Налог на прибыль организаций

Налогообложение прибыли является важнейшим элементом налоговой политики любого государства. Налог на прибыль является прямым налогом, поскольку его сумма, с одной стороны, зависит от конечных финансовых результатов деятельности предприятий, а с другой стороны, непосредственно относится на уменьшение их доходов. Наряду с налогом на добавленную стоимость налог на прибыль представляет собой важнейший источник бюджетных поступлений. На него приходится значительная часть от общей суммы, поступающих в бюджет налоговых платежей. Вместе с тем налог на прибыль является и основным регулирующим налогом.

Налогоплательщики, объект обложения налогом на прибыль организаций

Налог на прибыль — прямой пропорциональный налог, т.е. его сумма находится в прямой зависимости от конечного финансового результата деятельности организации — прибыли. В связи с этим налог на прибыль влияет на инвестиционные процессы и процесс наращивания капитала.

В доходной части бюджета налог на прибыль занимает третье место после НДС и акцизов. В структуре налоговых доходов федерального бюджета он составляет около 15%. Налог на прибыль является федеральным налогом, однако доходы от его поступлений распределяются между бюджетами разных уровней.

Налог на прибыль организаций установлен гл. 25 Налогового кодекса.

Налогоплательщиками налога на прибыль являются российские организации и иностранные организации, которые имеют в России постоянные представительства. С сумм выплачиваемых дивидендов, а также с доходов иностранных фирм, которые не имеют в России постоянных представительств, налог в бюджет перечисляют организации, которые выплачивают соответствующие доходы (см. таблица 9).

Таблица 9

Освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль:

• организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход (в отношении прибыли, полученной от деятельности, облагаемой ЕНВД); организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (при этом они остаются плательщиками налога на прибыль с доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам);
• организации, являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога (при этом они остаются плательщиками налога на прибыль с доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам);
• организации, уплачивающие налог на игорный бизнес (в отношении доходов, полученных от деятельности игорного бизнеса).

Объектом налогообложения является прибыль, полученная организацией, определяемая как разница между доходами и расходами. При этом, доходы и расходы рассчитываются по особым правилам и, кроме того, по-особому уплачивают налог на прибыль организации занимающиеся игорным бизнесом, организации, выплачивающие другим предприятиям дивиденды и доходы иностранным организациям, не имеющим постоянных представительств в России, а так же получающие проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Доходы организации состоят из доходов от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационных доходов.

Доходы от реализации - это все поступления, которые связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), т.е. выручка от реализации. При определении налоговой базы выручка «очищается» от НДС, акцизов и вывозных таможенных пошлин. Доходы от реализации могут выражаться не только в рублях, но и в иностранной валюте. В этом случае их следует пересчитывать в рубли по курсу, который установлен Банком России на дату признания доходов.

Поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, признаются для расчета налога на прибыль либо по методу начисления, либо по кассовому методу. Метод признания доходов и расходов определяется (выбирается) налогоплательщиком самостоятельно и закрепляется в его учетной политике.

Все доходы, которые нельзя отнести к доходам от реализации, относятся к внереализационным доходам.

Внереализационные доходы - это поступления, которые не связаны с выручкой от реализации товаров (работ, услуг). Перечень таких доходов приведен в ст. 250 Налогового кодекса, к ним относятся:

• доходы от долевого участия в других организациях;
• доходы от купли-продажи валюты, образующиеся вследствие отклонения курса продажи (покупки) валюты от официального курса, установленного Банком России;
• положительные курсовые разницы, возникающие при дооценке валютных ценностей и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, либо при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте;
• штрафы и пени за нарушение контрагентами условий договоров, а также суммы возмещения убытка или ущерба, которые признаны должником или подлежат уплате по решению суда;

Пример. В сентябре 2011 г. ООО «Пульс» отгрузило ООО «Контакт» партию рыбных консервов. В договоре было указано, что покупатель обязан оплатить товар не позднее 31 октября 2008 г. Но ООО «Контакт» рассчиталось с ООО «Пульс» только в декабре 2008 г. По условиям договора за такую задержку платежа покупатель должен уплатить пени — 10 000 ото. ООО «Контакт» сделать это отказалось. ООО «Пульс» попыталось взыскать пени через суд. Однако суд в иске отказал. доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду). Если в учредительных документах фирмы указано, что сдача имущества в аренду является предметом деятельности фирмы, то такие доходы следует учитывать как доходы от реализации;

• доходы в виде процентов по предоставленным кредитам и займам. Исключение сделано только для банков. Для них проценты по кредитам включаются в выручку от реализации;
• стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), за исключением некоторых видов имущества, перечисленных в ст. 251 Налогового кодекса. Для целей налогообложения стоимость безвозмездно полученного имущества определяется исходя из рыночных цен; Пример. ООО «Альбина» безвозмездно передало ООО «Венера» грузовой автомобиль. Независимый оценщик установил, что рыночная цена автомобиля составляет 100 000 руб. Однако, по данным ООО «Альбина», остаточная стоимость автомобиля равна 110 000 руб., что больше 100 000руб. Таким образом, внереализационный доход ООО «Венера» составил 110000руб.
• доходы, полученные организацией от ее участия в простом товариществе; доходы прошлых лет, которые выявлены в текущем году; стоимость материалов и запасных частей, которые получены при демонтаже или ликвидации зданий, оборудования и иного имущества фирмы;
• доходы, полученные по финансовым операциям;
• суммы резервов (на оплату предстоящих отпусков и вознаграждений за выслугу лет, по сомнительным долгам, на предстоящие расходы на ремонт основных средств, на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки), не использованных в отчетном (налоговом) периоде;
• стоимость излишков любого имущества, выявленных в результате инвентаризации;
• суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим причинам;
• доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности (в частности, возникающих из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы). Если предоставление прав является для правообладателя одним из видов деятельности, то такие доходы следует учитывать как доходы от реализации; прочие доходы, не связанные с основной деятельностью фирмы. Перечень поступлений, которые не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли, приведен в ст. 251 Налогового кодекса, к ним относятся:
• суммы, которые получены в счет предварительной оплаты (для фирм, определяющих доходы и расходы по методу начисления);
• имущество или права на него, полученные в виде задатка или залога; имущество и деньги, полученные в качестве вклада в уставный капитал фирмы (включая эмиссионный доход). Эмиссионный доход - это сумма, на которую продажная цена акций превышает их номинальную стоимость.
• имущество, полученное участником фирмы при выходе из нее или при ее ликвидации (в части стоимости имущества, не превышающей величину первоначального взноса участника в уставный капитал); средства, полученные посредником (комиссионером, агентом, поверенным) от комитента (доверителя, принципала) для выполнения договора комиссии, поручения или агентского договора (например, деньги, полученные от комитента посредником для исполнения возложенных на него по договору обязанностей - для закупки товаров ). Однако, вознаграждение, которое получает посредник, включается в налоговую базу и облагается налогом;
• суммы займов, кредитов, полученные по договору кредита (займа). Также налогом не облагаются средства, которые поступили в счет погашения таких заимствований;
• имущество, полученное безвозмездно от организации или гражданина, которые имеют долю участия в уставном капитале фирмы, получившей это имущество, в размере более 50% от уставного капитала. При этом полученное имущество не должно быть продано, подарено или иным способом передано третьим лицам в течение года с момента получения; проценты, полученные из бюджета за несвоевременный возврат налоговой инспекцией переплаты по налогам, а также проценты, полученные в связи с излишним взысканием налога;
• суммы капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором;
• акции, полученные акционерным обществом в результате дополнительного выпуска;
• положительная разница, которая образовалась при переоценке драгоценных камней (при изменении официальных прейскурантов); суммы, на которые был уменьшен уставный капитал фирмы в соответствии с требованиями законодательства;
• стоимость объектов сельскохозяйственного назначения, построенных за счет бюджетных средств и полученных фирмами-сельхозпроизводителями; задолженность перед бюджетами разных уровней по налогам, пеням и штрафам, списанная по решению Правительства РФ; имущество, безвозмездно полученное образовательным учреждением для использования в образовательных целях;
• положительная разница, образовавшаяся при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;
• суммы восстановленных резервов, которые ранее были созданы под обесценение ценных бумаг;
• исключительные права на изобретения, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, секреты производства (ноу-хау), созданные в ходе реализации государственного контракта, которые переданы исполнителю этого государственного контракта по договору о безвозмездном отчуждении;
• доходы от реализации акций иных организаций, полученные акционерным обществом, 100 процентов акций которого принадлежат Российской Федерации, при условии перечисления таких доходов в полном объеме в федеральный бюджет;
• доход от предоставления поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки - российские организации, при этом организации не являются банками;
• пенсионные накопления, формируемые в соответствии с законодательством Российской Федерации и настоящим Кодексом; суммы дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, полученных организациями-страховщиками;
• пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97 процентов направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда; имущество, полученное государственными и муниципальными учрежде-ПИЯМИ по решению органов исполнительной власти всех уровней; средства и иное имущество, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия; средства, полученные казенными учреждениями от оказания услуг (выполнения работ);
• имущество, которое получено в рамках целевого финансирования, в том числе полученное бюджетными организациями из бюджета; целевые средства, полученные некоммерческими организациями на ведение уставной деятельности.

При расчете налога на прибыль полученные доходы уменьшают на сумму произведенных расходов, связанных с этими доходами.

Перечень расходов, которые можно учесть при расчете налогооблагаемой прибыли, не является закрытым, однако существуют определенные ограничения. Некоторые расходы учитываются при определении налогооблагаемой прибыли в пределах норм, установленных государством (например, расходы на рекламу, представительские расходы, расходы на добровольное страхование сотрудников).

Кроме того, исключение составляют расходы, перечисленные в ст. 270 Налогового кодекса, их нельзя учесть при определении налогооблагаемой прибыли ни при каких условиях.

Все расходы организации делятся на расходы, которые связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), и внереализационные расходы.

Расходы, которые связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Рассмотрим каждый вид расходов.

Примерный перечень материальных расходов приведен в ст. 254 Налогового кодекса. Так, в частности, к материальным расходам относятся затраты по приобретению:

• сырья, материалов, используемых в процессе производства, для обеспечения технологического процесса;
• упаковки и подготовки товара для реализации и средств на другие производственные и хозяйственные нужды;
• инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, на которое не начисляется амортизация;
• комплектующих и полуфабрикатов, используемых при монтаже или подвергающихся дополнительной обработке на предприятии; топлива, воды, энергии для технологических целей, отопления зданий, транспортных и других работ;
• работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или собственными подразделениями фирмы; услуг сторонних организаций по приему, хранению, уничтожению экологически опасных отходов, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, и другие природоохранные мероприятия.

Также к материальным затратам относят потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей (в пределах норм естественной убыли, утверждаемых Правительством РФ), а также технологические потери при производстве и транспортировке продукции.

Примерный перечень расходов на оплату труда приведен в ст.255 Налогового кодекса. К ним относятся все выплаты работникам, которые предусмотрены законодательством или трудовыми и коллективными договорами. Исключение - выплаты, перечисленные в ст. 270 НК РФ.

Так, в частности, к расходам на оплату труда относятся:

1. Суммы заработной платы, начисленной по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки согласно принятым в фирме формам оплаты труда;
2. Начисления стимулирующего характера:
   • премии за производственные результаты;
   • надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и другие подобные показатели;
3. Начисления стимулирующего и компенсирующего характера, связанные с режимом и условиями работы, в том числе надбавки за работу в ночное время, за совмещение профессий, за работу в тяжелых, вредных условиях, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с федеральным законодательством;
4. Средний заработок, сохраняемый за работниками на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей;
5. Расходы в виде среднего заработка, сохраняемого за работниками на время ежегодного отпуска, предусмотренного законодательством, то есть отпускные;
6. Денежные компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые при увольнении работника;
7. Начисления работникам, увольняемым в связи с реорганизацией, ликвидацией предприятия или сокращением штата;
8. Стоимость бесплатно выдаваемых в соответствии с законодательством форменной одежды, обмундирования и других предметов, остающихся в личном пользовании работников. Если по закону форма для данной деятельности не положена, но форменная одежда свидетельствует о принадлежности сотрудников к конкретной фирме, то расходы на покупку или изготовление такой одежды также включают в состав затрат на оплату труда;
9. Единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности), выплачиваемые в соответствии с федеральным законодательством;
10. Расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате фирмы, за выполнение ими работ по договорам гражданско-правового характера, кроме оплаты труда индивидуальных предпринимателей;
11. Расходы на формирование резервов на предстоящую оплату отпусков работников и на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
12. Расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Но не более 3% суммы расходов на оплату труда;
13. Другие виды выплат в пользу работников, производимые в соответствии с трудовым или коллективным договором.

Отдельно следует выделить расходы на страхование и на негосударственное пенсионное обеспечение работников, которые для целей исчисления налога на прибыль относятся к расходам на оплату труда. (п.16 ст.255)

Расходы на обязательное страхование работников учитываются в полном размере. Расходы на добровольное страхование для целей налогообложения нормируются.

Расходы на добровольное страхование работников учитываются при налогообложении прибыли в следующих случаях:

• если заключен договор долгосрочного страхования жизни (на срок не менее пяти лет). В течение этого периода выплачивать деньги застрахованным работникам нельзя, за исключением страховых выплат в случаях смерти или причинения вреда здоровью;
• если заключен договор личного страхования работников на срок не менее одного года, который предусматривает оплату их медицинских расходов;
• если заключен договор личного страхования, который предусматривает выплаты исключительно в случае смерти и (или) причинения вреда здоровью работника;

Общий размер расходов фирмы на долгосрочное страхование жизни, добровольное пенсионное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение работников, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, не должен превышать 12% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования работников на срок не менее одного года, которые предусматривают оплату их медицинских расходов, не должны быть больше 6% от суммы расходов на оплату труда. А взносы по договорам добровольного личного страхования, заключенным на случай смерти застрахованного работника или причинения вреда здоровью, не должны уменьшать доходы фирмы более чем на 15 000 руб. в год на одного застрахованного работника. При этом предельный размер нужно определять не по каждому работнику, а рассчитывать - как отношение общей суммы взносов к количеству застрахованных работников.

Часть имущества организации - основные средства (например, здания, оборудование) и нематериальные активы (например, исключительное право на изобретение) - используется в течение длительного времени, и поэтому затраты на приобретение такого имущества стоимостью свыше 100 000 руб. относятся на расходы фирмы не сразу, а постепенно, по мере износа имущества, посредством начисления амортизации.

Для расчета амортизации основных фондов и нематериальных активов определяют срок его полезного использования по специальному классификатору, в котором имущество поделено на десять групп (см. внизу в таблице):

Исключение составляют принадлежащие фирме нематериальные активы -исключительные права (права на патент, на товарный знак и т.д.). Их стоимость списывается на расходы в течение срока их действия (например, в течение срока действия патента). Если этот срок установить невозможно, считается, что он равен 10 годам.

Амортизация может начисляться линейным и нелинейным методами. При использовании линейного метода начисления амортизации, используется формула:

К = (1 : n) * 100%, (15)

где

К - норма амортизации в процентах от первоначальной стоимости имущества; n - срок полезного использования имущества (в месяцах).

Для расчета суммы амортизации, которая ежемесячно включается в расходы фирмы первоначальную стоимость имущества умножают на норму амортизации.

Для нелинейного метода начисления амортизации введен налоговый учет амортизационных групп (подгрупп), а не объектов, как для линейного (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 257 Налогового кодекса в действующей с начала 2010 года редакции определение остаточной стоимости объектов амортизируемого нелинейным методом имущества осуществляется по формуле:

Sn = S * (1 - 0,01 X k)ⁿ, (16)

где

Sn- остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу;

S- первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n- число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу до дня их исключения из состава этой группы;

k- норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы.

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, по следующей формуле:

А = В * (К : 100), (17)

где

A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

В целях применения нелинейного метода начисления амортизации применяются следующие нормы амортизации (представлено в таблице ниже).

Если суммарный баланс группы (подгруппы) станет меньше 20 000 руб., то в следующем месяце эту группу (подгруппу) можно ликвидировать. Результат относят на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).

Изменение метода начисления амортизации допустимо только с начала очередного налогового периода. При этом переход с нелинейного метода на линейный метод возможен один раз в пять лет.

По основным средствам, работающим в агрессивной среде или в многосменном режиме, норма амортизации может быть увеличена максимум в два раза. Исключением являются основные средства, которые относят к первой - третьей амортизационным группам при начислении амортизации нелинейным методом. По основным средствам, которые переданы в лизинг, норма амортизации может быть увеличена максимум в три раза, кроме основных средств, относящихся к первой - третьей амортизационным группам (ст. 259.3 НК РФ).

10% от первоначальной стоимости основных средств разрешено списывать в расходы сразу - в том месяце, в котором фирма начинает их амортизировать (п. 9 ст. 258 НК РФ). Этот порядок получил название "амортизационная премия".

Для основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, размер амортизационной премии с 1 января 2009 г. составляет 30%.

При продаже основного средства до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, амортизационную премию, которую организация единовременно отнесла на расходы, придется восстановить и включить в налоговую базу по налогу на прибыль.

Амортизацию не начисляют по земельным участкам и иным объектам природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), по объектам незавершенного капитального строительства, по имуществу, которое передано (получено) по договорам в безвозмездное пользование, по приобретенным книгам, брошюрам и другим изданиям, произведениям искусства, по имуществу, которое переведено на консервацию более чем на три месяца, по имуществу, которое находится на реконструкции или модернизации более 12 месяцев.

Из общего состава прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), Налоговый кодекс выделяет расходы на ремонт основных средств, на освоение природных ресурсов, связанные с НИОКР и на страхование имущества.

Расходы на ремонт основных средств являются прочими расходами. учитываются в составе расходов по налогу на прибыль в размере фактически произведенных затрат. Эти расходы включаются в себестоимость продукции в том отчетном периоде, в котором они произведены.

К расходам на освоение природных ресурсов относят затраты на геологическое изучение недр, разведку и оценку месторождений полезных ископаемых, подготовку к горным, строительным и другим работам, возмещение ущерба, нанесенного природным ресурсам в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также возмещение потерь сельскому хозяйству (ст. 261 НК РФ). Кроме того, к расходам на освоение природных ресурсов относят затраты на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений.

Расходы на освоение природных ресурсов включают в состав прочих расходов и учитывают при определении налога на прибыль при условии, что источником их финансирования не являются бюджетные ассигнования или внебюджетные фонды.

Для целей налогообложения расходы на освоение природных ресурсов признаются начиная с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем завершения таких работ. Расходы на освоение природных ресурсов учитывают в сумме фактических затрат.

Расходы на поиск и оценку месторождений, геологическое изучение недр, а также расходы на проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин включают в состав прочих расходов в течение 12 месяцев.

Расходы на подготовку к горным, строительным и другим работам, на возмещение ущерба, нанесенного природным ресурсам в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также на возмещение потерь сельскому хозяйству включаются в состав прочих расходов равномерно в течение двух лет, но не более срока эксплуатации.

Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, т.е. затраты по созданию новой или усовершенствованию выпускаемой продукции (работ, услуг), созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления (ст. 262 НК РФ).

К таким расходам относятся:

• суммы амортизации по объектам, используемым для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок; суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении исследований и (или) разработок;
• материальные расходы, непосредственно связанные с выполнением исследований и (или) разработок;
• другие расходы, непосредственно связанные с выполнением исследований и (или) разработок, в сумме не более 75 процентов от расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении исследований и (или) разработок;
• стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика исследований и (или) разработок;
• отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», в сумме не более 1,5 процента доходов от реализации.

Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки включаются в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ).

Расходы на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были произведены соответствующие расходы.

Налогоплательщик, которые выполняют исследования и (или) разработки по перечню, установленному Правительством Российской Федерации, вправе включать расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.

Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают в состав прочих расходов организации (ст. 263 НК РФ), если такое страхование необходимо ей для ведения деятельности. Затраты по обязательным видам страхования в целях налогообложения учитывают в пределах страховых тарифов, взимаемых согласно российским законам и международным конвенциям. Расходы по добровольным видам страхования включают в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Другие виды прочих расходов приведены в примерном перечне прочих расходов в ст. 264 Налогового кодекса, к ним относят:

1. Суммы начисленных налогов и сборов (кроме перечисленных в ст. 270 НК РФ);
2. Расходы на сертификацию продукции и услуг;
3. Расходы по стандартизации
4. Комиссионные сборы и другие подобные расходы за выполненные другими фирмами работы (оказанные услуги);
5. Портовые и аэродромные сборы;
6. Расходы на оплату услуг по охране имущества и пожарной охране, а также на содержание собственной службы безопасности;
7. Расходы на обеспечение техники безопасности и нормальных условий труда, а также на лечение профзаболеваний сотрудников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда;
8. Расходы по подбору работников (включая расходы на оплату услуг кадровых агентств);
9. Расходы на гарантийный ремонт и обслуживание выпущенных товаров;
10. Арендные (лизинговые) платежи за взятое в аренду или лизинг имущество;
11. Расходы на содержание служебного автотранспорта, а также компенсации за использование в служебных целях личных автомобилей (в пределах норм, установленных Правительством РФ);
12. Расходы на командировки. К ним относят расходы на проезд работника до места командировки и обратно, на наем жилья, на оформление паспортов и виз, суточные и т.д.;
13. Расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов;
14. Расходы на оплату юридических, информационных, консультационных, аудиторских услуг, а также услуг по ведению бухгалтерского учета;
15. Плату нотариусам за нотариальное оформление документов (в пределах тарифов, утвержденных государственными органами);
16. Расходы на оплату услуг по управлению фирмой или ее подразделениями, а также по предоставлению работников;
17. Расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на представление отчетности в Госкомстат;
18. Расходы на доставку до места работы и обратно сотрудников, работающих вахтовым методом;
19. Представительские расходы. К ним относят расходы по приему и обслуживанию представителей других фирм, которые прибыли для участия в переговорах, а также участников совета директоров. Сюда включаются расходы на организацию официального приема (завтрак, обед и т.д.), транспортное обеспечение, буфетное обслуживание во время переговоров и т.д. К представительским расходам не относят расходы на организацию отдыха, развлечений, лечения. Представительские расходы учитываются для целей налогообложения в сумме, не превышающей 4% от расходов на оплату труда.
20. Расходы на обучение по профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку кадров. Эти услуги должны оказывать российские и иностранные образовательные учреждения, которые имеют лицензию или, соответственно, статус. Обучение, подготовку и переподготовку должны проходить сотрудники фирмы, которая оплачивает эти расходы. Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы на оплату обучения в высших и средних специальных заведениях, расходы, которые связаны с развлечениями, лечением и т.д. Документы, подтверждающие расходы на обучение необходимо хранить в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, но не менее четырех лет;
21. Расходы на канцелярские товары;
22. Расходы на почтовые, телефонные и другие услуги связи (услуги факсимильной, спутниковой связи, а также за пользование Интернетом);
23. Расходы на приобретение права на использование программ для ЭВМ и баз данных, а также расходы на приобретение исключительных прав на них стоимостью менее 100 000 руб.;
24. Расходы на изучение текущей ситуации на рынке, сбор и распространение информации, которая связана с производством и реализацией товаров (работ, услуг);
25. Расходы на рекламу. Большинство расходов на рекламу для целей налогообложения не нормируется. Так, не подлежат нормированию расходы: на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании; на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
26. Расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации;
27. Расходы на содержание вахтовых и временных поселков в организациях, работающих вахтовым методом. Местные власти могут нормировать эти расходы;
28. Расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и т.д.;
29. Расходы на внедрение новых технологий, а также методов организации производства и управления;
30. Платежи за право пользования патентами на изобретения, промышленные образцы и т.д.;
31. Плата за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг организаций, которые проводят оценку и инвентаризацию недвижимости;
32. Расходы по договорам гражданско-правового характера (например, договорам подряда), которые заключены с индивидуальными предпринимателями;
33. Расходы на замену бракованных, утративших товарный вид или утерянных в процессе перевозки экземпляров периодических печатных изданий в упаковках (в пределах 7% от стоимости общего тиража);
34. Стоимость бракованной, утратившей товарный вид и не реализованной в срок книжной продукции и продукции средств массовой информации (в пределах 10% от стоимости тиража);
35. Потери от брака;
36. Другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Под внереализационными понимаются расходы, которые напрямую не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Примерный перечень таких расходов приведен в ст. 265 Налогового кодекса, к ним относятся:

• расходы на содержание переданного в аренду имущества;
• проценты, которые выплачены по полученным кредитам, займам и т.д., а также выпущенным ценным бумагам (например, облигациям). расходы на организацию выпуска ценных бумаг: подготовку проспекта эмиссии, изготовление бланков, регистрацию ценных бумаг и т.д.; отрицательные курсовые разницы при купле-продаже валюты, а также при уценке валютных ценностей и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, либо при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте;
• расходы от купли-продажи валюты, образующиеся вследствие отклонения курса продажи (покупки) валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на валюту; расходы на формирование резервов по сомнительным долгам у фирм, которые определяют доходы и расходы по моменту отгрузки продукции (метод начисления).Сомнительным долгом считается только та задолженность перед фирмой, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг. И, конечно, лишь в том случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Обратите внимание: резерв формируется исходя из всей суммы задолженности покупателя, в которую включается и НДС;
• расходы на ликвидацию зданий и оборудования;
• расходы, связанные с консервацией и расконсервацией зданий и оборудования;
• судебные расходы и арбитражные сборы;
• затраты на аннулированные производственные заказы и производство, не давшее продукции;
• признанные должником или присужденные судом штрафы, пени и другие санкции за нарушение условий договоров, а также суммы возмещения убытков или ущерба;
• налоги, по кредиторской задолженности (например, НДС по приобретенным материалам), которую фирма списала в связи с истечением срока исковой давности или по иным причинам;
• расходы на оплату банковских услуг;
• расходы по финансовым операциям;
• убытки прошлых лет, выявленные в текущем году;
• суммы безнадежных долгов. Если фирма создала резерв по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва; потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
• потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий;
• прочие обоснованные расходы, не связанные с основной деятельностью фирмы.

Перечень расходов, которые не учитывается для целей налогообложения, приведен в ст. 270 Налогового кодекса.

Во-первых, это расходы, которые должны осуществляться за счет приб^1ли, остающейся в распоряжении фирмы после уплаты налогов (расходы по уплате налога на прибыль, дивиденды учредителям, расходы по уплате налоговых санкций).

Во-вторых, инвестиционные расходы (например, затраты фирмы по приобретению и созданию амортизируемого имущества, вклады в уставные капиталы других фирм, вклады по договору о совместной деятельности).

В-третьих, затраты, превышающие лимиты, установленные Налоговым кодексом и другими документами для отдельных видов расходов, например:

• сверхлимитные представительские расходы;
• сверхлимитные расходы на рекламу;
• расходы по оплате нотариальных услуг сверх норм, утвержденных ст. 333.24 НК РФ;
• платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;
• расходы на добровольное страхование работников, не удовлетворяющие условиям, приведенным в ст. 255 НК РФ, и т.п.

В-четвертых, дополнительные виды выплат работникам, не предусмотренные законодательством или трудовыми и коллективными договорами (например, материальная помощь работникам, оплата дополнительных отпусков (сверх норм, предусмотренных действующим законодательством и не предусмотренных трудовым договором), другие подобные затраты).

В-пятых, расходы, не связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) (например, стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с этой передачей, стоимость имущества, переданного в качестве целевого финансирования, суммы добровольных членских взносов в общественные организации).

В-шестых, все прочие затраты, целесообразность которых не была документально подтверждена и экономически оправданна.

Налоговый период по налогу на прибыль организаций равен календарному году. Отчетными периодами являются I квартал, полугодие и девять месяцев текущего года, а для фирм, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи из фактически полученной прибыли, - месяц, два месяца и т.д. до конца года.

Ставка налога на прибыль организаций установлена в размере 20%.

Налог на прибыль организаций зачисляется в федеральный бюджет по ставке 2%, в региональный бюджет - 18%.

В 2017 - 2020 годах суммы налога на прибыль распределяются между бюджетами иначе: в федеральный бюджет по ставке 3%, в региональный бюджет - 17%. При этом общая ставка налога останется прежней.

Региональные власти могут уменьшать ставку налога на прибыль организаций в части, которая поступает в региональный бюджет. Однако она не может быть меньше 13,5%, но для 2017 - 2020 годов этот лимит снижен до 12,5%.

Методы определения доходов и расходов

Налоговый кодекс предполагает использование двух методов определения выручки и расходов: метод начисления и кассовый метод.

Кассовый метод определения доходов и расходов. Организации (за исключением банков) имеют право определять доходы и расходы кассовым методом. Организация, применяющая кассовый метод, признает свои доходы в тот момент, когда деньги поступили на расчетный счет или в кассу, а также погашена задолженность перед организацией иным способом.

Расходы для целей налогообложения при кассовом методе учитываются только после их оплаты.

Кассовым методом могут воспользоваться организации, если их средняя выручка от реализации товаров (работ, услуг) без НДС за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).

Средний размер выручки определяется ежеквартально путем суммирования выручки за предыдущие четыре квартала и деления суммы на четыре. При этом берутся четыре квартала, следующие подряд.

Пример. В 2011 г. ООО «Инвест-проект» получило выручку, равную 5 200 000 руб., в том числе:

- 600 000 руб. — в первом квартале;

- 700 000 руб. — во втором квартале;

- 1 500 000 руб. — в третьем квартале;

- 400 000 руб. — в четвертом квартале.

Средняя выручка за квартал составляет 800 000 руб. [(600 000 руб. + 700 000руб. + 1 500 000руб. + 400 000руб.): 4].

800 000 руб. < 1 000 000 руб., следовательно, в 2012 г. ООО «Инвест-проект» может применять кассовый метод определения доходов и расходов.

Использование кассового метода — право организации, а не ее обязанность. Поэтому в том случае, когда организация считает целесообразным применять метод начисления, она может им воспользоваться при условии соответствия требованиям по размеру выручки.

Как уже говорилось, выбранный метод определения доходов и расходов (начисления или кассовый) должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Этот метод не разрешается менять в течение всего года.

Если же у организации, использующей кассовый метод, хотя бы в одном из кварталов средняя выручка превысит 1 млн. руб., то право на данный метод будет утрачено, и организации придется пересчитать все доходы и расходы методом начисления начиная с 1 января.

Пример. (Воспользуемся данными предыдущего примера) Предположим, что ООО «Инвест-проект» выручило за свои товары:

• в первом квартале 2012 г. - 1 600 000руб.,
• во втором квартале 2012 г. - 2 000 000 руб.

Рассчитаем среднюю выручку. Для этого необходимо суммировать выручку за третий и четвертый кварталы 2011 г., а также выручку за первый и второй кварталы 2012 г.

Средняя выручка составит 1 3750 00 руб. [(1 500 000 руб. + 400 000 руб. + 1 600 000 руб. + 2 000 000 руб.): 4]. Следовательно, ООО «Инвест-проект» во втором квартале 2012 г. потеряло право на применение кассового метода определения доходов и расходов. В связи с этим ООО «Инвест-проект» необходимо пересчитать все доходы и расходы методом начисления начиная с 1 января 2012 г.

Как уже говорилось, для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, датой получения дохода считается день погашения дебиторской задолженности. Долг может быть погашен деньгами, имуществом или любым другим способом. Доходом также являются полученные организацией авансы.

Пример. ООО «Сигма» определяет доходы и расходы кассовым методом. ООО «Сигма» 1 июля 2011г. продало ООО «Техно» станок за 295 000руб., в том числе НДС — 45 000 руб.

ООО «Техно» оплатило станок 10 августа 2011 г. Следовательно, ООО «Сигма» отразит в налоговом учете 10 августа 2011г. доход от реализации станка в сумме 250 000руб. (295 000руб. - 45 000руб.).

Применяя кассовый метод, организация может уменьшить полученные доходы на величину только оплаченных расходов. Оплатой товара (работ, услуг, имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства не только деньгами, но и иным имуществом (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Затраты на сырье и материалы относятся к расходам по мере того, как они оплачены и списаны в производство.

Пример. ЗАО «Эверест» для целей налогообложения использует кассовый метод. ЗАО «Эверест» июне 2011г. получило материалы на сумму 265 000 руб., в том числе НДС — 40 500руб., и в этом же месяце их оплатило. В производство были отпущены материалы на сумму 200 000 руб. (без НДС).

Следовательно, в июне 2011 г. ЗАО «Эверест» для целей налогообложения могло учесть материальные расходы, равные 200 000 руб.

Проценты за пользование заемными средствами, в том числе банковскими, также учитываются в момент их выплаты, а при ином способе погашения задолженности по процентам - в момент такого погашения. Такие расходы являются нормируемыми.

Пример. ООО «Радуга» для целей налогообложения использует кассовый метод признания доходов и расходов. ООО «Радуга» в январе 2011 г. получило на полгода банковский кредит в размере 100 000 руб. под 15% годовых. В июле 2011 г. ООО «Радуга» возвратило полученный кредит и выплатило проценты — 7500руб.

При расчете предельной величины процентов, учитываемых при налогообложении, ООО «Радуга» используется норматив, который складывается из ставки рефинансирования Банка России увеличенной в 1,1 раза. Норматив равен 23,1% (21% х 1,1).

Так как 23,1% > 15%, ООО «Радуга» могло в июле 2011 г. отнести на расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, проценты, равные 7500 руб.

Расходы по оплате труда учитываются в целях исчисления налога в тот момент, когда деньги выданы из кассы.

Пример ООО «Восток» применяет кассовый метод. ООО «Восток» в июле 2011 г. начислило своим сотрудникам заработную плату в сумме 250 000 руб.; 150 000руб. выплатило работникам в июле, остальную часть — в августе 2011 г.

Следовательно, в июле ООО «Восток» включило в расходы по оплате труда 150 000 руб., а в августе смогло включить в состав расходов по оплате труда оставшуюся часть — 100 000 руб.

Организации, применяющие кассовый метод, учитывают амортизацию только по имуществу, которое оплачено и используется в производстве.

Пример. ООО «Зорька» определяет расходы и доходы кассовым методом. В мае 2011 г. ООО «Зорька» приобрело электропогрузчик, но полностью выплатило за него деньги лишь в июне 2011 г. Он был учтен в составе основных средств по первоначальной стоимости — 700 000 руб. Срок полезного использования определен в пять лет (60 месяцев). Норма амортизации равна 1,67% (1:60 мес. х 100%).

ООО «Зорька» имеет право включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, амортизационные начисления начиная с июля 2011 г. Ежемесячная сумма амортизационных начислений равна 11 690 руб. (700 000 руб. х 1,67%).

Если организация применяет кассовый метод, то расходы по уплате налогов и сборов учитываются в тот момент, когда их перечислили с расчетного счета организации.

Пример. ЗАО «Ромашка» для целей налогообложения определяет доходы и расходы кассовым методом. В мае 2011г. у ЗАО «Ромашка» была задолженность по транспортному налогу в размере 30 000 руб. В июле 2008 г. ЗАО «Ромашка» перечислило 20 000 руб. в погашение этой задолженности.

Следовательно, в июле 2011 г. ЗАО «Ромашка» имеет право включить в состав расходов, учитываемых при налогообложении, 20 000 руб.

Поскольку организация вправе выбирать, каким методом ей признавать выручку — методом начисления или кассовым методом, возможно, один из них будет более выгоден, чем другой, когда она станет рассчитывать налог на прибыль. Делая выбор, организация должна принимать во внимание все стороны деятельности своей организации. Это связано с тем, что выбранный метод нельзя менять в течение года.

Большинство организаций, рассчитывая налог на прибыль, определяют доходы и расходы методом начисления.

При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Пример. ООО «Орленок» занимается пошивом детской одежды. По договору купли-продажи 12 января 2011 г. покупателю была отгружена продукция на сумму 55 000руб., в том числе НДС по ставке 10% - 5000руб.

Для целей исчисления НДС выручка признается по отгрузке. ООО «Орленок» определяет доходы и расходы для исчисления налога на прибыль методом начисления. В связи с этим в налоговом учете доход от данной операции был признан таковым в размере 50 000 руб. (55 000 руб. - 5000 руб.) сразу же после того, как товар был отгружен — 12 января 2011 г.

При безвозмездном получении имущества (работ, услуг) у получающей стороны доход признается на дату подписания сторонами акта о приеме-передаче имущества (приемки-сдачи работ, услуг).

Безвозмездно полученные денежные средства учитываются в составе внереализационных доходов в день их зачисления на расчетный счет или поступления в кассу. В таком же порядке признаются внереализационные доходы по дивидендам от долевого участия в деятельности других организаций и суммы возвращенных взносов, ранее уплаченных некоммерческим организациям, на сумму которых уменьшена налогооблагаемая прибыль.

Доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности признаются на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления документов, служащих основанием для проведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Пример. ЗАО «Кров» сдавало в субаренду складское помещение с 14 января по 17 мая 2011 г. (число дней, на которое заключен договор субаренды -124). Согласно договору субарендатор должен был перечислить аванс за весь период действия договора в сумме 365 800руб., в том числе НДС —55 800руб.

В январе 2011 г. ЗАО «Кров» должно признать доход от субаренды в размере 45 000руб. [(365 800руб. - 55 800руб.): 124 дн. х 18 дн.].

Внереализационные доходы в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение обязательств признаются в тот день, когда их признал должник либо когда вступило в силу решение суда об уплате санкций.

Пример. ООО «Инвестор» 20 мая 2011 г. выставило претензию за нарушение договорных условий ООО «Компас» на сумму 30 000 руб. ООО «Компас» признало претензию в сумме 10 000 руб. и подтвердило свое согласие компенсировать понесенный ущерб.

ООО «Инвестор» в составе внереализационных доходов первого полугодия 2011 г. учло выставленную претензию в размере 10 000 руб.

На последний денъ отчетного (налогового) периода доходом признаются:

• сумма восстановленных резервов;
• сумма дохода от участия в простом товариществе, распределяемого в пользу налогоплательщика;
• доходы от доверительного управления имуществом.

Стоимость материалов, полученных от ликвидации амортизируемого имущества, следует признать внереализационным доходом в день составления акта на списание основных средств.

Выявив доход (прибыли) прошлых лет, его нужно сразу же признать в качестве внереализационного дохода, поскольку датой получений таких доходов согласно ст. 271 Налогового кодекса признается дата их выявления.

Внереализационные доходы в виде положительных курсовых разниц определяются на дату совершения операций с иностранной валютой, а также на последний день текущего месяца по имуществу и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Финансовый результат от купли-продажи валюты (разница между курсом Банка России и курсом покупки-продажи) определяется на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Расходы, определяемые методом начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Затраты на сырье и материалы, которые используются для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), признаются расходами в день передачи таких активов в производство.

Пример. ООО «Фарфор» определяет доходы и расходы методом начисления. В марте 2011г. для производства сувениров было отпущено 1500 кг глиняной массы по цене 80 руб. за 1 кг. В марте сдано на склад готовой продукции 18 000 сувениров. Технологическим процессом обусловлено, что расход на одну единицу продукции составляет 0,075 кг.

Таким образом, затраты на производство сувениров, учитываемые в целях налогообложения, в марте 2011 г. составили 108 000 руб. (80 руб. х 18 000 ед. х 0,075 кг/ед.).

Так как амортизируемое имущество переносит свою стоимость на продукцию в течение всего срока полезного использования, то рассчитанная амортизация по нему подлежит ежемесячному отражению в составе расходов.

Начисление амортизации начинается с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Пример. ООО «Ландыш» определяет доходы и расходы методом начисления. В июне 2010 г. оно купило и ввело в эксплуатацию станок первоначальной стоимостью 750 000 руб. Амортизация по этому станку начисляется линейным методом. Срок полезного использования станка — 40 месяцев. Станок был оплачен только в мае 2011 г. Начиная с июля 2008 г. ООО «Ландыш» может начислять в целях налогообложения прибыли ежемесячно амортизацию в размере 18 750руб. (750 000руб.: 40мес.).

Также ежемесячно в качестве расходов признаются и расходы по оплате труда, начисленной в соответствии с требованиями трудового законодательства. Понятие «расходы на оплату труда» в налоговом учете намного шире, чем в бухгалтерском, так как по этой же статье учитывается стоимость бесплатно выдаваемой форменной одежды и др.

Пример. Предприятие «Восток» определяет доходы и расходы методом начисления. В мае 2011 г. заработная плата работников, занятых на строительной площадке, составила 5 800 000 руб. В этом месяце работникам была выдана спецодежда на сумму 600 000 руб.

Расходы на оплату труда в налоговом учете составили в мае 2011 г. 6 400 000 руб. (5 800 000 руб. + 600 000 руб.).

Расходы, связанные с ремонтом основных средств, учитываются в полном объеме в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, причем эти расходы могут быть понесены не только собственником основных средств, но и арендатором и не зависят от факта оплаты.

В составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются суммы налогов и сборов, установленных законодательством. При этом датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам) и сборов признается дата их начисления.

Расходы, связанные с образованием резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, признаются на дату реализации товаров, подлежащих такому обслуживанию.

Расходы на образование резерва по сомнительным долгам учитываются равномерно и принимаются во внимание при налогообложении в течение периода, на который формируется этот резерв. Таким образом, на последнее число календарного месяца необходимо отразить сумму расхода на создание резерва по сомнительным долгам.

Суммы комиссионных сборов, арендных (лизинговых) платежей за арендуемое имущество, а также расходы на оплату сторонним организациям выполненных ими работ признаются на дату расчетов по заключенным договорам или на дату предъявления документов, служащих основанием для расчетов.

Проценты за пользование заемными средствами, в том числе банковскими, при применении метода начисления учитываются заемщиком независимо от даты их уплаты. Расходы признаются:

• либо на последнее число каждого месяца пользования займом; либо на дату возврата займа.

Способ признания зависит от условий договора займа. Если срок действия договора приходится более чем на один отчетный или налоговый период, сумма процентов относится во внереализационные расходы на конец каждого месяца. Налоговым кодексом прямо предусмотрено, что проценты по договору займа признаются в таком порядке независимо от даты (сроков) их выплаты, предусмотренной договором.

А если срок действия договора займа истекает (заем возвращается) в течение календарного месяца, то расходы в виде процентов включаются во внереализационные расходы на дату прекращения договора (погашения займа).

По общему правилу для целей налогообложения прибыли расходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, установленной договором, то есть фактически произведенные расходы.

Однако, не всегда расходы по оплате процентов за пользование кредитов и займов можно учесть в расходах для определения налогооблагаемой прибыли в полном объеме. Проценты по долговым обязательствам, имеющим признаки контролируемой задолженности, учитываются в особом порядке, установленном статьей 269 Налогового кодекса.

Заем или кредит признается контролируемой задолженностью, если заимодавцем или обеспечителем (поручителем, гарантом) по договору займа является иностранная организация, иностранный гражданин или их взаимозависимое лицо. При этом иностранное лицо (организация или гражданин) прямо или косвенно владеет более чем 25% уставного (складочного) капитала указанного налогоплательщика.

Если сумма контролируемой задолженности процентов превышает собственный капитал заемщика более чем в три раза, то проценты по займам учитываются в налоговых расходах по нормативу.

А сумма процентов, которую нельзя учесть в налоговых расходах, признается дивидендами в пользу иностранного лица.

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налогооблагаемую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы, то есть перенести убыток на будущее (п. 1 ст. 283 НК РФ).

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее проводится в очередности, в которой они понесены.

Пример.ООО «Рассвет» по итогам деятельности за 2010 г. получило убыток для целей налогообложения в размере 1 600 000 руб. В последующие годы налоговая база составила:

• за 2011 г. - 700 000 руб;
• за 2012 г. - 900 000 руб.

Убыток, полученный в 2010 г., погашается следующим образом.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда этот убыток уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Начиная с первого отчетного периода 2017 года изменился порядок переноса убытков на будущее при расчете налога на прибыль. В отчетные и налоговые периоды с 1 января этого года по 31 декабря 2020 года базу по налогу на прибыль нельзя уменьшать на сумму убытков прошлых налоговых периодов больше, чем на 50%. Это относится к убыткам, которые понесены за периоды, начинающиеся с 1 января 2007 года. Временное ограничение не распространяется на налоговую базу, к которой применяются некоторые специальные ставки по налогу на прибыль. Например, ставки для организаций - участников региональных инвестиционных проектов.

Основная налоговая ставка по налогу на прибыль — 20%. Она применяется ко всем полученным доходам (например, к выручке от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, внереализационным доходам), за исключением доходов, налогообложение которых происходит по другим - специальным налоговым ставкам.

При этом налог на прибыль распределяется между двумя бюджетами: федеральным и региональным в следующей пропорции:

• сумма налога по налоговой ставке 2 % (3 % в 2017-2020 годах), зачисляется в федеральный бюджет;
• сумма налога по налоговой ставке 18 % (17 % в 2017-2020 годах), зачисляется в бюджеты субъектов РФ, причем законами этих субъектов данная ставка может быть снижена, но не более чем до 13,5 % (12,5 % в 2017-2020 годах).

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство (п.2 ст. 284):

- 10% - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств, или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок;

- 20% - со всех остальных доходов.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:

• по общему правилу дивиденды, выплаченные российским организациям от российских и иностранных организаций, облагаются налогом на прибыль по ставке 13%;
• дивиденды облагаются налогом по ставке 0%, если на дату принятия решения об их выплате российская организация, получающая дивиденды, владеет не менее чем 50% уставного капитала организации, выплачивающей дивиденды, как минимум 365 дней подряд;
• применяется ставка 15%, если дивиденды выплачиваются иностранной организации.

Налоговые ставки, которые применяются по операциям с отдельными видами долговых обязательств:

15% - к процентам по обращающимся на организованном рынке ценных бумаг облигациям российских организаций, номинированным в рублях и эмитированным с 1 января 2017 г. по 31 декабря 2021 г. включительно, применяется ставка по налогу на прибыль в размере 15%;

9% - по такой ставке облагаются налогом на прибыль доходы в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок менее трех лет до 1 января 2007 г.;

0% применяется к доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно.

Прибыль от реализации доли в уставном капитале облагается по ставке 0%, если доля приобретена не ранее 01.01.2011 и срок владения ею на дату продажи превышает пять лет.

Для некоторых категорий налогоплательщиков установлены специальные, пониженные налоговые ставки. Так, при определенных условиях ставку 0% по налогу на прибыль могут применять:

• организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность. Однако, по доходам в виде дивидендов и по операциям с долговыми обязательствами налоговые ставки указанными организациями применяются в размерах, установленных для этих видов доходов;
• резиденты технико-внедренческих особых экономических зон (ОЭЗ) вправе применять ставку 0% до 1 января 2018 г., а резиденты туристско-рекреационных ОЭЗ, объединенных в кластер, - до 1 января 2023 г сельскохозяйственные товаропроизводители, а также относящиеся к ним рыбохозяйственные организации, если они не перешли на уплату ЕСХН. Указанная ставка в размере 0 % установлена по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции; организации - участники региональных инвестиционных проектов вправе применять налоговую ставку по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет.

Прибыль, полученная Банком России от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», облагается налогом по ставке 0%. Прибыль по деятельности, не связанной с выполнением указанных функций, облагается налогом по налоговой ставке 20%

Налоговым периодом по налогу признается календарный год. Налоговая декларация по итогам налогового периода подается до 28 марта следующего года.

Отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Налоговые расчеты по итогам отчетного периода представляются не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Порядок исчисления и уплаты налога и авансовых платежей. Ежеквар-талъно уплачивать налог на прибыль имеют право следующие организации:

• бюджетные учреждения;
• автономные учреждения;
• иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через постоянное представительство;
• некоммерческие организации, которые не продают продукцию, товары, услуги;
• участники простого товарищества по доходам, полученным от совместной деятельности;
• инвесторы соглашений о разделе продукции по доходам, полученным от таких соглашений;
• выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.

Кроме того, платить налог на прибыль ежеквартально могут организации, чья выручка от реализации за предыдущие четыре квартала превышает в среднем 15 млн. руб. за каждый квартал.

А вот театры, музеи, библиотеки, концертные организации, являющиеся бюджетными учреждениями, вообще не исчисляют и не уплачивают авансовые платежи.

Организации, которые платят налог один раз в квартал, должны перечислять налог и сдавать декларации за I квартал, полугодие и девять месяцев не позднее соответственно 28 апреля, 28 июля и 28 октября.

Особенности исчисления налога на прибыль организаций при обложении дивидендов, доходов иностранных организаций, не имеющих постоянных представительств в России и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам

Организации, выплачивающие другим предприятиям дивиденды, удерживают налог на прибыль из выплаченных сумм и перечисляют его в бюджет. При расчете налога применяют следующие налоговые ставки: Налоговую ставку 0 % по дивидендам, которые одна российская компания получает от другой. При этом должны выполняться следующие условия:

1. Вклад (доля) компании - получателя доходов составляет не менее 50% уставного капитала фирмы, выплачивающей дивиденды;
2. На день принятия решения о выплате дивидендов их получатель владеет долей (вкладом) не менее 365 календарных дней.

Если при соблюдении этих условий дивиденды российской компании выплачивает иностранная фирма, то ставку 0% применяют в следующих случаях:

• иностранное государство не предоставляет льготный режим налогообложения;
• иностранное государство не является офшорной зоной (страна или территория, имеющая офшорный статус, в пределах которой действуют налоговые, таможенные, инвестиционные и другие льготы). Налоговую ставку 13 % по дивидендам, полученным российской фирмой от всех остальных иностранных и российских компаний, которые не удовлетворяют условиям для применения ставки 0%.

Налоговую ставку 15%, которая применяется к дивидендам, выплачиваемым иностранным организациям.

Однако если международным договором об избежании двойного налогообложения предусмотрены иные правила налогообложения дивидендов, то применяются иные правила. Так, если по условиям договора выплата не подлежит налогообложению в России, то налог не удерживается.

Организации, которые выплачивают дивиденды другим предприятиям, являются налоговыми агентами, т.е. они должны заплатить налог на прибыль за получателей дивидендов.

Расчет производится по следующей формуле:

Н = К * С * (Д1 - Д2), (18)

где:

Н - сумма налога, которую необходимо удержать;

К - отношение, в числителе которого - сумма дивидендов, перечисляемых конкретной фирме, а в знаменателе - общая величина всех дивидендов, подлежащих распределению;

С - ставка налога конкретного получателя (0 или 13%);

Д1 - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей;

Д2 - общая сумма дивидендов, полученных налоговым агентом в текущем и предыдущем периодах к тому моменту, когда он сам распределяет дивиденды. При этом суммируются только те полученные дивиденды, которые не участвовали в расчете при предыдущих выплатах дивидендов. Также в величину показателя Д2 не включаются полученные налоговым агентом дивиденды, к которым была применена ставка 0 процентов по налогу на прибыль. Кроме того, в расчет также не принимаются суммы, полученные от иностранных компаний, а также дивиденды, выплачиваемые иностранцам. Сумму налога этих участников рассчитывают отдельно с соблюдением условий международного договора, если он заключен. Если при расчете Н получилась отрицательная величина, то обязанности по уплате налога не возникает, но и возмещение из бюджета не производится.

Пример Уставный капитал компании А состоит из 1000 акций, из которых российской организации принадлежат 700 акций, иностранной — 300 акций. Общим собранием акционеров принято решение выплатить дивиденды в размере 1 руб. на одну акцию. Кроме того, компания А получила от компании Б дивиденды от долевого участия в размере 100 руб.

Общая сумма дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом среди акционеров, равна 1000руб. (1 руб. х 1000 акций).

Сумма дивидендов, подлежащих налогообложению при выплате иностранной организации, — 300 руб. (1 руб. х 300 акций). Ставка налога — 15%. Сумма налога, удержанного у иностранной организации, - 45 руб. (300 руб. х 15%).

Таким образом, сумма, подлежащая налогообложению при выплате российской организации (700 руб. - 100 руб.) и полученная в виде дивидендов от компании Б, равна 600руб.

Сумма облагаемого дохода на одну акцию, составила 0,857руб. (600руб.: 700 шт.).

Сумма налога по ставке 13%, подлежащая удержанию из доходов в виде дивидендов, полученных российской организацией — плательщиком налога на прибыль, — 78руб. (0,857руб. х 700 акций х 13%: 100%).

Организации, выплачивающие дивиденды другим фирмам, удерживают с выплачиваемых сумм налог на прибыль и перечисляют его в федеральный бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты (п.4 ст.287).

Организации, выплачивающие доходы иностранным организациям, не имеющим постоянных представительств в России, так же выступают в роли налогового агента, удерживают налог на прибыль из выплаченных сумм и перечисляют его в бюджет по следующим ставкам:

10%, если доходы получены от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств, или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок;

15%, если иностранная организация получила дивиденды от российской фирмы;

20% со всех остальных доходов.

Исключение составляют случаи, когда между страной, где зарегистрирована иностранная организация, и Россией заключен договор об избежании двойного налогообложения. Этот договор может предусматривать налогообложение некоторых видов доходов, полученных иностранной организацией в России, по пониженным ставкам или полное освобождение. В этом случае при уплате налога следует руководствоваться подобным договором.

Фирмы, которые выплачивают доходы иностранным организациям, не имеющим постоянных представительств в России, удерживают налог на прибыль из выплаченных сумм и перечисляют сумму налога в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты (п.2 ст.287).

Налог на прибыль с процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам уплачивается по разным ставкам: 0%, 9%, 15%.

0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно; - 9% - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее 3 лет до 1 января 2007 г.; 15% - по доходам в виде по обращающимся на организованном рынке ценных бумаг облигациям российских организаций, номинированным в рублях и эмитированным с 1 января 2017 г. по 31 декабря 2021 г. включительно.

Особенности налогообложения при наличии обособленных подразделений. Согласно ст. 11 НК РФ обособленное подразделение — это любое территориально обособленное от организации подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места на срок более одного месяца. Организация обязана встать на учет в налоговом органе по местонахождению каждого своего подразделения в течение одного месяца с момента его создания.

Налог на прибыль в части, поступающей в доходы бюджетов субъектов РФ, следует зачислять по местонахождению указанных обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на них, определяемой пропорционально среднеарифметической величины двух показателей:

• удельного веса среднесписочной численности или расходов на оплату труда (по выбору) этого обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) в целом по налогоплательщику;
• удельного веса остаточной стоимости амортизируемых основных средств этого обособленного подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику.

Начиная с 1 января 2005 г. эти два показателя берутся за отчетный (налоговый период). Остаточная стоимость основных средств при этом исчисляется как при расчете налога на имущество:

[(Стоимость имущества на 1 января + его стоимость на 1 февраля + + ... + его стоимость на 1 января следующего года) : 13]. Пример Головная организация расположена в Москве, а ее филиал — в Московской области.

Расходы на оплату труда за 2008 г. составили 540 000 руб., в том числе в филиале — 60 000 руб.

Остаточная стоимость основных средств в целом по организации — 1 791 000руб., в том числе в филиале — 92 100 руб.

Доля филиала по расходам на оплату труда равна 11,11% (60 000 руб.: 540 000руб. х 100%).

Доля филиала по основным средствам составила 5,14% (92 100 руб.: 1 791 000руб. х 100%).

Таким образом, доля прибыли, приходящаяся на филиал, равна 8,13% [(11,11%+ 5,14%): 2].

Суммарная прибыль организации в 2008 г. — 562 000 руб. Величина прибыли, приходящаяся на филиал, — 45 691 руб. (562 000 руб. х х8,13%).

Порядок расчетов с бюджетом по налогу на прибыль организаций

Организации определяют сумму налога на прибыль самостоятельно нарастающим итогом с начала года. Если в одном из кварталов текущего года (например, в I квартале) получен убыток, а в последующем - прибыль, то налог на прибыль рассчитывается с учетом этого убытка.

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы (это называется перенести убыток на будущее).

При переносе убытков прошлых лет необходимо придерживаться следующих правил:

• полученный убыток может уменьшать налоговую базу в течение десяти лет, следующих за годом получения этого убытка;
• сумма убытка, не учтенная в отчетном году, может быть перенесена целиком или частично на следующий год из последующих девяти; при получении убытков более чем в одном году их перенос на будущее осуществляется в очередности их получения;
• фирма обязана хранить документы, подтверждающие размер полученного убытка, в течение всего срока его погашения.

С 1 января 2007 г. убытки прошлых лет разрешено целиком включать в расходы текущего налогового периода, до этого времени действовали ограничения - не более 30%, затем 50% от исчисленной налоговой базы.

Начиная с первого отчетного периода 2017 года изменился порядок переноса убытков на будущее при расчете налога на прибыль. В отчетные и налоговые периоды с 1 января этого года по 31 декабря 2020 года базу по налогу на прибыль нельзя уменьшать на сумму убытков прошлых налоговых периодов больше, чем на 50%. Это относится к убыткам, которые понесены за периоды, начинающиеся с 1 января 2007 года. Временное ограничение не распространяется на налоговую базу, к которой применяются некоторые специальные ставки по налогу на прибыль. Например, ставки для организаций - участников региональных инвестиционных проектов

Налог на прибыль уплачивается в федеральный и региональный бюджеты.

Исключение составляют суммы налога на прибыль, удержанные с выплаченных дивидендов, удержанные с доходов, выплаченных иностранным фирмам, не имеющим постоянных представительств в России и начисленные с процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам. Эти суммы полностью перечисляют в федеральный бюджет.

В течение года организации перечисляют в бюджет ежеквартальные или ежемесячные авансовые платежи по налогу.

Ежеквартальные авансовые платежи уплачивают организации, у которых за прошедшие четыре квартала выручка от реализации не превышала в среднем 15 млн. руб. за каждый квартал.

Также ежеквартальные авансовые платежи перечисляют: - бюджетные учреждения;

• автономные учреждения;
• иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через постоянное представительство;
• некоммерческие организации, которые не продают продукцию, товары, услуги;
• участники простого товарищества по доходам, полученным от совместной деятельности;
• инвесторы соглашений о разделе продукции по доходам, полученным от таких соглашений;
• фирмы, которые передали свое имущество в доверительное управление (в части налога с доходов, полученных от этой деятельности). Театры, музеи, библиотеки, концертные организации, являющиеся бюджетными учреждениями, вообще не исчисляют и не уплачивают авансовые платежи.

Организации, которые платят налог один раз в квартал, должны перечислять налог и сдавать декларации за I квартал, полугодие и девять месяцев не позднее соответственно 28 апреля, 28 июля и 28 октября.

Ежемесячные авансовые платежи уплачивают все остальные организации, причем существует два способа уплаты ежемесячных авансовых платежей:

• исходя из суммы налога за предшествующий квартал;
• исходя из фактической прибыли за месяц.

Уплата ежемесячных авансовых платежей исходя из суммы налога за предшествующий квартал. Использующие этот способ, должны в течение текущего квартала ежемесячно не позднее 28-го числа перечислять авансовые платежи в размере 1/3 суммы налога, уплаченной за предшествующий квартал.

По окончании квартала организация сопоставляет сумму уплаченных ежемесячных платежей с суммой налога, которая рассчитывается исходя из прибыли, фактически полученной за квартал. Если рассчитанная сумма налога будет больше суммы уплаченных ежемесячных платежей, то по итогам квартала налог доплачивается до 28-го числа месяца, следующего за прошедшим кварталом.

Если уплата ежемесячных авансовых платежей происходит исходя из фактической прибыли за месяц, то сумма авансовых платежей рассчитывается исходя из фактической прибыли, полученной за прошедший месяц и уплачивается до 28-го числа текущего месяца.

Организация самостоятельно выбирает метод расчета авансовых платежей и должна использовать его в течение всего года.

Поскольку налоговый период определен Налоговым кодексом как календарный год, по окончании года организация рассчитывает сумму налога на прибыль, которая подлежит уплате в бюджет исходя из фактически полученной прибыли, при этом разница между суммой налога, рассчитанной по итогам года, и суммой уплаченных в течение года авансовых платежей перечисляется в бюджет не позднее срока представления декларации, то есть не позднее 28 марта.

Если же сумма уплаченных авансовых платежей превышает сумму налога, которая подлежит к уплате по итогам года, то можно подать заявление в налоговую инспекцию с просьбой зачесть сумму переплаты в счет предстоящих платежей или вернуть ее.

Организации, имеющие обособленные подразделения, уплачивают налог на прибыль в федеральный бюджет по месту своего нахождения, а налог на прибыль в бюджеты субъектов Федерации распределяют между головным отделением и обособленными подразделениями. Для расчета доли прибыли, приходящейся на каждое обособленное подразделение, определяют долю работников обособленного подразделения (или их расходы на оплату труда) в общей численности (или расходах на оплату труда) сотрудников организации в целом и долю средней остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения в общей средней остаточной стоимости основных средств организации. Долю прибыли подразделения определяют как среднее арифметическое между этих показателями в процентном отношении.

После того как фирма определила, какая часть прибыли приходится на ее обособленные подразделения, она рассчитывает сумму налога. Если в организации зарегистрировано несколько обособленных подразделений в одном регионе, то прибыль между ними можно не распределять, выбирают ответственное подразделение, через которое и уплачивают налог, об этом необходимо сообщить в налоговую инспекцию до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, с которого начнется уплата налога.

Отчетность представляется ежеквартально, в течение 28 дней после окончания отчетного квартала. Организации, уплачивающие авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли за прошедший месяц, представляют отчетность (сдают декларацию) не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Декларация по налогу на прибыль за налоговый период (год) сдается не позднее 28 марта текущего года.

Особенности налогообложения бюджетных учреждений налогом на прибыль организаций

Налоговая база по налогу на прибыль организаций бюджетными учреждениями с 01.01.2002 определяется в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса.

До введения в действие главы 25 для расчета налога на прибыль бюджетные учреждения руководствовались нормами Закона РФ от 27.12.1991 № 21161 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и определяли процент поступлений от предпринимательской деятельности в сумме всех поступлений, и затем этот процент умножали на сумму фактических расходов. Тем самым определялись расходы, относящиеся к предпринимательской деятельности. Если доходы от предпринимательской деятельности превышали расходы, то образовательные учреждения в установленном порядке платили налог на прибыль.

Но вместе с тем при исчислении налога на прибыль нередко действовали льготы, предоставляемые отраслевым законодательством, например, Законом Российской Федерации «Об образовании».

Введение главы 25 Налогового кодекса РФ отменило льготы по налогу на прибыль для бюджетных учреждений. Бюджетные учреждения, получающие доходы от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, стали признаваться налогоплательщиками налога на прибыль организаций.

Статьей 321.1 Налогового кодекса были определены особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями. Данная статья обязывала бюджетные учреждения вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников, а также устанавливала порядок определения налоговой базы бюджетных учреждений: она определялась как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В связи с проведением реформы бюджетных учреждений, направленной на совершенствование правового положения государственных (муниципальных) учреждений, появились новые формы и правовой статус бюджетных учреждений. С 1 января 2011 г. появились три типа учреждений: собственно бюджетные учреждения, казенные учреждения и автономные учреждения.

Бюджетное учреждение создается Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.

Финансирование бюджетных учреждений нового типа осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета на обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания.

До 1 января 2011 г. бюджетные учреждения не могли самостоятельно распоряжаться доходами, полученными от предпринимательской деятельности. Бюджетные же учреждения, созданные (преобразованные) в новом правовом статусе, получили право самостоятельно распоряжаться доходами, полученными от приносящей доход деятельности.

Введенная с 1 января 2011 г. самостоятельность бюджетников в распоряжении доходами, полученными от приносящей доход деятельности, влечет за собой и возможность применения общего порядка налогообложения их доходов. Ведь бюджетные учреждения теперь наравне с коммерческими организациями осуществляют приносящую доход деятельность, самостоятельно распоряжаются средствами, полученными в результате этой деятельности, и, соответственно, обязаны в общем порядке уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Это было учтено изменениями, внесенными в главу 25 Налогового кодекса: с 1 января 2011 года отменено действие статьи 321.1, которой устанавливались особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями.

На переходный период с 1 января 2011 г. до 1 июля 2012 г. особенности ведения налогового учета для бюджетных учреждений, которые являлись получателями бюджетных средств, были установлены новой статьей 331.1 Кодекса. Положения этой статьи аналогичны нормам, содержавшимся ранее в статье 321.1 Кодекса, утратившей силу с 01.01.2011.

Начиная с 1 июля 2012 г. бюджетные учреждения исчисляют и уплачивают налог на прибыль организаций в рамках деятельности, приносящей доход, в общем порядке.

Поскольку бюджетные учреждения теперь исчисляют и уплачивают налог на прибыль в общем порядке, то объектом налогообложения по налогу на прибыль на основании статьи 247 Налогового кодекса признается прибыль, полученная бюджетным учреждением. А прибылью признается разница между доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ.

Целевое финансирование. Помимо субсидий бюджетным учреждениям, предусмотренных пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, о которых мы уже сказали, когда объясняли принцип финансового обеспечения бюджетного учреждения, к средствам целевого финансирования также относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами:

1. Лимиты бюджетных обязательств (бюджетн^гх ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленн^гх бюджетным учреждениям и автономным учреждениям;

2. Гранты. Они предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утвержденному Правительством РФ, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным представлением гран-тодателю отчета о целевом использовании гранта. Если выделенные средства одновременно отвечают всем вышеперечисленным критериям, то их можно признать грантами.

3. Средства, получаемые медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц;

4. Инвестиции на проведение инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ.

5. Инвестиции иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии их использования в течение одного календарного года с момента получения.

6. Средства дольщиков и инвесторов аккумулированные на счетах организации-застройщика.

7. Средства, полученные из фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», на осуществление конкретных научных, научно-технических программ и проектов, инновационных проектов.

8. Средства, поступившие поступивших на формирование фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».

Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ также содержит определение целевых поступлений. В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ к ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

Учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений, также должен быть раздельным.

Перечень целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности налоговым законодательством ограничен. Здесь нелишне будет вспомнить о том, что бюджетные учреждения относятся к некоммерческим организациям в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 12.01.96 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях». Поэтому перечень (пп. 1 -20 п. 2 ст. 251 НК РФ), в котором определены виды целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, применим и к бюджетным организациям.

Однако не все виды поступлений актуальны для них. В этом перечне можно выделить поступления, имеющие может иметь отношение к деятельности бюджетных учреждений:

1. Пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ. Безвозмездная передача имущества может быть произведена либо путем пожертвования, либо путем дарения. От налогообложения освобождаются только пожертвования, поэтому эти понятия следует разграничивать.

В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь либо имущественное право в собственность.

Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ). Пожертвования могут быть произведены гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным организациям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права.

Учреждение, принимающее пожертвование, должно вести обособленный учет всех операций по использованию такого имущества. Бухгалтеру следует обратить внимание на документальное оформление получения пожертвования. Во избежание претензий со стороны налоговых органов договор пожертвования составляется в письменной форме, как требует гражданское законодательство.

В соответствии с п. 2, 3 ст. 574 ГК РФ договор дарения движимого имущества должен быть заключен в письменной форме, когда: дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда; договор содержит обещание дарения в будущем.

Договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации.

Согласно нормам гражданского законодательства при пожертвовании имущества юридическому лицу жертвователь может, но не обязан оговаривать направление использования имущества (п. 3 ст. 582 ГК РФ). Однако, учитывая, что использованное не по назначению имущество подлежит налогообложению, в договоре следует указать цель его использования. Учреждение, получившее имущество, может составить отчет о его целевом использовании. Если пожертвованное имущество невозможно использовать в соответствии с указанным назначением, то с согласия жертвователя оно может быть использовано в других целях.

Необходимо учитывать, что не могут считаться пожертвованиями средства, если в платежном поручении содержатся формулировки «финансовая помощь», «материальная помощь», «спонсорская помощь» или «благотворительная помощь». В соответствии с Федеральным законом от 18.07.95 № 108-ФЗ «О рекламе» спонсорский вклад признается платой за рекламу, то есть он не является безвозмездным.

В платежном поручении и других документах сумма НДС не выделяется, и счет-фактуру на пожертвованное имущество выставлять не надо.

2. Доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров.

3. Целевые поступления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 года № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».

4. Имущество, имущественные права, переходящие некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования.

5. Средства, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций (пп.3 п. 2 ст. 251 НК РФ).

6. Средства и иное имущество, имущественные права, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.

Следует обратить внимание, что при использовании сумм целевых поступлений не по целевому назначению они считаются внереализационными доходами и учитываются при исчислении налога на прибыль (п.14 ст.250).

Налоговый кодекс (ст.313, ст.314 НК РФ) предоставляет право учреждениям самостоятельно разрабатывать формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов, в том числе составление сметы доходов и расходов по доходам (расходам), полученных от предпринимательской деятельности (оказания платных услуг).