Правовое регулирование специальных налоговых режимов

Система налогообложения
Теоретические проблемы правового регулирования специальных режимов налогообложения

Система налогообложения

Система налогообложения представляет собой совокупность налогов и сборов, взимаемых в установленном порядке.

Законодательной основой построения налоговой системы Российской Федерации является НК РФ, а также принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах, законодательные акты субъектов РФ.

В настоящее время налоговое законодательство выделяет четыре системы налогообложения (специальные налоговые режимы):

система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) - гл. 26.1 НК РФ;
упрощенная система налогообложения - гл. 26.2 НК РФ;
система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности - гл. 26.3 НК РФ;
система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции - гл. 26.4 НК РФ.

Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) является специальным налоговым режимом, направленным на финансовую поддержку сельскохозяйственных товаропроизводителей, а также упрощение налогового администрирования.

Налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном гл. 26.1 НК РФ.

Налоговый период составляет один календарный год.

Применение единого сельскохозяйственного налога заменяет уплату следующих налогов:

для организаций: налог на прибыль организаций; налог на имущество организаций; НДС (кроме налога, уплачиваемого в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности));
для индивидуальных предпринимателей: налог на доходы физических лиц; налог на имущество физических лиц; НДС (кроме налога, уплачиваемого в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности)).

Объектом налогообложения единого сельскохозяйственного налога являются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Налоговая ставка по ЕСХН - 6%.

Упрощенная система налогообложения, действующая с 1 января 2003 г., организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ.

Упрощенная система налогообложения - это специальный налоговый режим, применяемый организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно наряду с общей системой налогообложения. Суть этого налогового режима состоит в том, что налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели) вместо ряда налогов, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, уплачивают единый налог, исчисляемый по результатам деятельности за налоговый период (далее - единый налог).

В соответствии со ст. 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном настоящей главой.

Организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 45 млн. руб.

В соответствии с п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения следующие категории налогоплательщиков:

организации, имеющие филиалы и (или) представительства;
банки;
страховщики;
негосударственные пенсионные фонды;
инвестиционные фонды;
профессиональные участники рынка ценных бумаг;
ломбарды;
организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;
организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;
нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;
организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;
организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на единый сельскохозяйственный налог;
организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%;
организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;
организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. руб.;
казенные и бюджетные учреждения;
иностранные организации;
организации и индивидуальные предприниматели с годовой выручкой свыше 60 млн. руб.

В связи с применением упрощенной системы налогообложения от уплаты следующих налогов освобождаются:

организации: от налога на прибыль организаций; налога на имущество организаций; НДС (кроме налога, уплачиваемого в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности));
индивидуальные предприниматели: от налога на доходы физических лиц; налога на имущество физических лиц; НДС (кроме налога, уплачиваемого в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности)).

Объектом налогообложения при упрощенной системе налогообложения (по выбору налогоплательщика) являются:

доходы;
доходы, уменьшенные на величину расходов.

Ставка налога при упрощенной системе налогообложения составляет:

6% (при выборе объекта налогообложения "доходы");
15% (при выборе объекта налогообложения "доходы минус расходы").

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения (далее - общий режим налогообложения) и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:

оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению;
оказания ветеринарных услуг;
оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;
оказания услуг по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (за исключением штрафных автостоянок);
оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг;
розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли. Для целей главы 26.3 НК РФ розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;
розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;
оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания. Для целей гл. 26.3 НК РФ оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;
оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей;
распространения наружной рекламы с использованием рекламных конструкций;
размещения рекламы на транспортных средствах;
оказания услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 кв. м;
оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей;
оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.

Величина налога определяется расчетным путем и зависит от физических показателей, характеризующих определенные виды деятельности, и базовой доходности в месяц (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции - особая система налогообложения, специальный налоговый режим, применяемый при выполнении соглашений, которые заключены в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (далее - Федеральный закон о соглашениях о разделе продукции).

Соглашение о разделе продукции выгодно как инвестору, так и государству: первый имеет благоприятные условия для вклада средств в поиск, разведку, а также добычу полезных ископаемых; государство приобретает гарантии получения части прибыли от этой деятельности. Режим применяется в течение всего срока действия соглашения о разделе продукции.

Соглашение о разделе продукции должно отвечать следующим требованиям:

должно быть заключено после проведения аукциона на предоставление права пользования недрами на иных условиях, чем раздел продукции в порядке и на условиях, которые определены п. 2 ст. 4 Федерального закона о соглашениях о разделе продукции, и признания аукциона несостоявшимся;
при выполнении соглашений, в которых применяется порядок раздела продукции, установленный п. 2 ст. 8 Федерального закона о соглашениях о разделе продукции, доля государства составляет не менее 32% от общего количества произведенной продукции;
предусматривается увеличение доли государства в прибыльной продукции в случае улучшения показателей инвестиционной эффективности для инвестора при выполнении соглашения. Показатели инвестиционной эффективности устанавливаются в соответствии с условиями соглашения.

В силу ст. 346.36 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов, уплачиваемых при применении специального налогового режима, установленного гл. 26.4 НК РФ, признаются организации, являющиеся инвесторами соглашения в соответствии с Федеральным законом о соглашениях о разделе продукции.

Теоретические проблемы правового регулирования специальных режимов налогообложения

С середины 2008 г. Россия, как и большинство стран мира, столкнулась с серьезными экономическими проблемами. Резкое ухудшение внешнеэкономических условий, падение объемов экспорта, отток капитала и приостановка банковского кредита привели к значительному сокращению инвестиционной активности и спаду в промышленности в 2009 г. За 2009 г. ВВП снизился на 7,9% по сравнению с 2008 г. Доходы федерального бюджета в 2009 г. составили 7336,0 млрд. руб., что на 20,9% ниже величины за аналогичный период 2008 г. Дефицит федерального бюджета 2009 г. составил 2326,1 млрд. руб., или 6,0% ВВП (в аналогичном периоде прошлого года бюджет был исполнен с профицитом в 1707,5 млрд. руб.).

Сокращение объемов промышленного производства, негативная тенденция изменения иных макроэкономических показателей приводят к снижению поступления налогов в бюджетную систему и увеличению масштабов уклонения от уплаты налогов. Острота проблемы уклонения от уплаты налогов требует адекватного развития системы правовой охраны фискальных интересов государства. Признавая важную роль уголовного права в регулировании вопросов установления ответственности за уклонение от уплаты налогов, следует отметить, что частичному решению данной проблемы может способствовать использование системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (системы вмененного налогообложения). При данной конструкции объектом налогообложения выступает не реально полученный, а потенциально возможный доход налогоплательщика. Использование такой системы позволяет повысить эффективность налогового контроля в сферах, где традиционно высока доля расчетов наличными деньгами. В то же время применение конструкции вмененного дохода требует тщательного юридического и экономического обоснования норм налогового права в целях обеспечения паритета законных интересов налогоплательщиков и государства.

Понятие "налоговый режим" как совокупность общих условий и правил функционирования налоговой системы государства отражает ее важнейшие черты и вследствие этого имеет содержание, вбирающее материю не только налогового права, но и отдельных элементов других сфер правовой системы (государственного, административного и других отраслей права), а также иных направлений общественного знания. Используемое для обозначения отраслевого юридического режима понятие "налоговый режим" занимает важное место при исследовании природы налогового права. Отдельные виды режимов, понимаемых в последнем из указанных значений, могут рассматриваться как институты налогового права. Для их обозначения в зависимости от характера регулируемых отношений могут использоваться понятия "налоговый режим" и "режим налогообложения". Последнее более точно отражает специфику режимов, охватывающих системы правовых норм, которые непосредственно устанавливают порядок налогообложения определенных объектов и (или) категорий налогоплательщиков.

Потребность в специальных налоговых режимах предопределена необходимостью учета в целях налогообложения специфики отдельных групп налогоплательщиков и сфер деятельности, в которых они функционируют. В настоящее время существует потребность в адаптации правовых механизмов каждого из специальных налоговых режимов к реальным условиям налогообложения, выявлении скрытых дефектов их правового регулирования, уяснении особенностей порядка их реализации.

Установление государством специальных налоговых режимов в виде особого порядка исчисления и уплаты налогов и сборов требует уточнения перечня субъектного состава налогоплательщиков, которые используют специальные налоговые режимы.

Как для организаций, так и для индивидуальных предпринимателей имеется потребность в выявлении правовых характеристик специальных налоговых режимов, в том числе порядка их уплаты в целях выполнения своих налоговых обязанностей. Такая потребность возрастает в силу наличия нерешенных вопросов в регулировании указанных режимов и усложненного порядка их применения.

Правовое регулирование специальных налоговых режимов осуществляется на основе общих принципов налогообложения, обусловливающих характер проявления этих режимов. К их числу относятся:

принцип законности установления налогов и сборов, который проявляется применительно к специальным налоговым режимам в отношении формы и порядка их установления. Делается вывод, что специальные налоговые режимы должны устанавливаться федеральным законом, в котором определены все предусмотренные элементы налогообложения. Доказывается, что определенные ст. 38НК РФ критерии определения объекта налогообложения должны распространяться на все специальные налоговые режимы;
принцип равенства и всеобщности налогообложения, устанавливающий запрет на создание для определенного круга налогоплательщиков условий, способных привести к нарушению равенства налогообложения, и не предполагающий создание специфических офшоров в налоговой системе или каких-либо особых условий для налогоплательщиков;
принцип экономической обоснованности налогов и сборов раскрывается как потребность учета объективных требований экономических законов и их последствий в процессе налогообложения;
принцип учета единства экономического пространства в налогообложении рассматривается через реализацию порядка унификации налогообложения, что применительно к специальным налоговым режимам должно отражаться в виде запрета на установление преград посредством налоговых механизмов специальных налоговых режимов для осуществления предпринимательской деятельности.

Упрощенная система налогообложения. По мнению ИФНС, при определении величины предельного размера доходов, ограничивающего право на применение упрощенной системы налогообложения, налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем завышен доход от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход. В связи с этим у индивидуального предпринимателя отсутствуют основания для утраты права на применение упрощенной системы налогообложения и перехода на общую систему налогообложения, поскольку ее доходы от всех видов деятельности за 2005 г. не превысили предельной величины.

Как указал Высший Арбитражный Суд РФ, признавая позицию ИФНС необоснованной, 16 августа 2005 г. индивидуальный предприниматель сообщил ИФНС об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения и переходе с 10.08.2005 на общий режим налогообложения. Поскольку применение специального режима является правом налогоплательщика, то указанное сообщение следует рассматривать как уведомление ИФНС о намерении индивидуального предпринимателя перейти на иной режим налогообложения.

Вследствие уведомления ИФНС о переходе на общий режим до 15 января 2006 г. применение упрощенной системы налогообложения считается прекращенным с 1 января 2006 г., т.е. индивидуальным предпринимателем порядок перехода с упрощенной системы налогообложения на общий режим в отношении 2006 и 2007 гг. соблюден.

Единый налог на вмененный доход.

По мнению ИФНС, заявитель неправомерно применял общий режим налогообложения вместо единого налога на вмененный доход в отношении автотранспортных услуг по перевозке грузов, осуществляемых заявителем как организацией, имеющей на праве собственности не более 20 транспортных средств. При этом заявитель не представил доказательств осуществления им грузоперевозок в интересах принципала в рамках агентского договора.

По мнению заявителя, подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ не соответствует Конституции РФ, допускает взимание единого налога при получении налогоплательщиком дохода по агентскому договору, а его применение влечет двойное налогообложение - взимание налогов на основании как единого налога на вмененный доход, так и общей системы налогообложения.

Как указал Конституционный Суд РФ, отказывая заявителю в принятии его жалобы к рассмотрению, сам по себе подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ не может рассматриваться как нарушающий конституционные права заявителя.

Разрешение вопроса о том, является ли фактически осуществлявшаяся заявителем деятельность деятельностью по оказанию услуг по перевозке грузов, к компетенции Конституционного Суда РФ не относится.