Теоретические и правовые аспекты налоговой системы РФ

Сущность и виды налоговых систем

В экономической литературе даны различные определения налоговой системы.

Налоговая система – совокупность всех налогов и сборов, принципы и методы их построения, способы исчисления и взимания, налоговый контроль, устанавливаемые в законодательном порядке.

Налоговая система – совокупность взаимосвязанных налогов, сборов, пошлин, взимаемых в государстве, и методов налогообложения, сбора и использования налогов, а также налоговых органов.

Налоговая система – это активное действие государства, которое позволяет регулировать социально-экономическое развитие, вносить инвестиции в развитие прибыльных компаний, структурные изменения в производстве, улучшать развитие приоритетных отраслей внешнеэкономической деятельности.

Основой налоговой системы являются налоги и сборы. С помощью налоговой системы государство реализует свои функции по управлению (регулированию, распределению и перераспределению) финансовыми потоками в государстве и в более широком смысле – экономикой страны в целом.

В настоящее время налоги формируют бюджет страны, позволяя не только оплачивать государственные нужды, но и решать определенные социальные задачи, стоящие перед обществом.

В условиях рыночных отношений налоговая система является одним из важнейших экономических регуляторов, основой финансово-кредитного механизма государственного регулирования экономики.

Существуют два вида налоговой системы: шедулярная и глобальная.

В шедулярной налоговой системе весь доход, получаемый налогоплательщиком, делится на части – шедулы. Каждая из этих частей облагается налогом особым образом. Для разных шедул могут быть установлены различные ставки, льготы и другие элементы налога.

В глобальной налоговой системе все доходы физических и юридических лиц облагаются одинаково. Такая система облегчает расчет налогов и упрощает планирование финансового результата для предпринимателей. Глобальная налоговая система обычно применяется в западных государствах.

Структура налоговой системы России отличается наличием нескольких основных уровней, так как государство имеет федеративное устройство.

Для выполнения своих социальных и экономических функций государству нужны средства. Совокупность налогов, сборов и иных платежей, установленных федеральным, региональным и местным законодательствами и взимаемых в соответствующий бюджет, и определяет существо понятия.

Также налоговые системы по всему миру имеют разную структуру и виды, поэтому их можно классифицировать по различным признакам:

1. В зависимости от уровня налоговой нагрузки, которую она оказывает на всю экономическую деятельность той или иной страны:

– налоговые системы фискально-либерального характера. Такие системы предполагают уплату налогов и сборов с учетом политики социальных отчислений. Данная система налогов характерна для США, Японии, Португалии, Австралии, а также большинства стран Южной Америки (до 30 % ВВП);

– налоговые системы фискально-умеренного характера. Такие системы подразумевают, что общее налоговое бремя, которое ложится на налогоплательщиков, не должно превышать 40 % от всего ВВП страны. К подобным странам относятся Россия, Канада, Греция, Швейцария, Испания, Германия, Великобритания и т. д.;

– налоговые системы фискально-жесткого характера. Подобные системы подразумевают четкое перераспределение ВВП внутри страны и за ее пределами, но надо отметить, что также налоговое бремя должно составлять не более 40 %. К странам с подобной системой налогов относят Францию, Бельгию, Данию, Нидерланды, Швецию и др.

2. В налоговой системе чаще всего присутствуют основные налоги прямого назначения, но также есть и налоги косвенного характера. Если рассматривать по доле косвенных налогов, то можно классифицировать налоговые системы следующим образом:

– налоговая система с преобладанием прямых налогов. В таких налоговых системах доля косвенных налогов составляет менее чем 35 % от всех налоговых доходов. Подобная налоговая система характерна для Австралии, Великобритании, США, Канады, России и т. д.;

– налоговая система, где косвенные налоги занимают умеренную позицию, т. е. налоговая нагрузка распределяется достаточно равномерно, и вся совокупность косвенных налогов не превышает 50 % от всех налоговых поступлений страны. К странам с подобной системой налогов относят Италию, Францию, Германию и др.;

– налоговая система с преобладанием косвенных налогов. К странам, с налоговой системой, где косвенные налоги занимают лидирующие позиции и составляют более 50 % всех налоговых поступлений в стране, относят Индию, Пакистан, Бразилию.

3. Также налоговая система может подразделяться в зависимости от уровня полномочий, которые существуют внутри налоговой системы и которые можно делить по централизации власти:

– налоговая система, где полномочия внутри централизованные. Весь центр управления в такой системе сосредоточен в федеральных органах, на долю которых приходится более 65 % всех налоговых поступлений, носящих консолидированный характер. К таким странам относятся Россия, Австрия, Франция и т. д.;

– налоговая система, где полномочия между уровнями власти умеренно централизованные, что означает, что все органы власти имеют компетенции по регламентации налогов. При такой налоговой системе органы власти федерального уровня обеспечивают до 65 % всех налоговых поступлений консолидированного характера. К странам с такой налоговой системой относят Индию, Австралию, Германию и другие страны;

– налоговая система, где полномочия децентрализованные, т. е. все более низкие уровни управления имеют намного больше полномочий, нежели вышестоящие. Федеральный уровень власти обеспечивает до 55 % всех налоговых поступлений консолидированного характера. К странам с такой налоговой системой относят Канаду, Данию и США.

4. В зависимости от уровня экономического неравенства доходов после их налогообложения:

– прогрессивные, если после уплаты налогов экономическое неравенство налогоплательщиков, оцениваемое по их доходам, сокращается (почти все развитые и развивающиеся страны);

– регрессивные, если после уплаты налогов экономическое неравенство налогоплательщиков, оцениваемое по их доходам, возрастает (примеры построения таких налоговых систем неизвестны);

– нейтральные, если после уплаты налогов экономическое неравенство налогоплательщиков, оцениваемое по их доходам, остается неизменным (Россия).

В мире накоплен огромный опыт построения и функционирования налоговых систем, который учитывался при создании налоговой системы Российской Федерации. В настоящее время в составе и структуре российской налоговой системы существует множество недостатков, как экономических, так и социально-политических. Необходимость их устранения предполагает совершенствование действующего налогового законодательства.

Становление и развитие современной налоговой системы РФ

Действующая в настоящее время система налогообложения Российской Федерации была введена в 1991–1992 гг. Проводившаяся налоговая реформа обусловлена необходимостью экономических преобразований, что потребовало разработки абсолютно новой налоговой политики. Одним из ее элементов стала попытка внедрения налогового регулирования как наиболее действенного инструмента общей системы регулирования развивающихся рыночных отношений. 27.12.1991 г. был принят Закон РФ № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», который действовал до 01.01.2005 г. С 01.01.2005 г. должна была вступить в силу новая редакция, которая фактически не действовала в связи с отменой этого документа. Закон определил общие принципы построения налоговой системы в Российской Федерации, налоги, сборы, пошлины и другие платежи, а также права, обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговых органов.

Законом РФ № 2118-1 с 01.01.1992 г. введено 39 налогов, которые были объединены в три группы:

а) федеральные налоги (15 налогов);
б) налоги республик в составе Российской Федерации и налоги краев, областей, автономных областей, автономных округов (3 налога);
в) местные налоги (21 налог).

В 1990-е гг. шло становление налоговой системы. На практике было сложно исчислять и уплачивать налоги в соответствии с установленными нормами. В нормативные документы вносились постоянные коррективы, одни налоги отменялись, другие вводились. Нередко вновь вводимые положения распространялись на прошедшие периоды и тем самым ухудшали финансовое состояние организаций. Существуют 23 редакции Закона РФ № 2118-1, последняя была принята 11.11.2003 г. Согласно этой редакции по состоянию на 01.01.2004 г. на территории РФ действовали 23 налога: 15 федеральных, 4 налога субъектов Федерации, 4 местных налога.

Необходимость реформирования сложившейся налоговой системы России была очевидной. С целью обеспечения стабильности налоговой системы приступили к разработке налогового кодекса. 31.07.1998 г. принят Федеральный закон № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которому действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации распространялось на правоотношения с 01.01.1999 г.

Принятый Государственной думой Налоговый кодекс РФ (ч. I) был призван решить следующие важные задачи:

• построение стабильной, единой для РФ налоговой системы с правовым механизмом взаимодействия всех ее элементов в рамках единого налогового правового пространства;
• развитие налогового федерализма, позволяющего обеспечить доходами федеральный, региональный и местные бюджеты закрепленными за ними и гарантированными налоговыми источниками;
• создание рациональной налоговой системы, обеспечивающей достижение баланса общегосударственных и частных интересов и способствующей развитию предпринимательства, активизации инвестиционной деятельности и увеличению богатства государства и его граждан;
• снижение общего налогового бремени и уменьшение числа налогов (до 30);
• формирование единой налоговой правовой базы;
• совершенствование системы ответственности налогоплательщиков за нарушение налогового законодательства.

С определенной долей условности можно выделить три ключевых этапа формирования современной налоговой политики в РФ.

Первый этап (1992–1998) был связан со становлением современной налоговой системы и необходимостью обеспечить постоянное поступление налоговых доходов в бюджетную систему. Именно фискальные цели доминировали при создании налоговой политики на данном этапе. Перечень действовавших в данный период налогов был чрезвычайно широк и насчитывал в разные годы более 20 федеральных налогов, 4 региональных и более 23 местных. Основную стимулирующую хозяйственную деятельность выполнял налог на прибыль предприятий, содержавший значительное число налоговых льгот, которые регламентировались как федеральным законодательством, так и законами субъектов РФ.

Второй этап развития налоговой системы России и формирования налоговой политики (1999–2008) характеризуется прежде всего существенным сокращением числа налогов и в целом упорядочением налоговой системы. В 1999–2001 гг. была принята и вступила в силу первая часть Налогового кодекса Российской Федерации (с 01.01.1999 г.), а с 01.01.2001 г. вступила в действие вторая часть Налогового кодекса Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 05.08.2000 г. № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах».

По состоянию на 01.01.2001 г. вторая часть Налогового кодекса включала 4 главы:

• гл. 21 «Налог на добавленную стоимость»;
• гл. 22 «Акцизы»;
• гл. 23 «Налог на доходы физических лиц»;
• гл. 24 «Единый социальный налог».

Именно 2000-е гг. в современной экономической литературе принято считать временем проведения масштабной налоговой реформы.

Основные направления налоговой политики этих лет были связаны с попытками сформировать универсальную налоговую систему с относительно невысокими налоговыми ставками и минимальным количеством налоговых льгот. В данном направлении шли реформы налогообложения прибыли, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, единого социального налога и налога на доходы физических лиц.

Отмена оборотных налогов

Одним из важнейших результатов налоговой реформы является поэтапная отмена экономически неэффективных оборотных налогов. С 2001 г. был отменен налог на содержание жилищного фонда и объектов социальнокультурной сферы (1,5 % выручки от реализации), снижена ставка налога на пользователей автодорог с 1,25–3,75 до 1 % оборота, а в 2003 г. он был полностью ликвидирован.

Для того чтобы компенсировать потери от отмены налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, в 2001 г. был введен муниципальный налог на прибыль организаций со ставкой не выше 5 %, но ожидаемого результата это не принесло. В 2001 г. введены акцизы на дизельное топливо и моторные масла, а также резко повышен акциз на бензин.

Отмена оборотных налогов расширила базу по налогу на прибыль организаций: в 2001 г. поступления по нему выросли на 0,36 % ВВП, а в 2003 г. – еще на 0,14 % ВВП. Также в 2003 г. вступили в силу дополнительные меры, направленные на замещение выпадающих от отмены оборотных налогов доходов. Стали индексироваться ставки акцизов, одновременно часть их взимания была перенесена на конечного потребителя. Ставки земельного налога повысились в 1,8 раза с передачей федеральной части поступлений в региональные бюджеты.

Отмена оборотных налогов значительно снизила налоговую нагрузку на экономику. Здесь налоговая реформа принесла пользу, так как оборотные налоги были экономически неэффективны и негативно влияли на производство товаров с длинной производственной цепочкой. Кроме того, они взимались с выручки от реализации, и если рентабельность производства была менее 4,2 %, то данное производство автоматически становилось убыточным.

Также с отменой оборотных налогов сократились затраты на ЖКХ и дорожное хозяйство. Так, даже федеральные расходы на дорожное хозяйство за 2001 г. уменьшились с 0,75 до 0,55 % ВВП. Компенсационные меры не смогли восполнить выпадающие доходы региональных и местных бюджетов. Несмотря на то, что отмена оборотных налогов усугубила финансовый дефицит в ЖКХ и дорожном хозяйстве, были созданы предпосылки для устойчивого экономического роста и увеличения доходов консолидированного бюджета. Впоследствии это позволило государству создать резервы для финансирования названных отраслей.

В 2004 г. отменили совершенно неэффективный налог с продаж: возникало дублирование обложения НДС и налогом с продаж, трудно было определить резидентство налогоплательщика. С отменой налога с продаж налоговая нагрузка на экономику снизилась на 0,36 %. Возрос уровень налоговых доходов в федеральном бюджете, так как уменьшились доходы бюджетов субъектов Федерации.

Налог на доходы физических лиц

Реформа налога на доходы физических лиц (НДФЛ) 2000 г. отменила прогрессивную шкалу налога, установила плоскую ставку, сократила льготы и упростила процедуру уплаты налога и организации контроля. До реформы роль НДФЛ в России была невелика по сравнению с развитыми странами и наиболее успешными переходными экономиками. В них доля подоходного налога в общей сумме налоговых поступлений колебалась в пределах 25–35 %. В России к 2000 г. она снизилась до 6,5 %. Это было вызвано низкими доходами населения, сложностью законодательства и большим количеством льгот по подоходному налогу, слабым администрированием процедуры уплаты налога и, как следствие, массовым уклонением от его уплаты.

Хотя подоходный налог играл скромную роль в общих доходах всей бюджетной системы России, его поступления составляли примерно 20 % налоговых доходов в бюджетах регионов и муниципальных образований.

У региональных властей могло возникнуть опасение, что снижение предельной ставки подоходного налога повлечет за собой сокращение доходов их бюджетов. Но поскольку уклонение от налога приобрело огромные масштабы, региональные власти осознали, что для легализации теневых доходов необходимо снизить ставку подоходного налога.

В середине 2000 г. была установлена единая ставка налога на доходы физических лиц на уровне 13 %. Исходили из того, что это не должно привести к падению поступлений, наоборот, стимулы к легализации расширят налоговую базу за счет выхода из тени высоких доходов. Надежды оправдались. Была обеспечена большая справедливость подоходного налога, упростилась процедура уплаты налога, сократились расходы на его администрирование, так как уменьшилось число ситуаций, когда требовалось самостоятельно декларировать доходы.

Чтобы исключить возможность трансформации заработной платы в доходы, не облагаемые подоходным и единым социальным налогами, была установлена ставка в размере 35 % в отношении любых выигрышей и призов в части, превышающей 2 000 руб.; определенных сумм страховых выплат по договорам добровольного страхования, заключенных на срок менее 5 лет; некоторых процентных доходов по вкладам в банках; сумм материальной выгоды от использования заемных средств.

По ставке 30 % облагались все доходы физических лиц – нерезидентов РФ.

Такая же ставка была установлена и по дивидендам, при этом налог на прибыль, уплаченный с распределяемых доходов, зачитывался в счет обязательств по подоходному налогу. В 2001 г., когда была принята глава Налогового кодекса, посвященная налогу на прибыль, дивиденды, получаемые физическими лицами, стали облагаться по ставке 6 % у источника, а уплаченный с распределяемых доходов акционерных обществ налог на прибыль перестал зачитываться в счет обязательств по подоходному налогу.

Были установлены стандартный налоговый вычет в 400 руб. за каждый месяц налогового периода до периода, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом, превысил 20 тыс. руб., и налоговый вычет на ребенка – 300 руб. до месяца, в котором указанный доход превысил 20 тыс. руб.

Также ввели социальные налоговые вычеты: по расходам на благотворительность – с ограничением в виде 25 % суммы дохода, полученного в налоговом периоде; по расходам на образование – в размере не более 25 тыс. руб.; по медицинским расходам – в размере не более 25 тыс. руб.

Сохранились льготы в обложении прироста капитальной стоимости активов. Например, разрешили производить вычеты из базы налога сумм, полученных в налоговом периоде от продажи недвижимости, находившейся в собственности налогоплательщика менее 5 лет, в размере не более 1 млн руб., а также сумм, полученных от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее 3 лет, но не превышавшей 125 тыс. руб. При продаже жилых домов, квартир, дач и земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика 5 лет и более, а также иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика 3 года и более, имущественный налоговый вычет предоставлялся в размере сумм, полученных налогоплательщиком при продаже указанного имущества.

Также сократился список льгот по подоходному налогу. Была отменена льгота по денежному довольствию военнослужащих.

Реформа налога на доходы физических лиц полностью себя оправдала.

При снижении предельной налоговой ставки существенно выросли его поступления: за 2000–2007 гг. консолидированный бюджет получал ежегодно дополнительно около 1,2 % ВВП доходов. Одновременно повысились его фискальная роль и доля в общих налоговых доходах. Благодаря плоской шкале значительно сократились уклонения от уплаты налога.

В июле 2004 г. с 6 до 9 % была повышена налоговая ставка по доходам от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов, что увеличило поступления НДФЛ примерно на 0,01 % ВВП.

С 1 января 2005 г. был увеличен стандартный вычет для налогоплательщиков, на обеспечении которых находятся дети. На каждого ребенка до 18 лет и на каждого учащегося дневной формы обучения до 24 лет сумма вычета поднялась с 300 до 600 руб. в месяц. При этом поступления по НДФЛ снизились незначительно – менее чем на 0,05 % ВВП.

С 1 января 2003 г. максимальный размер социальных налоговых вычетов был поднят до 38 тыс. рублей, а с 1 января 2007 г. – до 50 тыс. руб.

Изменилась система ограничений на социальные налоговые вычеты.

Если раньше устанавливались индивидуальные ограничения для каждого социального вычета, то начиная с 1 января 2007 г. ввели общее ограничение для совокупности социальных вычетов в размере 100 тыс. руб. Такая мера расширила свободу налогоплательщика по применению социальных вычетов.

В 2006 г. представленные по РФ в целом социальные налоговые вычеты были незначительными: вычеты на образование составили около 12 млрд руб., на лечение – 1,5 млрд руб. Всего около 530 тыс. налогоплательщиков обратились за получением вычета на образование и лишь 70 тыс. – на лечение. Из-за сложной и длительной процедуры возмещения многие налогоплательщики предпочли не тратить время и нервы на получение налогового вычета, размер которого будет несопоставим с понесенными расходами.

Из доходов, освобождаемых от налогообложения, были исключены доходы, получаемые как дарение, если их сумма превышает 4 тыс. руб. За счет этой меры поступления по НДФЛ увеличились в 2006 г. на 175 млн руб.

С 1 января 2007 г. отменили налоговые вычеты, предоставляемые по доходам от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок.

На протяжении 2000-х гг. постоянно возникал вопрос о необходимости большей прогрессивности налогообложения индивидуальных доходов. Если в целом идея прогрессивного налогообложения доходов самых обеспеченных граждан может найти определенную поддержку в обществе, то по вопросу о том, насколько прогрессивным должен быть НДФЛ и с какого уровня доходов должна начинаться прогрессия, общественного консенсуса достичь крайне сложно, ведь к богатым люди склонны относить тех, кто богаче их самих. В результате по-настоящему широкую общественную поддержку может получить вариант, когда нынешняя плоская шкала НДФЛ сохранится для подавляющего большинства налогоплательщиков, а доходы самых богатых граждан будут облагаться по прогрессивной ставке.

Но чем выше доход человека, тем больше у него возможностей по уклонению от уплаты налогов.

Отказ от плоской шкалы НДФЛ в России в среднесрочной перспективе противоречит одному из принципов государственного управления – постоянству правил игры. К тому же для увеличения прогрессивности налоговой системы необходимо наиболее прогрессивные налоги закреплять за федеральным бюджетом, а наименее прогрессивные – за регионами.

Введение прогрессивной шкалы НДФЛ усилит дифференциацию бюджетной обеспеченности регионов и муниципальных образований: богатые регионы станут еще богаче и смогут предоставлять больше общественных благ своим жителям. Это вызовет межрегиональную политическую напряженность.

Единый социальный налог

После вступления в силу главы «Единый социальный налог» Налогового кодекса с 01.01.2001 г. все социальные платежи объединили в единый социальный налог (ЕСН), суммарная ставка социальных отчислений (единого социального налога) снизилась с действовавших в 2000 г. 38,5 %, уплачиваемых работодателем, и 1 %, уплачиваемого работником, до 35,6 %; для самозанятых – с 24,2 до 22,8 %; для сельхозпредприятий базовая ставка ЕСН была установлена в размере 26,1 %; для адвокатов она уменьшилась с 29,6 до 17,6 %. Была введена регрессивная ставка ЕСН: с 01.01.2002 г. ставка, применяемая при налоговой базе свыше 600 тыс. руб., была снижена с 5 до 2 %.

Реформа социальных платежей в 2001 г. почти не повлияла на поступления в бюджет. Изменение средней эффективной ставки ЕСН вызвало пропорциональное снижение его поступлений примерно на 35 млрд руб.

Но благодаря снижению средней предельной ставки, меньше стало уклонений от уплаты налога: эффект составил около 35 млрд руб.

С 2005 г. базовую ставку ЕСН снизили с 35,6 до 26 %. Ожидалось, что снижение предельной ставки налогообложения плательщиков с доходами до 100 тыс. руб. в год будет способствовать легализации доходов.

В 2006 г. реформирование ЕСН продолжилось. Изменения, внесенные в Налоговый кодекс, затронули лишь распределение ставки ЕСН. В целом ставка налога не изменилась. Также сохранили на прежнем уровне и размер ставки ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет, но изменили ставки налога, по которым он исчислялся в Фонд социального страхования и фонды обязательного медицинского страхования. С 01.01.2006 г. основная ставка, по которой рассчитывают ЕСН налогоплательщики-работодатели, стала распределяться так: в федеральный бюджет – 20 %, в Фонд социального страхования – 2,9 (до 2006 г. – 3,2 %), в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования – 1,1 (до 2006 г. – 0,8 %), в территориальные фонды обязательного медицинского страхования – 2,0 %.

Налог на прибыль организаций

На поступление налога на прибыль в 2001 г. положительно повлияли расширение налоговой базы из-за отмены оборотных налогов, изменение налогооблагаемой базы в связи с введением новых ставок акцизов, введение муниципальной ставки по налогу на прибыль организаций в размере 5 %.

С 01.01.2002 г. вступила в силу гл. 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций». Основными ее нововведениями стали: отмена значительной части льгот и вычетов, в первую очередь инвестиционной льготы; снижение ставки налога с 35 до 24 %; снятие некоторых ограничений на принятие к вычету расходов, необходимых для ведения бизнеса; изменение начисления амортизации; переход с кассового метода на метод начисления.

Многие бизнесмены и часть экспертов крайне отрицательно отнеслись к методу начисления и отмене льготы на финансирование капитальных вложений. Постепенно с методом начисления все смирились, а споры по поводу отмены льгот, особенно инвестиционной, продолжаются по сей день. Часто утверждается, что исчезновение стимулирующего эффекта льготы после ее отмены не было полностью компенсировано ни снижением ставок, ни разрешением вычета некоторых расходов, ни изменением порядка начисления амортизации. Основной довод в пользу инвестиционной льготы – возможность предприятий снижать налоговые обязательства при инвестировании.

Однако эта льгота вызывала серьезные искажения в принятии решений об инвестировании средств. Преимущества возникали у высокодоходных предприятий, а также в тех случаях, когда средняя налоговая норма амортизации была низкой. Выгоды создавались и для инвестирования из нераспределенной прибыли по сравнению с иными источниками, особенно с кредитами банков и займами (кроме некоторых видов облигаций). Этот подход спорный, так как инвестирование на новых предприятиях и в проекты, требующие масштабных вложений, обычно предполагает использование заемных средств или дополнительной эмиссии акций. Предприятиямонополисты могли с большей вероятностью получить выгоду в виде права полностью вычесть инвестиции из налоговой базы, чем предприятия конкурентных отраслей. Отмена льгот, которыми могли пользоваться не все налогоплательщики, компенсированная изменением правил расчета амортизации и снижением ставки, сделала налогообложение прибыли более нейтральным, выровняла налоговые условия для различных предприятий.

Таким образом, в 2002–2003 гг. снижение налоговой ставки и радикальная реформа налога на прибыль снизили поступления по данному налогу.

Значительный рост поступлений в 2004–2005 гг. во многом был обусловлен факторами, которые не зависели от успехов налоговой реформы. При этом сама реформа налога на прибыль оказалась в целом успешной, была достигнута главная ее цель – сделать налог более нейтральным для экономики.

Налог на добавленную стоимость

Динамика поступлений налога на добавленную стоимость в 2001–2007 гг. была хаотичной. В 2001 г. поступления НДС достигли максимума в 7,17 % ВВП. В том же году отменили ряд льгот по НДС, изменили порядок возмещения материальных затрат по вводимым в эксплуатацию объектам, расширили перечень товаров, облагаемых по ставке 10 %. В результате налоговые поступления снизились уже в 2002 г. до 6,97 % ВВП. В 2004 г. они продолжали падать (до 6,30 % ВВП) из-за снижения ставки НДС с 20 до 18 %.

В 2005 г. на поступления НДС в федеральный бюджет подействовала уплата в январе 2005 г. этого налога, доначисленного по результатам налоговых проверок «ЮКОСа». Всего в федеральный бюджет дополнительно поступило 138 млрд руб., или 0,64 % ВВП. Без учета поступлений от «ЮКОСа» снижение продолжалось (6,18 % ВВП), чему способствовало внесение в гл. 21 Налогового кодекса дополнений, определивших перечень операций с жилой недвижимостью и земельными участками, которые не подлежали налогообложению. Был введен принцип «страны назначения» со странами СНГ, предусмотревший обязанность российских экспортеров уплачивать НДС на экспортируемую продукцию в бюджеты союзных государств и право облагать налогом импорт из этих стран.

В 2006 г. бюджетные доходы от НДС упали до минимального уровня – 5,67 % ВВП, так как, во-первых, перешли на обязательное использование метода начисления и при определении момента возникновения налоговых обязательств, и при возникновении права на налоговый вычет. В результате от налогообложения освобождались авансы, полученные при экспортных поставках. По оценкам Федеральной налоговой службы (ФНС), только на этом основании в 2006 г. бюджет недосчитался 0,9 % ВВП (239 млрд руб.). Во-вторых, переход на общий порядок применения налоговых вычетов в части НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам при капитальном строительстве, обернулся потерей налоговых доходов в размере 0,47 % ВВП (125 млрд руб.). Сами по себе эти меры не ведут к изменению размера бюджетных доходов в долгосрочной перспективе, но в краткосрочной вызывают резкие их колебания.

На сокращение поступлений от НДС, взимаемого с реализации товаров на территории России, повлияло увеличение в 2006 г. нормативного размера выручки, для получения освобождения организациями и индивидуальными предпринимателями от исполнения обязанностей налогоплательщика, с 1 млн до 2 млн руб. без учета НДС, а также освобождение от налогообложения ряда операций.

В 2007 г. продолжали сказываться последствия перехода от разрешительного к заявительному порядку возмещения НДС экспортерам, уплаченного ими по приобретенным товарно-материальным ресурсам. В 2007 г. возмещения по данной статье составили 312,4 млрд руб. Оставались высокими налоговые вычеты, предъявляемые подрядчиками при проведении капитального строительства в связи с переходом на общий порядок уплаты налога. В результате поступления НДС на товары, реализуемые на территории страны, снизились на 341,2 млрд руб.

Все изменения законодательства по НДС можно разделить на две группы:

• постоянно влияющие на уровень налоговой нагрузки: наиболее существенное – снижение базовой ставки НДС с 20 до 18 %. Как показала практика, снижение нагрузки по НДС, даже когда оно было постоянным, не привело к росту налоговых поступлений;
• временно влияющие на уровень налоговых поступлений: установление общего порядка принятия к вычету сумм НДС при инвестировании; переход на обязательное определение даты возникновения обязанности по уплате НДС всеми налогоплательщиками по методу начисления.

Акцизы

Налоговые поступления от акцизов достигли в 2001 г. максимума (2,3 % ВВП) за весь посткризисный период. Рост в 2001–2003 гг. был обусловлен введением акцизов на дизельное топливо и моторные масла, увеличением ставок на алкогольную продукцию, бензин (более чем в 3 раза), а также акцизов на природный газ, повышение мировых цен на который вызвало соответствующий рост акцизов.

Перелом, положивший начало сокращению абсолютной величины акцизов и их доли в ВВП, произошел в 2004 г. и был обусловлен отменой с 1 января 2004 г. акциза на природный газ. Поскольку акциз преимущественно взимается исходя из специфических ставок, особое значение для бюджетных поступлений приобретает уровень индексации ставок акцизов на рассматриваемый год.

В 2007 г. достаточно сильно изменились ставка и порядок исчисления акцизов на табачную продукцию. Так, с 1 января 2007 г. была зафиксирована максимальная розничная цена табачной продукции, исходя из которой должна рассчитываться адвалорная составляющая акциза. Еще одним важным событием 2007 г. стало утверждение схемы индексации ставок акцизов на подакцизные товары на 2008–2010 гг. При незначительной индексации ставок акцизов объемы поступлений в основном определяет динамика налоговой базы подакцизных товаров. В 2007 г. в бюджет поступило акцизов в 2,5 раза меньше, чем в 2001 г. Это объясняется тем, что в 2000–2006 гг. темпы роста налоговой базы по всем подакцизным товарам, за исключением алкоголя, отставали от динамики реального ВВП.

Налогообложение нефтяного сектора

В условиях резкого роста доходов нефтяного сектора значительно увеличился его вклад в госбюджет. Большую роль здесь сыграла реформа налогообложения нефтяной отрасли, позволившая существенно повысить бюджетную эффективность налоговой системы и приблизить российскую систему к мировым стандартам. Во-первых, был введен налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ); во-вторых, установлена прогрессивная шкала ставки экспортной пошлины на нефть; в-третьих, повышены акцизы на нефтепродукты.

Вторая часть Налогового кодекса была дополнена гл. 26 «Налог на добычу полезных ископаемых». Налог на добычу полезных ископаемых был введен с начала 2002 г. вместо трех действовавших до этого платежей: платы за пользование недрами, отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и акциза на нефть. Налоговые ставки были установлены по видам полезных ископаемых в процентах от стоимости добытого сырья.

Применительно к нефти была введена специфическая ставка. При этом базовая ставка НДПИ, составлявшая в 2005–2007 гг. 419 руб. за 1 т, стала использоваться со специальным коэффициентом, характеризующим динамику мировых цен на нефть и курс доллара, т. е. была поставлена в зависимость от мировых цен на нефть.

Отказ от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы был оправдан. Основная их часть направлялась на финансирование геологоразведочных работ в регионах, где работали добывающие компании, которые уплачивали и использовали эти отчисления, т. е. в хорошо разведанных местах. Поэтому эффективность таких работ была крайне низкой. Львиная доля отчислений, поступавшая в бюджеты разного уровня, использовалась не по целевому назначению.

С 2002 г. были законодательно установлены предельные ставки экспортной пошлины на нефть, менявшиеся в зависимости от уровня мировой цены на нефть, а в 2004 г. ввели более прогрессивную шкалу для расчета этой ставки, ориентированную на изъятие дополнительной прибыли, получаемой от экспорта нефти при высоких мировых ценах на нефть. Кроме этого, существенно повысили акцизы на нефтепродукты. В результате доходы нефтяного сектора радикально перераспределились в пользу государства. Налоговая нагрузка на отрасль резко возросла.

Доля налогов в валовом доходе нефтяного сектора подскочила за 2000–2007 гг. с 28,1 до 58,7 %, а доля налогов в чистом доходе – с 54 до 81,3 %, доля НДПИ в структуре налоговых платежей нефтяного сектора – с 16,8 до 32,5 %, доля специальных нефтяных налогов – с 46,6 до 81,6 %, а доля чистого дохода, остающегося у предприятий, сократилась с 46,0 до 18,9 %.

В результате доля налоговых платежей нефтяного сектора в доходах консолидированного бюджета увеличилась с 18,6 до 29,6 %.

Оставались и нерешенные проблемы. Введенная в 2002 г. налоговая система, основанная на единой ставке НДПИ, не учитывала объективных различий в условиях нефтедобычи, вызванных горно-геологическими характеристиками месторождений, их местоположением и стадией разработки.

Значит, ухудшалась экономика добычи нефти на месторождениях с повышенными затратами. Стимулировались выборочный отбор наиболее эффективных запасов и досрочное прекращение разработки истощенных месторождений. Одновременно осложнялся ввод в разработку новых месторождений с повышенными затратами, особенно в неосвоенных регионах, где инфраструктура была не развита или вообще отсутствовала.

Правительство, стремясь дифференцировать ставку налога в зависимости от горно-геологических и географических факторов, а также стимулировать разработку истощенных и новых нефтяных месторождений, в 2007 г. ввело:

• понижающий коэффициент к ставке НДПИ для месторождений с выработанностью запасов более 80 %, который рассчитывается по определенной формуле и изменяется от 1 (при степени выработанности 0,8) до 0,3 (при степени выработанности 1 и более);
• налоговые каникулы НДПИ при разработке нефтяных месторождений Восточно-Сибирской нефтегазовой провинции в Якутии, Иркутской области и Красноярском крае. Для них установлена нулевая ставка НДПИ до достижения накопленного объема добычи нефти 25 млн т на участке недр, если срок разработки запасов не превышает 10 лет;
• нулевую ставку НДПИ для месторождений сверхвязкой нефти.

Дифференциация НДПИ с учетом выработанности запасов позволяет продлить эксплуатацию старых месторождений и повысить коэффициент извлечения нефти. Продление срока службы истощенных месторождений обеспечивает дополнительные поступления как НДПИ (взимаемого по пониженной ставке), так и налога на прибыль, экспортных пошлин и др. Снижение же ставки НДПИ для новых месторождений стимулирует освоение углеводородных богатств Восточной Сибири и создает базу для будущих доходов бюджета.

В то же время принятые поправки предусматривали, что льготы по НДПИ на новых и выработанных месторождениях могут быть получены лишь при применении прямого метода определения количества добытой нефти на участке недр. Для выработанных месторождений это положение существенно ограничивало область применения налоговых льгот, ведь на большинстве таких месторождений не существует прямого учета добычи нефти. В результате задача стимулирования и продления разработки истощенных месторождений была решена не полностью.

Изменения не обеспечивали и налогового стимулирования освоения новых месторождений с повышенными затратами, расположенных не в Восточной Сибири, а в других регионах и на континентальном шельфе. Из-за более высокой стоимости разработки таких месторождений их освоение в условиях общего налогового режима не давало необходимой доходности инвестиций.

Последствия налоговой реформы

В 2000-х гг. Россия добилась существенных успехов в построении эффективной налоговой системы:

• были отменены оборотные налоги и налог с продаж;
• установлены плоская шкала налога на доходы физических лиц и регрессивная шкала ЕСН;
• по налогу на прибыль ликвидированы льготы, при этом снижены ставки налога и повышены нормы амортизации;
• усилено обложение природной ренты: введен налог на добычу полезных ископаемых, а нефтегазовые доходы федерального бюджета (НДПИ и экспортные пошлины на энергоносители) привязаны к мировым ценам на сырье.

Налоговая реформа также способствовала увеличению собираемости налогов и стимулировала экономический рост.

В марте 2004 г. в результате системного изменения структуры федеральных органов исполнительной власти было упразднено Министерство Российской Федерации по налогам и сборам. Функции по общей выработке стратегии развития государственной политики и ведомственному нормотворчеству в налоговой сфере были переданы Министерству финансов Российской Федерации. Функции по надзору и контролю в сфере налогообложения закреплены за вновь созданной Федеральной налоговой службой, деятельность которой курирует Минфин России.

Третий этап налоговой политики (с 2008 г. по настоящее время) характеризуется постепенным отказом от полной унификации налогообложения в разных секторах и сегментах экономики и видах хозяйственной деятельности, постепенным расширением применяемых налоговых стимулов и появлением некоторых новых направлений налогового стимулирования.

В этот период расширяется система налоговых льгот по налогу на прибыль организаций, увеличиваются налоговые льготы по налогу на доходы физических лиц, расширяется перечень видов экономической деятельности, которые облагаются НДС по ставкам 0 % и 10 %, дифференцируется режим налогообложения НДПИ и т. д.

Изменения, произошедшие в рамках третьего этапа налоговой политики:

1. Действовавший на территории РФ с 2001 по 2010 гг. ЕСН был предназначен для мобилизации средств для реализации прав граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь. Взимание страховых платежей в социальные фонды было передано в ведение налоговой службы РФ21. ЕСН заменил страховые взносы в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Государственный фонд занятости населения и Фонд обязательного медицинского страхования. С 1 января 2010 г. ЕСН отменен, вместо него для тех же плательщиков введены страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Фонд обязательного медицинского страхования.

Ставка отчислений по ЕСН была регрессивной, т. е. уменьшалась с ростом базы обложения. При максимальной ставке 26 % платежи разделялись следующим образом:

• в Пенсионный фонд РФ – 20 %;
• в Фонд социального страхования РФ – 3,2 %;
• в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования – 0,8 %;
• в территориальные фонды обязательного медицинского страхования – 2 %.

С 1 января 2017 г. взимание страховых взносов, кроме страховых взносов в Фонд социального страхования по страхованию работников от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, регламентируется гл. 34 НК РФ. Теперь налоговые органы контролируют соблюдение страхователями законодательства о налогах и сборах в рамках камеральных и выездных проверок. Однако корректно ли рассчитаны и перечислены взносы по страхованию работников от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, правильно ли выплачены пособия, как и прежде, проверяет Фонд социального страхования.

К страховым взносам относятся:

• страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (ОПС). Они контролируются инспекциями Федеральной налоговой службы (ИФНС) с 2017 г.;
• страховые взносы на обязательное социальное страхование по временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Они перечисляются, как и прежде, в Фонд социального страхования РФ;
• страховые взносы на обязательное медицинское страхование (ОМС).

С 2017 г. контролируются ИФНС.

2. Налог на прибыль – прямой налог, взимаемый с прибыли организации (предприятия, банка, страховой компании и т. д.). Прибыль для целей данного налога, как правило, определяется как доход от деятельности компании минус сумма установленных вычетов и скидок (однако она никогда не составляет менее 12,5 %).

В 1992–2001 гг. налог регулировался Федеральным законом РФ от 27.12.1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и рассчитывался путем корректировки финансового результата, полученного по данным бухгалтерского учета. С 2002 г. налог регламентируется гл. 25 части второй Налогового кодекса РФ и исчисляется по данным налогового учета.

В 1995–2001 гг. базовая ставка налога составляла 35 % и была выше для банков, страховщиков и др., в 2002–2008 гг. ставка была унифицирована и составила 24 %. С 2009 г. ставка по налогу на прибыль установлена в размере 20 %, из них 2 % зачислялось в федеральный бюджет, 18 % – в бюджет субъекта РФ. С 2017 по 2024 г. в федеральный бюджет зачисляется 3 %, 17 % – в бюджет субъекта РФ.

3. С 01.01.2013 г. у индивидуальных предпринимателей (ИП) появилась возможность вести свой бизнес по патентной системе налогообложения.

Россия относится к государствам федеративного типа и имеет сложное административно-территориальное деление в рамках субъектов Федерации. В соответствии с этим сформирована и структура налоговой системы, которая является трехуровневой. Наряду с федеральными налогами состав налоговой системы образуют региональные и местные налоги.

Федеральные налоги составляют основу российской налоговой системы:

– они дают наибольшие поступления в бюджетную систему, т. е. несут главную фискальную нагрузку. Основные федеральные налоги, к которым относятся налог на добычу полезных ископаемых, налог на доходы физических лиц, налог на прибыль и налог на добавленную стоимость, обеспечивают около 70 % всех налоговых доходов консолидированного бюджета РФ;

– играют регулирующую роль в процессе перераспределения ресурсов между регионами и территориями. В состав федеральных входят налоги, которые распределяются по уровням бюджетной системы и служат основными источниками доходов региональных и местных бюджетов.

В Бюджетном кодексе РФ установлены нормативы зачисления федеральных налогов в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты. Так, в частности, налог на доходы физических лиц распределяется между бюджетами субъектов Российской Федерации – 85 % исчисленного налога и местными бюджетами – 15 % исчисленного налога;

– федеральные налоги наряду с выполнением своей фискальной функции способны оказывать большое влияние на социально-экономические процессы. Эти возможности федеральных налогов будут рассматриваться в процессе характеристики каждого из федеральных налогов.

Налоги субъектов Федерации устанавливаются и вводятся на основе НК РФ и законов субъектов РФ и обязательны к применению на территориях соответствующих субъектов РФ. Субъекты РФ в пределах установленных НК РФ определяют ставки налогов, порядок и сроки их уплаты, могут также предусматривать льготы в отношении этих налогов для отдельных категорий налогоплательщиков.

Региональные налоги и сборы являются основной доходной частью бюджета региона. Данные поступления перенаправляются на реализацию социально значимых программ и мероприятий. Также некоторая часть от поступивших средств может быть перенаправлена в казну муниципального образования в виде субсидий, субвенций и прочих трансфертов.

Установление местных налогов и сборов относится к предметам ведения муниципальных образований (местного самоуправления) в числе других финансовых вопросов местного значения и находится в исключительной компетенции представительного органа местного самоуправления.

Органы местного самоуправления также самостоятельно устанавливают и льготы по налогам. Правовое регулирование местных налогов и сборов органы местного самоуправления осуществляют в пределах полномочий, определенных законодательством РФ.

Развитие налоговой системы Российской Федерации продолжается с учетом тенденций экономического развития нашего государства, а также глобальных вызовов и угроз.

Характеристика действующей налоговой системы РФ

Понятие налоговой системы включает в себя следующие элементы: налоги и сборы, действующие на определенной территории; методы их исчисления и уплаты; принципы организации налогообложения; органы, осуществляющие контроль за исчислением и уплатой налогов; законодательство по налогам и сборам.

Основой законодательства по налогам и сборам является Налоговый кодекс РФ, ч. 1 и 2. В первой части НК РФ даны основные понятия, определен перечень налогов, действующих на территории РФ, закреплены права, обязанности и ответственность налогоплательщиков, налоговых органов и их должностных лиц, виды и сроки налоговых проверок и прочие общие положения. Вторая часть НК РФ содержит положения по механизму исчисления и уплаты налогов, сборов, специальных налоговых режимов, страховых взносов, действующих на территории РФ.

Система налогов РФ

Система налогов представляет собой совокупность налогов, сборов и пошлин, действующих на определенной территории. Система налогов РФ представлена тремя уровнями (табл. 3).

Таблица 3

Налоговым кодексом РФ предусмотрены также специальные налоговые режимы, представляющие собой особый (более льготный в сравнении с общим режимом налогообложения) порядок уплаты налогов для отдельных категорий налогоплательщиков.

Специальные налоговые режимы (ст. 18 НК РФ):

1. Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог – ЕСХН).
2. Упрощенная система налогообложения (УСН).
3. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД).
4. Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
5. Патентная система налогообложения (ПСН).
6. Налог на профессиональный доход (в порядке эксперимента) (введен Федеральным законом от 27.11.2018 г. № 425-ФЗ).

Организация налогового контроля в РФ

Контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов в бюджетную систему осуществляет Федеральная налоговая служба (ФНС) РФ, деятельность которой координирует Министерство финансов РФ. Федеральная налоговая служба имеет территориальные подразделения, что делает ее работу более эффективной.

Налоговый контроль – совокупность мероприятий, проводимых налоговыми и иными уполномоченными на то органами, направленных на выявление нарушений действующего законодательства по налогам и сборам, а также на их предотвращение.

Формы налогового контроля:

• налоговые проверки;
• получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;
• проверки данных учета и отчетности;
• осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);
• налоговый мониторинг;
• другие формы, предусмотренные НК РФ.

В целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

Налоговые органы имеют право проводить следующие виды налоговых проверок:

1. камеральные;
2. выездные.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком в налоговый орган самостоятельно, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их должностными полномочиями, без какого-либо специального решения руководителя налогового органа. Срок камеральной налоговой проверки не должен превышать трех месяцев со дня представления налогоплательщиком соответствующих документов в налоговый орган.

Выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

В случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях – и до шести месяцев.

Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.

В случае уклонения налогоплательщиком (его представителем) от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется ему заказным письмом по почте.

По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке с указанием предмета и срока ее проведения. Не позднее двух месяцев после составления справки уполномоченные лица налоговых органов составляют акт налоговой проверки. В акте указываются: документально подтвержденные факты налоговых правонарушений; содержание проверки (со ссылкой на соответствующие бухгалтерские документы и проводки); выводы и предложения по устранению выявленных нарушений и ответственность за них (со ссылками на статьи НК РФ). При несогласии с выводами, содержащимися в акте, налогоплательщик представляет в налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или свои возражения по акту. Руководитель налогового органа в течение 10 дней рассматривает акт и материалы налогоплательщика и выносит решение. На основании решения налогоплательщик при совершении налоговых правонарушений привлекается к ответственности. Ему направляется требование об уплате недоимки и пени.

Принципы построения налоговой системы РФ

Принципы, положенные в основу формирования налоговой системы РФ, приведены в ст. 3 НК РФ:

1. Принцип всеобщности. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

2. Принцип равенства. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

3. Принцип экономической обоснованности. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

4. Принцип единства экономического пространства. Не допускается устанавливать налоги и сборы, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

5. Принцип налогового федерализма. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, не предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации.

6. Принцип определенности. При установлении налогов должны быть определены все обязательные элементы налогообложения, предусмотренные ст. 17 НК РФ. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

7. Принцип признания правоты налогоплательщика. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Помимо принципов, закрепленных налоговым законодательством РФ, по умолчанию применяются принципы удобства и экономичности, которые некорректно закреплять законом ввиду многогранности их трактовки с позиции участников налоговых отношений.

Права налоговых органов РФ

Данные права регламентируются ст. 31, ч. 1 Налогового кодекса РФ.

Налоговый орган вправе:

1. Требовать от налогоплательщика документы и пояснения, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов.

Налогоплательщики обязаны вести бухгалтерский и налоговый учет в соответствии с требованиями законодательства, а налоговые органы могут осуществлять контроль данного направления.

2. Проводить налоговые проверки.

Налоговые проверки бывают двух видов: камеральные (регламентируются положениями ст. 88 НК РФ); выездные (ст. 89 НК РФ).

3. Производить выемку документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.

В соответствии со ст. 94 НК РФ выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Порядок производства выемки закреплен вышеназванной статьей.

4. Приостанавливать операции по счетам в банках.

Приостановление операций по счетам в банке, в соответствии со ст. 76 НК РФ, представляет собой прекращение всех расходных операций по счету налогоплательщика в банке. Налоговый орган может приостановить операции по счету в следующих случаях:

1) непредставления этим налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации;

2) неисполнения налогоплательщиком-организацией обязанности по передаче налоговому органу квитанции о приеме требования о представлении документов, требования о представлении пояснений и/или уведомления о вызове в налоговый орган в течение 10 дней со дня истечения срока, установленного для исполнения требования.

5. Налагать арест на имущество налогоплательщиков.

Арест имущества регламентирован ст. 77 НК РФ. Арестом имущества признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.

Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов и при наличии достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

6. Осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества.

Эти действия проводятся в рамках выездной налоговой проверки и направлены на выявление объектов налогообложения. Например, неучтенного имущества, товаров на складе, несоответствия площадей заявленным в отчетности (актуально при ЕНВД) и пр. Вопросы доступа должностных лиц в помещения налогоплательщика для проведения проверки и осмотра регламентируются ст. 91, 92 НК РФ.

7. Определять суммы налогов, подлежащие внесению в бюджет (внебюджетные фонды).

Расчет производится на основании имеющейся у налоговых органов информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к необходимым информационным источникам для исчисления налогов.

8. Требовать от налогоплательщиков устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах.

Для исправления выявленных нарушений устанавливается срок. В случае отказа в выполнении требований налогового органа или нарушения установленного срока к налогоплательщику могут быть применены штрафные санкции.

9. Взыскивать недоимки и пени по налогам и сборам.

Порядок взыскания определен положениями ч. 1 НК РФ.

10. Осуществлять другие права, закрепленные положениями ст. 31 НК РФ.

Обязанности налоговых органов и их должностных лиц

Обязанности налоговых органов регламентированы ст. 32 НК РФ, а должностных лиц – ст. 33 НК РФ:

1. Соблюдать законодательство по налогам и сборам.

2. Осуществлять контроль за соблюдением законодательства по налогам и сборам.

3. Вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц.

Государственная регистрация организаций и индивидуальных предпринимателей, а также их постановка на налоговый учет осуществляются по принципу «одного окна» налоговыми органами. При постановке на налоговый учет вновь созданным хозяйствующим субъектам присваивается идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), который предназначен прежде всего для упорядочивания учета налогоплательщиков.

4. Бесплатно информировать налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов (в том числе в письменной форме) о порядке применения налогового законодательства, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов.

Налогоплательщики по месту своего учета имеют право обратиться в налоговый орган с письменным или устным вопросом для получения разъяснений относительно применения налогового законодательства. Налоговый орган обязан дать разъяснение, если оно не устроит налогоплательщика, то он вправе обратиться в вышестоящий налоговый орган.

5. Принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов.

В соответствии с гл. 12 НК РФ возврат излишне уплаченного (взысканного) налога осуществляется в течение одного месяца с момента получения заявления налогоплательщика налоговым органом.

В случае, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением указанного выше срока, то налоговым органом на эту сумму начисляются проценты за каждый календарный день нарушения срока возврата.

Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

6. Соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение.

В РФ предусмотрена уголовная ответственность за незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну.

Налоговой тайной в соответствии со ст. 102 НК РФ признаются любые сведения, полученные налоговым органом о налогоплательщике за исключением сведений:

• являющихся общедоступными, в том числе ставших таковыми с согласия их обладателя – налогоплательщика (плательщика страховых взносов);
• об идентификационном номере налогоплательщика;
• о нарушениях законодательства о налогах и сборах (в том числе суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам при их наличии) и мерах ответственности за эти нарушения;
• предоставляемых налоговым органом в соответствии с международными договорами в рамках международного автоматического обмена информацией;
• о специальных налоговых режимах, применяемых налогоплательщиками, а также об участии налогоплательщика в консолидированной группе налогоплательщиков;
• сведений, размещенных в информационно-телекоммуникационной сети Интернет в соответствии с действующими положениями налогового законодательства;
• о постановке на учет в налоговых органах;
• иных сведений, не являющихся налоговой тайной в соответствии со ст. 102 НК РФ.

7. Направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту копии актов налоговой проверки.

В соответствии со ст. 100 НК РФ акт по результатам выездной налоговой проверки должен быть составлен в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки акт налоговой проверки по установленной форме составляется в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

8. Проводить по заявлению налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов сверку расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам.

Результаты сверки оформляются актом совместной сверки уплаченных налогов. Акт сверки передается заявителю в течение следующего за днем сверки дня в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика (ст. 32, п. 1, пп. 11 НК РФ).

9. Иные обязанности, предусмотренные ст. 32 НК РФ.

10. Должностные лица налоговых органов обязаны корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам и другим участникам налоговых отношений, не унижать их честь и достоинство (ст. 33, п. 3 НК РФ).

Права и обязанности налогоплательщиков

Регламентируются ст. 21, 23 ч. 1 Налогового кодекса РФ.

Права налогоплательщиков

1. Получать от налоговых органов бесплатную информацию и письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Информацию можно получать как в устной, так и в письменной форме в налоговом органе по месту учета.

2. Использовать налоговые льготы при наличии установленных налоговым законодательством оснований.

Налогоплательщик должен самостоятельно отслеживать изменения налогового законодательства или обратиться в налоговый орган за разъяснением положений, дающих право на льготы. Документы, дающие право на льготу, следует представить в налоговый орган.

3. Получать отсрочку, рассрочку, инвестиционный налоговый кредит.

Отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит – это законный перенос уплаты налогов на более поздний срок без начисления пени.

Данный перенос возможен для лиц, имеющих основания, предусмотренные налоговым законодательством. Порядок изменения сроков уплаты налогов регламентирован гл. 9 НК РФ.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставляется при наличии определенных обстоятельств на срок, не превышающий один год, соответственно с единовременной или поэтапной уплатой суммы задолженности. На сумму отсрочки или рассрочки начисляются проценты в размере 1/2 ставки рефинансирования ЦБ (за исключением 1-го и 2-го оснований, указанных ниже). При наличии оснований, предусмотренных п. 1 и 2, проценты за пользование отсрочкой (рассрочкой) не начисляются.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога может предоставляться при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

1. причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
2. задержки данному лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;
3. угрозы возникновения признаков несостоятельности (банкротства) заинтересованного лица в случае единовременной уплаты им налога;
4. имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;
5. производство или реализация товаров (работ, услуг) заинтересованным лицом носит сезонный характер;
6. в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, установленных ТК РФ;
7. невозможность единовременной уплаты налогов, пеней, штрафов, начисленных по результатам налоговой проверки.

Срок уплаты налога может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога либо ее части с начислением процентов на неуплаченную сумму налога (задолженности).

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам на срок от одного года до пяти лет. Проценты на сумму кредита начисляются в размере не менее ½ и не более ¾ ставки рефинансирования ЦБ РФ (за исключением п. 6 оснований, указанных ниже).

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, являющейся налогоплательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

1) проведение этой организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами и/или повышение энергетической эффективности производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;

2) осуществление этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;

3) выполнение этой организацией особо важного заказа по социальноэкономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению;

4) выполнение организацией государственного оборонного заказа;

5) осуществление этой организацией инвестиций в создание объектов, имеющих наивысший класс энергетической эффективности;

6) включение данной организации в реестр резидентов зоны территориального развития в соответствии с Федеральным законом «О зонах территориального развития в РФ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ». Это основание дает право на получение инвестиционного налогового кредита сроком до 10 лет.

4. На своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном гл. 12 Налогового кодекса РФ.

В обязанности налогового органа входит сообщение лицу, имеющему переплату, о наличии таковой в срок 10 дней с момента обнаружения этого факта. Для проведения зачета суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщиком, налоговым агентом, плательщиком сбора должно быть подано письменное заявление, которое является основанием для зачета.

Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и/или штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных действующим налоговым законодательством, производится налоговыми органами самостоятельно.

После погашения имеющейся задолженности по налогам, пеням, штрафам или в случае ее отсутствия на основании заявления лица, имеющего переплату, осуществляется возврат.

Правом на зачет (возврат) излишне уплаченных (взысканных) сумм налога заинтересованное лицо может воспользоваться в течение трех лет со дня уплаты суммы, создавшей переплату, если иное не предусмотрено законодательством РФ по налогам и сборам.

Возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм налога производится в течение месяца с момента получения налоговым органом заявления от налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента).

За каждый календарный день просрочки возврата на сумму, подлежащую возврату, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

5. Присутствовать при проведении выездной налоговой проверки.

6. Представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах самостоятельно или через своего представителя.

Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, предусмотрено гл. 4 НК РФ. Представитель может быть законным и уполномоченным. Законный представитель представляет интересы налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента в силу закона, а уполномоченный действует на основании доверенности. Доверенность налогоплательщика – физического лица должна быть заверена нотариально. Для заверения доверенности юридического лица достаточно подписи руководителя и печати организации.

7. Получать копии акта налоговой проверки, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов.

Сроки составления актов проверок установлены положениями ст. 100 НК РФ. Сроки оформления требований налогового органа определены гл. 10 НК РФ.

8. Требовать соблюдения налоговой тайны в соответствии с положениями ст. 102 НК РФ.

9. Обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц.

10. Требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов.

11. Иные права, предусмотренные положениями ст. 21 НК РФ.

Обязанности налогоплательщиков

1. Уплачивать законно установленные налоги.

2. Встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена Налоговым кодексом.

3. Вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Порядок ведения бухгалтерского и налогового учета регламентирован законодательными и нормативными актами РФ. Формы отчетности также регламентированы.

4. Представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

5. Выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.

6. Обеспечить сохранность данных бухгалтерского и налогового учета, необходимых для исчисления и уплаты налогов в течение 4 лет.

Необходимо помнить, что помимо налогового законодательства налогоплательщики ограничены законодательными и нормативными актами по бухгалтерскому учету. В соответствии со ст. 29 ФЗ «О бухгалтерском учете»: «первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность, аудиторские заключения о ней подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года».

7. Налогоплательщики – организации и индивидуальные предприниматели – помимо вышеназванных обязанностей должны сообщать в налоговый орган:

• о своем участии в российских организациях (за исключением случаев участия в хозяйственных товариществах и обществах с ограниченной ответственностью) в случае, если доля прямого участия превышает 10 %, – в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;
• обо всех обособленных подразделениях российской организации, созданных на территории Российской Федерации в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения российской организации.

8. Иные обязанности, предусмотренные ст. 23 НК РФ.

Ответственность за нарушение налогового законодательства

В соответствии с действующим законодательством исполнение обязанностей налогоплательщика обеспечивается мерами уголовной и административной ответственности, а также финансовыми санкциями в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Уголовная ответственность за нарушение налогового законодательства предусмотрена статьями Уголовного кодекса РФ:

• ст. 198 «Уклонение физического лица от уплаты налогов, сборов и/или физического лица – плательщика страховых взносов от уплаты страховых взносов»;
• ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и/или страховых взносов, подлежащих уплате организацией – плательщиком страховых взносов»;
• ст. 199.1 «Неисполнение обязанностей налогового агента»;
• ст. 199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов».

Уголовная ответственность предполагает различного рода наказания от штрафов до лишения свободы в зависимости от сумм неуплаченных налогов и иных обстоятельств на усмотрение суда.

Административная ответственность – это предусмотренная законодательством мера государственного принуждения, которая наступает при совершении административного правонарушения и влечет за собой применение к виновному лицу административных взысканий, налагаемых компетентным государственным органом. Административная ответственность за налоговые правонарушения предусмотрена гл. 15 Кодекса об административных правонарушениях (КОАП) Российской Федерации. Эта глава именуется «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, страхования, рынка ценных бумаг».

Административной ответственности за нарушение налогового законодательства может подвергнуться физическое лицо, должностное лицо организации, юридическое лицо.

Налоговая ответственность – это применение финансовых санкций за совершение налогового правонарушения уполномоченными на то государственными органами к налогоплательщикам и лицам, содействующим уплате налогов28. Финансовые санкции за нарушение налогового законодательства предусмотрены гл. 16 Налогового кодекса.

В соответствии с Налоговым кодексом налоговым правонарушением признается совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц.

Налоговые санкции являются мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Они устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных гл. 16 НК РФ.

Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица. Физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста.

При определении размера штрафа учитываются смягчающие и отягчающие вину обстоятельства, предусмотренные ст. 112 Налогового кодекса РФ.

Важным является то, что взыскание административного штрафа не освобождает от налоговой ответственности и взыскания штрафа в соответствии с гл. 16 НК РФ за одно и то же правонарушение.

Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога (недоимки) и пени.

Пени – денежная сумма, которую налогоплательщик, налоговый агент должны выплатить в случае просрочки уплаты налогов. Пени исчисляются за каждый календарный день просрочки, начиная со следующего дня установленного срока погашения обязанности по уплате налога. Пени, в соответствии со ст. 75 НК РФ, равны 1/300 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки платежа, для организаций при сроке недоимки, не превышающей 30 дней, с 31 дня размер пени возрастет и составит – 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки платежа.

Пример по исчислению пени

Предприятие по окончании 1-го квартала представило в установленный срок в налоговый орган по месту учета декларацию по НДС с отраженной к уплате суммой налога – 100 000 руб. Срок уплаты налога, закрепленный НК РФ, не позднее 25 апреля. Фактически указанная сумма была перечислена в бюджетную систему равными долями 10 и 28 мая.

Задание: определить сумму пени за просрочку налоговых платежей в бюджетную систему, если ставка рефинансирования ЦБ РФ на этот период составляла 6,5 %.

Решение:

1. Пени за период с 26 апреля по 10 мая включительно:

(1/300 × 6,5 %) × 15 дн. × 100 000 руб. = 325 руб.

2. Пени за период с 11 мая по 25 мая включительно:

(1/300 × 6,5 %) × 15 дн. × 50 000 руб. = 162,5 руб.

3. Начиная с 31 дня просрочки для организаций размер пени увеличивается до 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ. Расчет пени по этой ставке следует производить за период с 26 мая по 28 мая включительно:

(1/150 × 6,5 %) × 3 дн. × 50 000 руб. = 65 руб.

4. Пени за весь период просрочки всего:

325 + 162,5 + 65 = 552,5 руб.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана решением суда. Обязанность по доказательству вины возлагается на налоговые органы.

Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности (ст. 109 НК РФ):

1. Отсутствие события налогового правонарушения;
2. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
3. Совершение деяния физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста;
4. Истечение сроков исковой давности.

Лицо не может быть привлечено к ответственности, если со дня совершения налогового правонарушения либо со дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли 3 года (срок давности).

Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее 6 месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкций).

Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.