Международные аспекты налогового права

Налоговая юрисдикция государств

Налоговая юрисдикция представляет собой территорию, на которой действуют самостоятельные налоговые законы.

Во многих государствах существуют налоговые правила, регулирующие налоговый режим для работающих за границей резидентов и действующих в данном государстве иностранных лиц. И хотя налоговые системы в разных странах неодинаковы, между ними необходимо сходство и принципиальное взаимопонимание.

Страна может потребовать, чтобы весь доход, получаемый налогоплательщиком, подлежал налогообложению вследствие его юридической связи с этой страной (юрисдикция на основании гражданства). Помимо этого, налогоплательщик должен участвовать в расходах на управление страной, обеспечивающей получение дохода (юрисдикция на основании территориальности). Именно поэтому возникает возможность двойного налогообложения.

В международном сотрудничестве в налоговой сфере общепринято выделять две основные цели:

• устранение двойного налогообложения;
• устранение дискриминации налогоплательщиков.

В качестве дополнительных целей рассматриваются:

• гармонизация налоговых систем и налоговой политики;
• унификация фискальной политики и налогового законодательства;
• разрешение проблем двойного налогообложения;
• предотвращение уклонения от налогообложения;
• избежание дискриминации налогоплательщиков-нерезидентов;
• гармонизация налогообложения инвестиционной деятельности.

В настоящее время Российская Федерация является участником большого числа международных налоговых соглашений.

Классификация международных налоговых соглашений.

1. Первая группа - соглашения о развитии интеграции в экономической деятельности и унификации налогообложения:

а) соглашения о развитии интеграции:

- Соглашение о создании зоны свободной торговли (1994). Данное соглашение содержит обязательства не облагать происходящие с таможенной территории других государств-участников товары налогами и сборами в размере, превышающем их уровень для национальных товаров. В данном договоре государства-участники договорились не применять таможенные пошлины, налоги и сборы, имеющие эквивалентное действие, а также количественные ограничения на ввоз и (или) вывоз товаров, происходящих с их таможенной территории и предназначенных для таможенной территории других стран-участниц;

- Соглашение о товарообороте и производственной кооперации в области машиностроения на взаимоувязанной основе (1994). По данному соглашению исключается налогообложение поставок сырья, материалов, комплектующих изделий и готовой машиностроительной продукции на взаимоувязанной основе;

- Соглашение об общих условиях и механизме поддержки развития государственной кооперации предприятий и отраслей государств - участников СНГ (1993). По данному соглашению государства-участники договорились не применять ввозные и вывозные пошлины, налоги, акцизы и количественные ограничения в отношении товаров, поставляемых по кооперации, в рамках таможенных режимов переработки;

б) соглашения об унификации налогообложения:

- Соглашение между Государственным налоговым комитетом Республики Беларусь, Налоговым комитетом Министерства финансов Республики Казахстан, государственной налоговой инспекцией Министерства финансов Кыргызской Республики и ГНС России об унификации методологии налогообложения (1998). Данное соглашение закрепляет принципы унификации методологии налогообложения;

- Соглашение о создании унифицированного налогового законодательства и проведении единой налоговой политики Союзного государства (2000). Заключено между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь. По данному соглашению основополагающими элементами унифицированного законодательства объявлены: единые принципы и правила налогообложения; единый перечень основных налогов; единые права и обязанности налогоплательщиков на территории Союзного государства; единые термины и понятия. При этом конечной целью унификации налогового законодательства и проведения единой налоговой политики считается принятие Налогового кодекса Союзного государства. С российской стороны исполнение Соглашения возложено на Министерство финансов Российской Федерации.

2. Вторая группа: соглашения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле. Такими соглашениями устанавливаются следующие принципы взимания косвенных налогов при осуществлении внешнеторговых операций между хозяйствующими субъектами государств-участников.

Под косвенными налогами в указанных договорах понимаются НДС и акцизы. Нулевая ставка - ставка косвенных налогов на товары (услуги), равная нулю процентов. Это равнозначно освобождению от налогообложения и возмещению НДС и акцизов по материальным ресурсам, использованным при производстве и реализации товаров (оказании услуг), и означает для налогоплательщика право на зачет уплаченных налогов в счет предстоящих платежей или их возмещение (см., например, Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Армения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле 2000 г.). Страна назначения - государство, на таможенную территорию которого товары ввозятся для потребления, а хозяйствующие субъекты - налогоплательщики государств - участников соответствующего договора.

Товары, вывозимые с таможенной территории одного государства и ввозимые на территорию другого государства-участника, облагаются косвенными налогами по нулевой ставке (Соглашение между Правительством РФ и Правительством Кыргызской Республики о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле 2000 г.).

Товары, ввозимые на таможенную территорию государства и вывозимые с таможенной территории государства, облагаются косвенными налогами в стране назначения в соответствии с ее национальным законодательством;

- Соглашение о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле (2000). По данному Соглашению между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан услуги облагаются косвенными налогами в соответствии с законодательством государств, за исключением услуг:

а) по транспортировке и обслуживанию товаров, вывозимых с таможенной территории государства на таможенную территорию другого государства, включая услуги по экспедированию, погрузке, разгрузке и перегрузке;

б) по транспортировке и обслуживанию транзитных товаров при условии, что пункты отправления или назначения товаров расположены на территории государств-участников, включая услуги по экспедированию, погрузке, разгрузке и перегрузке;

в) по перевозке пассажиров и багажа с таможенной территории одного государства на таможенную территорию другого государства в прямом и обратном направлении.

Указанные услуги облагаются НДС по нулевой ставке в государстве, налогоплательщики которого оказывают такие услуги при подтверждении факта их оказания в соответствующем порядке.

В целях осуществления контроля за перемещением товаров, ведения учета и обмена информацией используется Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств (ТН ВЭД СНГ) (Соглашение между Правительством РФ и Правительством Азербайджанской Республики о принципах взимания косвенных налогов по взаимной торговле 2000 г.).

Косвенные налоги на товары, ввозимые на таможенные территории государств-участников, взимают таможенные органы страны назначения или ее налоговые органы.

Белоруссия, Казахстан, Кыргызстан, Россия, Таджикистан заключили в 2002 г. Соглашение о таможенном налоговом контроле за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции на территории стран - членов ЕврАзЭС.

В соответствии с Соглашением был произведен обмен реестрами предприятий, производящих этиловый спирт, алкогольную, спиртосодержащую и табачную продукцию, а также участников внешнеэкономической деятельности, осуществляющих их ввоз/вывоз и транзитное перемещение.

Государства-участники определили перечень пограничных пунктов пропуска, через которые осуществляется ввоз/вывоз указанных товаров. Налоговые и таможенные органы определили перечень и объемы необходимой информации по их производству и обороту.

3. Третья группа. Международные договоры об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов.

В настоящее время Российская Федерация является участником нескольких десятков такого рода соглашений. Их положения в принципе похожи и в Российской Федерации применяются к следующим налогам:

• налог на прибыль предприятий и организаций;
• налог на имущество предприятий;
• налог на доходы физических лиц;
• налог на имущество физических лиц.

К таким соглашениям относятся:

- Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы между Правительством РФ и Правительством Демократической Республики Шри-Ланка;

- Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы между Правительством РФ и Правительством Мексиканских Соединенных Штатов;

- Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы; Конвенция между Правительством РФ и Правительством Греческой Республики;

- Соглашение об избежании двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 26 июня 2000 г.

Указанные соглашения применяются к налогам на доходы и имущество, взимаемым на всех уровнях в договаривающихся государствах, независимо от способа их взимания. Налогами на доходы и имущество считаются все налоги, взимаемые с общей суммы доходов, общей стоимости имущества или с отдельных элементов доходов или имущества, включая налоги на доходы от отчуждения движимого или недвижимого имущества, налоги на общую сумму заработной платы, выплачиваемой предприятиями, а также налоги на прирост стоимости имущества.

4. Четвертая группа. Соглашения, касающиеся налогообложения транспортных средств и доходов от международных перевозок Российской Федерации:

а) Конвенция о налоговом режиме иностранных автомашин (1931). Автомобили, зарегистрированные на территории государств-участников, на основании данной Конвенции освобождаются при определенных условиях от налогов или пошлин, которыми облагаются передвижение или владение автомобилями. Это освобождение не распространяется на потребительские налоги и пошлины. Конвенция не распространяется на средства передвижения, служащие для перевозки за плату пассажиров, а также средства передвижения, предназначенные для перевозки товаров;

б) Соглашение о взаимном освобождении от налогообложения дорожных транспортных средств, участвующих в международном сообщении (1980), между Правительством СССР и Правительством ФРГ. По данному Соглашению транспортные средства, зарегистрированные в одном из государств-участников и ввозимые для временного нахождения на территорию, освобождаются при определенных условиях от налогов на транспортные средства.

К международным договорам об устранении двойного налогообложения в области воздушного и морского транспорта относятся:

а) Соглашение о взаимном освобождении авиапредприятий и их персонала от налогообложения и взносов на социальное страхование (1972) между Правительством СССР и Правительством Финляндской Республики. По данному соглашению финляндские авиапредприятия освобождаются в России от всех налогов на имущество, находящееся в РФ;

б) Соглашение об освобождении от двойного налогообложения в области морского судоходства (1975) между Правительством СССР и Правительством Итальянской Республики. По данному Соглашению осуществление морского судоходства распространяется на профессиональную деятельность по перевозке морским путем людей, животных, груза и почты, осуществляемую собственниками, арендаторами, фрахтователями и судовладельцами, включая продажу транспортных документов, и предоставление услуг, связанных с такой же перевозкой. Итальянские предприятия в РФ освобождаются:

• от налогов на доходы, которые будут ими получены в результате осуществления морского судоходства между РФ, Италией и другими странами под итальянским флагом, а также от всех других налогов на вышеуказанные доходы, взимаемые в РФ;
• от всех налогов на имущество, относящееся к проведению указанной деятельности.

5. Пятая группа. Соглашения о сотрудничестве в борьбе с нарушениями налогового законодательства.

Указанные соглашения делятся на две большие подгруппы:

а) соглашения, по которым компетентным органом является МНС России (согласно административной реформе 2004 г. - Федеральная налоговая служба).

В указанных соглашениях нарушение налогового законодательства трактуется как противоправное действие или бездействие, которое выражается в неисполнении либо ненадлежащем исполнении налогоплательщиком обязательств перед бюджетом, за которое установлена юридическая ответственность. Например, Соглашением между Правительством РФ и Правительством Украины о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства (1997) предусматривается оказание содействия:

• в предотвращении и пресечении нарушений налогового законодательства;
• в предоставлении информации о соблюдении налогового законодательства юридическими и физическими лицами;
• в предоставлении информации о национальных налоговых системах и текущих изменениях налогового законодательства;
• в создании и функционировании компьютерных систем, обеспечивающих работу налоговых органов;
• в организации работы с налогоплательщиками и налоговыми органами, включая разработку методических рекомендаций по обеспечению контроля за соблюдением налогового законодательства;
• в области обучения кадров и обмена специалистами;
• в иных вопросах, которые требуют совместных действий;

- Соглашение о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства (1996) между Правительством РФ и Правительством Республики Таджикистан;

- Соглашение о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства (1998) между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан и др.

Предусматриваются достаточно строгие меры по соблюдению конфиденциальности. Полученная в соответствии с договорами информация, касающаяся конкретных налогоплательщиков, является конфиденциальной и обеспечивается режимом защиты в соответствии с национальным законодательством и требованиями запрашиваемого налогового органа. Эта информация может быть использована только в целях, предусмотренных договором, в том числе для административного или судебного разбирательства;

б) Соглашения, по которым компетентным органом является МВД России (ранее - ФСНП РФ);

- Соглашение о взаимной помощи в области борьбы с нарушениями налогового законодательства (1997) между Правительством РФ и Правительством Королевства Швеция. Так, ст. 7 предусматривает такую форму сотрудничества, как расследования. По получении запроса проводятся "официальные расследования в отношении действий, которые противоречат или могут противоречить законодательству. Результаты такого расследования передаются запрашиваемому органу. Такие расследования проводятся в соответствии с законодательством государства запрашиваемой Договаривающейся Стороны. Запрашиваемый орган проводит расследование так, как если бы он действовал от своего собственного имени. Запрашиваемый орган может разрешить официальным лицам запрашивающей Стороны присутствовать при таких расследованиях".

На основании ст. 8 Соглашения со Швецией по запросу компетентный орган может уполномочить своих сотрудников выступить в качестве экспертов и свидетелей в судах или иных органах другой стороны.

6. В шестую группу входят иные соглашения, в которых имеются налоговые нормы.

В числе этих договоров соглашения о гарантиях инвестиций, соглашения о поощрении и защите авторских и смежных прав, конвенции о правовом положении дипломатических, консульских и иных представительств, пользующихся налоговым иммунитетом. Указанные соглашения содержат отдельные нормы по налоговым вопросам.

Первый договор об избежании двойного налогообложения.

Одним из первых международно-правовых актов, устраняющих двойное налогообложение, стал германо-шведский договор 1928 г..

Особенности налогообложения прибыли иностранных организаций от деятельности в России. Постоянное представительство иностранной организации

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации, можно подразделить на:

• иностранные организации, осуществляющие свою деятельность на территории РФ без образования иностранного представительства;
• постоянные представительства иностранных организаций.

Деятельность, не приводящая к образованию постоянного представительства, - это деятельность подготовительного и вспомогательного характера по созданию отделения (п. 4 ст. 306 НК РФ).

К подготовительной и вспомогательной деятельности относятся:

• использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих иностранной организации, до начала поставки;
• содержание запаса товаров, принадлежащих иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала поставки;
• содержание запаса товаров, принадлежащих иностранной организации, исключительно для целей переработки другим лицом;
• содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров иностранной организацией;
• содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора и (или) распространения информации, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;
• содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени данной организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Если обособленное подразделение иностранного юридического лица ведет не предпринимательскую, а подготовительно-вспомогательную деятельность, все получаемые им денежные средства от головной организации на его содержание не являются объектом налогообложения. Такие денежные средства могут быть использованы обособленным подразделением на оплату:

• представительских расходов;
• канцелярских товаров;
• услуг связи, банков, содержания помещения (собственного или арендуемого) и других общехозяйственных расходов.

В соответствии со ст. 284 НК РФ полученные иностранной организацией доходы облагаются налогом по ставке 20%.

В соответствии с п. 3 ст. 307 НК РФ если в отношении деятельности иностранной организации не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

Объектом налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается:

• доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных постоянным представительством расходов (прибыль);
• доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом ее постоянного представительства в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;
• другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.

В соответствии со ст. 246 иностранные организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, являются плательщиками налога на прибыль.

В соответствии с п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей налогообложения понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.

Открытие и регистрация филиала, представительства или любого другого обособленного подразделения, в том числе аккредитация иностранной организации на территории Российской Федерации, еще не образует постоянного представительства. Термин "постоянное представительство" используется исключительно для определения налогового статуса иностранной организации. Как установлено п. 3 ст. 306 НК РФ, постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение и прекращает существование с момента прекращения такой деятельности.

Налогообложение предпринимательской деятельности иностранных организаций на территории Российской Федерации, осуществляемой через постоянные представительства, аналогично налогообложению российских организаций, и расчет налоговой базы постоянных представительств определяется ст. 274 НК РФ.

Доходами признаются любые средства, получаемые обособленным подразделением иностранного юридического лица на территории Российской Федерации. Согласно ст. 248 НК РФ доходы подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы.

В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также имущества и имущественных прав.

К внереализационным доходам относятся:

• доходы от долевого участия в других организациях (дивиденды);
• проценты, полученные по договорам займа, кредита, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;
• доходы от сдачи имущества в аренду;
• доходы в виде безвозмездно полученного имущества;
• положительная курсовая или суммовая разница;
• другие доходы, поименованные в ст. 250 НК РФ.

Доходы от реализации и внереализационные доходы при ведении коммерческой деятельности принимаются для целей налогообложения с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Доходы, не учитываемые иностранной организацией при определении налоговой базы, перечислены в ст. 251 НК РФ. Следует обратить внимание, что перечень данных доходов является закрытым.

Полученные доходы уменьшаются на произведенные иностранной организацией расходы (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которые также подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), и внереализационные расходы (ст. 252 НК РФ).

Учитываемые при исчислении налоговой базы расходы должны удовлетворять одновременно как минимум трем условиям, т.е. они должны быть:

• экономически оправданны;
• документально подтверждены;
• связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

Документально подтвержденными расходами признаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Если иностранная организация имеет на территории Российской Федерации больше одного отделения и деятельность через эти отделения приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению.

Иностранная организация, осуществляющая деятельность через свои отделения в рамках единого технологического процесса, по согласованию с ФНС России вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям). Все включенные в группу отделения должны применять единую учетную политику.

Иностранная организация самостоятельно определяет, какое из отделений будет вести налоговый учет и представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения. Такой порядок установлен п. 4 ст. 307 НК РФ. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, в этом случае распределяется между отделениями на основании ст. 288 НК РФ.

Пунктом п. 2 ст. 274 НК РФ предусмотрено, что налоговую базу по доходам, облагаемым по различным ставкам, иностранные организации должны формировать отдельно.

Если за налоговый период представительством получен убыток от реализации товаров (работ, услуг), налоговая база признается равной нулю, а убыток согласно ст. 283 НК РФ переносится на будущее.

Доходы от источников в Российской Федерации.

К доходам, которые может получать иностранная организация от источников в Российской Федерации, в частности, относятся: дивиденды; доходы от совместной деятельности; процентный доход от долговых обязательств любого вида; другие доходы, поименованные в п. 1 ст. 309 НК РФ.

Такие доходы облагаются налогом у иностранной организации (получателя дохода) в случае, если она уведомила налогового агента (источник выплаты), что полученный доход относится к ее постоянному представительству в Российской Федерации, и представила налоговому агенту нотариально заверенную копию свидетельства о постановке на учет в налоговых органах. Справка должна быть оформлена не ранее чем в предшествующем налоговом периоде. На это указывает п. 2 ст. 310 НК РФ. В противном случае с доходов, перечисленных в п. 1 ст. 309 НК РФ, налог обязан удержать налоговый агент (источник выплаты). При этом не имеет значения, в какой форме выплачивается доход иностранной организации: денежными средствами; в натуральной форме; путем погашения обязательств этой организации; в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

Предположим, что налоговый агент удержал и перечислил в бюджет налог с доходов, выплачиваемых иностранной организации, ведущей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации. В этом случае сумма налога, подлежащая уплате в бюджет иностранной организацией, уменьшается на сумму удержанного налога у источника выплаты (налогового агента).

Если сумма удержанного налога у источника выплаты превышает сумму налога, исчисленного иностранной организацией, излишне уплаченная сумма налога подлежит возврату из бюджета или зачету в счет будущих платежей иностранной организации. Зачет или возврат из бюджета излишне уплаченной суммы налога производится в соответствии со ст. 78 НК РФ на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают авансовые платежи и налог на прибыль в общеустановленном порядке, т.е. как российские организации, в соответствии со ст. 286 НК РФ.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода иностранная организация исчисляет сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли. Прибыль, подлежащая налогообложению, рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания I квартала, полугодия, 9 месяцев и одного года. Сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. При этом авансовые платежи по итогам отчетного периода перечисляются в бюджет не позднее 28 дней с момента окончания соответствующего отчетного периода.

Если иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство, выплачивает доходы другой иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации, она является налоговым агентом. Налоговый агент удерживает сумму налога по доходам при каждой выплате доходов иностранной организации в валюте, в которой выплачивается доход.

При удержании суммы налога налоговый агент согласно п. 2 ст. 287 НК РФ обязан перечислить в бюджет в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) дохода иностранной организации. По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, сумма налога, удержанная при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом в течение 10 дней с момента указанной выплаты.

Иностранная организация, которая осуществляет деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и одновременно является налоговым агентом, кроме декларации по налогу на прибыль иностранной организации обязана по итогам отчетного (налогового) периода в течение 28 дней со дня окончания отчетного (налогового) периода, в котором производились выплаты налогоплательщику, представить налоговый расчет (информацию).

В соответствии со ст. 308 НК РФ и международными соглашениями по вопросам налогообложения установлена особая система признания обособленного подразделения постоянным представительством при выполнении строительно-монтажных работ на строительных площадках либо при разработке природных ресурсов иностранными организациями.

Международными налоговыми соглашениями Российской Федерации могут быть установлены иные сроки образования постоянного представительства. В частности, Соглашением от 29 мая 1996 г. между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество строительная площадка или монтажный объект являются постоянным представительством только в случаях, если продолжительность их деятельности превышает 12 месяцев.

Например, использование недр, ведение некоторых видов работ по строительной деятельности могут осуществляться только при наличии лицензии. Статья 12 Федерального закона от 4 мая 2011 г. N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" закрепляет перечень видов деятельности, на которые требуется лицензия:

1. разработка, производство, распространение шифровальных (криптографических) средств, информационных систем и телекоммуникационных систем, защищенных с использованием шифровальных (криптографических) средств, выполнение работ, оказание услуг в области шифрования информации, техническое обслуживание шифровальных (криптографических) средств, информационных систем и телекоммуникационных систем, защищенных с использованием шифровальных (криптографических) средств (за исключением случая, если техническое обслуживание шифровальных (криптографических) средств, информационных систем и телекоммуникационных систем, защищенных с использованием шифровальных (криптографических) средств, осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя);
2. разработка, производство, реализация и приобретение в целях продажи специальных технических средств, предназначенных для негласного получения информации;
3. деятельность по выявлению электронных устройств, предназначенных для негласного получения информации (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя);
4. разработка и производство средств защиты конфиденциальной информации;
5. деятельность по технической защите конфиденциальной информации;
6. производство и реализация защищенной от подделок полиграфической продукции;
7. разработка, производство, испытание и ремонт авиационной техники;
8. разработка, производство, испытание, установка, монтаж, техническое обслуживание, ремонт, утилизация и реализация вооружения и военной техники;
9. разработка, производство, испытание, хранение, ремонт и утилизация гражданского и служебного оружия и основных частей огнестрельного оружия, торговля гражданским и служебным оружием и основными частями огнестрельного оружия;
10. разработка, производство, испытание, хранение, реализация и утилизация боеприпасов (в том числе патронов к гражданскому и служебному оружию и составных частей патронов), пиротехнических изделий IV и V классов в соответствии с национальным стандартом, применение пиротехнических изделий IV и V классов в соответствии с техническим регламентом;
11. деятельность по хранению и уничтожению химического оружия;
12. эксплуатация взрывопожароопасных производственных объектов;
13. эксплуатация химически опасных производственных объектов;
14. деятельность по тушению пожаров в населенных пунктах, на производственных объектах и объектах инфраструктуры, по тушению лесных пожаров (за исключением деятельности добровольной пожарной охраны);
15. деятельность по монтажу, техническому обслуживанию и ремонту средств обеспечения пожарной безопасности зданий и сооружений;
16. производство лекарственных средств;
17. производство и техническое обслуживание (за исключением случая, если техническое обслуживание осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя) медицинской техники;
18. оборот наркотических средств, психотропных веществ и их прекурсоров, культивирование наркосодержащих растений;
19. деятельность в области использования возбудителей инфекционных заболеваний человека и животных (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется в медицинских целях) и генно-инженерно-модифицированных организмов III и IV степеней потенциальной опасности, осуществляемая в замкнутых системах;
20. деятельность по перевозкам внутренним водным транспортом, морским транспортом пассажиров;
21. деятельность по перевозкам внутренним водным транспортом, морским транспортом опасных грузов;
22. деятельность по перевозкам воздушным транспортом пассажиров (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя);
23. деятельность по перевозкам воздушным транспортом грузов (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя);
24. деятельность по перевозкам пассажиров автомобильным транспортом, оборудованным для перевозок более восьми человек (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется по заказам либо для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя);
25. деятельность по перевозкам железнодорожным транспортом пассажиров;
26. деятельность по перевозкам железнодорожным транспортом опасных грузов;
27. погрузочно-разгрузочная деятельность применительно к опасным грузам на железнодорожном транспорте;
28. погрузочно-разгрузочная деятельность применительно к опасным грузам на внутреннем водном транспорте, в морских портах;
29. деятельность по осуществлению буксировок морским транспортом (за исключением случая, если указанная деятельность осуществляется для обеспечения собственных нужд юридического лица или индивидуального предпринимателя);
30. деятельность по обезвреживанию и размещению отходов I - IV классов опасности;
31. деятельность по организации и проведению азартных игр в букмекерских конторах и тотализаторах;
32. частная охранная деятельность;
33. частная детективная (сыскная) деятельность;
34. заготовка, хранение, переработка и реализация лома черных металлов, цветных металлов;
35. оказание услуг по трудоустройству граждан Российской Федерации за пределами территории Российской Федерации;
36. оказание услуг связи;
37. телевизионное вещание и радиовещание;
38. деятельность по изготовлению экземпляров аудиовизуальных произведений, программ для электронных вычислительных машин, баз данных и фонограмм на любых видах носителей (за исключением случаев, если указанная деятельность самостоятельно осуществляется лицами, обладающими правами на использование данных объектов авторских и смежных прав в силу федерального закона или договора);
39. деятельность в области использования источников ионизирующего излучения (генерирующих) (за исключением случая, если эти источники используются в медицинской деятельности);
40. образовательная деятельность (за исключением указанной деятельности, осуществляемой негосударственными образовательными учреждениями, находящимися на территории инновационного центра "Сколково");
41. космическая деятельность;
42. геодезические и картографические работы федерального назначения, результаты которых имеют общегосударственное, межотраслевое значение (за исключением указанных видов деятельности, осуществляемых в ходе инженерных изысканий, выполняемых для подготовки проектной документации, строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства);
43. производство маркшейдерских работ;
44. работы по активному воздействию на гидрометеорологические и геофизические процессы и явления;
45. деятельность в области гидрометеорологии и в смежных с ней областях (за исключением указанной деятельности, осуществляемой в ходе инженерных изысканий, выполняемых для подготовки проектной документации, строительства, реконструкции объектов капитального строительства);
46. медицинская деятельность (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра "Сколково");
47. фармацевтическая деятельность;
48. деятельность по сохранению объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации;
49. деятельность по проведению экспертизы промышленной безопасности;
50. деятельность, связанная с обращением взрывчатых материалов промышленного назначения.

Если иностранная организация выполняет работы (оказывает услуги) другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов по образованию и прекращению существования ее постоянного представительства применяется порядок, аналогичный установленному п. п. 2 - 4 ст. 308 НК РФ.

Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство и в том случае, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, отвечающую признакам, предусмотренным п. 2 ст. 306 НК РФ, через зависимого агента.

Зависимый агент - это лицо, которое на основании договорных отношений с иностранной организацией представляет ее интересы на территории Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, а также имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов от ее имени.

В случае если иностранная организация ведет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, которое действует в рамках своей основной (обычной) деятельности, такая иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство. Данное положение установлено п. 9 ст. 306 НК РФ.

Разграничение юрисдикции государств в области налогообложения

Рассматривая разграничение юрисдикции государств, необходимо прежде всего отметить, что государственный суверенитет - это присущее государству верховенство на своей территории и независимость в международных отношениях. Некоторые ученые также формулируют понятие "экономический суверенитет государства", другие считают, что экономический суверенитет представляет собой обычную норму международного права, включающую в себя совокупность юридических правил, которая устанавливает взаимные обязательства государств, гарантирующих для каждого из них и всех вместе суверенное право свободно распоряжаться своими ресурсами, богатствами и всей экономической деятельностью и суверенное право на равноправное участие в международных экономических отношениях.

В области международного права четко различают понятия "суверенитет" и "юрисдикция".

Целесообразнее использовать понятия "суверенитет в области налогообложения" (фискальный суверенитет) и "юрисдикция в области налогообложения" (фискальная юрисдикция) как взаимозаменяемые.

Юрисдикция государства в области налогообложения включает в себя два основных полномочия:

• юрисдикцию устанавливать налоги;
• юрисдикцию применять налоговое законодательство, т.е. собирать налоги.

Взимание налогов - законное принудительное изъятие части собственности - является частью суверенитета государства, и все вышесказанное справедливо для суверенных прав государства в области налогообложения на его территории. Более того, налоговый суверенитет является той частью суверенитета, в отношении которой государства проявляют "наибольшую сдержанность" в вопросах интеграции и сотрудничества.

В настоящее время, когда активно развиваются рыночные отношения, участниками которых являются представители различных государств, внутригосударственные средства правового регулирования налогообложения зачастую оказываются недостаточными. Следовательно, государствам - участникам таких отношений приходится заключать международные договоры.

Налоговое соглашение в регулировании налогообложений обладает рядом преимуществ.

Во-первых, налоговое соглашение содержит в себе положения, позволяющие единообразно устанавливать налоговый статус лица, что является действенным фактором избежания избыточного налогового бремени. Во-вторых, заключение таких договоров представляется весьма выгодным национальному государству, поскольку, в силу своей природы, налоговое соглашение способно обеспечить лучшую защиту экспортеров товаров и капитала, установить наиболее благоприятный режим для инвестиций и в конечном итоге предоставить государству возможности для доступа к новым рынкам сбыта товаров и ресурсов. В-третьих, в их содержании отчетливо прослеживаются свойства определенности и предсказуемости, в силу которых осуществляется уточнение налоговой юрисдикции.

Благодаря этому происходит сглаживание "острых углов", угрожающих налогоплательщику, работающему в государствах с различными налоговыми предписаниями. А процесс обмена информацией между странами-партнерами, предусматриваемый соглашениями, способствует более совершенной практике правоприменения положений внутреннего налогового законодательства.

Тот факт, что международный договор представляет собой основной инструмент нормообразования, заключен уже в самом определении "норма международного права". Как отмечается в юридической литературе, норма международного права - это созданное соглашением субъектов формально определенное правило, устанавливающее для них права и обязанности и обеспечиваемое юридическим механизмом.

Классификация норм международного права:

1) нормы, обладающие существенной значимостью в международном праве. К таковым относятся, по мнению В.А. Василенко, нормы-принципы, нормы ergo omnes. Объектами регулирования таких норм могут выступать основы отношений между всеми субъектами международного права, конкретные проблемы, затрагивающие интересы всех субъектов международного права, участников возникших правоотношений;

2) отдельные нормы, принадлежащие к различным подсистемам международного права:

• институционные нормы;
• нормы отраслевые;
• полисистемные;
• нормы-принципы общего международного права.

Определяющими моментами для классификации норм международного права служат также характер содержания и объем прав и обязанностей участников правоотношений, подпадающих под действие такой нормы, и наличие правоотношений, носящих наиболее допустимый для конкретной ситуации характер. Здесь соглашение создает нормы охранительные, компенсационные.

В современных условиях нельзя недооценивать значение международных налоговых соглашений для правового развития государства. Рассматривая значение международных налоговых соглашений, необходимо выделить следующее:

1) международные налоговые соглашения предоставляют гарантию налогоплательщикам, которая выражается в том, что их доходы и имущество не будут облагаться двойными налогами, и предоставляют защиту от дискриминационного налогообложения за рубежом; для государства в лице налоговых органов они обеспечивают возможность взаимных прямых консультаций и контрактов для решения многих спорных вопросов, а также для контроля за внешнеэкономической деятельностью своих резидентов;

2) международные налоговые соглашения имеют значение для государства как носителя суверенных экономических прав, поскольку являются средством закрепления на договорной основе своих прав на получение справедливой доли от налогообложения доходов и имущества, получаемых резидентами от международной экономической и финансовой деятельности.

Международное двойное налогообложение и порядок его избежания

Соглашения в сфере налогообложения являются основным инструментом регламентации международно-правовых отношений в сфере налогообложения, а также в сфере устранения двойного налогообложения в частности.

Двойное налогообложение возникает в ситуации, когда один и тот же субъект может облагаться сопоставимыми налогами в отношении одного и того же объекта в двух и более государствах за один и тот же период.

В литературе предлагаются такие концепции в отношении форм двойного налогообложения, как:

• экономическое;
• юридическое двойное налогообложение.

Почти во всех странах существуют такие налоговые правила, критерии, характеризующиеся принципиальным сходством и призванные обеспечить заинтересованному в расширении базы налогообложения государству режим взимания налогов с различных категорий лиц, в том числе и вне своей территории. Данные критерии представлены принципами территориальности и резидентства.

Выступая основной формой определения налоговой юрисдикции национального государства, критерий "территориальность" носит всеобъемлющий и универсальный характер, позволяя государству взимать налог с любой базы налогообложения, находящейся на ее территории.

В соответствии со ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Налоговое резидентство определяет налоговую юрисдикцию, на территории которой возникают обязательства и осуществляется конечная налоговая ответственность налогоплательщика.

Само слово "резидент" берет свое начало в Петровскую эпоху, оно было заимствовано из французского языка и дословно означает "сидящий на месте". От определения того, является или нет лицо налоговым резидентом Российской Федерации, зависит очень многое в налогообложении налогом на доходы физических и юридических лиц.

От налогового статуса хозяйствующего субъекта зависит:

• налоговая ставка (ст. 224 НК РФ);
• объект налогообложения (ст. 209 НК РФ);
• право на применение налоговых вычетов;
• применимость правил об избежании двойного налогообложения.

В широком смысле слова о юридическом двойном налогообложении можно говорить в каждом случае, когда "фискальный субъект" или "фискальный объект" облагается налогом дважды или несколько раз. В таком контексте не имеет значения, возникло ли оно в результате комбинации налогов и других платежей или комбинации разных налогов, а также в одной или нескольких юрисдикциях дважды облагался объект и субъект.

В узком смысле юридическое двойное налогообложение включает в себя случаи неоднократного налогообложения одного и того же субъекта налога и (или) объекта в рамках полномочий одной юрисдикции. В пределах одной юрисдикции двойное налогообложение может иметь место в рамках полномочий одного уровня (федеральный уровень, уровень субъекта, муниципалитет) и двойное обложение, ставшее результатом обложения одного субъекта и (или) объекта на нескольких уровнях (на федеральном уровне и уровне субъекта).

В понятие двойного налогообложения могут быть включены следующие компоненты:

• обложение налогом на общегосударственном уровне или разных уровнях (на уровне субъектов или муниципалитетов) в различных юрисдикциях;
• идентичность объекта;
• идентичность субъекта;
• идентичность периода;
• идентичность налога.

Рассматривая современный порядок избежания международного двойного налогообложения, необходимо отметить, что мировая практика устранения двойного налогообложения разграничила:

• методы устранения двойного налогообложения для прямых налогов - налогов на доходы, капитал и имущество. Для прямых налогов существует сеть двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения;
• методы устранения двойного налогообложения для косвенных налогов - акцизы, налог на добавленную стоимость, налог с продаж и т.д. Косвенные налоги тесно связаны с торговлей товарами и услугами, и правовое регулирование косвенных налогов в разных странах в целом схоже и поддается гармонизации.

В связи с глобализацией и развитием международной торговли для устранения двойного налогообложения в области косвенных налогов в большинстве стран применяется освобождение экспорта товаров от внутренних косвенных налогов и обложение импорта косвенными налогами, аналогичными внутренним (пограничные уравнительные налоги). Становление Всемирной торговой организации, присоединение к ней все большего количества государств, а также укрепление ее авторитета на международной арене способствуют распространению правил о разграничении юрисдикции государств в области косвенного налогообложения на основе принципа страны назначения, что предполагает устранение двойного налогообложения.

Международное двойное налогообложение для косвенных налогов возможно в том случае, если одна из стран использует принцип страны назначения, а другая - принцип страны происхождения товара (очевидно, последняя из стран не является членом ВТО и не принимает во внимание нормы ее документов). В таком случае государства заключают соглашения о применении единого принципа в торговых отношениях между собой. Россия в отдельных случаях решает вопросы об избежании двойного налогообложения для косвенных налогов в двусторонних соглашениях между государствами.

В соответствии с Соглашением между правительствами государств - участников Содружества Независимых Государств о согласованных принципах налоговой политики от 13 марта 1992 г. (ст. 4) и с целью обеспечения единого методологического подхода к заключению соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества главы правительств государств - участников Содружества договорились использовать между собой и с третьими странами Типовое соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Участниками данного Соглашения стали Российская Федерация, Азербайджанская Республика, Республика Армения, Республика Беларусь, Республика Казахстан, Республика Кыргызстан, Республика Таджикистан, Республика Туркменистан, Республика Узбекистан, Республика Украина, Республика Молдова. Данное Соглашение действовало до 24 февраля 2010 г., т.е. до момента вступления в силу Постановления Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. N 84 "О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество".

К международным соглашениям об избежании двойного налогообложения, вступившим в силу с 2000 по 2011 г., относятся:

1. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Новой Зеландии от 5 сентября 2000 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы", которое ратифицировано Федеральным законом от 23 июня 2003 г. N 79-ФЗ;
2. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Австралии от 7 сентября 2000 г. "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы", которое ратифицировано Федеральным законом от 6 декабря 2003 г. N 156-ФЗ. Неотъемлемой частью данного Соглашения является Протокол, подписанный 7 сентября 2000 г.;
3. Конвенция между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики от 13 апреля 2000 г., вступившая в силу 30 декабря 2002 г., применяется с 1 января 2003 г. (письмо МНС РФ от 19 марта 2003 г. N РД-6-23/320);
4. Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Ботсвана от 8 апреля 2003 г., вступившая в силу 23 декабря 2000 г. (письмо Минфина России от 5 апреля 2010 г. N 03-08-13);
5. Конвенция между Правительством РФ и Правительством Федеративной Республики Бразилии от 22 ноября 2004 г., вступившая в силу 19 января 2009 г., применяется с 1 января 2009 г. (письмо ФНС России от 15 января 2009 г. N ВЕ-22-2/20@);
6. Конвенция между Правительством РФ и Правительством Боливарианской Республики Венесуэла от 22 декабря 2003 г., вступившая в силу 19 января 2009 г.;
7. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Греческой Республики от 26 июня 2000 г., вступившая в силу 13 декабря 2007 г., применяется с 1 января 1998 г. (письмо Минфина России от 25 декабря 2007 г. N 03-08-06/Греция);
8. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Исламской Республики Иран от 6 марта 1998 г., вступившее в силу 5 апреля 2002 г., применяется с 1 января 2003 г. (письмо МНС РФ от 19 марта 2003 г. N РД-6-23/320);
9. Соглашение между Российской Федерацией и Государством Кувейт от 9 февраля 1999 г., вступившее в силу 2 января 2003 г., применяется с 1 января 2004 г. (письмо МНС РФ от 04.03.2004 N 23-1-10/34-772);
10. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Новой Зеландии от 5 сентября 2000 г., вступившее в силу 4 июля 2003 г., применяется с 1 января 2004 г. (письмо МНС РФ от 4 марта 2004 г. N 23-1-10/34-772);
11. Конвенция между Правительством РФ и Правительством Португальской Республики от 29 мая 2000 г., вступившая в силу 11 декабря 2002 г., применяется с 1 января 2003 г. (письмо МНС РФ от 19 марта 2003 г. N РД-6-23/320);
12. Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Саудовская Аравия от 11 февраля 2007 г., ратифицирована Федеральным законом от 9 ноября 2009 г. N 256-ФЗ;
13. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Сингапур от 9 сентября 2002 г., вступившее в силу 16 января 2009 г., применяется с 1 января 2009 г. (письмо ФНС России от 15 января 2009 г. N ВЕ-22-2/20@);
14. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики от 4 мая 1996 г. (в ред. от 14 апреля 2000 г.), вступившее в силу 14 декабря 2002 г., порядок вступления в силу отдельных положений документа в зависимости от вида налога урегулирован ст. 27 Соглашения;
15. Соглашение между Правительством РФ и Правительством Демократической Социалистической Республики Шри-Ланка от 2 марта 1999 г., вступившее в силу 29 ноября 2002 г., порядок вступления в силу отдельных положений документа в зависимости от вида налога урегулирован ст. 28 Соглашения.

Все вышеназванные конвенции и соглашения распространяются только на прямые налоги, такие как налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц (НДФЛ), налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц.

Существующие двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал не охватывают сферу косвенных налогов.

Исследователи отмечают, что в ходе конкурентной борьбы у различных субъектов, участвующих в системе мирохозяйственных связей, накапливается негативный опыт использования налоговых преимуществ разных стран, появляется возможность манипулирования недостатками национальных законодательств.

Так, например, обстоит дело с трансфертным ценообразованием. В связи с этим Правительством Российской Федерации в Основных направлениях налоговой политики отмечается, что совершенствование налогового контроля за использование трансфертных цен в целях налогообложения является одним из приоритетных направлений развития законодательства о налогах и сборах. В условиях глобализации экономики, концентрации капитала и появления крупных транснациональных корпораций трансфертное ценообразование представляет собой явление, существование которого объективно вызвано такими процессами.

Правовое регулирование специальных налоговых режимов в зарубежных странах

Современное налоговое законодательство ряда стран наряду с обычным порядком налогообложения предусматривает специальные меры налогового регулирования, представляющие особый порядок исчисления и уплаты налогов - специальные налоговые режимы.

Необходимость применения специальных налоговых режимов в отношении субъектов малого бизнеса обусловлена тем, что при взимании налогов и сборов зачастую приходится учитывать различия в экономическом статусе налогоплательщиков и их деятельности.

Специальное налогообложение является важнейшей составляющей системы налогов и сборов любого государства. Установление наряду с обычным налогообложением различных специальных налоговых режимов, во многом имеющих сходство с российскими, получило наибольшее распространение в ряде государств - участников СНГ. Анализ их налогового законодательства позволяет выделить следующие разновидности специальных налоговых режимов, применяемых субъектами малого бизнеса: налог по упрощенной системе (Азербайджан), упрощенный налог (Армения), упрощенная система налогообложения, единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции (Беларусь), налог по упрощенной системе (Таджикистан).

Самым распространенным видом специального налогового режима является действующая во многих странах, в том числе и в России, упрощенная система налогообложения.

Упрощенная система налогообложения в основе своей предполагает замену уплаты нескольких налогов уплатой единого налога, а также ведение бухгалтерского учета по упрощенной системе.

Так, например, в Азербайджане организации, не являющиеся плательщиками НДС из-за небольшого объема их хозяйственной деятельности (за исключением организаций, занимающихся определенными видами деятельности), призываются к уплате так называемого налога по упрощенной системе. Этот налог уплачивается с выручки по ставке 2% вместо НДС, налога на прибыль, налога на имущество и земельного налога.

В Армении уплата упрощенного налога с оборота по реализации (ставка от 7% до 12%) заменяет уплату НДС, а также подоходного налога и налога на прибыль соответственно для физических лиц и организаций. Налогоплательщики имеют право применять данную систему налогообложения в случае, если общая сумма оборота по реализации поставленных товаров и оказанных услуг (без НДС) в течение предыдущего года не превысила 30 млн. драмов. Ряд налогоплательщиков, занимающихся определенными видами деятельности, а также лица, имеющие на момент подачи заявления просроченные налоговые обязательства на сумму 100 тыс. драмов и более, не могут считаться плательщиками упрощенного налога. Плательщик упрощенного налога перестает считаться таковым в случае подачи заявления о переходе на общепринятую систему налогообложения, превышения предельного размера просроченных налоговых обязательств, а также в случае выявления более одного нарушения. Объектом налогообложения считается оборот по реализации поставленных товаров и оказанных услуг.

В Республике Беларусь упрощенная система налогообложения практически аналогична упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, применявшейся ранее в России. Она предусматривает выдачу патента на занятие определенным видом деятельности и замену уплаты совокупности республиканских и местных налогов уплатой единого налога с результатов хозяйственной деятельности. Годовая стоимость патента погашается ежемесячными платежами, исходя из размера минимальной заработной платы, установленного на дату уплаты. Указанные платежи засчитываются в счет обязательств по уплате налога при упрощенной системе налогообложения. В случае превышения стоимости патента над суммой исчисленного налога за соответствующий период разница между указанными суммами учитывается при расчете налога за следующий период.

В Казахстане субъектам малого бизнеса предоставлено право самостоятельного выбора порядка исчисления и уплаты налогов, а также представления соответствующей отчетности. Специальный налоговый режим предусматривает упрощенный порядок исчисления и уплаты социального налога, а также корпоративного или индивидуального подоходного налога (за исключением индивидуального подоходного налога, удерживаемого у источника выплаты). Кроме того, значительно упрощается при этом ведение налоговой отчетности. В частности, налогоплательщики могут воспользоваться специальным налоговым режимом на основе разового талона, патента или упрощенной декларации.

В Украине упрощенную систему налогообложения субъектов малого предпринимательства могут применять физические лица, осуществляющие деятельность без образования юридического лица, в трудовых отношениях с которыми, включая членов их семей, на протяжении года находится не более 10 лиц и объем выручки которых от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год не превышает 500 тыс. гривен, а также юридические лица, средняя численность работающих которых не превышает 50 лиц и объем выручки которых от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год не превышает 1 млн. гривен. Не могут быть плательщиками единого налога лица, для работы которых необходимо приобретение специального патента, страховые компании, банки и др.

Субъект, уплачивающий единый налог, не является плательщиком НДС (за исключением случаев, когда субъект самостоятельно принимает решение быть плательщиком такого налога), налога на прибыль, налога на доходы физических лиц, платы (налога) за землю, сбора за специальное использование природных ресурсов, сбора на обязательное социальное страхование, коммунального налога, налога на промысел, сбора на обязательное пенсионное страхование и пр..

Кроме упрощенной системы налогообложения во многих странах установлен специальный налоговый режим для крестьянских (фермерских) хозяйств. Специальный налоговый режим для крестьянских (фермерских) хозяйств в Республике Казахстан предусматривает особый порядок расчетов с бюджетом на основе уплаты единого земельного налога и распространяется на деятельность указанных субъектов по производству, переработке сельскохозяйственной продукции собственного производства и ее реализации, за исключением деятельности по производству, переработке и реализации подакцизной продукции, при наличии земельных участков на праве частной собственности и (или) на праве землепользования.

Плательщики единого земельного налога не являются плательщиками индивидуального подоходного налога с доходов от деятельности крестьянского (фермерского) хозяйства, НДС (однако налогоплательщики вправе добровольно подать заявление о постановке на учет по данному налогу), земельного налога, налога на транспортные средства (в пределах нормативов потребности, установленных Правительством Республики Казахстан), налога на имущество (в пределах нормативов потребности, установленных Правительством Республики Казахстан).

Законодательством также предусмотрены особенности налогообложения при передаче (получении) земельных участков в аренду, а также особенности исчисления и уплаты отдельных видов налогов и других обязательных платежей.

Для юридических лиц - производителей сельскохозяйственной продукции также предусмотрен специальный налоговый режим на основе уплаты стоимости патента, включающей в себя корпоративный подоходный налог, социальный, налог на имущество, на транспортные средства, НДС.

Специальную систему налогообложения представляет собой единый (фиксированный) налог на сельскохозяйственных товаропроизводителей в Украине, введенный сначала в порядке эксперимента в нескольких регионах. Объектом обложения является площадь сельскохозяйственных угодий, находящихся в собственности и (или) предоставленных в пользование.

При уплате данного налога не подлежит уплате налог на прибыль предприятий, земельный налог, налог с собственников транспортных средств и других самоходных машин и механизмов, коммунальный налог и некоторые другие налоги и сборы. Ставка фиксированного налога устанавливается по областям с каждого гектара сельскохозяйственных угодий в процентном отношении к их денежной оценке.