видов предпринимательской деятельности; особенности определения налоговой базы; налоговые льготы, а также основания и порядок их применения (абзацы введены Федеральным законом от 13.07.2015 N 232-ФЗ).

Принципы налогообложения

В финансовой науке принципы налогообложения известны как свод некоторых фундаментальных требований, которым должна удовлетворять любая система налогообложения, претендующая на то, чтобы считаться надежной (с точки зрения обеспечения функционирования государства), справедливой (с точки зрения распределения налогового бремени среди налогоплательщиков) и эффективной (с точки зрения экономии ресурсов, времени и сил всех участников налогового процесса).

Впервые принципы налогообложения были сформулированы в трудах основоположников классической политэкономии Д. Рикардо и А. Смита как требования определенности, эффективности, справедливости. До Д. Рикардо и А. Смита ученые-экономисты концентрировали свое внимание в основном на критике существующей системы налогообложения. Так, О. Мирабо критиковал систему откупов, Ф. Кенэ обращал внимание на чрезмерные издержки при взимании налогов и т.д. Одновременно они выдвигали требования, которым, по их мнению, должна удовлетворять справедливая и эффективная налоговая система. Мирабо О. в качестве таких требований называл соразмерность налогов с получаемыми доходами, ограничение сопутствующих с налогами издержек их взимания и необходимость получения согласия подданных на введение новых налогов. Кенэ Ф. и др. выдвигали требование о переходе от налогообложения валовых доходов к обложению на основе чистого дохода. Аналогичные мысли высказывали Ф. Юсти, П. Верри и др. В науке принципам организации налогов уделяли значительное внимание зарубежные экономисты А. Вагнер, М. Такер и проч.

Вагнер А. считал, что налогообложение должно базироваться на принципах: достаточности и подвижности, учете финансово-технических и народно-хозяйственных условий, справедливости или всеобщности и равнонапряженности. Он выделил следующие из принципов: финансовые: достаточность обложения и подвижность; народно-хозяйственные: выбор источника обложения (обложения налогом дохода), действие налога на налогоплательщика, кто действительно облагается налогом; справедливости: общность обложения и равномерность; налогового управления: определенность обложения, удобство платежа и минимум издержек при взимании налога. Такер М. выделял принципы: уровня доходности; однократности обложения; обязательности уплаты; простоты, понятности и удобства системы налогообложения; гибкости системы; возможности системы по перераспределению ВВП.

Однако в классической своей форме, как принципы налогообложения, эти требования впервые сформулировал А. Смит в своем знаменитом труде "Исследование о природе и причинах богатства народов" (1776). Четыре основополагающих принципа (правила) налогообложения А. Смита, получившие известность как "максимы (основы) налогообложения": принцип справедливости, определенности, удобства плательщика при уплате налога, экономии, состоят в следующем. Подданные государства должны участвовать в содержании правительства соответственно своему доходу; налог, уплачиваемый субъектом налога, должен быть точно определен; каждый налог должен взиматься в то время и тем способом, когда и как это удобно плательщику; каждый налог должен быть разработан с учетом того, что может заплатить налогоплательщик.

Бельский К.С. считает, что принципы налогообложения не просто отражают правильное понимание практики налогообложения, но, что особенно существенно, фиксируют представление о долженствующем.

Пепеляев С.Г. отмечает, что "принципы налогообложения - это направления поиска компромиссов между противоположными интересами налогоплательщиков (сохранить сбережения) и государства (сформировать бюджет)".

По мнению Д.В. Винницкого, существуют следующие принципы налогообложения: принцип регулирования налоговых отношений законом; равенства и всеобщности налогообложения; определенности налогообложения; принцип минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права; экономической обоснованности (соразмерности ограничения экономических интересов); принцип защиты добросовестного участника налогового отношения и недопустимости злоупотребления правом; принцип налогового федерализма (данные принципы рассмотрены автором с учетом складывающейся судебной практики).

Щекин Д.М. в качестве минимально необходимого набора принципов налогообложения выделяет: законную форму налога, всеобщность, юридическое равенство при налогообложении, учет фактической платежеспособности (принцип равного налогового бремени), соразмерность налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод, определенность налогового законодательства, единство системы налогов. Демин А. В. указывает на такие принципы, как принцип законности налогообложения, принцип всеобщности и равенства налогообложения, принцип соразмерности налогообложения, единства налоговой системы, определенности налогообложения. Крохина Ю.А., как и Н.П. Кучерявенко, выделяет принцип экономической обоснованности налога.

В настоящее время основные принципы российской налоговой системы, вобравшей в себя мировой опыт, закреплены в Конституции РФ и в части первой НК РФ. Основные начала законодательства о налогах и сборах, закрепленные в ст. 3 НК РФ, являются принципами российского налогового права:

1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.
2. Признание всеобщности и равенства налогообложения.
3. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер.
4. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.
5. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие Единое экономическое пространство Российской Федерации.
6. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения.
7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Принципы как исходные, основополагающие положения любого процесса и системы позволяют характеризовать налоговую систему с различных сторон, анализировать ее по различным показателям и критериям в интересах оптимизации, эффективности и экономической целесообразности построения новой системы. Первичным звеном, лежащим в основе налоговой системы, являются принципы налогообложения, выражающие качественную особенность налогообложения. На основании п. "и" ч. 1 ст. 72 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения находится в совместном ведении РФ и ее субъектов.

КС РФ указал, что общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации.

Среди множества принципов, положенных в основу налогообложения, можно выделить наиболее характерные, существенные, к которым можно отнести следующие:

• однократность обложения объектов;
• всеобщность охвата налогообложением или обязательность уплаты налога;
• безвозмездность отчисления (изъятия) части дохода у субъекта налога в соответствующий бюджет;
• добровольность уплаты и исчисления налога;
• возвратность налога;
• территориальность налогообложения;
• равномерность распределения налогов;
• социальная справедливость налогообложения;
• пропорциональность взимания налога;
• дифференцированность взимания налога;
• сбалансированность финансовых интересов государства и налогоплательщика и проч.

Также выделяют такие принципы налогообложения, как: принцип законности; всеобщности и равенства налогообложения; публичности налогообложения; справедливости; экономической обоснованности; единства налоговой системы; налогового федерализма; законодательной формы; однократности налогообложения; определенности налогообложения; добросовестности налогоплательщика.

Условно принципы, лежащие в основе налогообложения, можно разделить на две группы: принципы, определяющие отношение субъекта налога к налогообложению вообще; принципы, определяющие построение налоговой системы в частности.

В науке налогового права неоднократно предпринимаются попытки систематизации принципов налогообложения. В результате выработаны несколько подходов относительно оснований классификации принципов налогообложения.

Брызгалин А.В. выделяет экономические, юридические и организационные принципы. Кучерявенко Н.П. полагает, что существуют принципы: налогового права; построения налоговой системы; налога или налогообложения; налогового закона. Козырин А.Н. подразделяет принципы налогообложения на: юридические, социально-экономические и технические.

Пепеляев С.Г. в зависимости от направленности действия и смысла решаемых задач основные принципы налогообложения и сборов подразделяет на три группы: принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя; принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основных прав и свобод налогоплательщика; принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение начал федерализма.