Косвенные налоги

Развитие и совершенствование налоговых отношений привело к появлению разнообразных налоговых форм и видов налогов, имеющих собственное функциональное назначение и отличия в воздействии на экономические процессы. Наиболее распространенной классификацией налогов является их разделение на прямые и косвенные.

В теории налогообложения существуют различные походы к делению налогов на прямые и косвенные и определению их признаков. Наиболее распространенная концепция определяет косвенные налоги как налоги, включаемые в цену товаров, работ и услуг и полностью возмещаемые их потребителями в сфере производства и обращения.

Налоги на обращение имущества связаны с его отчуждением: передачей по наследству, в результате купли-продажи, дарением, займа, залога и т.д. Они возникли в связи с необходимостью юридического оформления актов передачи имущества и представляли собой разного рода пошлины. Налоги на потребление возникли в виде акцизных сборов с ограниченного круга товаров массового потребления (спиртных напитков, табака, чая, соли, сахара и др.) Часто они дополнялись откупами или заменялись государственной монополией на производство и продажу того или иного товара, например водки, соли и т.д.

Когда в момент купли-продажи обложению налогам подвергается вся стоимость товара, косвенные налоги представляют результат своеобразного слияния, соединение налогов на обращение и потребление, например налог с продаж.

Косвенные налоги имеют ряд преимуществ и недостатков. Основное достоинство косвенных налогов обусловлено, прежде всего, фискальной выгодой. Доходность этих налогов опирается именно на большой диапазон потребления облагаемых косвенными налогами товаров.

Второй аспект состоит в том, что косвенные налоги, включаемые в цену товара, платятся незаметно для потребителя. Здесь утрачивается непосредственная связь между платежом налога и осознанием этого платежа.

Третья сторона фискальных выгод связана с тем, что косвенные налоги, входя в цену товаров, не могут сопровождаться недоимками, как это происходит с прямыми налогами: факт приобретения товара, по сути, представляет факт уплаты косвенного налога. К недостаткам косвенных налогов можно отнести:

• обратную пропорциональность платежеспособности потребителей - регрессивный характер обложения;
• существенные расходы по контролю за налогообложением;
• противоречие фискального характера косвенных налогов интересам экономического развития.

Налоговая система Российской федерации включает в себя такие косвенные налоги, как НДС, акцизы, таможенная и государственная пошлина. Рассмотрим их подробнее.

Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость (НДС) представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и обращения продукции (товаров, работ, услуг). Добавленная стоимость определяется как разница между стоимостью реализованной продукции (товаров, работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

НДС является косвенным налогом, т.е. надбавкой к цене товара (работы, услуги), которая оплачивается конечным потребителем. В доходной части российского бюджета НДС составляет более 40%, т.е. формирует большую часть бюджета.

Налог на добавленную стоимость (НДС) установлен гл. 21 Налогового кодекса РФ. Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации и индивидуальные предприниматели, реализующие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации, а так же, лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Таможенного союза.

Пример. Расчет НДС на каждой стадии движения товара от производителя к потребителю. Исходные данные для расчета:

• себестоимость продукции — 10 000руб.;
• прибыль изготовителя — 50% себестоимости;
• снабженческо-сбытовая наценка — 10%;
• наценка оптовой базы — 15%;
• торговая наценка — 25%;
• ставка НДС-18%.

Решение. По условиям задачи движение товара осуществляется от производителя к конечному потребителю — торговому предприятию через снаб-женческо-сбытовую организацию и оптовую базу.

1. НДС производителя:

(10 000руб. + 5000руб.) х 18% : 100% = 2700руб. Цена производителя:

10 000руб. + 5000руб. + 2700руб. = 17700руб., в том числе НДС — 2700 руб.

2. Сумма снабженческо-сбытовой наценки:

(17 700руб. - 2700руб.) х 10% : 100% = 1500руб.

Сумма НДС, начисленная снабженческо-сбытовой организацией:

15 000 руб. + 1500 руб. х 18% : 100% = 3000 руб.

Цена снабженческо-сбытовой организации:

15 000 руб. + 1500 руб. + 3000 руб. = 19 500 руб., в том числе НДС — 3000 руб.

НДС, вносимый в бюджет снабженческо-сбытовой организацией. 3000руб. - 2700руб. = 300руб.

3. Сумма оптовой наценки:

19 500руб. - 3000 руб. х 15% : 100% = 2500 руб.

Сумма НДС, начисленная оптовой базой:

19 500руб. - 3000 руб. + 2500 руб. х 18% : 100% = 3400 руб.

Оптовая цена:

19 500 руб. - 3000 руб. + 2500 руб. + 3400 руб. = 22 400 руб., в том числе НДС — 3400 руб.

НДС, вносимый в бюджет оптовой базой: 3400 руб. - 3000 руб. = 400 руб.

4. Сумма торговой наценки:

22 400руб. - 3400 руб. х 25% : 100% = 4800 руб. Сумма НДС, начисленная торговым предприятием:

22 400 руб. - 3400 руб. + 4800 руб. х 18% : 100% = 4300 руб.

НДС, вносимый в бюджет торговым предприятием:

4300 руб. - 3400 руб. = 900 руб.

Организации и предприниматели могут получить освобождение от уплаты НДС при выполнении двух условий (ст. 145 НК РФ).

Во-первых, общая сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последних календарных месяца не должна превышать 2 млн. руб. (без учета НДС).

Пример. Организация продает детские игрушки. Выручка за III квартал 2016 г. составила I 140 ООО руб., а именно:

• июль - 480 000 руб.;
• август - 360 000руб.; сентябрь — 300 000 руб.

Таким образом, выручка за три последовательных календарных месяца равна 1 140 000 руб., что меньше 2 000 000 руб. Следовательно, с октября 2016г. организация может получить освобождение от уплаты НДС.

Во-вторых, фирма (предприниматель), претендующая на освобождение, не должна продавать подакцизные товары в течение трех предшествующих месяцев.

Однако при использовании налогового освобождения, необходимость уплаты НДС возникает при осуществлении ввоза товаров на территорию РФ из-за границы и возникновении обязанностей налогового агента (например, при аренде муниципального или государственного имущества).

Пример. Посмотрим, какова экономическая выгода организации от освобождения от уплаты НДС. Организация приобрела товар за 118 руб., в том числе НДС — 18 руб. Наценка — 50 руб. Организация не получила освобождения от уплаты НДС. В этом случае:

• отпускная цена (без НДС) — 150 руб. (100 руб. + 50руб.);
• НДС на отпускную цену товара — 27руб. (150руб. х 18%: 100%);
• отпускная цена с НДС — 177руб. (150руб. + 27руб.);
• сумма НДС к уплате — 9 руб. (27руб. -18 руб.);
• прибыль — 50руб. (177руб. -118руб. - 9руб.).

Если же организация имеет освобождения от уплаты НДС, то она не будет начислять НДС на отпускную цену и не будет принимать к вычету НДС, предъявленный продавцом. В этом случае:

• отпускная цена товара — 168 руб. (118руб. + 50 руб.);
• прибыль — 50 руб. (168 руб. -118 руб.).

Следовательно, получить освобождение от уплаты НДС экономически выгодно. В этой ситуации получение прибыли в размере 50 руб. возможно при реализации товара за 168 руб.

Если по истечении 12 месяцев налогоплательщик желает и дальше пользоваться освобождением от уплаты НДС или не хочет продлевать освобождение от уплаты НДС, то он должен уведомить об этом налоговый орган в установленные законом сроки. В любом случае по истечении 12 месяцев налогоплательщик обязан представить в налоговый орган документы, свидетельствующие о том, что он правомерно пользовался освобождением от уплаты НДС, иначе налоговый орган вправе доначислить сумму НДС со штрафными санкциями за весь период действия освобождения.

Определены следующие объект налогообложения:

1. Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога, передача имущественных прав (кроме передачи имущественных прав организации ее правопреемнику), товаров (работ, услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации.
2. Безвозмездная передача товаров (работ, услуг). Пример. Организация бесплатно раздавала покупателям образцы своих изделий. Это считается безвозмездной передачей товаров, и следовательно, такая операция облагается НДС.
3. Ввоз товаров на таможенную территорию РФ.
4. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.
5. Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы по которым не принимаются к вычету, в том числе через амортизационные отчисления, при исчислении налога на прибыль.

Установлены операции, которые не признаются объектами налогообложения:

1. Связанные с обращением российской или иностранной валюты,
2. Передача зданий, сооружений, оборудования и другого имущества и имущественных прав правопреемникам при реорганизации фирмы,
3. Передача имущества некоммерческим организациям.
4. Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы, в качестве вклада по договору о совместной деятельности или в качестве взноса в паевой фонд кооператива.
5. Передача имущества участнику договора о совместной деятельности, если он выходит из договора. При этом НДС не облагается имущество, стоимость которого не превышает первоначальный вклад.
6. Передача имущества совладельцу фирмы (его правопреемнику или наследнику) при выходе его из фирмы, а также при распределении имущества ликвидируемой фирмы. При этом НДС не облагается имущество, стоимость которого не превышает первоначального взноса совладельца в уставный капитал этой фирмы.
7. Передача жилых помещений гражданам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при приватизации.
8. Конфискация имущества, наследование имущества, а также принятие в собственность найденных вещей.
9. Передача на безвозмездной основе основных средств, нематериальных активов и прочего имущества некоммерческим организациям на осуществление их уставной (непредпринимательской) деятельности. Пример. Некоммерческая общественная организация «Детский центр» проводит детские праздники. Она финансируется за счет местного бюджета. ООО «Буга и К» решила передать детскому культурному центру два компьютера для открытия компьютерного зала для детей. При передаче этих компьютеров ООО «Альтернатива» не должна начислять НДС.
10. Передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемых в порядке приватизации.
11. Выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и местного самоуправления.
12. Передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям. Пример. На балансе ООО «Вырица» числится детский сад. Денег на его содержание у предприятия не хватает, поэтому акционеры решили безвозмездно передать детский сад муниципалитету. Такая передача не признается реализацией, соответственно, по ней не начисляется НДС.
13. Операции по реализации земельных участков (долей в них).
14. Операции по реализации имущества, имущественных прав должников, признанных несостоятельными (банкротами).

Местом реализации товаров (работ, услуг) признается территория РФ при выполнении следующих условий:

• товар находится на территории РФ, не отгружается и не транспортируется;
• товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.

Территория РФ признается местом реализации работ (услуг), если:

• работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории РФ. К таким работам (услугам) относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;
• работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории РФ. К таким работам (услугам) относятся монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание; услуги фактически выполняются на территории РФ в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
• покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ или фактически присутствует на ее территории.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на этой территории на основании государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, местонахождения ее постоянно действующего исполнительного организации, местонахождения постоянного представительства (если работы слуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Данные положения применяются:

• при передаче или предоставлении патентов, лицензий, торговых марок,
• авторских прав или иных аналогичных прав;
• при оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации; при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении НИОКР;
• при предоставлении персонала, если персонал работает в месте деятельности покупателя;
• при сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;
• при оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг.

Услуги по перевозке, транспортировке российские организации или индивидуальные предприниматели оказывают, если пункт отправления, назначения находится на территории РФ. Местом реализации услуг также признается территория РФ, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) назначения находится на территории РФ. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом.

Услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, оказывают организации или индивидуальные предприниматели, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ.

Местом реализации работ (услуг) не признается территории РФ, если:

• работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимые имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории РФ. К таким работам (услугам),в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;
• работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории РФ движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории РФ воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание; услуги фактически выполняются за пределами территории РФ в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
• покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории РФ. Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих неперечисленные работы (услуги), считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на данной территории на основании государственной регистрации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, местонахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, местонахождения постоянного представительства в РФ (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) либо место жительства индивидуального предпринимателя.

Если реализация работ (услуг) имеет вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг). Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

В рамках реализации регулирующей функции налогов действующим законодательством предусмотрены операции, не подлежащие обложению НДС (освобождаемые от налогообложения). Налогом не облагаются операции:

1. Предоставление в аренду служебных или жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в России. Перечень иностранных государств, в отношении которых применяется данная норма, приведен в совместном Приказе МИД России и Минфина России от 8 мая 2007 г. N 6498/40н.
2. Реализация медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, который утверждает Правительство РФ. К ним относятся:
   • важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника;
   • протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним;
   • технические средства для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов. Перечень таких средств приведен в Постановлении Правительства РФ от 21 декабря 2000 г. N 998; очки (кроме солнцезащитных);
   • линзы и оправы для очков (за исключением солнцезащитных). Перечень линз и оправ приведен в Постановлении Правительства РФ от 28 марта 2001 г. N 240.
3. Медицинские услуги. К ним относятся:
   • услуги по обязательному медицинскому страхованию; услуги, оказываемые населению по диагностике, профилактике и лечению";
   • медицинские услуги по сбору у населения крови;
   • услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;
   • услуги санитаров по дежурству у постели больного; услуги патолого-анатомических бюро;
   • медицинские услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.
4. Исключение составляют косметические, ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги. Но если оказание ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг финансируются из бюджета, то они также не облагаются НДС.
5. Услуги по содержанию детей в яслях и детских садах, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях и студиях.
6. Реализация продуктов питания, приготовленных столовыми учебных заведений, медицинских организаций, детских дошкольных учреждений, а также продуктов питания, произведенных предприятиями общепита и реализуемых этим столовым.
7. Услуги архивов.
8. Услуги транспорта городского и пригородного сообщения (за исключением такси, в том числе маршрутного).
9. Ритуальные услуги.
10. Реализация почтовых марок (за исключением коллекционных), маркированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов.
11. Предоставление в пользование жилья в жилищном фонде и общежитиях всех форм собственности.
12. Реализация монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных).
13. Реализация долей в уставных капиталах и паев в паевых фондах.
14. Реализация ценных бумаг.
15. Услуги по гарантийному ремонту и техобслуживанию товаров в период гарантийного срока.
16. Услуги в сфере образования и воспитания, оказываемые некоммерческими образовательными организациями. Если такие организации продают товары (работы, услуги), приобретенные на стороне, то их реализация облагается НДС.
17. Услуги организаций кинематографии.
18. Работ (услуг) по сохранению объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов РФ, включенных в единый государственный реестр объектов культурного наследия.
19. Реализация товаров в магазинах беспошлинной торговли.
20. Услуги, оказываемые учреждениями культуры и искусства.
21. Оказание услуг непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве России по обслуживанию самолетов, вертолетов, а также выполнение работ (услуг) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания. Перечень услуг по обслуживанию воздушного и морского транспорта приведен в Письме МНС России от 22 мая 2001 г. N ВГ-6-03/411.
22. Реализация исключительных прав на нематериальные активы.
23. Банковские операции (за исключением инкассации).
24. Услуги по обслуживанию банковских карт.
25. Реализация изделий народных художественных промыслов (за исключением подакцизных товаров). Образцы таких изделий должны быть зарегистрированы в соответствии с правилами, приведенными в Постановлении Правительства РФ от 18 января 2001 г. N 35.
26. Проведение лотерей и продажа лотерейных билетов (по решению Правительства РФ).
27. Оказание услуг по страхованию страховыми организациями, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами.
28. Услуг по организации и проведению азартных игр.
29. Реализация драгоценных металлов и камней, необработанных алмазов.
30. Безвозмездная передача товаров (работ, услуг) в рамках благотворительной деятельности (за исключением подакцизных товаров).
31. Реализация входных билетов организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивные мероприятия. Формы билетов утверждаются Минфином России. Также не облагается оказание такими организациями услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения спортивных мероприятий.
32. Предоставление займов в денежной форме.
33. Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые за счет бюджетных средств, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и целевых внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций. Кроме того, не облагается НДС выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ организациями образования и науки на основе хозяйственных договоров.
34. Услуги санаторно-курортных и оздоровительных учреждений, учреждений отдыха, расположенных в России.
35. Сельхозпродукция собственного производства, используемая для выдачи зарплаты в натуральной форме и для питания работников сельскохозяйственных предприятий. При этом выручка от реализации такой продукции должна составлять более 70% от общей величины выручки предприятия.
36. Услуги адвокатов (коллегий адвокатов, адвокатских бюро).
37. Производственная деятельность аптек: изготовление лекарств, ремонт очковой оптики (кроме солнцезащитной), ремонт слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий.
38. Реализация жилых домов, жилых помещений и долей в них.
39. Передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при продаже квартир.
40. Реализация лома и отходов цветных металлов.
41. Передача ценностей в рекламных целях при условии, что их цена за единицу не превышает 100 руб.
42. Операции по приобретению прав кредитора по договору кредита (займа денежных средств), а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором.
43. Работы и услуги, проводимые в портовой особой экономической зоне ее резидентами.
44. Реализация макулатуры.
45. Ввоз на территорию России следующих товаров:
    • медицинских товаров, которые не облагаются НДС;
    • материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и лечения инфекционных заболеваний. По перечню, который утверждает Правительство РФ; художественных ценностей, подаренных объектам культурного и национального наследия народов России;
    • печатных изданий для библиотек и музеев по международному книгообмену, а также произведений кинематографии по международным некоммерческим обменам;
    • технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, аналоги которого не производятся в Российской Федерации;
    • необработанных природных алмазов;
    • товаров для обслуживания иностранных дипломатических представительств, а также для личного пользования персонала этих представительств;
    • российской и иностранной валюты (за исключением коллекционной), а также ценных бумаг: акций, облигаций, сертификатов, векселей; продукции морского промысла, выловленной и переработанной российскими рыбопромышленными организациями;
    • судов, которые должны быть зарегистрированы в Российском международном реестре судов.

Налоговый период по НДС равен кварталу независимо от размера выручки, налог уплачивают тремя равными частями, не позднее 25 числа каждого месяца, следующего за отчетным периодом.

Существуют три ставки налога: 0%, 10%, 18%.

Ставка 0% применяется:

• по экспортируемым товарам;
• по товарам, помещенным под режим свободной таможенной зоны;
• при реализации услуг по сопровождению, транспортировке и погрузке экспортируемых товаров;
• при реализации работ (услуг), связанных с перевозкой через Россию товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита;
• при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа, если пункты отправления или назначения находятся не в России;
• при реализации товаров (работ, услуг) в области космической деятельности;
• при реализации товаров (работ, услуг) для официального и личного использования иностранными дипломатическими представительствами и их персоналом.

Нулевая ставка налога означает, что перечисленные товары (работы, услуги) освобождены от налога условно. Чтобы воспользоваться нулевой ставкой, нужно представить в налоговую инспекцию ряд документов.

Для того чтобы использовать ставку 0%, необходимо представить в налоговую инспекцию следующие документы:

1. Контракт с иностранным партнером на поставку товара за пределы таможенной территории РФ.
2. Таможенную декларацию (ее копию) с отметками таможни, выпустившей товары на экспорт, и таможни того региона, в котором товар пересек границу России.
3. Копии транспортных, товаросопроводительных или других документов, подтверждающих вывоз товаров из России.

Документы должны быть с отметкой таможни, как осуществившей выпуск товаров, так и на границе.

По ставке 10% облагаются товары в соответствии с перечнем, приведенным в НК РФ ст. 164, а именно:

1. Продовольственные товары:
   • скот и птица в живом весе, а также мясо и мясопродукты (за исключением деликатесных изделий);
   • молоко и молокопродукты, в том числе и мороженое (кроме мороженого, изготовленного на плодово-ягодной основе, фруктового и пищевого льда);
   • яйца и яйцепродукты, масло растительное, маргарин, маслосемена и продукты их переработки;
   • сахар, сахар-сырец, соль, зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы, овощи;
   • хлеб и хлебобулочные изделия, крупы, мука, макаронные изделия;
   • рыба живая (за исключением ценных пород), море- и рыбопродукты, в том числе рыба охлажденная, мороженая и других видов обработки, сельдь, консервы и пресервы (кроме деликатесных); продукты детского и диабетического питания.
2. Товары для детей:
   • трикотажные и швейные изделия, включая изделия из натуральных овчины и кролика (кроме изделий из натуральной кожи и натурального меха);
   • обувь (кроме спортивной);
   • кровати и матрацы детские, коляски;
   • школьные принадлежности;
   • игрушки, пластилин; подгузники.
3. Продукция средств массовой информации и книжная продукция (кроме рекламной и эротической). Причем периодическое печатное издание, в котором реклама превышает 45% объема одного номера, считается рекламным изданием;
4. Лекарства, лекарственные средства, а также изделия медицинского назначения.

Все остальные товары (работы, услуги) облагаются по ставке 18%. При получении авансов в счет предстоящих поставок, при удержании налога налоговыми агентами сумма налога определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Соответственно: 18% : 118% х 100% = 15,25%; 10% : 110% х 100% = 9,09%.

Пример. ОАО «Калина» продает продукты питания. От покупателя был получен аванс — 300 000 руб. НДС, который подлежит уплате с аванса, равен 27 270руб. (300 000руб. х 9,09% : 100%).

Пример. Представители иностранной компании смонтировали для российской организации павильон, стоимость услуг — 500 000 руб. Иностранная компания не зарегистрирована в налоговых органах в качестве налогоплательщика, следовательно, российская организация является налоговым агентом и должна от суммы выплачиваемого дохода иностранной компании рассчитать и удержать сумму НДС.

Сумма НДС составила 76 250 руб. (500 000 руб. х 15,25%: 100%). Сумма, выплаченная иностранной компании, равна 423 750 руб. (500 000 руб. - 76 250 руб.).

В структуре любого налога присутствует такой элемент налогообложения, как налоговая база, которая представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). В случае применения налогоплательщиком при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) разных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

1. При продаже налогоплательщиком товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как их стоимость, исчисленная по рыночным ценам с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога.

Пример. Организация приобрела товар по цене 10 руб. Наценка — 5 руб. Отпускная цена товара — 15 руб. Сумма начисленного НДС на отпускную цену — 2,7руб. (15руб. х 18% : 100%). Отпускная цена сНДС-17,7руб.

Если организация продает детские товары, то соответственно будет применяться ставка 10%.

2. При реализации товаров (работ, услуг) по бартерным операциям, безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как отпускная цена, указанная сторонами сделки в договоре (п. 2 ст. 154 НК РФ).

3. При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная с учетом всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Пример. Организация строит для себя цех. На его строительство ушло 120 000 руб. Рабочим, строившим цех, выплатили заработанную плату — 80 000 руб. Отчисления в Фонды на эту заработанную плату - 20 800 руб. (80 000 руб. х 26% : 100%). Амортизация техники, занятой на строительстве, — 100 000 руб.

Общие затраты на строительство цеха составили 320800 руб. (120 000 руб. + 80 000 руб. + 20 800 руб. + 100 000 руб.). Ставка НДС -18%. Сумма начисленного НДС равна 57 744руб. (320 800 руб. х 18%: 100%).

4. При осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основании договоров поручения, комиссии, агентских договоров налоговая база определяется как сумма дохода, полученная налогоплательщиком в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Однако на операции по реализации услуг, оказываемых на основании договоров поручения, комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), освобождаемых от обложения НДС, не распространяется освобождение от налогообложения за исключением посреднических услуг по предоставлению в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации, по реализации медицинских товаров и изделий народных художественных промыслов, оказания ритуальных услуг (п. 2 ст. 156 НК РФ).

Пример ООО «Сокол» в интересах ООО «Беркутк» продало товары, облагаемые по ставке 18%, на основании договора комиссии, за что получило вознаграждение с учетом налога 200 000 руб.

Сумма НДС, которую должна заплатить организация, получившая вознаграждение, - 30 500руб. (200 000руб. х 15,25% : 100%).

5. Если налоговую базу определяет налоговый агент, то налоговой базой признается сумма дохода, выплачиваемого налоговым агентом. При предоставлении на территории РФ органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы этого имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Пример. Организация арендует у комитета по имуществу помещение, за что уплачивает ежемесячно 100 000 руб. Налогооблагаемая база составляет 100 000 руб. Применяемая расчетная ставка — 15,25%.

Сумма НДС, которую организация обязана исчислить и уплатить, равна 15 250руб. (100 000руб. х 15,25% : 100%).

6. В случае определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), при получении налогоплательщиком частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговую базу исчисляют исходя из сумм полученной оплаты с учетом налога.

Пример. Организация получила аванс 100 000 руб. под поставку продукции (детских товаров). Сумма НДС с аванса, подлежащая уплате в бюджет, составила 9090 руб. (100 000 руб. х 9,09%: 100%).

Если аванс получен под поставку товаров, облагаемых по ставке 18%, то сумма НДС, которую организация должна уплатить с аванса, равна 15 250 руб. (100 000руб. х 15,25% : 100%).

7. При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками, по перечню, утвержденному Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров), налогооблагаемая база определяется как разница между рыночной ценой с учетом налога и ценой приобретения такой продукции. Аналогично исчисляется налоговая база при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) в целях перепродажи.

8. При передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, налоговую базу определяют исходя из цен реализации идентичных товаров (работ, услуг) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 159 НК РФ).

Пример. Организация приобрела хозяйственный инвентарь на сумму 1180 руб., в том числе НДС — 180руб. Сумма НДС, подлежащая вычету при оплате инвентаря, — 180 руб. Впоследствии хозяйственный инвентарь был использован не для производственных, а для собственных нужд.

У организации возникает обязанность исчислить налог с данной операции. Налогооблагаемая база по НДС в данном случае — 1000 руб. (рыночная цена инвентаря без налога). Сумма НДС -180руб. (1000руб. х 18% : 100%).

9. При ввозе товаров на территорию РФ налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины, и подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам) (п. 1 ст. 160 НК РФ).

При ввозе на территорию РФ продуктов переработки товаров, ранее вывезенных с нее для переработки вне таможенной территории РФ в соответствии с таможенным режимом переработки вне таможенной территории, налоговая база определяется как стоимость такой переработки. Налоговая база исчисляется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на таможенную территорию РФ.

При ввозе товаров на территорию РФ с территории государства - члена Евразийского экономического союза, налоговая база определяется как стоимость приобретенных товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров).

При реализации предприятия в целом как имущественного комплекса налоговая база определяется отдельно по каждому виду активов предприятия. Если цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, то для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости этого имущества. Если цена, по которой предприятие продано, выше балансовой стоимости реализованного имущества, то для целей обложения НДС применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности, к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности. В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности не применяется. Для целей налогообложения цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

Продавец предприятия составляет сводный счет-фактуру с указанием в графе «Всего с НДС» цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации. В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент. По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах «Ставка НДС» и «Сумма НДС» указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 15,25% и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25% доля налоговой базы (ст. 158 НК РФ).

При осуществлении перевозок (за исключением пригородных перевозок) пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее налога).

При реализации проездных документов по льготным тарифам налоговую базу исчисляют исходя из этих льготных тарифов. При возврате до начала поездки покупателям денег за неиспользованные проездные документы в подлежащую возврату сумму включают всю сумму налога (ст. 157 НК РФ).

Налоговые вычеты. К налоговым вычетам относятся суммы, на которые может быть уменьшен размер НДС, подлежащий уплате в бюджет.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные законодательством налоговые вычеты.

1. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), при обретаемых для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Пример. Организация приобрела товар за 118 руб., в том числе НДС — 18 руб. Наценка — 50 руб. Отпускная цена реализации -150 руб. (100 руб. + 50 руб.).

НДС на отпускную цену - 27руб. (150 руб. х 18% : 100%). Отпускная цена с НДС — 177руб. (150руб. + 27руб.).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составила 9 руб. (27 руб. - 18 руб.) Налоговый вычет — 18 руб., так как вычитается из суммы, подлежащей уплате в бюджет.

2. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные покупателями — налоговыми агентами (п. 3 ст. 171 НК РФ). При этом, прежде чем принять к вычету указанные суммы налога, налоговый агент должен уплатить их в бюджет. Право на вычеты сумм налога, которые были удержаны налоговыми агентами из сумм продавца и перечислены в бюджет, распространяется только на плательщиков НДС, состоящих на учете в налоговых органах и осуществляющих операции, облагаемые НДС.

3. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику — иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах РФ, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 4. ст. 171 НК РФ).

Пример. Иностранная компания, осуществляющая деятельность на территории РФ, продала российской организации ООО «Елена» товары на сумму 100 000 руб. (облагаемых по ставке 10%). В данном случае ООО «Елена» является налоговым агентом и обязано из суммы 100 000 руб. удержать НДС и перечислить его в соответствующий бюджет.

Удержанный и уплаченный НДС составил 9090 руб. (100 000 руб. х 9,09% : 100%). Сумма налога - 9090 руб., это налоговый вычет для российской организации ООО «Елена».

4. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров в случае возврата этих товаров, в том числе в течение действия гарантийного срока, продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг) (п. 5 ст. 171 НК РФ).

Пример. Организация реализовала покупателю товар за 118 руб., в том числе НДС — 18 руб. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по данной операции, составила 18 руб.

В случае возврата покупателем товара 18 руб. подлежат вычету из бюджета.

5. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ).

Пример. ООО «Марина» и ООО «Татьяна» заключили договор на поставку продукции, облагаемой НДС по ставке 18%. ООО «Татьяна» получило аванс под реализацию в размере 100 000 руб. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с аванса, полученного ООО «Татьяной», составила 15 250руб. (100 000руб. х 15,25% : 100%).

В случае расторжения договора и возврата аванса ООО «Татьяна» имеет право ранее уплаченную сумму НДС (15 250 руб.) предъявить к вычету из бюджета.

6. Вычету подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Пример. Организация воспользовалась услугами сторонней организации для установки и наладки производственных основных фондов. Стоимость такой услуги — 59 000руб., в том числе НДС — 9000руб.

Следовательно, организация имеет право сумму НДС (9000 руб.) предъявить к вычету из бюджета.

7. Вычету подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом, стоимость которого подлежит включению в расходы, в том числе через амортизационные отчисления, при исчислении налога на прибыль организаций (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Пример. Организация выполняет строительно-монтажные работы для собственного потребления. Строит складские помещения собственными силами. Общие затраты на строительство объекта составляют 1 000 000 руб. Так как строительно-монтажные работы для собственного потребления являются объектом обложения НДС, сумма налога равна 180 000 руб. (1 000 000 руб. х 18% : 100%).

Сумма НДС (180 000руб.) может быть принята к вычету..

8. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Пример. Работник организации был отправлен в командировку. Командировочные расходы составили 3540 руб., в том числе НДС - 540 руб. Сумма НДС (540руб.) подлежит вычету из бюджета.

9. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Пример. Организация, продающая строительные материалы, получила аванс под поставку товаров — 400 000 руб. НДС с аванса, подлежащий уплате в бюджет, составил 61 000руб. (400 000руб. х 15,25%: 100%).

При реализации строительных материалов начисляется НДС на отпускную цену продукции, а НДС с аванса, ранее уплаченный в бюджет (61 000 руб.), подлежит вычету из бюджета.

10. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю в результате частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Полный перечень налоговых вычетов представлен в ст. 171 НКРФ.

В некоторых случаях сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) не подлежит вычету из бюджета, а относится на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).

1. При реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС.

Пример. Транспортная организация оказывает услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом. В соответствии с п. 7 ст. 149 НК РФ данные операции не подлежат обложению НДС.

Следовательно, суммы НДС в стоимости потребляемых транспортной организацией товаров (работ, услуг) не подлежат вычету из бюджета.

2. При получении освобождения от уплаты НДС.

Пример. Организация, пользуясь освобождением от уплаты НДС, приобрела для дальнейшей реализации товар по цене 118 руб., в том числе НДС — 18 руб. Наценка — 50 руб.

Отпускная цена — 168 руб. (118 руб. + 50 руб.). НДС на отпускную цену товара не начисляется; НДС в стоимости приобретенного товара (18 руб.) не подлежит вычету из бюджета, так как организация, получив освобождение от уплаты НДС, не уплачивает этот налог в бюджет.

3. При применении упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Применение данных систем налогообложения освобождает организации и индивидуальных предпринимателей от уплаты НДС, поэтому, как и в предыдущем случае НДС по приобретенным товарам (работам и услугам) не подлежат вычету из бюджета.

В некоторых случаях, предусмотренных НК РФ, ранее возмещенные из бюджета суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет с последующим их отнесением на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).

При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2, 26.3 и 26.5 НК РФ НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Пример. ООО «Марс» с 1 января 2016 г. перешло на упрощенную систему налогообложения, что не предполагает уплату НДС. По данным инвентаризации, проведенной на эту дату, на балансе ООО «Марс» числятся товары на сумму 500 000 руб. Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов ООО «Марс» составила 700 000 руб. НДС по всему имуществу ранее был принят к вычету из бюджета.

В этом случае в IV квартале 2016 г. должен быть восстановлен НДС, приходящийся на имущество, которое в дальнейшем будет использоваться при упрощенной системе налогообложения.

4. При осуществлении налогоплательщиком как облагаемых, так и освобождаемых от налогообложения операций суммы налога: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимаются к вычету — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС. Указанные суммы НДС принимаются к вычету или учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) согласно пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по которым подлежат обложению по НДС, в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Пример. Организация занимается розничной и оптовой торговлей. По розничной торговле организация переведена на уплату единого налога на вмененный доход, что не предусматривает уплату НДС. По оптовой торговле организация является плательщиком НДС. Приобретены товары для перепродажи на сумму 236 000руб., в том числе НДС — 36 000руб. После принятия на учет товаров вся сумма НДС (36 000 руб.) по приобретенным товарам подлежит вычету из бюджета.

Через розничную сеть реализованы товары на сумму 150 000 руб., через оптовую сеть — на сумму 130 000 руб.

Доля розничной реализации — 53,6% (150 000руб.: 280 000руб. х 100%).

Доля оптовой реализации в общем объеме реализации составила 46,4% (130 000руб.: 280 000руб. х 100%).

Следовательно, сумма НДС по товарам, приобретенным для перепродажи (опт), подлежащая вычету из бюджета, равна 16 704 руб. (36 000 руб. х 46,4% : 100%).

Сумма НДС по товарам, приобретенным для перепродажи (розница), подлежащая восстановлению (уплате в бюджет), составила 19 296 руб. (36 000руб. х 53,6% : 100%).

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм удержанного налоговыми агентами налога.

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, не могут быть основанием для принятия предъявленных Покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести книги покупок и книги продаж.

Налогоплательщики, в том числе освобожденные, а также лица, не являющиеся налогоплательщиками, в случае выставления или получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг) от своего имени, обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности.

В счете-фактуре должны быть указаны:

• порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
• наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
• номер платежно-расчетного документа — в случае получения авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг);
• наименования поставляемых товаров (работ, услуг); количество поставляемых товаров (работ, услуг); цена за единицу товара, без учета налога;
• стоимость товаров (работ, услуг) без налога;
• налоговая ставка;
• сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг);
• стоимость товаров (работ, услуг) с учетом суммы налога; страна происхождения товара (работы, услуги).

В счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), должны быть указаны:

• порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
• наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
• номер платежно-расчетного документа;
• наименование поставляемых товаров (работ, услуг);
• сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг);
• налоговая ставка;
• сумма, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии с применяемыми ставками.

Счет-фактуру подписывают руководитель и главный бухгалтер организации либо иные лица, уполномоченные на то приказом (иными распорядительными документами) по организации или доверенностью от имени организации.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств, оборудования и (или) нематериальных активов, проводится в полном объеме после принятия на учет данных объектов (п. 1 ст. 172 НК РФ). Таким образом, вычет НДС по приобретенным основным средствам осуществляется только после того, как данный объект основных средств будет принят на учет. Это же правило распространяется и на оборудование к установке.

Вычеты сумм налога по «авансам полученным» проводятся с даты отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг) (п. 5 ст. 172 НК РФ). Таким образом, вычету подлежит сумма НДС, ранее уплаченная в бюджет по «авансам полученным», только после отгрузки товаров.

Вычеты сумм налога в случае возврата товаров (работ, услуг) или отказа от них проводятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций, но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Вычеты сумм налога при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления проводятся на момент определения налоговой базы, установленный пунктом 10 статьи 167 НК РФ (п. 5 ст. 172 НК РФ). Исчислять НДС со стоимости таких работ необходимо в конце каждого налогового периода (квартал).

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: - день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Пример. В октябре 2016 г. организация отгрузила покупателю продукцию на сумму 118 000 руб., в том числе НДС — 18 000 руб. Отчетным периодом считается квартал. Продукция покупателем была оплачена лишь в феврале 2017 г. Так как факт отгрузки продукции произошел ранее факта ее оплаты, сумму НДС (18 000 руб.) организации нужно было определить налоговую базу и исчислить налог по итогам IVквартала 2016 г.

Пример. Организация получила предоплату 118 000 руб. в счет предстоящей отгрузки в сентябре 2016г., а отгрузила продукцию в декабре 2016г. Отчетным периодом является квартал. Так как в данном случае факт оплаты произошел ранее факта отгрузки продукции, организация обязана исчислить НДС по итогам III квартала 2016 г. —18 000руб. (180 000 руб. х 15,25% : 100%.)

После фактической реализации продукции НДС с аванса (18 000 руб.) подлежал вычету из бюджета, и был начислен НДС с реализации 18 000 руб. (100 000руб. х 18"-,: 100%).

Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, такая передача права собственности приравнивается к отгрузке.

Момент определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления — последний день каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Это позволяет налогоплательщикам уплачивать НДС по частям за каждый налоговый период, в течение которого выполняются строительно-монтажные работы, вплоть до ввода объекта в эксплуатацию.

Момент определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд — день совершения такой передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 11 ст. 167 НК РФ).

Организация ежегодно должна принимать учетную политику для целей налогообложения по НДС. Данная учетная политика обязательна для всех обособленных подразделений организации. Учетная политика для целей налогообложения по НДС применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения приказом, распоряжением руководителя организации (п. 12 ст. 167 НК РФ).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов и увеличенная на сумму восстановленного налога.

Если полученная сумма налога в каком-либо налоговом периоде превышает сумму исчисленного налога, то сумма превышения подлежит возмещению налогоплательщику либо зачету по другим налогам, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Сумма налога, подлежащая уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 3 ст. 173 НКРФ).

При реализации товаров (работ, услуг) налоговыми агентами сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме этими налоговыми агентами (п. 4 ст. 173 НК РФ).

Пример. Российская компания приобрела у иностранной компании, ведущей деятельность на территории РФ, товары, облагаемые по ставке 18%, на сумму 47 200 руб. Российская компания выступает налоговым агентом и обязана исчислить от суммы, выплачиваемой иностранной компании, НДС и в полном объеме уплатить его в бюджет.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, равна 7200 руб. (47 200 руб. х 15,25% : 100%).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

налогоплательщиками — при реализации товаров (работ, услуг) операции по реализации которых не подлежат налогообложению. Иными словами, если организация или индивидуальный предприниматель, не являясь плательщиком НДС в связи с получением освобождения либо осуществлением необлагаемых операций, выставил покупателю счет-фактуру с НДС, то он обязан уплатить эту сумму НДС в бюджет. Причем сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

В соответствии со ст. 55 НК РФ под налоговым периодом подразумевается период, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.

По НДС налоговым периодом является квартал. Сроки представления декларации по ПДС:

• за первый квартал — не позднее 25 апреля;
• за второй квартал — не позднее 25 июля;
• за третий квартал — не позднее 25 октября;
• за четвертый квартал — не позднее 25 января следующего года. Сроки уплаты ПДС за первый квартал:
• не позднее 25 апреля — в размере 1/3 суммы налога, начисленного за первый квартал;
• не позднее 25 мая — в размере 1/3 суммы налога, начисленного за первый квартал;
• не позднее 25 июня — в размере 1/3,, суммы налога, начисленного за первый квартал.

Пример. Сумма НДС, начисленного за первый квартал 2016 г. составила 300 000 руб. Следовательно, НДС за первый квартал 2016г. должен быть уплачен:

• не позднее 25 апреля - в размере 100 ООО руб. (300 ООО руб.: 3);
• не позднее 25 мая - в размере 100 000руб.; не позднее 25 июня - в размере 100 000 руб.

Уплата налог за последующие кварталы осуществляется в аналогичном порядке.

Налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели) уплачивают налог по своему местонахождению (п. 3 ст. 174 НК РФ).

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории РФ уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах (п. 2 ст. 174 НК РФ).

Акцизы

Акцизы — одна из древнейших форм косвенного налогообложения. Акцизы устанавливаются в целях изъятия в доход бюджета полученной сверхприбыли от производства высокорентабельной продукции и создания примерно одинаковых экономических условий хозяйственной деятельности для всех предприятий.

Акцизы — это косвенные налоги, включаемые в цену товара и уплачиваемые покупателями. Акцизы устанавливаются на высокорентабельную продукцию и товары, не относящиеся к товарам первой необходимости, а также на социально вредные товары. Государство использует акцизы для регулирования спроса и предложения, а также для пополнения государственного бюджета. Акцизы устанавливаются также на импортные товары в целях защиты национального потребительского рынка. Это происходит в рамках реализации регулирующей функции налогов.

Акцизы — федеральный косвенный налог, выступающий в форме надбавки к цене товаров, возникающий и уплачиваемый только в сфере производства. Исключением из этого правила являются акцизы по товарам, ввозимым на территорию РФ, поскольку плательщиками акцизов в данном случае выступают организации, закупившие подакцизные товары, в том числе для дальнейшей перепродажи.

Акцизы установлены гл. 22 части второй Налогового кодекса РФ. Налогоплательщиками акцизов являются организации и предприниматели, которые осуществляют реализацию подакцизных товаров собственного производства и нефтепродуктов. К числу подакцизных товаров относятся:

1. Этиловый спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья, в том числе денатурированный этиловый спирт, спирт-сырец, дистилляты винный, виноградный, плодовый, коньячный, кальвадосный, висковый;
2. Спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии и другие жидкости) крепостью более 9%, кроме лекарственных средств и ветеринарных препаратов, разлитых в емкости не более 100 мл, а так же парфюмерно-косметической продукции с содержанием спирта не более 90%, разлитой во флаконы емкостью не более 100 мл, оснащенного пульверизатором;
3. Алкогольная продукция (водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино, фруктовое вино, ликерное вино, игристое вино (шампанское), винные напитки, сидр, пуаре, медовуха, пиво, напитки, изготавливаемые на основе пива, иные напитки с объемной долей этилового спирта более 0,5 процента);
4. Табачная продукция;
5. Легковые автомобили, а также мотоциклы мощностью более 112,5 кВт (150 л.с.);
6. Нефтепродукты:

• автомобильный бензин и дизельное топливо;
• моторные масла для дизельных и карбюраторных двигателей;
• прямогонный бензин (бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки);
• авиационный керосин;

Объектом налогообложения акцизами являются следующие операции с подакцизными товарами:

• реализация подакцизных товаров собственного производства (пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ), а также их розлив и любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации, в результате которых получается подакцизный товар и в отношении него установлена более высокая ставка акциза, чем на товары, использованные в качестве сырья. Пример. Организация передала произведенное вино для розлива другому  предприятия на давальческой основе. Следовательно, организация должна начислитъ акциз.
• производство алкогольной продукции.
• операции с денатурированным этиловым спиртом.
• производство прямогонного бензина (в том числе из давальческого сырья);
• производство продукции нефтехимии из прямогонного бензина (в том числе из давальческого сырья).
• реализация нефтепродуктов собственного производства;
• получение подакизных товаров в качестве оплаты услуг, по производству подакцизных товаров из давальческого сырья;
• передача подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, владельцу сырья или третьему лицу;
• получение авиационного керосина лицом, включенным в Реестр эксплуа-тантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта; ввоз подакцизных товаров на территорию РФ.

Согласно ст. 187 НК РФ налоговая база измеряется в натуральном выражении:

• по этиловому спирту, спиртосодержащей и алкогольной продукции, кроме вина (в литрах безводного спирта);
• по спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке (в литрах безводного этилового спирта); по вину и пиву (в литрах);
• по трубочному, курительному, жевательному, сосательному, нюхательному и кальянному табаку (в килограммах);
• по сигарам (в штуках);
• по сигариллам, папиросам и сигаретам (в тысячах штук);
• по легковым автомобилям и мотоциклам (в лошадиных силах);
• по нефтепродуктам (в тоннах),
• по остальным подакцизным товарам в денежном.

Налоговый период по акцизам равен календарному месяцу (ст. 192 НК РФ).

Налоговые ставки установлены в зависимости от вида подакцизных товаров (ст. 187 НК РФ). Различают:

• твердые (специфические) налоговые ставки (устанавливают в денежной сумме за единицу веса, объема);
• адвалорные (в процентах от расчетной стоимости); комбинированные налоговые ставки (одновременно твердые и адвалорные).

Операции, освобождаемые от налогообложения:

• передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации другому структурному подразделению той же организации, не являющемуся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров (например, передача из одного цеха организации в другой спирта для производства вина);
• первичная реализация (передача) конфискованных подакцизных товаров и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, на промышленную переработку под контролем таможенных и (или) налоговых органов либо уничтожение;
• реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.

Данные товары освобождаются от акциза только при соблюдении следующих условий:

• только при ведении и наличии отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) таких подакцизных товаров; в налоговый орган представлена банковская гарантия.

Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по итогам месяца, определяется как разность между суммой акцизов, начисленной по реализованным (переданным) подакцизным товарам и суммой налоговых вычетов.

Начисленная сумма акцизов определяется путем последовательного умножения налоговой базы по каждому виду подакцизного товара, реализованного (переданного) налогоплательщиком за истекший месяц, на соответствующую ставку налога. Сложение полученных величин дает общую начисленную сумму акциза за месяц.

Сумма налоговых вычетов определяется как сумма:

• акциза по подакцизному сырью, использованному для производства подакцизных товаров;
• акциза по испорченному или утерянному подакцизному сырью, предназначавшемуся для производства подакцизных товаров. Потери определяют в пределах норм естественной убыли;
• акциза по давальческому сырью, использованному для производства подакцизных товаров;
• акциза по подакцизным товарам, возвращенным покупателями за исключением алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции;
• акциза с авансов, полученных в счет оплаты предстоящих поставок
• подакцизных товаров, после отражения в учете операций по реализации;
• акциза по полученному денатурированному этиловому спирту, налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при использовании денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции;
• акциза, исчисленного налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при совершении с прямогонным бензином операций по передаче произведенных им из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику указанного сырья, по передаче произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе;
• уплаченная налогоплательщиком сумма авансового платежа акциза в пределах суммы этого платежа, уплаченного по приобретенному спирту этиловому, фактически использованному для производства реализованной алкогольной продукции; акциза при ввозе подакцизных товаров.

Вычет акциза по подакцизному сырью, использованному для производства подакцизных товаров производится при соблюдении трех условий.

Первое: к вычету принимается акциз по сырью, списанному на производство реализованных или переданных подакцизных товаров. Акциз по сырью, находящемуся на складе, не вычитается до тех пор, пока оно не будет израсходовано, а произведенные из него товары не будут реализованы (переданы). Если сырье израсходовано, но произведенные из него товары еще не реализованы (не переданы), акциз по сырью не вычитается до тех пор, пока не произойдет реализация (передача) (п. 7 ст. 201 НК РФ).

Второе: сырье должно быть оплачено. Если произведенные из сырья товары уже реализованы или переданы, но само сырье еще не оплачено, вычет производится после того, как произойдет оплата.

Вычет производится на основании счетов, счетов-фактур, платежных поручений, в которых сумма акциза выделена отдельной строкой. Выставить счет-фактуру с акцизом могут только плательщики акциза, то есть производители подакцизного сырья. Поэтому вычет производится только при приобретении подакцизного сырья непосредственно у производителей, но не у перепродавцов.

Третье: налоговая база по сырью и произведенным из него товарам должна измеряться в одинаковых единицах.

Производители подакцизных товаров уплачивают акцизы в бюджет не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Акциз по прямогонному бензину и денатурированному этиловому спирту уплачивают не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Декларации по акцизам представляется в налоговую инспекцию не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным и не позднее 25 числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом соответственно.

Банковская гарантия представляется в налоговый орган не позднее 25-го числа месяца, в котором у налогоплательщика возникает обязанность представления в налоговый орган налоговой декларации по акцизам. Банковская гарантия предусматривает обязанность банка уплатить сумму акциза и пени, если налогоплательщик не представил документы, подтверждающие факт экспорта. При отсутствии документов налогоплательщик обязан уплатить сумму акцизов. После представления документов, подтверждающих факт их экспорта, уплаченная сумма возвращается.

Сумма акциза по каждому виду подакцизных товаров исчисляется как произведение налоговой базы и соответствующей налоговой ставки. Таким образом, сумма акциза рассчитывается но следующим формулам.

1. По товарам, на которые установлены твердые ставки:

С = О * А, (10)

где

С — сумма акциза;

О — объем реализованной продукции и натуральном выражении; А — ставка акциза.

2. По товарам, на которые установлены адвалорные ставки:

С = Ст * А:100%, (11)

где

Ст — стоимость реализованной продукции: А — ставка акциза (в процентах от стоимости).

3. По товарам, на которые установлены комбинированные ставки:

С = Ос * Ас + Оа * Аа: 100%, (12)

где

С — сумма акциза;

Ос — объем реализованной продукции в натуральном выражении; Ас — твердая ставка акциза (в рублях и копейках) за единицу измерения товара;

Оа — стоимость реализованной продукции;

Аа — адвалорная ставка (в процентах от стоимости).

Сложный расчет суммы акциза, надлежащей уплате в бюджет, согласно которому налогоплательщик сначала исчисляет сумму по комбинированной станке, затем соотносит ее с максимальной розничной ценой, а если полученный результат ниже установленного минимума, пересчитывает. При такой системе спрогнозировать налоговые поступления достаточно проблематично.

Общий размер акциза определяется по итогам налогового периода как величина, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных по каждому виду подакцизн^гх товаров. Если налогоплательщик не ведет раздельный учет операций по реализации подакцизных товаров, облагаемых по разным ставкам, то сумма акциза определяется по максимальной ставке по отношению к единой налоговой базе, определенной по всем облагаемым акцизами операциям.

Пример. Организация производит алкогольную продукцию, ставка акциза на которую определяется в расчете на 1 л безводного спирта. Это значит, что при исчислении суммы акциза необходимо сделать пересчет в зависимости от крепости продукции. Допустим, организация отгрузила 1000 л водки с территории завода в розничную сеть.

Таким образом, рассчитанная сумма акциза, подлежащая уплате производителем, будет равна 200 000 руб. (1000 л х 500 руб. х 40%: 100%).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется по итогам каждого налогового периода как начисленные суммы акциза по облагаемым операциям, уменьшенные на налоговые вычеты, т.е. сумма акциза, подлежащая уплате в госбюджет, рассчитывается с учетом налоговых вычетов согласно следующим формулам.

1. По подакцизным товарам, на которые установлены твердые ставки:

С = О * А-НВ, (13)

где

НВ — налоговые вычеты.

2. По подакцизным товарам, на которые установлены комбинированные ставки:

С = Ос * Ас + Оа * Аа: 100%-НВ (14)