Специальные налоговые режимы

Вводные положения

В соответствии с НК РФ (ст. 18) под специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и установленных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. При установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в порядке, предусмотренном НК РФ. К таким режимам отнесены: упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства, система налогообложения в свободных экономических зонах, система налогообложения в закрытых административно- территориальных образованиях, система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции. При этом и введение в действие специальных налоговых режимов не относится к установлению и введению новых налогов и сборов. Однако введенная и действующая в настоящее время упрощенная система налогообложения несколько отличается от вышеуказанной. С введением глав части второй НК РФ начата конкретизация общих положений, регламентирующих специальные налоговые режимы. В Кодексе выделен соответствующий раздел, включающий главы: Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); 262. Упрощенная система налогообложения; 263. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и 264. Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. Кроме того, специальный налоговый режим применяется при налогообложении в особых экономических зонах и налогообложении организаций, зарегистрированных в качестве налогоплательщиков в налого-вых органах закрытых административно-территориальных образований.

Установление таких режимов исходит из задач эффективности действия системы налогов и сборов. В связи с этим требуется учет особенностей отдельных категорий налогоплательщиков, а также экономического и правового статуса территорий в сочетании с общегосударственными интересами и социально- экономической В настоящей главе рассматриваются некоторые из названных режимов, поскольку остальные упоминаются при освещении других вопросов налогообложения.

Упрощенная система налогообложения

Упрощенная система налогообложения в настоящее время регулируется гл. 262 НК РФ, введенной в действие с 1 января 2003 г. Ранее указанная система налогообложения регулировалась Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства»'. Упрощенную систему налогообложения могут применять некоторые организации и индивидуальные предприниматели (с экономическими ограничениями по видам деятельности, размеру выручки, стоимости амортизируемого имущества, численности работающих и т. п.). Однако если в ранее действовавшем Законе была подчеркнута связь указанной системы налогообложения с малым предпринимательством, то в НК РФ указание на это отсутствует. Указанная упрощенная система налогообложения применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах. Переход к упрощенной системе налогообложения, как и возврат к общему режиму налогообложения, осуществляется добровольно. Однако для действующих организаций и индивидуальных мателей указанный переход возможен только с 1 января очередного года. При применении упрощенной системы вместо уплаты большинства других налогов уплачивается единый налог, причем налогоплательщик сам выбирает объект налогообложения — доходы или доходы, уменьшенные на расходы. Однако объект налогообложения не может меняться налогоплателыци- ком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения.

В случае перехода на упрощенную систему налогообложения уплачивается единый налог, исчисляемый по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. При этом налогоплательщики-организации освобождаются от уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога (ЕСН), НДС (за исключением НДС, подлежа-щего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). Индивидуальные предприниматели освобождаются в данном случае от уплаты налога на доходы физических лиц, налога на имущество, ЕСН с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, а также НДС (за исключением НДС при ввозе товаров). При этом сохраняются следующие налоги и платежи, уплачиваемые в соответствии с общим режимом налогообложения: страховые взносы на обязательное пенсионное страхование; взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; другие федерал ьные, региональные и местные налоги (налог нарекламу, транспортный налог, земельный налог). Кроме того, для указанных налогоплательщиков сохраняются: действующий порядок ведения бухгалтерского учета (для организаций) и кассовых операций; порядок представления статистической отчетности; исполнение обязанностей налоговых агентов. НК РФ установлены ограничения и запреты при переходе на данную систему налогообложения. Так, организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам 9 месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации, определяемый в соответствии с НК РФ (ст. 249), не превысил 11 млн руб. (без учета НДС). Кроме того, не вправе применять упрощенную систему налогообложения: организации, имеющие филиалы и (или) представительства; банки; организации и индивидуальные пред-приниматели, занимающиеся игорным бизнесом; нотариусы, занимающиеся частной практикой; организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции, и др.

Для определения объекта обложения важен порядок определения доходов и расходов. Этот порядок различен в зависимости от выбранного налогоплательщиком объекта обложения, в связи с чем подробно урегулирован в НК РФ. Налоговая база также определяется в зависимости от избранного объекта обложения.

Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами — первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Налоговые ставки устанавливаются от объекта обложения. В случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка составляет 6%, а если доходы, уменьшенные на величину расходов, то 15%. Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно. Суммы налога зачисляются на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии со ст. 48 БК РФ.

Налогоплательщики-организации по истечении налогового (отчетного) периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее 31 марта, а налогоплательщики — индивидуальные предприниматели — не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности

Глава «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ введена в действие с 1 января 2003 г. Следует заметить, что в перечне налогов, содержащемся в части первой НКРФ (ст. 13—15, 18), такой налог не предусмотрен.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности — единый налог) устанавливается НК РФ, вводится в законами субъектов РФ и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах. Однако следует иметь в виду, что, в отличие от упрощенной системы налогообложения, переход на которую осуще-ствляется налогоплательщиком добровольно, переход на уплату рассматриваемого единого налога в тех субъектах РФ, где он введен на основании закона субъекта РФ, является обязательным.

В соответствии с НК РФ единый налог может применяться по решению субъекта РФ в отношении следующих видов предпринимательской деятельности: 1) оказания бытовых услуг; 2) оказания ветеринарных услуг; 3) оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств; 4) розничной торговли, осуществляемой в установленных формах и масштабах; 5) оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более метров, и др. При этом законами субъектов РФ определяются: 1) порядок введения единого налога; 2) виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог, в пределах перечня, установленного НК РФ; 3) значения коэффициента К2, указанного в НК РФ (ст. 346.27).

Организации, уплачивающие единый налог, перестают уплачивать налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, НДС (за исключением НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ) и единый социальный налог (ЕСН), а индивидуальные предприниматели соответственно налог на доходы физических лиц, налог на имущество физических лиц, НДС (за исключением НДС при ввозе товаров) и ЕСН.

Исчисление и уплата иных налогов и сборов осуществляются налогоплательщиками в соответствии с общим режимом налогообложения.

Налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта РФ, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

Объектом налогообложения признается вмененный доход налогоплательщика. Под вмененным доходом в соответствии со ст. 346.27 НК РФ понимается потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получе-ние указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке. Расчет суммы единого налога производится на основе показателей налоговой базы, базовой доходности, условной доходности, понятие и

порядок определения которых даются в упомянутой главе НК РФ. Для расчета суммы налога базовая доходность корректируется (умножается) на определенные коэффициенты, называемые корректирующими коэффициентами базовой доходности.

С их помощью учитываются, например, ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величина доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и др.

Сумма единого налога уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных за свое страхование, и на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Налоговым периодом по единому налогу признается квартал. Ставка единого налога — 15% величины вмененного дохода. Уплата единого налога производится по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Суммы единого налога зачисляются на счета органов федерального казначейства для их последующего в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии со ст. 48 БК РФ.

Система налогообложения для сельскохозяйственного товаропроизводителя (единый сельскохозяйственный налог)

Единый сельскохозяйственный налог регулируется гл. 261 НК РФ. Наименование его объясняется тем, что налог уплачивается сельскохозяйственными производителями владение, пользование и распоряжение сельскохозяйственными угодьями. Первоначально гл. 26 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)», вступившая в силу с 1 января 2003 г., была принята в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2001 г. Отметим, что данная глава в ее первоначальном варианте предусматривала достаточно сложный механизм применения новой системы обложения единым сельскохозяйственным на-логом (далее — ЕСХН). Это было обусловлено закрепленным в ней требованием- вводить ЕСХН на основе законов субъектов РФ, устанавливающих правило об исчислении данного налога с кадастровой стоимости 1 га сельскохозяйственных угодий, которая во многих субъектах не была разработана. Поэтому впоследствии Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. была принята новая редакция указанной главы, принципиально отличающаяся от ранее действующей и учитывающая положения гл.262 «Об упрощенной системе налогообложения» НК РФ. Введение единого сельскохозяйственного налога обусловлено стремлением законодателя создать для сельскохозяйственных товаропроизводителей особый механизм налогообложения, максимально учитывающий особенности их производства.

В соответствии с новой редакцией главы, вступившей в силу с 1 января 2004 г., ее нормы являются нормами прямого действия и в ней нет правила о введении ЕСХН на основе принятия соответствующего законодательства субъектов РФ. Переход на специальный режим налогообложения в виде ЕСХН, как и возврат на общеустановленную систему налогообложения, осуществляется налогоплательщиками в добровольном порядке на основании уведомления, подаваемого в налоговый орган, в котором осуществляется такой переход.

Не вправе перейти на уплату ЕСХН организации и индиви- предприниматели: а) занимающиеся производством подакцизных товаров; б) переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. НК РФ; в) организации, имеющие филиалы и (или) представительства.

Уплата ЕСХН заменяет собой уплату налога на прибыль (у индивидуальных предпринимателей — налога на доходы фи-зических лиц), единого социального налога, налога на имущество, НДС (за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ).

Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату ЕСХН, уплачивают страховые взносы на обяза-тельное пенсионное страхование, а также иные налоги и сборы в соответствии с общим режимом налогообложения.

Единственным критерием для отнесения организации или индивидуального предпринимателя к сельхозтоваропроизводителю является доход от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и выращенной ими рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, который не может быть менее 70% от общего объема доходов от реализации. К указанНЫМ производителям относятся также и сельскохозяйственные организации индустриального типа (птицефабрики, тепличные комбинаты, зверосовхозы, животноводческие комплексы). Для них установлена специальная методика определения доли дохода от реализации продукции первичной переработки в общем объеме произведенной ими соответствующей продукции.

Объектом обложения ЕСХН являются доходы, уменьшенные на величину расходов. Соответственно налоговая база в данном случае — денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. При этом доходы определяются в соответствии со ст. 249 и 250 НК РФ, а расходы — в соответствии с п. 2 ст. 346.5 НК РФ. Заметим, что этот порядок, а также перечень доходов, принимаемых к налоговому учету, перечень и порядок признания расходов на приобретение основных средств практически полностью идентичны соответствующим элементам упрощенной системы налогообложения. Перечень расходов, учитываемых при налогообложении, ограничен. При этом они должны соответствовать определенным критериям: быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и связанными с деятельностью, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Ставка ЕСХН устанавливается в размере 6% от налоговой базы. Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не пе-решедших на уплату ЕСХН, установлена поэтапная дифференциация ставок налога на прибыль по деятельности от производства и переработки собственной сельхозпродукции до 1 января 2015 г. (п. 1 ст. 284).

Налоговым периодом признается календарный год, а отчетным периодом — полугодие. По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа по ЕСХН. Организациями представляются налоговые декларации не позднее 31 марта следующего года, а индивидуальными предпринимателями — не позднее 30 апреля. Налоговые декларации по итогам отчетного периода представляются не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода, т. е. 25 июля. Суммы ЕСХН зачисляются на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в соответствии со ст. 48 БК РФ.

Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции

Федеральным законом от 6 июня 2003 г. раздел НК РФ был дополнен гл. 264 «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции», которая вступила в действие с момента опубликования вышеназванного закона (т. е. с 10 июня 2003 г.).

Согласно законодательству налогообложение некоторых субъектов в виде уплаты законно установленных налогов и сборов может быть заменено иной формой выполнения данной обязанности. В частности, это касается субъектов предпринимательской деятельности (инвесторов) в области пользования недрами. При заключении между ними, с одной стороны, и государством в лице компетентных органов, с другой, соглаше-ния о разделе полученной продукции взимание ряда налогов и других обязательных платежей заменяется передачей государству части продукции на условиях соглашения в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 1995 г. «О соглашениях о разделе продукции». До вступления в силу гл. 264 порядок уплаты налогов инвесторами регулировался конкретным соглашением о разделе продукции, являющимся договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (далее — инвестору) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. При этом под продукцией понимается полезное ископаемое, добытое из недр на террито-рии РФ, а также на континентальном шельфе РФ и (или) в пределах исключительной экономической зоны РФ, на участке недр, предоставленном инвестору, и по своему качеству соответствующее предусмотренным стандартам.

В качестве инвестора в соответствии с НК РФ подразумевается юридическое лицо или объединение юридических лиц, осуществляющее вложение собственных Заемных или привлеченных средств (имущества и (или) имущественных прав) в поиск, разведку и добычу минерального сырья и являющееся пользователем недр на условиях соглашения о разделе продукции. Соглашения должны отвечать следующим условиям: 1) заключаться после проведения аукциона на предоставление права пользования недрами на иных условиях, чем раздел продукции, и признания аукциона несостоявшимся (в порядке и на условиях, которые определены п. 4 ст. 2 Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции»); 2) долю государства в общем объеме произведенной продукции определять не менее 32% общего количества произведенной продукции (п. 2 ст. 8 указанного Закона); 3) предусматривать увеличение доли государства в прибыльной продукции в случае улучшения показателей инвестиционной эффективности для инвестора при выполнении соглашения. Показатели инвестиционной эффективности устанавливаются в соответствии с условиями соглашения.

Под налогоплательщиками и плательщикамис&ров, уплачива-емых применении рассматриваемого специального налогового режима, в соответствии с НК РФ признаются организации, являющиеся инвесторами и пользователями недр на условиях соглашения. При этом налогоплательщики вправе поручить исполнение своих обязанностей, связанных с применением специального налогового режима, оператору с его согласия, на основании нотариально удостоверенной доверенности.

Данный специальный налоговый режим предусматривает замену уплаты совокупности налогов и сборов, установленных законодательством РФ о налогах и сборах, разделом произведенной продукции в соответствии с условиями соглашения, за исключением налогов и сборов, уплата которых предусмотрена названной главой НК РФ. Как правило, в любом случае инвестор уплачивает следующие налоги и сборы: НДС; налог на прибыль организаций; ЕСН; налог на добычу полезных ископаемых; платежи за пользование природными ресурсами; плату за негативное воздействие на окружающую среду; плату за пользование водными объектами; государственную пошлину; таможенные сборы; земельный налог; акциз, за исключением акциза на подакцизное минеральное сырье. Однако суммы уплаченных инвестором НДС, ЕСН, платежей за пользование природными ресурсами, платы за пользование водными объектами, государственной пошлины, таможенных сборов, земельного налога, акциза, а также суммы платы за негативное воздействие на окружающую среду подлежат возмещению в порядке, предусмотренном НК РФ.

Полностью инвестор освобождается от уплаты региональных и местных налогов и сборов по решению соответствующего законодательного (представительного) органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления. Инвестор не уплачивает также налог на имущество организаций в отношении основных средств, которые используются исключительно осуществления деятельности, предусмотренной соглашениями. Инвестор не уплачивает транспортный налог в отношении принадлежащих ему транспортных средств, используемых исключительно для целей соглашения. В случае, если нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти и представительных органов местного самоуправления не предусмотрено освобождение инвестора от уплаты региональных и местных налогов и сборов, затраты инвестора по уплате указанных налогов и сборов подлежат эквивалентному возмещению инвестору за счет соответствующего уменьшения доли произведенной продукции, передаваемой государству, в части, передаваемой соответствую-щему субъекту РФ.

НК РФ установлены особенности определения налоговой базы, исчисления и. уплаты налога на добычу полезных ископаемых при соглашений. При этом налоговая база определяется отдельно по каждому соглашению. Закреплены также особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на прибыль организаций при выполнении соглашений (ст. 346.38) и НДС (ст. 346.39).

Налогоплательщик обязан представлять налоговые декларации в налоговые органы по местонахождению участка недр (ст. 346.35 НК РФ). Не позднее 31 декабря года, предшествующего планируемому, налогоплательщик представляет в налоговые органы программу работ и смету расходов по соглашению на следующий год.

Правовой режим налогообложения в особых экономических зонах

К особым экономическим зонам относятся в настоящее время Калининградская и Магаданская области. Источником правового регулирования налогообложения в особых экономических зонах являются: Федеральный закон от 31 мая 1999 г. «Об Особой экономической зоне в Магаданской области» и Федеральный закон от 22 января 1996 г. «Об Особой экономической зоне в Калининградской области». Создание специальных режимов налогообложения в особых экономических зонах было обусловлено целями развития производительных сил, финансового и товарного рынков Калининградской и Магаданской областей. В связи с этим налогоплательщики — участники особой экономической зоны освобождались от уплаты ряда налогов.

Специальный режим налогообложения в данном случае распространяется лишь на тех субъектов, которые зарегистрировались в качестве налогоплательщиков на административной территории названных субъектов РФ. Субъекты хозяйственной деятельности получают статус участников особой экономической зоны с момента получения регистрационных свидетельств установленной формы.

В соответствии со ст. 5 Федерального закона «Об Особой экономической зоне в Магаданской области» налоговый режим особой экономической зоны характеризуется тем, что при осу-ществлении хозяйственной деятельности на территории Особой экономической зоны и в пределах Магаданской области ее участники освобождаются от уплаты налогов в части, поступающей в федеральный бюджет (за исключением отчислений в Пенсионный фонд РФ Фонд социального страхования РФ). При этом установлено, что настоящее положение действует до 31 декабря 2005 г. В период с 1 января 2006 г. до декабря 2014 г. они освобождаются от уплаты налога на прибыль, инвестируемую в развитие производства и социальной сферы на территории Магаданской области. Однако указанная норма (ст. 5) постоянно приостанавливается федеральными законами на щий финансовый год (начиная с 2001 г. и по 2004 г. включительно) в части льгот по уплате акцизов и НДС на подакцизные товары, ввозимые из других стран на территорию Особой экономической

В настоящее время на законодательном уровне решается вопрос о нецелесообразности введения специальных налоговых режимов в Особой экономической зоне (аналогично с ЗАТО) в силу их низкой эффективности и высокого уровня налоговых правонарушений.