Модели и варианты организации управленческого учета

Организация управленческого учета по модели “Стандарт-костинг”

В современных условиях хозяйствования процесс принятия управленческих решений тактического и стратегического характера базируется на информации о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия. Одним из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия является модель учета “Стандарт-костинг”, в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них.

Метод нормативного определения затрат возник в начале XX столетия в США. Это был один из принципов научного менеджмента, предложенных Ф. Тейлором, Г. Эмерсоном и другими инженерами, которые дали импульс для развития системы нормативного учета затрат. Они применяли стандарты, чтобы выявить “единственный наилучший путь” использования труда и материалов. Стандарты обеспечивали информацией для планирования хода работ так, что потребление материалов и труда сводилось к минимуму.

Первые упоминания о модели “Стандарт-костинг” встречаются в книге Г. Эмерсона “Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы”. В то время как сторонники традиционной бухгалтерии всю процедуру калькулирования сводили к поиску “исторической”, т. е. фактической себестоимости, Г. Эмерсон предложил заменить фактическую себестоимость на целесообразную. Он считал, что традиционная бухгалтерия имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает. По его мнению, подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений. Он подчеркивал, что “предостережения” нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их — в фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо предвидеть — значит предупреждать. Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако никаких норм, кроме норм, уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может, а без норм хозяйственная деятельность лишается цели, и, что еще хуже, администрация не может узнать через учет состояние производительности.

Производительность, по мнению Г. Эмерсона, характеризует весь смысл работы предприятия, ибо работать напряженно — значит прилагать к делу максимальные усилия; работать производительно — значит прилагать к делу усилия минимальные.

Он предлагал при измерении производительности пользоваться соотношением Зф/ З с, т. е. отношением фактических затрат к стандартным. При этом всегда должно иметь место соотношение З с < Зф, т. е. стандартные затраты никогда не могут быть больше фактических. Чем меньше разность между фактическими и стандартными затратами (Зф — Зс), тем выше производительность. Используя эту формулу, Г. Гантт стал проводить различие между естественными (стандартными) и непроизводительными затратами. В результате возникло знаменитое правило Гантта: все расходы сверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты.

Следует отметить, что сторонники научного менеджмента не рассматривали стандарты как инструмент контроля за финансовыми издержками. Впервые полную действующую систему нормативного определения затрат в 1911 г. разработал и внедрил в США Ч. Гаррисон. В его статьях, посвященных теме “Учет себестоимости в помощь производству” (1918 г.), обращалось внимание не только на неувязки системы учета “исторической” себестоимости, но и приводились многочисленные описания вариантов организации “Стандарт-костинга”.

Идея “Стандарт-костинга” у Ч. Гаррисона трансформировалась в два положения:

1. все произведенные затраты в учете должны быть соотнесены со стандартами;
2. отклонения, выявленные при сравнении фактических затрат со стандартами, должны быть расчленены по причинам.

Ч. Гаррисон по сравнению с Г. Эмерсоном допускал случаи, когда З с > Зф, что расширяло возможности использования стандартов в учете.

Со времени своего возникновения модель учета “Стандарт-костинг” успешно развивалась и сейчас широко используется многими ведущими фирмами стран с развитой рыночной экономикой.

Термин “стандарт-костинг” состоит из двух слов: “стандарт”, который означает количество необходимых производственных затрат (материальных и трудовых) для выпуска единицы продукции или заранее исчисленные затраты на производство единицы продукции либо оказания услуг, а слово “костинг” — денежное выражение этих затрат. Таким образом, “стандарт-костинг” в полном смысле слова означает стандартные затраты. Эта система направлена прежде всего на контроль за использованием прямых издержек производства, а смежные калькуляции — для контроля накладных расходов.

Модель “Стандарт-костинг” удовлетворяет запросы предпринимателя и служит мощным инструментом для контроля производственных затрат. На основе установленных стандартов можно заранее определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить отчет об ожидаемых доходах будущего года. При этой системе информация об имеющихся отклонениях используется руководством для принятия им оперативных управленческих решений.

В основе модели “Стандарт-костинг” лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов:

• основные материалы;
• оплата труда основных производственных рабочих;
• производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);
• коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации продукции).

Предварительно исчисленные нормы рассматриваются как твердо установленные ставки, чтобы привести фактические затраты в соответствие со стандартами путем умелого руководства предприятием. При возникновении отклонений стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на весь установленный период, за исключением серьезных изменений, вызываемых: новыми экономическими условиями; значительным повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением условий и методов производства. Отклонения между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.

Схематически модель учета “Стандарт-костинг” выглядит следующим образом:

1. Выручка.
2. Стандартная себестоимость продукции.
3. Валовая прибыль (п. 1 — п. 2).
4. Отклонения от стандартов.
5. Фактическая прибыль (п. 3 ± п. 4).

Калькуляция, рассчитанная при помощи стандартных норм, служит основой оперативного управления производством и затратами. Выявляемые в текущем порядке отклонения от установленных стандартных норм затрат подвергаются анализу для выяснения причин их возникновения. Это позволяет администрация оперативно устранять неполадки в производстве, принимать меры для их предотвращения в будущем.

Следует отметить, что модель “Стандарт-костинг” в за рубежной практике не регламентирована нормативными актами, в связи с чем не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров. Даже внутри одной компании действуют различные нормы: базисные, текущие, идеальные, прогнозные, достижимые и облегченные.

При установлении норм широко используются физические (количественные) стандарты, позволяющие измерить в натуральном выражении расход материала, количество рабочей силы и объем услуг, необходимых для производства данного изделия. Эти физические стандарты затем умножают на коэффициенты в денежном исчислении и получают стандартные стоимостные нормы.

В связи с тем, что накладные расходы охватывают множество отдельных статей, часть которых трудно или нецелесообразно измерять точно, стандарты накладных расходов даются в денежной оценке без указания количественных норм. Исключение составляют важнейшие составные части накладных расходов (например, непроизводственная заработная плата), по которым в некоторых случаях могут устанавливаться количественные стандарты.

В условиях рыночной экономики цены на материалы подвержены непрерывным колебаниям в зависимости от спроса и предложений. Поэтому стандарты на материалы устанавливаются большей частью либо исходя из уровня цен, которые действуют в момент разработки стандартов, либо исходя из определения средних цен, которые будут преобладать в течение периода использования норм. Соответственно стандарты ставок заработной платы по операциям технологического процесса часто являются средними расценками.

Нормы расхода материалов и производственной заработной платы устанавливаются обычно в расчете на одно изделие.

Для контроля за накладными расходами разрабатываются сметные ставки за определенный период, исходя из намеченного объема продукции. Сметы накладных расходов носят постоянный характер. Однако при колебаниях объема производства для контроля за накладными расходами создаются переменные стандарты и скользящие сметы.

В основе установления скользящих смет накладных расходов лежит классификация затрат в зависимости от величины объема выпуска на постоянные, переменные и полу-

переменные. Последние, в свою очередь, разбиваются на их постоянные и переменные составные элементы. В результате сметная ставка (норма) накладных расходов определяется как сумма переменной их части по заранее установленным нормам на единицу объема выпуска и постоянных издержек.

Для исчисления стандартной себестоимости продукции нормативные затраты на материалы, рабочую силу и накладные расходы суммируются. Возникшие отклонения рассчитывают, как показано в табл. 8.1.

Таблица 8.1

На предприятиях, применяющих модель учета “Стандарт-костинг”, учет отклонений фактических расходов от стандартных норм ведут, как правило, на следующих счетах:

• “Отклонения по расходу материалов”;
• “Отклонения по заработной плате”;
• “Отклонения по накладным расходам”;
• “Отклонения от стандартной коммерческой себестоимости”.

При необходимости (например, при отражении отклонений с подразделением по причинам) каждый из этих счетов может быть расчленен на более мелкие аналитические счета.

Главное в модели “Стандарт-костинг” — контроль за наиболее точным выявлением отклонений от установленных стандартов затрат, что способствует совершенствованию и самих стандартов затрат. При отсутствии такого контроля применение модели “Стандарт-костинг” будет иметь условный характер и не даст надлежащего эффекта.

Принципы этой модели являются универсальными, поэтому их применение целесообразно при любом методе учета затрат и способе калькулирования себестоимости продукции.

Вместе с тем этой модели присущи и недостатки. На практике очень трудно составить стандарты согласно технологической карте производства. Изменение цен, вызванное конкурентной борьбой за рынки сбыта товаров, а также инфляцией, осложняет исчисление стоимости остатков готовых изделий на складе и незавершенного производства. Стандарты можно устанавливать не на все производственные затраты, в связи с чем на местах всегда ослабляется контроль за ними. Более того, при выполнении производственной компанией большого количества различных по характеру и типу заказов за сравнительно короткое время исчислять стандарт на каждый заказ практически невозможно. В таких случаях вместо научно обоснованных стандартов на каждое изделие устанавливают среднюю стоимость, которая является базисом для определения цен на изделие.

Несмотря на эти недостатки, руководители фирм и компаний используют модель учета “Стандарт-костинг” как мощный инструмент контроля за издержками производства и калькулирования себестоимости продукции, а также для управления, планирования и принятия необходимых решений.

В теорию отечественного учета модель “Стандарт-костинг” вошла в 1933 г. в связи с опубликованием перевода книги Ч. Гаррисона “Стандарт-костинг”. В вышедшей годом позже книге другого американского экономиста Т. Дауни “Стандарт-костинг” в системном учете” рассматривался упрощенный вариант этой модели, излагались методы и техника бухгалтерских проводок в стабильной оценке и с последующей корректировкой их для приведения результатов учета к фактическому уровню. Таким образом, предлагалась система учета производственных затрат, использующая принцип отклонений и поправочных коэффициентов лишь в итоговых цифрах, чтобы отчетливее отделить затраты, обусловленные производственной деятельностью предприятия, от всех прочих.

Предлагаемая им модель учета предусматривала наличие предварительного калькулирования, но не нуждалась в решении детальных вопросов организации производства, которые поднимались Ч. Гаррисоном.

В 1931 г. Институт техники управления предпринял детальное изучение возможных путей реализации и практического применения модели “Стандарт-костинг” . Большой вклад в решение этого вопроса внесли Е. Г. Либерман, М. X. Жебрак, представив данную систему в модифицированном виде как нормативный метод учета затрат. Дальнейшее развитие этот метод получил благодаря трудам отечественных ученых-экономистов А. Ф. Аксененко, И. А. Басманова, П. С. Безруких, А. А. Додонова, В. Б. Ивашкевича, Н. П. Кондракова, А. Ш. Маргулиса, И. С. Мацкевичюса, П. П. Новиченко, В. Д. Новодворского, В. Ф. Палия, В. И. Петровой, С. С. Сатубалдина, А. Д. Шеремета и др.

Изучение обеих моделей учета позволяет сделать вывод, что между ними много общего. Так, общими принципами для этих моделей учета являются:

• строгое нормирование затрат;
• предварительное (до начала отчетного периода) составление нормативных калькуляций на основе установленных норм (стандартов) расхода ресурсов по отдельным статьям затрат;
• раздельный учет и контроль затрат по действующим нормам и по отклонениям от них в разрезе мест их возникновения и центров ответственности;
• систематическое обобщение и анализ возникших отклонений с целью использования информации для устранения негативных явлений в производственном процессе и управления затратами;
• универсальность и возможность применения при любом методе учета затрат и способе калькулирования себестоимости продукции.

Однако между этими моделями учета наряду с общими, основополагающими, принципами имеются также различия, которые состоят в следующем.

В модели учета “Стандарт-костинг”, в отличие от отечественной системы нормативного учета, обособленный учет изменений самих норм затрат не ведется. Предварительно исчисленные нормы затрат рассматриваются как твердо установленные ставки, чтобы привести фактические затраты в соответствие со стандартами путем умелого руководства производством.

При возникновении отклонений стандартные нормы не изменяют. Они остаются относительно постоянными на весь установленный период, за исключением серьезных изменений, вызванных новыми экономическими условиями, значительным повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением условий или методов производства.

При этой модели стандартные затраты списываются непосредственно на счета производства. Отклонения между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года в отличие от отечественного нормативного учета могут накапливаться на отдельных счетах отклонений и полностью списываться не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия. Кроме того, в отличие от модели “Стандарт-костинг” отечественная система нормативного учета сосредоточена на производстве и не ориентирована на процесс реализации, что затрудняет разработку и обоснование продажных цен на изделия.

Обобщая вышеизложенное, можно сделать вывод, что нормативный метод учета затрат и модель “Стандарт-костинг” не являются тождественными понятиями. Однако идея обеих систем едина — установление нормативов (стандартов), выявление и учет отклонений с целью обнаружения и устранения проблем в производстве и реализации продукции.

В настоящее время происходит процесс реформирования отечественной системы бухгалтерского учета. Она все больше стала соответствовать требованиям рыночной экономики и международным стандартам финансовой отчетности. В соответствии с ПБУ 1/2008 “Учетная политика организации” предприятиям предоставлено право самостоятельного определения форм и методов ведения бухгалтерского учета, оценки и отражения объектов бухгалтерского учета как по фактической, так и по нормативной себестоимости. Так, в случае организации синтетического учета готовой продукции по нормативной себестоимости коммерческие организации в соответствии с действующим планом счетов могут применять счет 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)”. Этот счет предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции за отчетный период и выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции от нормативной.

Основным условием включения в схему синтетического учета этого счета является наличие и использование в практической деятельности нормативной себестоимости продукции.

В течение отчетного периода на нормативную себестоимость выпущенной и оприходованной готовой продукции производственные предприятия в учете могут делать запись по дебету счета 43 “Готовая продукция” и кредиту счета 40. По окончании отчетного месяца выявившаяся на счете 20 “Основное производство” фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции должна быть перечислена с кредита этого счета в дебет счета 40, на котором информация о выпущенной из производства готовой продукции формируется в двух оценках: по дебету — фактическая производственная себестоимость, а по кредиту — нормативная себестоимость.

В конце месяца сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 выявляется отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной.

Сумма отклонения должна переноситься с кредита счета 40 на дебет счет 90 “Продажи”. Ежемесячно счет 40 должен закрываться и остатка на начало следующего месяца не иметь.

Следует отметить, что использование в практике работы коммерческих организаций категории нормативной себестоимости в целом приближает отечественную систему учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в международно принятой модели учета “Стандарт-костинг”. Вместе с тем использование счета 40 в учетной практике имеет как положительные, так и отрицательные стороны. При применении этого счета отпадает необходимость в составлении отдельных трудоемких расчетов отклонений фактической себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам по выпущенной, отгруженной и реализованной продукции, поскольку выявленные отклонения по готовым изделиям сразу списываются на счет 90. Однако этот вариант позволяет получить реальную себестоимость реализованной продукции только в том случае, когда продукция выпущена и реализована в одном и том же месяце. Если же часть продукции остается на начало месяца на складе, а относящиеся к ней отклонения фактической производственной себестоимости от нормативной списываются на реализацию продукции, то исчисление фактической производственной себестоимости реализованной продукции и определение финансового результата от реализации могут оказаться неточными.

В этой связи в рабочем плане счетов коммерческих организаций было бы целесообразно предусмотреть выделение специальных синтетических счетов для учета и отражения отклонений фактических затрат от нормативных. Например, для учета отклонений по прямой оплате труда применять счет 17, по общепроизводственным расходам — 18, по общехозяйственным расходам — 19. В этом случае имелась бы возможность выявленные отклонения списывать напрямую на результаты продаж, а не на производство. Следовательно, отпала бы необходимость в применении счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)”, поскольку себестоимость продукции изначально формировалась бы на счете 20 “Основное производство” по нормативной себестоимости. Это, в свою очередь, приблизило бы отечественную систему нормативного учета к модели учета “Стандарт-костинг”.

Организация управленческого учета по модели “Директ-костинг”

В условиях развивающихся рыночных отношений эффективное управление коммерческой деятельностью организации все более зависит от уровня ее информационного обеспечения.

Существующая в настоящее время отечественная система бухгалтерского учета во многом еще остается учетом директивной экономики и выполняет функции расчета налогооблагаемой базы. До сих пор на наших предприятиях применяется затратный метод бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования модели учета “Директ-костинг”, в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

Исторически маржинальный подход стал использоваться в западных странах тогда, когда исчерпала себя модель экстенсивного развития производства и ей на смену пришла новая модель — модель интенсивного развития. Использование этой модели потребовало решения стратегических задач управления на основе четкого подразделения затрат на прямые и косвенные, основные и накладные, постоянные и переменные, производственные и периодические.

В 1936 г. американский экономист Джонатан Гаррисон создал модель “Директ-костинг”, согласно которой в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы.

Основные идеи этой модели были опубликованы им в январе 1936 г. в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости.

Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих.

И только в последующем “Директ-костинг” стала преобладающей моделью учета затрат.

Следует иметь в виду, что появление директ-костинга имело и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники в то время пришли к выводу, что все затраты следует подразделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые — переменных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только прямые затраты. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного периода завышенными.

Значительное развитие модель “Директ-костинг” получила после Второй мировой войны. Усиление контроля за производственными затратами стало стимулировать дальнейшие исследования в области себестоимости. При этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства.

Фактическое внедрение модели “Директ-костинг” в США относится к 1953 г., когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала ее описание. В 1961 г. ею был опубликован второй отчет, где исследованию подверглись 50 крупных фирм, применяющих данную модель.

В настоящее время модель “Директ-костинг” широко распространена во всех экономически развитых странах.

В Германии и Австрии данная модель получила наименование “Учет частичных затрат”, или “Учет суммы покрытия”, в Великобритании его называют “Учетом маржинальных затрат”, во Франции — “Маржинальная бухгалтерия”, или “Маржинальный учет”.

При описании этой модели в отечественной литературе по бухгалтерскому учету часто встречается термин “учет ограниченной, неполной или сокращенной себестоимости”. Наиболее приемлемым названием для озвучивания этой модели у нас в стране является термин “маржинальный метод бухгалтерского учета”. Это связано с тем, что основным показателем при модели “Директ-костинг” служит маржинальный доход. С его помощью определяется порог рентабельности производства, устанавливается цена безубыточной реализации продукции, строится ассортиментная политика предприятия и т. д. В этих условиях термин “маржинальный метод” для отечественных специалистов становится более понятным и значимым, чем “директ-костинг”. Кроме того, как уже отмечалось, в Великобритании и Франции для характеристики данной модели также основной упор делается именно на маржинальную направленность.

В отечественную учетную теорию термин “директ-костинг” вошел сравнительно недавно и сразу приобрел широкую популярность.

На первых этапах практического применения модели “Директ-костинг” в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Об этом говорит и название модели — Direct — Costing — System (система учета прямых затрат). Позднее директ-костинг трансформировался в такую учетную модель, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность названия.

Современный “Директ-костинг” имеет два варианта:

1. простой “Директ-костинг”, основанный на использовании в учете данных только о переменных (оперативных) затратах;
2. развитой “Директ-костинг” (верибл-костинг), при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты на производство и реализацию продукции.

Обобщенно сущность модели “Директ-костинг” состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные их составляющие в зависимости от изменения объема производства, причем себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат. Разница между выручкой от продажи продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. При этой модели постоянные расходы в расчет себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли предприятия.

Схема построения отчетов о финансовых результатах по модели “Директ-костинг” в наиболее общем виде представлена в табл. 8.2.

Таблица 8.2

Анализируя табл. 8.2, можно прийти к выводу, что для модели учета “Директ-костинг” характерны следующие черты:

• постоянная направленность учета в первую очередь на определение промежуточного результата маржинального дохода;
• учет продукции только в разрезе переменных затрат и определение ее производственной себестоимости;
• учет постоянных затрат в целом по предприятию и их отнесение на уменьшение операционной прибыли для определения конечного финансового результата;
• определение маржинального дохода как базы процесса оперативного управления ценами и ценообразованием;
• определение взаимосвязи и взаимозависимости между объемом продажи, себестоимостью и прибылью;
• установление точки безубыточности, при которой величина выручки от продажи продукции равняется ее полной себестоимости.

Основные преимущества модели учета “Директ-костинг” можно свести к следующему:

1. Упрощение и точность исчисления себестоимости продукции, так как себестоимость планируется и учитывается в части только производственных затрат.

2. Отсутствие процедур по составлению сложных расчетов для условного распределения постоянных затрат между видами продукции. Их в состав себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение финансового результата.

3. Возможность определения порога рентабельности (точки безубыточности, порогового объема продаж), запаса прочности предприятия и нижней границы цены продукции или заказа.

4. Возможность проведения сравнительного анализа рентабельности различных видов продукции.

5. Возможность определения оптимальной программы выпуска и реализации продукции.

6. Возможность выбора между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне.

“Директ-костинг” позволяет руководству: заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям; выявить продукцию с большой рентабельностью, чтобы перейти в основном на ее выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных затрат не скрывается в результате списания постоянных затрат на себестоимость отдельных изделий.

Модель обеспечивает возможность быстрого реагирования производства в ответ на меняющиеся условия рынка.

Она также становится составной частью маркетинга — системы управления предприятием в условиях рынка и свободной конкуренции.

Еще одно достоинство модели “Директ-костинг” состоит в том, что ограничение себестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить процессы нормирования, планирования, учета и контроля затрат, так как себестоимость становится более прозрачной, а отдельные затраты — лучше контролируемыми.

Кроме того, модель учета “Директ-костинг” способствует осуществлению оперативного контроля за постоянными затратами, так как в процессе контроля за себестоимостью используются стандартные (нормативные) затраты (т. е. “Директ-костинг” организуется в сочетании со “Стандарт-костингом”), или гибкие сметы. Применяя стандарты в модели “Директ-костинг”, устанавливают нормы как на переменные, так и на постоянные затраты.

При осуществлении контроля на основе гибких смет руководствуются в первую очередь подразделением затрат на постоянные и переменные. Наряду с этим необходимо иметь в виду, что при системе учета полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит от одного периода к другому, поэтому контроль за ними ослабевает. В этих условиях “Директ-костинг” помогает снизить трудоемкость распределения накладных расходов.

Вместе с тем теоретические и практические исследования модели “Директ-костинг” позволяют выделить присущие ей недостатки.

1. В случае использования в конкурентной борьбе демпинга — продажи товаров по заведомо заниженным ценам для достижения привилегированного положения на рынке по отдельным изделиям возникает опасность, что масса неделимых постоянных затрат не может быть покрыта маржинальным доходом, т. е. предприятие попадает в зону убытков.

2. Противники модели “Директ-костинг” утверждают, что в практической деятельности возникают трудности при разделении затрат на постоянные и переменные. Во многом оно зависит от длительности рассматриваемого периода времени и от анализируемого диапазона объемов выпуска. Кроме того, утверждается, что постоянные затраты также участвуют при производстве продукции и, следовательно, должны быть включены в ее себестоимость. По их мнению, “Директ-костинг” не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт и какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных затрат, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства. В противном случае их стоимость занижается.

3. Ведение учета в разрезе только производственной себестоимости, т. е. по сокращенной номенклатуре статей, не отвечает требованиям отечественной системы учета, так как отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый согласно законодательству.

Теперь рассмотрим возможность и целесообразность применения модели “Директ-костинг” в управлении отечественными предприятиями.

Традиционным для отечественного учета является калькуляционный вариант, при котором учет направлен на получение данных о полной себестоимости продукции. При этом варианте в себестоимость продукции включаются все расходы предприятия независимо от их деления на постоянные и переменные, основные и накладные, прямые и косвенные, производственные и периодические. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, в течение месяца накапливаются на собирательно-распределительных счетах, а затем переносятся на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе. Однако при этом варианте не учитывается одно важное обстоятельство: себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции. Если предприятие расширяет производство и продажи, то себестоимость единицы продукции снижается, если же предприятие сокращает объем выпуска — себестоимость растет.

В этих условиях становится необходимым и целесообразным применение модели “Директ-костинг” на отечественных предприятиях. Тем более что новый план счетов (2001 г.) для этого предоставляет все возможности.

Организация учетной практики на отечественных предприятиях по модели “Директ-костинг” — не дань моде, а требование сегодняшнего дня. Ее применение способствовало бы повышению эффективности производственной и коммерческой деятельности предприятий, усилению контроля, аналитичности и достоверности исчисляемых показателей и более полному выявлению и использованию резервов снижения себестоимости продукции.

Организация управленческого учета по модели JIT

В современных условиях деятельность отечественных производителей должна быть ориентирована на выпуск высококачественной и конкурентоспособной продукции при максимальном снижении затрат на ее производство. Поэтому особую значимость приобретает использование передовых форм и методов организации труда и управления производством, применяемых в экономически развитых странах. В связи с этим для нас особый интерес представляет метод управления производством по модели учета JIT (“just-in-time”, т. е. “точно в срок”).

Модель учета J1T зародилась в Японии в середине 70-х гг. XX в. в компании “Тойота” и в настоящее время с большим успехом применяется во многих промышленно развитых странах.

Для обозначения этой системы в Японии применяется термин “канбан”, означающий “карточка”, или “визуальная система записи”. Термин “JIT” является просто английским выражением, принятым в японских деловых кругах и, возможно, не имеющим японского эквивалента.

Суть модели JIT сводится к отказу от производства продукции крупными партиями. Взамен этого создается непрерывно-поточное предметное производство. При этом снабжение производственных цехов и участков осуществляется столь малыми партиями, что по существу превращается в поштучное. Данная система рассматривает наличие товарно-материальных запасов как зло, которое затрудняет решение многих проблем. Требуя значительных затрат на содержание, большие материальные запасы отрицательно сказываются на нехватке финансовых ресурсов, маневренности и конкурентоспособности предприятия. С практической точки зрения главной целью модели учета JIT является уничтожение любых лишних расходов и эффективное использование производственного потенциала предприятия.

Модель учета JIT более увязана со спросом, чем традиционный метод “выбрасывания продукции на рынок”. При этой системе действует принцип: производить продукцию только тогда, когда в ней нуждаются, и только в таком количестве, которое требуется покупателю. Спрос сопровождает продукцию через весь производственный процесс. При каждой операции производится только то, что требуется для следующей операции. Производственный процесс не начинается до тех пор, пока с места последующей операции не поступит сигнал о необходимости приступить к производству. Детали, узлы и материалы доставляются только к моменту их использования в производственном процессе.

Модель учета J1T предусматривает уменьшение размера обрабатываемых партий, практическую ликвидацию незавершенного производства, сведение к минимуму объема товарно-материальных запасов и выполнение производственных заказов не по месяцам и неделям, а по дням и даже часам.

При этом упрощается также система производственного учета, так как появляется возможность осуществления учета материалов и затрат на производство на одном объединенном счете. Кроме того, при применении этой системы часть затрат предприятия из разряда косвенных переходит в разряд прямых. Например, при организации производства по системе JIT рабочие производственных линий, занятые выпуском продукции, обязаны проводить также техническое обслуживание, ремонт и наладочные работы, которые при традиционных условиях осуществляются другими рабочими и относятся к категории косвенных затрат. Это, в свою очередь, увеличивает точность исчисления себестоимости единицы продукции.

Управление стоимостью отличается от производственного учета тем, что под этим в данном случае понимается регулирование уровня затрат независимо от того, имеют ли они непосредственное влияние на товарно-материальные запасы и финансовую отчетность или нет. Применение принципов JIT упрощает процесс учета производственных затрат и помогает менеджерам регулировать и контролировать расходы. Такое упрощение приводит к лучшему качеству производства, лучшему обслуживанию и лучшей оценке стоимости.

Традиционно система производственного учета имеет тенденцию становиться все более сложной системой со множеством счетно-учетных операций и отчетных данных. Упрощение же этого процесса преобразовывает систему производственного учета в систему управления стоимостью. При модели учета JIT учет материалов и незавершенного производства ведется на одном объединенном счете. При этом использование обособленного счета для контроля за складскими запасами материалов теряет свою актуальность. Бухгалтерские записи по движению материальных ценностей осуществляют следующим образом.

1. Поступление материальных запасов от поставщиков:

Дебет счета “Ресурсы в незавершенном производстве”, Кредит счета “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”.

2. Выпуск и реализация готовой продукции:

Дебет счета “Продажи”, Кредит счета “Ресурсы в незавершенном производстве”.

При модели учета JIT прямые затраты на оплату труда и заводские накладные расходы на счета производства не списываются.

Прямой труд рассматривается как дополнительная часть общезаводских накладных расходов. Более того, сами заводские накладные расходы вместе с прямыми затратами оплаты труда списываются непосредственно на себестоимость реализованной продукции. Списание их на производственную себестоимость изделий, т. е. отражение через счет “Ресурсы в незавершенном производстве”, в этих условиях не имеет никакого смысла.

Большинство затрат, относящихся к категории косвенных, при модели учета JIT переводится в категорию прямых затрат (табл. 8.3).

В традиционной бухгалтерии при организации закупок многими фирмами основное внимание направлено на учет отклонений от цены приобретения материалов. Приемлемые отклонения от расчетной цены, как правило, достигаются за счет приобретения большого количества материалов с соответствующими скидками или за счет закупок материалов низкого качества. В условиях JIT основной упор делается на качество, доступность и общую стоимость операций, а не только на уровень закупочных цен.

Таблица 8.3

На многих предприятиях с традиционной организацией производства большая часть усилий в области производственного учета тратится на внедрение нормативов по трудозатратам и накладным расходам, а также на определение и учет отклонений от этих нормативов. В компаниях, работающих по модели учета JIT, отмечается снижение внимания к учету отклонений по затратам на рабочую силу и накладным расходам. Даже те фирмы, которые по-прежнему используют анализ отклонений, подчеркивают, что переход на эту систему влечет за собой изменение ракурса внимания. Использование анализа отклонений сохраняется на уровне предприятия, но основное внимание с позиций абсолютной значимости отклонений для каждого конкретного случая переключается на учет вероятных тенденций развития производственного процесса.

Кроме того, традиционные показатели эффективности (как, например, выполнение норм выработки и коэффициент использования оборудования), являющиеся общепринятыми во многих системах производственного учета, не вписываются в рамки принципов управления стоимостью в модели JIT.

Причины такого несоответствия заключаются в следующем.

1. Все эти показатели стимулируют формирование товарно-материальных ценностей без учета необходимых в режиме реального времени потребностей.

2. Следование принципу оценки эффективности преимущественно по нормативным показателям ведет к приоритету объема производства над объемом реализации и качеством продукции.

3. Прямые трудовые затраты у большинства предприятий составляют от 5 до 15% от величины полных затрат на производство продукции.

4. Применение коэффициентов использования оборудования является неприемлемым, потому что оно способствует завышению запасов товарно-материальных ценностей по сравнению с уровнем потребностей в них.

В заключение хочется отметить, что потенциальные преимущества модели учета JIT многочисленны.

Во-первых, ее применение приводит к уменьшению уровня запасов, что означает меньше вложений капитала в товарно-материальные запасы. Поскольку при этой системе требуется иметь в наличии для немедленного использования минимальное количество материалов, то существенно снижается общий уровень запасов.

Во-вторых, в условиях применения модели J1T надежность выполнения заказа намного возрастает, так как значительно меньше времени отводится на закупку и хранение материалов. Сокращение цикла выполнения заказа также способствует существенному уменьшению потребности в резервном запасе, который представляет собой дополнительные учетные единицы запасов, сохраняемые во избежание возможного дефицита. График производства в рамках планово-производственной перспективы также сокращается.

Это позволяет выиграть время, необходимое для того, чтобы отреагировать на изменения конъюнктуры рынка. Производство продукции небольшими партиями благодаря ускоренному переходу в нормальное рабочее состояние также способствует достижению большей гибкости.

В-третьих, при применении этой модели отмечается улучшение качества производства. Когда заказанное количество продукции невелико, источник проблем с качеством легко выявляется и коррективы вносятся немедленно. В этих условиях у работников многих фирм наблюдается большее понимание значения качества, что, в свою очередь, ведет к улучшению качества производства на рабочих местах.

К другим преимуществам модели JIT можно отнести:

• уменьшение капитальных затрат на содержание складских помещений для запасов материалов и готовой продукции;
• снижение риска морального устарения запасов;
• снижение потерь от брака и уменьшение затрат на переделку;
• уменьшение объема документации;
• снижение затрат на основные производственные материалы за счет повышения их качества.

Кроме того, модель учета JIT воздействует на характер производственного учета. В условиях ее применения часть косвенных затрат переходит в разряд прямых. Такая трансформация понижает частоту использования носителей разнородных затрат для распределения затрат между видами продукции, тем самым увеличивая точность калькуляции затрат.

При этой системе происходит преобразование производственного учета в систему управления стоимостью, которая используется для обеспечения потребностей менеджеров в принятии эффективных управленческих решений о виде, цене, себестоимости, составе и путях сбыта продукции, способствуя дальнейшему совершенствованию производственной и коммерческой деятельности.

Организация управленческого учета по модели ABC

Модель учета“ Activity Based Costing” (или ABC) получил широкое распространение на европейских и американских предприятиях различного профиля. В буквальном смысле этот метод означает учет затрат по работам (функциональный учет затрат). Он возник в результате изменений, происходящих в экономической структуре, в частности, изменились взгляды на методику учета затрат и расчета себестоимости продукции.

Ранее расчет себестоимости проводился с учетом постоянных (Absorption Costing) и переменных расходов (Direct Costing).

Переменные расходы распределяются на себестоимость продукции, которая таким образом отражает полные производственные издержки. Постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, а списываются как затраты на период.

Себестоимость продукции в этом случае равна маржинальным издержкам. Однако на практике для осуществления деятельности предприятия неизбежно требуется долгосрочное привлечение ресурсов в производство, маркетинг, сбыт, обслуживание. Поэтому, несмотря на то что согласно расчетам равенство маржинальных издержек и доходов приносит максимальный доход, применение директ-костинга эффективно только при определенных условиях. Во-первых, прямые затраты на предприятии должны составлять большую часть расходов. Во-вторых, оно должно выпускать узкий перечень продукции (один-два вида, для каждого из которых требуются практически равные фиксированные расходы). Если предприятие не отвечает подобным требованиям, показатели себестоимости будут неизбежно искажены: заниженная наценка на мелкосерийную продукцию и завышенная на крупносерийную, более низкие показатели доходов в финансовом учете по сравнению с управленческим, кажущаяся высокая прибыльность технологически сложных и инновационных продуктов по сравнению с простыми. Следовательно, для решения основных задач управленческого учета применять постоянные и переменные показатели неэффективно.

Поиск новых методов получения объективной информации о затратах привел к появлению модели учета ABC, согласно которой предприятие рассматривается как набор рабочих операций, определяющих его специфику. В процессе работы потребляются ресурсы (материалы, информация, оборудование), возникает какой-либо результат. Соответственно начальной стадией применения ABC является определение перечня и последовательности работ на предприятии путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие параллельно с расчетом потребления ресурсов. В рамках ABC выделяют три типа работ по способу их участия в выпуске продукции: Unit Level (штучная работа), Batch Level (пакетная работа) и Product Level (продуктовая работа). Такая классификация основывается на изучении зависимости между затратами и различными производственными процессами: выпуск единицы продукции, выпуск заказа (пакета), производство продукта как такового. При этом не учитывается еще одна важная категория затрат, которая не зависит от производственных событий, — затраты, обеспечивающие функционирование предприятия в целом. Для учета таких издержек вводится четвертый тип работ — Facility Level (общехозяйственные работы). Первые три категории работ, а точнее, затраты по ним, могут быть прямо отнесены на конкретный продукт.

Результаты общехозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится предлагать различные алгоритмы.

Для достижения оптимального анализа классифицируются и ресурсы: на поставляемые в момент потребления и поставляемые заранее. Например, к первым можно отнести сдельную оплату труда: работникам платят за то количество рабочих операций, которые они уже совершили; ко вторым — фиксированную заработную плату, которая оговаривается заранее и не привязана к конкретному количеству заданий. Такое разделение ресурсов дает возможность организовать простую систему для периодических отчетов о затратах и доходах.

Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию, составляют ее стоимость. В конце первого этапа анализа все работы предприятия должны быть точно соотнесены с необходимыми для их выполнения ресурсами. В некоторых случаях статья затрат соответствует какой-либо работе. Например, статья “Заработная плата отдела снабжения” входит в стоимость рабочей операции “Снабжение”. Вместе с тем статья “Аренда офисных помещений” должна быть распределена пропорционально потреблению ресурсов по статьям затрат “Снабжение”, “Производство”, “Маркетинг” и др. Очень часто бывает, что какой-либо ресурс не может быть соотнесен с рабочей операцией и, следовательно, тратится впустую.

Однако простоты подсчета стоимости тех или иных работ недостаточно для расчета себестоимости конечной продукции.

Согласно модели учета ABC рабочая операция должна иметь индекс-измеритель выходного результата — кост-драйвер.

Так, кост-драйвером для статьи затрат “Снабжение” будет являться “Количество закупок”; для статьи “Настройка” — “Количество наладок”.

Второй этап применения модели учета ABC заключается в расчете кост-драйверов и показателей потребления ими каждого ресурса. Этот показатель потребления умножается на себестоимость единицы выхода работы. В итоге получаем сумму трудовых затрат на изготовление конкретного продукта.

Сумма работ, которая затрачена для производства продукта, является его себестоимостью. Эти расчеты составляют третий этап практического применения модели учета ABC.

Представление предприятия как набора рабочих операций открывает широкие возможности для совершенствования его функционирования, позволяет проводить качественную оценку деятельности в таких сферах, как инвестирование, персональный учет, управление кадрами и т. д.

Корпоративная стратегия подразумевает набор целей, которых хочет достичь организация. Цели организации достигаются в результате выполнения ее работ. Построение модели работ, определение их связей и условий выполнения обеспечивают реконфигурацию бизнес-процесса предприятия для реализации корпоративной стратегии. В конечном счете применение модели учета ABC позволяет повысить конкурентоспособность предприятия, поскольку при этом обеспечивается доступ к оперативной информации на всех уровнях.

Организация управленческого учета по модели “Таргет-костинг”

Основная концепция выживания любой организации в условиях рыночной экономики с ее жесткой конкурентной борьбой состоит в том, чтобы продавать продукцию дешевле соперников. Борьба за достижение больших выгод и преимуществ сводится, как правило, к весьма ограниченному набору мероприятий, которые выражаются в лозунгах: “продавать дешевле, чем конкуренты”, “сделать продукт, отличающийся от других”, “производить качественные изделия” и т. п.

Эти рецепты были весьма действенными раньше, когда производство было ограничено малым количеством наименований изделий. В настоящее же время покупатель стал более требователен не только к качеству, но и к функциональным возможностям, органолептическим и прочим показателям конечного продукта. Сейчас ассортимент товаров значительно расширился, и этот процесс не останавливается, а, наоборот, увеличивается с каждым днем. При этом жизненный цикл разработок новых видов изделий сокращается.

Во многих отраслях производители уже не могут продавать огромные партии стандартных изделий, полагаясь на относительно стабильные рынки и технологии.

Еще несколько лет назад о компьютере в каждом доме можно было только мечтать, сейчас же любая семья в состоянии подобрать комплектацию компьютера по карману. Десять лет назад никто не думал о доступности и широком распространении мобильной связи, пять лет назад можно было лишь мечтать о возможности совмещения в одном устройстве фотоаппарата, компьютера и телефона.

Современные рынки являются изменчивыми, а технологии прогрессируют очень быстро, что заставляет менеджеров использовать новые подходы к управлению, ориентируясь на поведение потребителей, и разрабатывать соответствующие инструменты планирования, измерения, учета и контроля затрат, которые объединяются в систему управления затратами (cost management).

При такой ситуации продавать продукт дешевле конкурентов и с прибылью становится все труднее.

Понимание самой проблемы и поиск путей ее решения сводится к тому, чтобы продавать свой продукт дешевле, чем конкуренты, а для этого надо сначала этот продукт сделать более дешевым, а это уже искусство — ведь наивно полагать, что конкуренты не попытаются сделать то же самое.

Традиционный подход к решению данной проблемы за ключается в снижении затрат на производство. Для этого применяются такие модели учета, как “Стандарт-костинг”, “Директ-костинг” и др. Ранее эти модели учета затрат полностью оправдывали себя, теперь многие специалисты считают, что настало время пересмотреть привычные подходы, которые не соответствуют требованиям современной конкурентной среды. Одной из наиважнейших задач является модификация методологии учета затрат и калькулирования себестоимости новых (инновационных) продуктов.

На практике большинство предприятий начинают реально бороться за сокращение затрат лишь тогда, когда продукт уже разработан и передан в производство. Именно лишь по завершении производственного цикла становится ясным, что себестоимость продукта оказалась слишком высокой, чтобы он был прибыльным. Почему подобные ошибки происходят?

Можно ли предвидеть их заранее и, соответственно, предпринять действия, чтобы их избежать? Когда начинать удешевлять свой продукт?

Японские специалисты по производственному менеджменту еще в 1960-х гг. дали утвердительные ответы на эти вопросы и предложили простое и эффективное решение, разработав концепцию управления по целевой себестоимости — модель “Таргет-костинг” (target costing) (японское название — genka kikaku).

Впервые эта система была применена в корпорации Toyota в 1965 г. Некоторые ранние ее формы были разработаны в США еще в 1947 г. в компании “Дженерал электрик” группой инженеров во главе с JI. Майсом. Разработанная им система управления целевыми издержками (target cost management) была лишь довольно упрощенной версией современной концепции. Она послужила основой для формирования в дальнейшем метода ФСА (функционально-стоимостной анализ) и target costing.

В соответствии с методом ФСА любое изделие рассматривается как набор функций. При этом функции, выполненные объектом, могут быть подразделены на основные, вспомогательные и ненужные. Это необходимо для проведения анализа предпочтений покупателей в отношении определенных функций, с целью изменения параметров изделия — исключение ненужных функций.

Модель учета “Таргет-костинг” пошла дальше — ценность функций исследуется не только и не столько на этапе изготовления. Основной упор делается на изучение полезности функционального набора проектируемого изделия и анализа соотношения важность/цена по каждому параметру нового изделия.

Внедрение “Таргет-костинг” в промышленных корпорациях США началось лишь в конце 1980-х гг., причем за образец была взята именно японская модель, достаточно эффективная и показавшая себя в действии к тому времени.

Впервые современную формулировку — “Таргет-костинг” (target costing) — употребил Тоширо Хиромото, опубликовавший в 1988 г. статью, посвященную достижениям японского управленческого учета. Ранее термин “таргет-костинг” в англоязычной деловых и профессиональных изданиях не употреблялся.

Отдельные экономисты трактуют концепцию таргет-костинг как “целевое калькулирование”, таким образом сужая ее значение до чисто технической процедуры управленческого учета. С такой точкой зрения нельзя согласиться.

Модель учета “Таргет-костинг” представляет собой целостную концепцию управления, поддерживающую стратегию снижения затрат и реализующая функции планирования производства новых продуктов, превентивного контроля издержек и калькулирования целевой себестоимости в соответствии с рыночными реалиями.

Модель учета “Таргет-костинг” уже много лет используется на производственных предприятиях, особенно в инновационных отраслях, где постоянно разрабатываются новые модели и виды продукции. Порядка 80% крупных японских компаний (Toyota, Nissan, Sony, Matsushita, Nippon Denso, Daihatsu, Canon, NEC, Olympus, Komatsu и многие другие), а также значительная часть известных американских и европейских компаний (Daimler/Chrysler, ITT Automotive, Caterpillar, Procter & Gamble и др.), добивающиеся высокого качества и рентабельности своей продукции, используют систему таргет-костинг. Однако следует заметить, что, по сравнению с японскими компаниями, американские компании внедряют таргет-костинг значительно медленнее. Это объясняется их большей приверженностью традиционным инструментам управления затратами и методам калькулирования себестоимости.

Помимо сферы производства инновационных продуктов, “Таргет-костинг” все чаще начинают применять предприятия сферы обслуживания, а также некоммерческие организации.

Идея, заложенная в основу концепции “Таргет-костинг”, довольно проста и революционна одновременно. Традиционная формула ценообразования представляет собой формулу:

Себестоимость + Прибыль = Цена.

Японские менеджеры просто переместили компоненты формулы, которая в концепции “Таргет-костинг” трансформировалась в равенство

Цена - Прибыль = Себестоимость.

Такой подход позволил получить прекрасный инструмент превентивного контроля и экономии затрат еще до их появления — на стадии проектирования продукта.

В модели учета “Таргет-костинг” себестоимость изделия, в отличие от традиционных способов ценообразования, рассчитывается исходя из предварительно установленной цены реализации, которая определяется с помощью маркетинговых исследований, т. е. фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта или услуги.

Целевая себестоимость изделия (услуги) определяется путем вычитания прибыли, которую хочет получить фирма, из ожидаемой рыночной цены. Все участники производственного процесса, от менеджера до простого рабочего, трудятся над тем, чтобы спроектировать и изготовить изделие, соответствующее целевой себестоимости.

Инженерная разработка продукта на предприятиях, использующих концепцию “Таргет-костинг”, отличается от традиционного подхода.

Классический процесс усовершенствования продукта осуществляется следующим образом:

Проектирование —> Производственная себестоимость —> Перепроектирование.

Этот же процесс в соответствии с идеологией “Таргет-костинг” приобретает другой вид:

Планируемая себестоимость —> Проектирование —> Производственная себестоимость.

Преимущество такого подхода заключается в итеративном подходе к разработке нового продукта, что обеспечивает поэтапное осмысление каждого нюанса, касающегося себестоимости.

Менеджеры и служащие, стремясь приблизиться к целевой себестоимости, часто находят новые, нестандартные решения в ситуациях, требующих инновационного мышления.

Размер заранее установленной целевой себестоимости избавляет инженеров от искушения применить дорогостоящие технологии или материалы. Иными словами инновационный характер приобретает весь производственный процесс, начиная с замысла нового продукта.

При этом целевая себестоимость может определяться не только для новой модели целиком, но и для различных узлов, и даже отдельных деталей проектируемого изделия. Инженеры и дизайнеры разрабатывают пробный проект и пытаются выяснить, находится ли сметная себестоимость нового или дорабатываемого изделия в пределах целевой себестоимости.

Если нет, то в проект вносятся необходимые изменения.

Этот процесс продолжается до тех пор, пока сметная себестоимость не будет равна целевой себестоимости. Только после этого продукт запускают в массовое производство, естественно после всех необходимых испытаний.

Когда многократные изменения пробного проекта за вершены и сметная себестоимость не превышает целевую, оформляется конечный вариант проекта, который передается в отдел производства. На протяжении первых месяцев производства фактические затраты, как правило, несколько превышают целевые из-за проблем, связанных с освоением новой модели, но затем, после выяснения причин отклонений и их ликвидации, все приходит в норму.

С одной стороны, без глубокого маркетингового исследования текущего состояния рынка и его перспектив невозможно правильно определить целевую себестоимость изделия или услуги, а с другой, — приведение сметной себестоимости в соответствие с целевой себестоимостью предполагает наличие управленческого таланта у менеджеров, инженерной смекалки у проектировщиков и аналитического мышления у бухгалтеров — специалистов по управленческому учету.

Все эти люди связаны одной целью — ликвидировать разницу между сметной и целевой себестоимостью.

Для того чтобы определить, на сколько же следует сократить издержки, чтобы получить желаемое, необходимо провести ряд мероприятий:

1. Определение возможной цены реализации за единицу (элемент) рассматриваемой продукции или услуги.

2. Определение целевой себестоимости продукции (за единицу и в целом).

3. Сравнение целевой и сметной себестоимости продукции для определения величины необходимого (целевого) сокращения затрат.

4. Перепроектирование продукта и одновременное внесение улучшений в производственный процесс для достижения целевого сокращения затрат.

В принципе, применение модели учета “Таргет-костинг” технически не так уж сложно, чтобы стать невозможным для отечественных предприятий. Главная преграда состоит в том, что для успешного внедрения модели учета “Таргет-костинг” в организации должно быть налажено тесное взаимодействие между разными подразделениями и работниками; коллектив должен быть единой командой, осведомленной и воспринявшей цель своей совместной работы, действующей как единое целое.

Разбалансированность внутреннего механизма, амбициозные действия спорящих за влияние менеджеров, неадекватная корпоративная культура — вот главные симптомы неблагополучной организации, в которой внедрение модели учета “Таргет-костинг” практически с самого начала обречено на провал.

Анализируя опыт использования “Таргет-костинг” японскими и западными компаниями, можно выделить еще несколько подводных камней, которые могут стать препятствием к реализации замыслов руководства организаций, решивших внедрять эту концепцию у себя.

Во-первых, время разработки нового продукта может неоправданно увеличиваться из-за многочисленных итераций в процессе перепроектирования. Поэтому всегда нужно знать, когда следует остановиться и прекратить исследования, ведь далеко не всякий задуманный продукт можно приспособить к рыночным условиям.

Во-вторых, неумелое применение концепции “Таргет-костинг” может негативно сказываться на людях, находящихся под постоянным прессингом своих руководителей, стремящихся во что бы то ни стало достичь целевой себестоимости.

Управленческое рвение менеджеров должно быть ограничено, иначе явный и неявный саботаж со стороны подчиненных будет просто неизбежен.

В-третьих, могут возникнуть конфликты между проектировщиками, усиленно стремящимися снизить производственную себестоимость продукта, и маркетологами, которые часто отказываются даже рассматривать предложения о снижении затрат на сбыт и продвижении продукции к конечному потребителю. Взаимное непонимание может достичь опасных пределов, если не будет вовремя погашено, а еще лучше — предотвращено руководством.

Положительные стороны системы “Таргет-костинг”, которые делают ее прекрасным средством предпроизводственной оптимизации затрат в инновационных отраслях, состоят в следующем.

Во-первых, в концепции “Таргет-костинг” маркетинг словно “накладывается” сверху на управленческий учет, т. е. функции маркетинга и проектирования реализуются совместно, а на “выходе” системы получается продукт, имеющий максимально отвечающие ожиданиям потребителей характеристики и наиболее вероятную цену реализации. При использовании модели учета “Таргет-костинг” вся производственная деятельность предприятия координируется и контролируется в соответствии с важным стратегическим ориентиром — целевой себестоимостью.

Во-вторых, “Таргет-костинг” прекрасно совмещается с бюджетированием, планированием прибыли, формированием центров ответственности, различными стратегиями ценообразования и оценочными процедурами. Вообще следует отметить, что модель “Таргет-костинг” прекрасно интегрируется в стратегический учет — относительно новое и перспективное направление управленческого учета.

В-третьих, родившаяся в Японии концепция “Таргет-костинг” существенно отличается от популярной американской модели учета “Стандарт-костинг”. “Стандарт-костинг” используется в основном для контроля затрат и оценки результативности, а “Таргет-костинг” в первую очередь поддерживает стратегию снижения затрат на стадии проектирования продукта, т. е. является стратегическим, а не сугубо операционным инструментом.

В-четвертых, безусловно положительной характеристикой “Таргет-костинг” является фокусирование внимания на внешних (рыночных), а не исключительно на внутренних факторах.

“Таргет-костинг” обеспечивает отделу маркетинга неплохие возможности принимать решения не только на основе изначально заданного уровня издержек, но и на основе параметров рыночного окружения.

В-пятых, “Таргет-костинг” помогает мотивировать ориентированное на рынок поведение сотрудников, указывая на допустимую с точки зрения рынка себестоимость, которая должна быть осознанна, если компания хочет оказаться прибыльной в условиях конкуренции. В свое время в японских компаниях “Таргет-костинг” внедрялся скорее с целью мотивации своих сотрудников, чтобы те действовали в соответствии долгосрочными стратегиями, чем с целью обеспечения топ-менеджеров точной и детальной информацией о прибыли, целевых затратах и отклонениях.

Все вышеизложенное позволяет сделать вывод о том, что “Таргет-костинг” — отнюдь не “пятое колесо” в инструментарии современного менеджмента; это действенный способ предохранения от экономических неудач, который поможет бизнесмену сберечь деньги еще до того, как они будут потрачены.

Такая цель оправдывает затраченные на нее средства.

Организация управленческого учета по модели “Кайзен-костинг”

В последние два десятилетия борьба за качество, которая традиционно была предметом неослабевающего внимания в японских корпорациях, распространилась и на область управления затратами, где особое место заняла модель учета “Кайзен-костинг”.

Слово “кайзен” в переводе с японского языка означает улучшение, усовершенствование маленькими шагами. На уровне организаций и предприятий целью “кайзен” является усовершенствование деятельности компании или ее отдельных подразделений с помощью внутренних резервов, без привлечения крупных инвестиций извне.

Понятие “кайзен-костинг” означает обеспечение необходимого уровня себестоимости продукта и поиск возможностей снижения затрат до некоторого целевого уровня. Модель учета “Кайзен-костинг” в Японии является важнейшим и необходимым элементом управленческого учета. Считается, что умелое использование этой модели позволяет довольно ощутимо снижать затраты на стадии производства — до 5%.

В США и странах западной Европы модель учета “Кайзен-костинг” стала известной во второй половине 1980-х гг., когда были опубликованы (на английском языке) первые книги о роли “кайзен” в японских промышленных корпорациях.

В то же время термин “кайзен” часто представлялся в виде деятельности небольших групп людей, объединенных в кружки качества, или отдельных рабочих, которые вносили свои предложения по поводу повышения качества продукции.

Подобное понимание “кайзен” доминировало до середины 1990-х гг., когда Ясухиро Монден ввел понятие “кайзен-костинг” как подхода, тесно взаимодействующего с моделью учета “Таргет-костинг” на разных стадиях процесса производства.

В изложении Я. Мондена “Кайзен-костинг” впервые приобретает форму инструмента, способствующего снижению себестоимости продукции и тесно связанного с системой управления затратами в компании.

Обобщая вышеизложенное, можно подчеркнуть, что “кайзен” — это философия постепенного усовершенствования качества и бизнес-процессов, а “Кайзен-костинг” — инструмент снижения затрат, который используют менеджеры для достижения целевой себестоимости и обеспечения рентабельности производства.

Следует отметить, что модель учета “Кайзен-костинг” тесно связана со многими известными нам концепциями и методами, в том числе JIT и TQM. Считается, что тремя краеугольными камнями японской системы управления затратами (Cost management system) являются: “Таргет-костинг”, “Кайзен-костинг” и функция поддержки достигнутой себестоимости.

Первой внедрила подобную “тройственную” систему компания Toyota, и сейчас она широко распространена практически во всех отраслях промышленности Японии.

Во многих источниках, описывающих японские модели управленческого учета, подчеркивается особая взаимосвязь между моделями учета “Таргет-костинг” и “Кайзен-костинг”.

И та, и другая модели решают практически одну и ту же задачу, но на разных стадиях жизненного цикла продукта и разными методами. Обе модели предназначены для снижения уровня отдельных статей затрат и себестоимости конечного продукта в целом до некоторого приемлемого уровня.

Если подразделить жизненный цикл создаваемого продукта на две стадии, — стадию планирования и разработки и стадию производства, то “Таргет-костинг” решает данную задачу на первой стадии, а “Кайзен-костинг” — на второй. Вместе обе модели дают компании весьма ценное конкурентное преимущество, состоящее в достижении более низкого по отношению к конкурентам уровня себестоимости и возможности выбирать удобную ценовую политику для захвата / удержания соответствующих секторов рынка.

Следует отметить, что в традиционных отраслях промышленности, продукция которых характеризуется длительным жизненным циклом, основное внимание фокусируется именно на “Кайзен-костинг”, и наоборот, в инновационных отраслях с коротким жизненным циклом производимых продуктов на первое место выдвигается “Таргет-костинг”.

В компаниях, которые условно можно отнести к традиционным отраслям промышленности, деятельность “кайзен” осуществляется на трех уровнях:

1. менеджеров и ИТП, для которых поддержка философии “кайзен” является функциональной обязанностью;
2. инициативных групп сотрудников, объединенных в кружки качества;
3. отдельных рабочих, которые имеют возможность через систему предложений вносить новые идеи.

Поощрение людей, активно принимающих участие в деятельности “кайзен”, осуществляется с помощью материального и морального стимулирования. Последнее включает мероприятия, укрепляющие в сознании рабочих и специалистов ценности, культивируемые компанией, и сознание того, что успех каждого из них прямо связан с успехом всей компании.

В инновационных отраслях модель “Кайзен-костинг” гармонично дополняет модель “Таргет-костинг”, уступая последней первенство, но не утрачивая своей значимости.

Как было отмечено, идея модели “Таргет-костинг” довольно проста: производить только те инновационные продукты, расчетная себестоимость которых не превышает целевую себестоимость.

Если же разрыв между этими двумя величинами сохранился, невзирая на все усилия, следует, очевидно, отказаться от проекта. Вот тут и возникает задача: что делать, если расчетная себестоимость лишь ненамного выше целевой себестоимости? Следует приступить к производству или нет?

Как свидетельствует практика, наличие небольшой разницы (в пределах 3—5%) между расчетной и целевой себестоимостью не является препятствием для принятия решения о производстве. На японских предприятиях возникшая “щель” успешно закрывается с помощью “кайзен-задачи” на стадии производства, т. е. целевого снижения отдельных статей затрат и себестоимости в целом в процессе производства.

Сотрудники японских компаний стремятся, чтобы достигнутый вследствие снижения себестоимости результат был равен или превышал обозначенные в “кайзен-задаче” целевые показатели, что является основанием для дополнительного, и довольно существенного вознаграждения.

Варианты организации управленческого учета

Организация управленческого учета — внутреннее дело любой организации и предприятия. Администрация сама решает вопросы о необходимости и рамках применения этого вида учета. При положительном ответе перед ней могут встать проблемы:

• как классифицировать затраты;
• насколько детализировать места возникновения затрат и как увязать их с центрами ответственности;
• в разрезе каких видов затрат организовать учет: фактических или плановых (нормативных), полных или производственных;
• каким образом организовать взаимодействие управленческого и финансового учета и др.

В международной практике существуют четыре варианта организации управленческого учета.

При первых двух вариантах управленческий и финансовый учет ведутся раздельно. Учет затрат в разрезе экономических элементов и доходов по видам деятельности ведется в финансовой бухгалтерии, а затрат в разрезе статей калькуляции и доходов по видам вырабатываемой продукции (работ, услуг) — в управленческой. Для этой цели на предприятиях используются три класса счетов: финансового учета; управленческого учета; забалансового учета. При этом учет затрат и доходов как в финансовом, так и в управленческом учетах ведется методом “затраты — выпуск” и требует применения специальных счетов для отражения затрат в пределах установленных норм (стандартов) и по отклонениям от них.

При первом варианте для осуществления взаимосвязи между финансовым и управленческим учетами используются специальные связующие счета.

При втором варианте управленческий учет по отношению к финансовому становится полностью автономным, а взаимосвязь между ними осуществляется оперативным путем, т. е. вне системы счетов бухгалтерского учета.

При третьем варианте учет затрат в разрезе экономических элементов и доходов по видам деятельности ведется в финансовой бухгалтерии. Ведение управленческого учета в аналитическом разрезе организуется без использования системы бухгалтерских счетов, но управленческий учет объединяется с оперативным учетом.

При четвертом варианте управленческий и финансовый учеты ведутся в общей бухгалтерии с использованием единого счетного плана. Этот вариант основан на полной интеграции довольно громоздкой системы учета затрат и доходов в общую бухгалтерию. Следует отметить, что на большинстве отечественных предприятий применяется именно этот вариант организации бухгалтерского учета.

По какому же варианту целесообразнее организовать управленческий учет? Положительный ответ на этот вопрос во многом зависит от того, какому счетному плану отдать предпочтение. В настоящее время эта проблема широко обсуждается в отечественной экономической литературе. Одни экономисты предлагают эволюционный путь — расширение действующего счетного плана, его приспособление к требованиям финансового и управленческого учетов. Другие экономисты выбирают революционный путь — принятие нового плана счетов, согласно которому все счета синтетического учета подразделяются на три части:

• счета финансового учета;
• счета управленческого учета;
• счета забалансового учета.

Третьи экономисты предлагают ограничиваться рамками действующего счетного плана, т. е. никаких изменений в него не вносить. Вместо этого усилить аналитические возможности управленческого учета, расширив его дополнительными управленческими функциями.

Правильнее всего строить управленческий учет на основе индивидуального плана счетов управленческого учета. Вопрос о создании такого плана счетов необходимо решить цен384

трализованно только в общих чертах. Детали нужно отрабатывать в каждой организации индивидуально.

На практике могут применяться разные варианты корреспонденции счетов и соответственно взаимосвязи финансового и управленческого учета.

При первом варианте такую взаимосвязь можно осуществить с помощью контрольных счетов. К ним относятся счета доходов и расходов, с которых обороты зачисляются на соответствующие счета управленческой бухгалтерии.

При прямой корреспонденции счетов управленческого учета с контрольными счетами финансового учета обеспечивается интегрированная, однокруговая система бухгалтерского учета в организации, но с выделением подсистем финансового и управленческого учетов.

При втором варианте используются парные контрольные счета одного и того же наименования, так называемые зеркальные счета, или счета-экраны. Через них обороты финансового и управленческого учетов разграничиваются изначально.

При данном варианте финансовый и управленческий учеты существуют независимо друг от друга.

При третьем варианте применяются специальные связующие, так называемые передаточные счета, через которые передаются обороты из одной подсистемы в другую.

Коммерческие организации технически управленческий учет могут вести либо автономно, либо в рамках единой с финансовым учетом бухгалтерии. Действующий план счетов для этого предоставляет все возможности. В нем, в частности, синтетические позиции 30—39 оставлены свободными и предназначены для организации учета затрат в разрезе экономических элементов. При этом связь между финансовой и производственной бухгалтерией можно организовать с помощью отражающих счетов, т. е. счетов-экранов.

Если организация организует ведение бухгалтерского учета с двумя системами учета, то для учета затрат могут быть открыты следующие синтетические позиции.