Налог на добавленную стоимость

Налогоплательщики НДС

Плательщиками НДС признаются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ. Такое определение дает статьи 143 Налогового кодекса РФ.

Определение организаций и предпринимателей приведено в статье 11 части первой Налогового кодекса РФ.

Под организацией понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств. Кроме того, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории России.

Индивидуальные предприниматели – это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и занимающиеся бизнесом без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

И, наконец, платить НДС при перемещении товаров через таможенную границу России должны лица, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Согласно статье 320 Таможенного кодекса РФ плательщиком налогов по общему правилу является декларант.

Однако есть случаи, когда в качестве плательщика пошлин, налогов, включая «таможенный» НДС кроме декларанта могут выступать:

• таможенный брокер (представитель) – когда он оформляет таможенную декларацию и уплачивает таможенные пошлины, налоги. Конечно, если таможенный режим, определенный для декларирования товаров, предусматривает их уплату;
• владелец склада временного хранения, владелец таможенного склада, перевозчик, лица, на которые возложена обязанность по соблюдению таможенного режима.

  Данные лица являются ответственными за уплату таможенных пошлин, налогов при наличии двух условий: во-первых, допущено несоблюдение требований о пользовании и распоряжении товарами или о выполнении иных положений для применения таможенных процедур и таможенных режимов, содержание которых предусматривает полное или частичное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов, во-вторых, такая ответственность прямо предусмотрена Таможенным кодексом РФ;

• лица, незаконно перемещающие товары и транспортные средства, либо лица, участвующие в незаконном перемещении, если они знали или должны были знать о незаконности такого перемещения. Кроме того, при «незаконном» ввозе ответственность за уплату таможенных пошлин, налогов несут также лица, которые приобрели в собственность или во владение незаконно ввезенные товары и транспортные средства, если в момент приобретения они знали или должны были знать о незаконности ввоза.

А являются ли плательщиками НДС бюджетные учреждения?

Согласно статье 143 Налогового кодекса РФ организации признаются плательщиками НДС. Специальных условий о признании или непризнании бюджетных учреждений плательщиками НДС в Налоговом кодексе РФ нет. То есть официальная позиция отсутствует.

По данному вопросу существует несколько точек зрения.

Первая состоит в том, что бюджетные учреждения являются организациями и, следовательно, плательщиками НДС.

Противоположная позиция сводится к тому, что бюджетные учреждения не являются плательщиками НДС потому, что платные формы деятельности бюджетных учреждений не являются предпринимательской деятельностью. Данная позиция выражена в судебных решениях. Здесь будет уместно привести постановление ФАС Поволжского округа от 01 ноября 2005 г. № А12-3429/05-С40. В нем суд указал, что муниципальные образования не являются плательщиками НДС.

Нередко возникает вопрос– является ли плательщиком НДС орган государственной власти, а также учреждение, реализующее государственное или муниципальное имущество?

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу. Кроме того не существует и официальной позиции, а есть две точки зрения, высказанные арбитражными судами. Согласно одной из них – органы государственной власти, учреждения не являются плательщиками НДС, так как имущество реализует государство, а госорган выполняет функции по его передаче от имени Российской Федерации. Такой вывод озвучен, в частности, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 июля 2005 г. № А58-387/05-Ф02 3427/05-С2. В нем суд указал, что при реализации земли, находящейся в государственной собственности, орган государственной власти должен платить НДС.

Подобные выводы содержатся и в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 июля 2005 г. № А58-575/05-Ф02-3420/05-С2.

Постановка на учет в качестве налогоплательщика

Согласно статьям 83 и 84 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговую инспекцию по месту:

• нахождения организации;
• обособленных подразделений организации;
• жительства физического лица;
• нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, в соответствии с пунктом 1 статьи 83 Налогового кодекса РФ.

То есть повторной постановки на учет, специально для НДС в налоговых органах не требуется. Основание – Налоговый кодекс РФ регулирует постановку на учет именно организации или предпринимателя как налогоплательщика, а не как плательщика отдельных налогов, владельца недвижимости, транспортных средств или обособленных подразделений. Поэтому повторной регистрации в качестве плательщика НДС не требуется.

Здесь можно привести постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (п. 40). В нем пленум указал, что налогоплательщик, вставший на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных Налоговым кодексом РФ оснований, не должен подавать заявление о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному основанию. Основанием служит то, что Налоговый кодекс РФ предусматривает регистрацию организации (предпринимателя) – налогоплательщика, а не оснований учета.

Что касается иностранных компаний, то в соответствии с пунктом 2 статьи 144 Налогового кодекса РФ, они вправе встать на учет в налоговых инспекциях как плательщики НДС по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации.

Если иностранная организация имеет в России несколько подразделений, то она может выбрать одно подразделение, через которое будет представлять налоговые декларации и уплачивать НДС в целом по операциям всех российских подразделений. Об этом сказано в пункте 3 статьи 144 Налогового кодекса РФ.

1. Налогоплательщики подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе в соответствии со статьями 83, 84 настоящего Кодекса и с учетом особенностей, предусмотренных настоящей главой.

2. Иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации. Постановка на учет в качестве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления иностранной организации.

3. Иностранные организации, имеющие на территории Российской Федерации несколько подразделений (представительств, отделений), самостоятельно выбирают подразделение, по месту налоговой регистрации которого они будут предоставлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех находящихся на территории Российской Федерации подразделений иностранной организации. О своем выборе иностранные организации обязаны письменно уведомить налоговые органы по месту нахождения своих подразделений, зарегистрированных на территории Российской Федерации.

Статья 144 Налогового кодекса РФ сообщает об особенностях постановки на учет налогоплательщиков по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом РФ. Особое внимание уделяется постановке на налоговый учет иностранных организаций.

При этом законодатели закрепили обязанность иностранных организаций, имеющих на территории РФ несколько подразделений, уплачивать налог по операциям, облагаемым НДС на территории РФ, и подавать налоговые декларации централизованно по месту налоговой регистрации одного из таких подразделений, чаще всего головного, так как плательщиком налога является организация. В соответствии со статьей 144 Налогового кодекса РФ предусматривается постановка на учет в качестве плательщика НДС именно иностранной организации, а не ее подразделений. И тот факт, что постановка на учет производится по местонахождению каждого из подразделений, не делает эти подразделения самостоятельными плательщиками налога.

Такая позиция подтверждена и судебной практикой, в частности, постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 20 марта 2006 г. № Ф04-1068/2006(20364-А75-31) по делу № А75-8241/2005, постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 13 марта 2006 г. № Ф04-809/2006(20175-А75-34) по делу № А75-9576/05 и т.д.

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее – освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Положения настоящей статьи не распространяются на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев.

Освобождение в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 настоящей статьи, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

Организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с пунктом 5 статьи 145 Налогового кодекса РФ.

По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с пунктом 1 статьи 145 Налогового кодекса РФ, без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала два миллиона рублей, а также уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

Добавим, что выручка рассчитывается исходя из поступлений от реализации как облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0 процентов), так и необлагаемых товаров (работ, услуг), полученных в денежной и (или) натуральной формах. Включая оплату ценными бумагами. Также в расчет выручки надо брать поступления по операциям реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со статьями 147 и 148 Налогового кодекса РФ не признается территория Российской Федерации.

Однако выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для получения освобождения не включается. Также не включаются в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) денежные поступления, перечисленные в статье 162 Налогового кодекса РФ, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров. И, наконец, при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) для получения освобождения не учитываются операции, осуществляемые налоговыми агентами, а также по:

• реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;
• передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль;
• выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления;
• ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
• передаче на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);
• передаче имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;
• выполнению работ (оказанию услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления;
• передаче на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;
• реализации земельных участков (долей в них);
• передаче имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам);
• доходу от игорного бизнеса в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари (постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 декабря 2006 г. № А52-2121/2006/2), а также непризнаваемые реализацией в соответствии с пунктом 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ.

Для профессиональных участников рынка ценных бумаг при осуществлении ими дилерской деятельности на рынке ценных бумаг, а также для любых других организаций, осуществляющих операции купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет, выручкой от реализации ценных бумаг для целей получения освобождения является продажная стоимость ценных бумаг.

Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.

В соответствии с пунктом 2 статьи 145 Налогового кодекса РФ освобождением не вправе пользоваться налогоплательщики, реализующие подакцизные товары.

Однако здесь следует учитывать мнение Конституционного Суда РФ, изложенное в определении от 10 ноября 2002 г. № 313-О. Судьи заявили, что норма пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса РФ не может служить основанием для отказа лицу, осуществляющему одновременно реализацию подакцизных и неподакцизных товаров, в предоставлении освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС по операциям с неподакцизными товарами.

Обратите внимание: согласно пункту 3 статьи 145 Налогового кодекса РФ освобождение от обязанностей плательщика НДС не распространяется на случай ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Другими словами, в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ импортеры должны уплачивать НДС по этим операциям, даже получив освобождение.

Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

В случае, если налогоплательщик не представил документы, указанные в пункте 4 настоящей статьи (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные настоящим пунктом и пунктами 1 и 4 статьи145 Налогового кодекса РФ, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

В соответствии с пунктом 3 статьи 145 Налогового кодекса РФ организация или предприниматель, претендующие на освобождение, должны представить в налоговую инспекцию по месту своего учета следующие документы:

• соответствующее письменное уведомление;
• выписку из бухгалтерского баланса (представляют организации);
• выписку из книги продаж;
• выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);
• копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Документы представляются не позднее 20 числа месяца, начиная с которого налогоплательщик хочет воспользоваться освобождением. Форма утверждена приказом МНС России от 4 июля 2002 г. № БГ-3-03/342.

Пункт 7 статьи 145 Налогового кодекса РФ позволяет перечисленные документы передать лично или направить в налоговую инспекцию по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления считается шестой день со дня направления заказного письма.

Поэтому отправить документы по почте вам следует за шесть рабочих дней до истечения срока.

Добавим, что освобождение носит уведомительный, а не разрешительный характер.

Если налогоплательщик письменно не уведомил налоговиков об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС или не представил подтверждающие документы, то, по мнению чиновников, данная организация или предприниматель не имеют оснований для использования права на освобождение.

Однако судьи считают, что при наличии оснований освобождение не требует подтверждения ненормативным правовым актом налогового органа. Во всяком случае, к такому выводу пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 18 октября 2006 г. № А19-8440/06-31-Ф02-5438/06-С1.

Судьи рассуждали так. Согласно пункту 1 статьи 145 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

В соответствии с пунктами 4 и 6 статьи 145 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, использующий вышеуказанное право, должен предоставить в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение и документы это право подтверждающие.

В данном случае налогоплательщик предоставил счета-фактуры, оформленные с нарушением установленных Правил, однако суд, проанализировав представленные документы в совокупности, пришел к выводу о наличии у налогоплательщика права на освобождение от уплаты НДС, при этом суд указал, что указанное право на освобождение носит уведомительный характер.

Однако налогоплательщику при заполнении уведомления об использовании права на освобождение необходимо использовать форму, утвержденную приказом МНС России № БГ-3-03/342.

Также в письме МНС России от 13 мая 2005 г. № 03-1-08/1191/15@ разъяснено: «…В соответствии с пунктом 6 статьи 145 Налогового кодекса РФ для подтверждения права на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика организация должна представить выписку из бухгалтерского баланса, выписку из книги продаж и копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Таким образом, освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика может быть предоставлено только при выполнении вышеуказанных условий.

Непредставление хотя бы одного из указанных в пункте 6 статьи 145 Налогового кодекса РФ документов является основанием для отказа организации в использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика...».

В рассматриваемом случае суд счел возможным удовлетворить заявленные требования налогоплательщика.

Освобождением от обязанностей плательщика НДС организация или предприниматель должны пользоваться в течение 12 календарных месяцев. Добавим, что вернуться к общему порядку исчисления и уплаты НДС, до тех пор пока не истечет указанный срок, нельзя (п. 4 ст. 145 Налогового кодекса РФ).

В случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 статьи 145 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик вправе направить в налоговый орган уведомление и документы по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.

Суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 Налогового кодекса РФ до использования им права на освобождение в соответствии с настоящей статьей, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.

Суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение в соответствии с настоящей статьей, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, принимаются к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 Налогового кодекса РФ.

Организация или предприниматель утрачивают право на освобождение от уплаты НДС, если:

• в течение периода, в котором налогоплательщик пользовался освобождением, выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила 2 000 000 руб.

  Обратите внимание, что при проверке соответствия суммы выручки установленному лимиту налоговые органы могут взять в расчет любые трехмесячные промежутки. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 12 августа 2003 г. № 2500/03;

• начнут продавать только подакцизные товары либо подакцизные товары одновременно с неподакцизными без ведения раздельного учета (п. 5 ст. 145 Налогового кодекса РФ).

В таких ситуациях, начиная с 1 числа месяца, в котором имело место такое превышение или торговля подакцизными товарами, организация (предприниматель) утрачивают право на освобождение.

Пример

С 1 января 2007 года организация пользуется освобождением от НДС.

Сумма выручки за январь–март 2007 года составила 2 300 000 руб., в том числе:

• за январь – 700 000 руб.;
• за февраль – 800 000 руб.;
• за март – 800 000 руб.

Поскольку сумма выручки за январь–март 2007 года превысила 2 000 000 руб., начиная с апреля 2007 года, организация лишается права на освобождение. А за март 2007 года организация должна начислить НДС по реализованным товарам.

В соответствии с пунктом 8 статьи 145 Налогового кодекса РФ организация, получившая освобождение от обязанностей плательщика НДС, обязана восстановить налог по имуществу, которое не было использовано до освобождения. НДС необходимо восстанавливать в конце месяца, предшествующего освобождению.

Отметим, что налоговые органы требуют восстанавливать НДС, приходящийся на остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, которые налогоплательщик эксплуатировал до получения освобождения. Однако это требование можно оспорить в суде.

Примером тому служит постановление ФАС Центрального округа от 15 апреля 2004 г. № А64-3454/03-17.

Также хотелось бы обратить внимание на еще одну опасность, которая подстерегает налогоплательщиков, получивших освобождение. Согласно пункту 5 статьи 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик, пользующийся освобождением в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса РФ, оформляет расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». Если же такой налогоплательщик, уступив просьбе покупателя, выделит в счете-фактуре НДС, этот налог придется перечислить в бюджет. Этого требует пункт 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ.

Если организация в такой ситуации откажется от уплаты НДС, ей грозит штраф. Согласно статье 122 Налогового кодекса РФ налогоплательщик за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога будет оштрафован в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога. А если нарушение совершено умышленно, штраф составит 40 процентов от неуплаченных сумм налога.

Тем не менее, в арбитражной практике есть прецеденты, когда налогоплательщику, пользующемуся освобождением и при этом выделившему в счете-фактуре НДС, удавалось избежать уплаты налога. Это случается в тех случаях, когда налоговый орган не может предъявить суду указанные счета-фактуры (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 июня 2005 г. № А33-5517/04-С6-Ф02-2746/05-С1).

По истечении 12 календарных месяцев применения освобождения организация или предприниматель должны вновь представить в налоговую инспекцию уведомление и перечисленные выше документы (в срок до 20-го числа месяца, следующего за двенадцатым месяцем) и продлить освобождение еще на 12 месяцев либо отказаться от него. Продлевая право на освобождение, можно использовать форму уведомления, утвержденную приказом МНС России от 4 июля 2002 г. № БГ-3-03/342.

Если налогоплательщик не хочет дальше пользоваться правом на освобождение от уплаты НДС, уведомление представляется в налоговую инспекцию в произвольной форме (письмо МНС России от 30 сентября 2002 г. № ВГ-6-03/1488@).

Обратите внимание: документы, подтверждающие размер выручки за истекшие 12 календарных месяцев, налогоплательщик обязан представить в налоговую инспекцию независимо от варианта принятого решения.

Если налогоплательщик не представил документы, необходимые для продления срока или отказа от освобождения от обязанностей плательщика НДС, или представил документы, содержащие недостоверные сведения, то суммы НДС, которые организация или предприниматель не платили, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Объект налогообложения по НДС

Согласно статье 146 Налогового кодекса РФ объектами налогообложения по НДС признаются:

Реализация на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав. В свою очередь реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Об этом сказано в пункте 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ.

В целях главы 21 Налогового кодекса РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Кроме того, реализацией признается продажа предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд. Правда, только в том случае, если расходы на приобретение указанных товаров (работ, услуг) не учитываются при налогообложении прибыли.

Напомним: при расчете налога на прибыль доходы уменьшают только те расходы, которые соответствуют критериям, установленным статьей 252 Налогового кодекса РФ. То есть затраты должны быть обоснованны (экономически оправданны), документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Также объект налогообложения по НДС возникает в случае передачи структурным подразделениям имущества, приобретенного для собственных нужд. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 16 июня 2005 г. № 03-04-11/132.

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. При этом налогом облагаются лишь те работы, которые выполнены силами налогоплательщика. Работы же, выполненные подрядчиками, налоговую базу по строительству не увеличивают. Это разъяснено в письме МНС России от 24 марта 2004 г. № 03-1-08/819/16.

Под ввозом понимается фактическое пересечение товарами таможенной границы и все последующие предусмотренные Таможенным кодексом действия с товарами до их выпуска таможенными органами. Такое определение приведено в подпункте 8 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса РФ.

Если говорить об операциях, которые не признаются объектом налогообложения, то нам снова необходимо обратиться к Налоговому кодексу РФ.

В пункте 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ приведены операции, которые не признаются объектом налогообложения. Это:

1. Операции, указанные в пункте 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ, то есть которые не признаются реализацией, а именно:

• связанные с обращением как российской, так и иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
• передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
• передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
• передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

  Инвестиции – это деньги, ценные бумаги, технологии, машины, оборудование, любое другое имущество или имущественные права, интеллектуальные ценности, вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и (или) достижения иного положительного эффекта. Такое определение содержится в статье Закона РСФСР от 26 июня 1991 г. № 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР» и статье 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»;

• передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
• передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
• передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
• изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клады в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ;
• иные операции в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

2. Передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению).

3. Передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации.

Приватизация государственного и муниципального имущества – это возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц. Так сказано в статье 1 Федерального закона от 21 декабря 2001 г. № 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества».

4. Выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.

Скажем, не облагается НДС услуги:

• Государственной противопожарной службы по обеспечению пожарной безопасности населенных пунктов и организаций (предприятий) (письмо МНС России от 2 марта 2001 г. № ВГ-6-03/184@);
• Государственной фельдъегерской службой РФ, предусмотренных перечнем, приведенном в статье 2 Федерального закона от 17 декабря 1994 г. № 67-ФЗ «О федеральной фельдъегерской связи» (письмо Минфина России от 8 апреля 2005 г. № 03-04-11/77);
• по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров, которые оказывают подразделения вневедомственной охраны (письмо МНС России от 29 июня 2004 г. № 03-1-08/1462/17@);
• оказываемые территориальными органами Федерального агентства объектов недвижимости за право заключения договора аренды (письмо МНС России от 10 июня 2002 г. № 03-1-09/1558/16-Х194).

5. Передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

6. Реализация земельных участков (долей в них).

Отдельный вопрос о том облагаются ли НДС суммы компенсации в связи с изъятием земельного участка для государственных или муниципальных нужд.

Поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит каких-либо пояснений на этот счет, обратимся к мнению налоговиков.

Например, УФНС России по г. Москве придерживается точки зрения, согласно которой компенсация, связанная с изъятием земельного участка для муниципальных нужд, не облагается НДС, поскольку изъятие земельных участков не признается реализацией. Есть судебное решение и работы авторов, подтверждающие данный подход, в частности постановление ФАС ВолгоВятского округа от 19 марта 2007 г. по делу № А17-1618/5-2006. В нем суд пришел к выводу, что суммы, полученные в качестве компенсации убытков, возникших в результате изъятия земельных участков для государственных или муниципальных нужд, НДС не облагаются.

7. Передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам).

8. Передача денежных средств некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций».

Напомним: положения указанного подпункта 8 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

Нередко могут возникать спорные ситуации, касаемые объекта налогообложения.

Прежде всего, споры между налогоплательщиками и чиновниками связаны с условиями, при которых возникает объект налогообложения. Минфин России считает, что если передачи права собственности другому лицу нет (товар похищен, в результате инвентаризации выявлены излишки ТМЦ, товар передан на ответственное хранение по договору и т.п.), то отсутствует и объект налогообложения по НДС. В качестве примера можно привести письмо Минфина России от 18 ноября 2005 г. № 03-04-11/308 «О восстановлении НДС по товарам, недостача которых выявлена при инвентаризации».

То есть главное при решении вопроса о том, стоит начислять НДС или нет, является то, возникает объект налогообложения или нет. Если происходит формальная передача права собственности, то налог нужно заплатить в бюджет.

Поддерживают такой подход и арбитражные суды.

В частности, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 7 апреля 2005 г. № Ф04-1758/2005(10004-А27-19) пришел к выводу, что при продаже имущества предприятия, объявленного банкротом, НДС начислять нужно. Ведь в данном случае речь идет о реализации.

А в силу статей 39 и 146 Налогового кодекса РФ налицо объект налогообложения НДС.

В другом деле суд согласился с доводами налогоплательщика, который не уплачивал НДС с сумм компенсации заказчиком расходов подрядчика на оплату проезда, питания и проживания. Ведь данные суммы не являются выручкой от реализации, так как подрядчик не выполнял работы, не оказывал услуги (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30 марта 2004 г. № А79-4949/2003-СК1-4657). Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 марта 2006 г. № А33-20073/04-С6-Ф02-876/05-С1 по делу № А33-20073/04-С6.

Место реализации товаров, работ, услуг

НДС облагаются только те товары, работы и услуги, которые реализованы на территории Российской Федерации, на основании статьи 146 Налогового кодекса РФ. Территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними. Территориальное море Российской Федерации – это примыкающий к сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль, отмеряемых от исходных линий.

В целях применения 21 главы НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

• товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;
• товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Таким образом, в статье 147 Налогового кодекса РФ дается разъяснение, что следует понимать под местом реализации товаров.

Если же товар следует транзитом, то при транзите товаров через территорию РФ облагаемой НДС реализации товаров не происходит.

Реализация же товаров вне территории РФ не облагается НДС. Соответственно, плательщику для исключения операции из числа облагаемых нужно документально подтвердить факт реализации за пределами РФ.

Следует особо отметить, что перечень документов, подтверждающих место реализации товаров за пределами территории Российской Федерации, не предусмотрен. Однако, как обращает внимание Минфин России в письме от 16 мая 2005 г. № 03-04-08/119, пунктом 4 статьи 148 Налогового кодекса РФ, устанавливающей порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость, предусмотрен перечень документов, подтверждающих место выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации. В данный перечень включены контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

В целях 21 главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание;

3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Положение настоящего подпункта применяется при:

• передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
• оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;
• оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;
• предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;
• сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;
• оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

4.1) услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом;

4.2) услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации;

5) деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1–4.1).

Местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание;

3) услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Положение настоящего подпункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ;

5) услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1–4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

В целях настоящей главы местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

В статье 148 Налогового кодекса РФ подробно перечисляются условия, при которых местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации.

В подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ перечислены случаи, когда местом реализации работ или услуг считается территория Российской Федерации при условии, что местонахождением покупателя является Россия. Это происходит в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Данное правило применяется в следующих случаях.

1. При передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.

Обратите внимание на следующий нюанс. Одним из объектов авторских прав являются аудиовизуальные произведения. Это прописано в пункте 1 статьи 7 Закона РФ от 09.07.1993 № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах». Следовательно, при передаче аудиовизуальных произведений заключается авторский договор. Поэтому ФНС России в письме от 23 мая 2005 г. № 03-4-03/844/28 сообщило, что при приобретении услуг по предоставлению исключительных имущественных авторских прав на аудиовизуальное произведение местом реализации данных услуг в любом случае признается территория Российской Федерации. Следовательно, при реализации таких услуг налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, у российской организации-покупателя возникают обязанности налогового агента, предусмотренные пунктом 1 статьи Налогового кодекса РФ.

2. При выполнении работ по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации.

Согласно пункту 1 статьи 161 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы.

В соответствии с пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ при удержании НДС налоговыми агентами, сотрудничающими с иностранными поставщиками и подрядчиками, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 10 или 18 процентов к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

3. При оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

На основании пункта 2 статьи 148 Налогового кодекса РФ местом осуществления деятельности организации считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории России на основе государственной регистрации. А если такая регистрация отсутствует, то на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если услуги оказываются через это постоянное представительство).

Таким образом, местом реализации услуг по исследованию рынка сбыта и покупательского спроса на продукцию, а также иных маркетинговых услуг, оказываемых российской организации иностранными компаниями, территория Российской Федерации не является.

4. При предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя.

При этом к инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов. Кроме того, инжиниринговыми услугами считаются предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).

В свою очередь к услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

5. При сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств.

6. При оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом.

Подпункт 1.1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ приводит случаи, когда местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации. Перечислим их.

1. Работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.

2. Работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К подобным работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание.

3. Услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.

4. Покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Данный пункт применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ.

5. Услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ.

В подпункте 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ сказано, что работы или услуги, не упомянутые в подпунктах 1–4 пункта 1 этой статьи, считаются реализованными на территории Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют эти работы (оказывают эти услуги), осуществляется в России.

В этой связи любопытно рассмотреть проблему налогообложения операций лизинга, когда в качестве лизингодателя выступает иностранная компания. ФНС России в письме от 17 мая 2005 г. № ММ-6-03/404@ сообщает по этому поводу следующее.

Статьей 146 Налогового кодекса РФ установлено, что операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения по НДС. В случаях, когда продавец и покупатель работ (услуг) имеют место нахождения в разных государствах, одним из которых является Российская Федерация, механизм определения места реализации работ (услуг) установлен статьей 148 Налогового кодекса РФ.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ местом осуществления деятельности покупателя, предоставления услуг, перечисленных в этом подпункте, считается территория Российской Федерации, если он фактически присутствует в России. Положение данного подпункта применяется в том числе и при сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств. Таким образом, в том случае, если иностранная организация (лизингодатель), не состоящая на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах Российской Федерации, передает движимое имущество (например, электропогрузчик, штабелер), не относящееся к автотранспортным средствам, во временное владение и использование по договору лизинга российской организации (лизингополучателю), то местом реализации услуг по договору лизинга признается территория Российской Федерации.

При этом у российской организации возникают обязанности налогового агента.

В том случае, когда в лизинг передаются наземные автотранспортные средства, применяется порядок определения места реализации работ (услуг), предусмотренный подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ. В такой ситуации местом оказания услуги по лизингу территория Российской Федерации уже не будет. А значит, у российского лизингополучателя не возникнет обязанности удерживать НДС из сумм лизинговых платежей, которые он перечисляет иностранному лизингодателю.

Кроме того, подпункт 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ распространяется на экспедиторские услуги. Минфин России в письме от 20 сентября 2005 г. № 03-04-08/250 сообщил: в связи с тем, что экспедиторские услуги не относятся к услугам, перечисленным в подпунктах 1–4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ, в отношении таких услуг применяется положение подпункта 5 пункта 1 указанной статьи, согласно которому местом реализации услуг признается территория Российской Федерации в случае, если деятельность организации, оказывающей услуги, осуществляется на территории Российской Федерации.

Таким образом, местом реализации экспедиторских услуг, оказываемых иностранным лицом по договору с российской организацией, территория Российской Федерации не является, и соответственно такие услуги в России НДС не облагаются. Поэтому при перечислении вознаграждения иностранному лицу за оказание экспедиторских услуг, связанных с транспортировкой товара, от места реализации, находящегося на территории иностранного государства, до конечного пункта назначения, находящегося на территории Российской Федерации, НДС не уплачивается.

Аналогичным образом определяется место реализации сертификационных услуг. В письме ФНС России от 17 мая 2005 г. № ММ-6-03/404@ разъяснено: поскольку работы по организации и проведению сертификационных испытаний продукции прямо не поименованы в подпунктах 1–4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ, для определения места реализации данных услуг необходимо руководствоваться положением подпункта 5 пункта 1 данной статьи. В другом письме чиновники разъяснили, что при оказании иностранной организацией (резидентом Турецкой Республики) услуг по поиску и привлечению участников на территории Турции для участия в международной выставке, проводимой российской организацией на территории Российской Федерации, местом реализации данных услуг территория Российской Федерации не признается. Соответственно, налогообложение налогом на добавленную стоимость указанных услуг на территории Российской Федерации не производится (письмо от 7 июля 2006 г. № ШТ-6-03/688@).

Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)

Налоговые льготы по НДС установлены статьей 149 Налогового кодекса РФ.

Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации.

Положения абзаца первого настоящего пункта применяются в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются нормы настоящего пункта, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации.

Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:

1) следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации:

• важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;
• протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;
• технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;
• очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных);

2) медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение, установленное настоящим подпунктом, не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета.

В целях настоящей главы к медицинским услугам относятся:

• услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;
• услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;
• услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;
• услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;
• услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;
• услуги патологоанатомические;
• услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;

3) услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемых государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения;

4) услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях;

5) продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям.

Положения настоящего подпункта применяются в отношении студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений, столовых медицинских организаций только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования;

6) услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями и организациями;

7) услуг по перевозке пассажиров:

• городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного). В целях настоящей статьи к услугам по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке;
• морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке;

Изучение арбитражной практики показывает, что нередко возникает вопрос– подпадает ли под льготу деятельность автовокзалов, в соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ?

В большинстве случаев суд указывает, что автовокзал не может применить льготу, предусмотренную нормами 7 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ, так как перевозкой пассажиров не занимается. В функции автовокзала входят лишь продажа билетов, обеспечение своевременной подачи автобусов и оказание других вспомогательных услуг, направленных на обеспечение безопасной перевозки пассажиров.

8) ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации). Перечень освобождаемых от налога на добавленную стоимость ритуальных услуг приведен в разделе «Ритуальные услуги» (код 019500) Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 № 163. Есть примеры судебных решений, подтверждающих такой подход. В то же время есть судебные решения, в которых ритуальными также признаются услуги, имеющие соответствующие коды по ОКВЭД.

9) почтовых марок (за исключением коллекционных марок), маркированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа;

10) услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;

11) монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой Российской Федерации или валютой иностранных государств. К коллекционным монетам из драгоценных металлов относятся:

• монеты из драгоценных металлов, являющиеся валютой Российской Федерации или валютой иностранного государства (группы государств), отчеканенные по технологии, обеспечивающей получение зеркальной поверхности;
• монеты из драгоценных металлов, не являющиеся валютой Российской Федерации или валютой иностранного государства (группы государств).

Существует масса примеров судебных решений, согласно которым от НДС освобождается вся сумма, полученная при реализации доли в уставном капитале. Основание – подпункт 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ, который не предусматривает никаких ограничений по стоимости реализованной доли. Здесь можно привести постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июня 2005 г. № А33-20595/04-С3-Ф02-2469/05-С1

Суд признал неверной позицию налоговой инспекции о том, что при реализации налогоплательщиком долей в уставном (складочном) капитале иных организаций из налоговой базы исключается лишь размер номинальной стоимости реализованной доли. По мнению суда, подпункт 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ не содержит ограничений по цене реализации доли в уставном капитале организаций.

Аналогичные выводы содержит и постановление ФАС Уральского округа от 29 марта 2006 г. № Ф09-2147/06-С7 по делу № А76-24224/05;

12) долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы);

13) услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним;

14) услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне, подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса;

15) ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений;

работ по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ).

Федеральным законом от 25 июня 2002 г. № 73-ФЗ «Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации установлен перечень работ, отнесенных к ремонту, реставрации и восстановлению;

16) работ, выполняемых в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих в рамках реализации указанных программ (проектов), в том числе:

• работ по строительству объектов социально-культурного или бытового назначения и сопутствующей инфраструктуры;
• работ по созданию, строительству и содержанию центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей.

Указанные в настоящем подпункте операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при условии финансирования этих работ исключительно и непосредственно за счет займов или кредитов, предоставляемых международными организациями и (или) правительствами иностранных государств, иностранными организациями или физическими лицами в соответствии с межправительственными или межгосударственными соглашениями, одной из сторон которых является Российская Федерация, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства Российской Федерации уполномоченными им органами государственного управления;

17) услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, таможенных сборов за хранение, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами);

18) товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли;

19) товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации».

Реализация товаров (работ, услуг), указанных в настоящем подпункте, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) при представлении в налоговые органы следующих документов:

• контракта (копии контракта) налогоплательщика с донором (уполномоченной донором организацией) безвозмездной помощи (содействия) или с получателем безвозмездной помощи (содействия) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации. В случае, если получателем безвозмездной помощи (содействия) является федеральный орган исполнительной власти Российской Федерации, в налоговый орган представляется контракт (копия контракта) с уполномоченной этим федеральным органом исполнительной власти Российской Федерации организацией;
• удостоверения (нотариально заверенной копии удостоверения), выданного в установленном порядке и подтверждающего принадлежность поставляемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг) к гуманитарной или технической помощи (содействию);
• выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке за реализованные донору безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной донором организации) или получателю безвозмездной помощи (содействия) (уполномоченной федеральным органом исполнительной власти организации) товары (работы, услуги).

В случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка, подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от покупателя указанных товаров (работ, услуг);

20) оказываемых учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства, к которым относятся:

• услуги по предоставлению напрокат аудио-, видео-носителей из фондов указанных учреждений, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг; услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов указанных учреждений; услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек указанных учреждений; услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек; услуги по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд указанных учреждений; услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства, а также услуг по распространению билетов, указанных в абзаце третьем настоящего подпункта;
• реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;
• реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.

К учреждениям культуры и искусства в целях настоящей главы относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристических экскурсионных бюро), заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки;

21) работ (услуг) по производству кинопродукции, выполняемых (оказываемых) организациями кинематографии, прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма;

22) услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;

23) работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), а также лоцманская проводка;

24) услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, а также по изготовлению или ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), по ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, перечисленных в подпункте 1 пункта 2 настоящей статьи, услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи.

Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации следующие операции:

• реализация (передача для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы (в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению религиозных организаций (объединений), производимых религиозными организациями (объединениями) и организациями, единственными учредителями (участниками) которых являются религиозные организации (объединения), и реализуемых данными или иными религиозными организациями (объединениями) и организациями, единственными учредителями (участниками) которых являются религиозные организации (объединения), в рамках религиозной деятельности, за исключением подакцизных товаров и минерального сырья, а также организация и проведение указанными организациями религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний или других культовых действий;
• реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых:
  • общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов;
  • организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных в абзаце втором настоящего подпункта общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25 процентов.
  • учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются указанные в абзаце втором настоящего подпункта общественные организации инвалидов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;
  • лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при противотуберкулезных, психиатрических психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения;
• осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе:
  • привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;
  • размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;
  • открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц, в том числе банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам, а также операции, связанные с обслуживанием банковских карт;
  • осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;
  • кассовое обслуживание организаций и физических лиц;
  • купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);
  • осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;
  • по исполнению банковских гарантий (выдача и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий указанной гарантии, платеж по такой гарантии, оформление и проверка документов по этой гарантии), а также осуществление банками следующих операций:
  • выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;
  • оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы «клиент-банк», включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала;
  • получение от заемщиков сумм в счет компенсации страховых премий (страховых взносов), уплаченных банком по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности указанных заемщиков, в которых банк является страхователем и выгодоприобретателем;
  • услуг, связанных с обслуживанием банковских карт;
  • операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами;
  • осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе их совершать без лицензии Центрального банка Российской Федерации;
• реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;
• оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами.

В целях настоящей статьи операциями по страхованию, сострахованию и перестрахованию признаются операции, в результате которых страховая организация получает:

• страховые платежи (вознаграждения) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, включая страховые взносы, выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему);
• проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику;
• страховые взносы, полученные уполномоченной страховой организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков;
• средства, полученные страховщиком в порядке суброгации, от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю;
• организация тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями или индивидуальными предпринимателями игорного бизнеса;
• проведение лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа исполнительной власти, включая оказание услуг по реализации лотерейных билетов;
• реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа; реализация драгоценных металлов и драгоценных камней налогоплательщиками (за исключением указанных в подпункте 6 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса) Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации и банкам; реализация драгоценных камней в сырье (за исключением необработанных алмазов) для обработки предприятиям независимо от форм собственности для последующей продажи на экспорт; реализация драгоценных камней в сырье и ограненных специализированным внешнеэкономическим организациям Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации и банкам;
• реализация драгоценных металлов из Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, из фондов драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации специализированным внешнеэкономическим организациям, Центральному банку Российской Федерации и банкам, а также драгоценных металлов в слитках Центральным банком Российской Федерации и банками при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилищах банков);
• реализация необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям всех форм собственности;
• внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
• передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях», за исключением подакцизных товаров;
• реализация входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия; оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения указанных мероприятий;
• оказание услуг коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами субъектов Российской Федерации или Федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности;
• операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме;
• выполнение научно-исследовательских и опытноконструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров;
• услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности;
• проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных пожаров;
• реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70 процентов, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы;
• реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них;
• передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир;
• реализация лома и отходов черных и цветных металлов;
• передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей.

В случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Перечисленные в настоящей статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Освобождение от налогообложения в соответствии с положениями настоящей статьи не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ.

При изменении редакции пунктов 1–3 статьи 149 НК РФ (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.

Статья 149 Налогового кодекса РФ содержит перечень операций, не подлежащих налогообложению.

Данный перечень достаточно обширный. Но в большинстве своем затрагивает реализацию (а также передачу, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров, выполнение работ и услуг на территории Российской Федерации социального обусловленного характера. Среди них: медицинские товары и услуги, услуги в сфере образования по проведению некоммерческими организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования) или воспитательного процесса, услуги по перевозке пассажиров, ритуальные услуги, реализация почтовых марок и лотерейных билетов, проводимых по решению уполномоченного органа, услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, услуги, оказываемые учреждениями культуры и искусства в сфере культуры и искусства, а также реализация предметов религиозного назначения и религиозной литературы, осуществление ряда банковских операций, оказание услуг адвокатами, совершение нотариусами нотариальных действий, услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха и другие.

Некоторые виды деятельности, которые льготируются по НДС, подлежат также лицензированию. В этом случае, чтобы применять льготу, нужно иметь специальное разрешение – лицензию. В противном случае нужно будет платить НДС в общем порядке (п. 6 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Перечень видов деятельности, которые подлежат лицензированию, приведены в статье 17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (далее – федеральный закон № 128-ФЗ). Скажем, лицензируются услуги по обязательному медицинскому страхованию, которые оказывают медицинские организации или учреждения, а также организации частной практики.

Правда, названный Закон регулирует лицензирование не всех видов предпринимательства. В статье 2 Федерального закона № 128-ФЗ приведен перечень видов деятельности, которые регулируются отдельными законодательными актами. В частности, речь идет об образовательной деятельности. Например, указанная деятельность подлежит лицензированию на основании пункта 6 статьи 33 Закона РФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании» (далее – Закон РФ № 3266-1). Порядок и условия лицензирования образовательной деятельности установлены Положением о лицензировании образовательной деятельности, утвержденным постановлением Правительства РФ от 18 октября 2000 г. № 796. При этом при продаже товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик вправе отказаться от льгот на срок не менее года. Федеральный закон от 17 мая 2007 г. № 85-ФЗ внес ряд изменений в статью 149 Налогового кодекса РФ, в которой установлены льготы для плательщиков НДС.

НДС при перемещении товаров через границу Российской Федерации

НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации

Ввоз товаров на территорию Российской Федерации, не подлежащий налогообложению (освобождаемый от налогообложения) Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на таможенную территорию Российской Федерации:

1) товаров (за исключением подакцизных товаров), ввозимых в качестве безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации, в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации»;

2) товаров, указанных в подпункте 1 пункта 2 статьи 149 настоящего Кодекса, а также сырья и комплектующих изделий для их производства;

3) материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации);

4) художественных ценностей, передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством Российской Федерации к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов Российской Федерации;

5) всех видов печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведений кинематографии, ввозимых специализированными государственными организациями в целях осуществления международных некоммерческих обменов;

6) товаров, произведенных в результате хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках, являющихся территорией иностранного государства с правом землепользования Российской Федерации на основании международного договора;

7) технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций.

Позиция таможенных органов заключается в том, что к технологическому относится только то оборудование, которое поименовано в соответствующем Перечне, утвержденном ГТК.

В то же время есть примеры судебных решений, в которых суды признавали технологическим и оборудование, не включенное в Перечень, утвержденный ГТК. Как пример можно привести несколько решений суда (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 сентября 2004 г. № А33-3653/04-С6-Ф02-3637/04-С1, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30 марта 2005 г. № Ф03-А51/05-2/304).

В качестве документов, подтверждающих, что оборудование является технологическим, суд принял техническую документацию на оборудование, письмо производителя оборудования, справку специалистов, подтверждающую факт сборки оборудования как единого целого;

8) необработанных природных алмазов;

9) товаров, предназначенных для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними;

10) валюты Российской Федерации и иностранной валюты, банкнот, являющихся законными средствами платежа (за исключением предназначенных для коллекционирования), а также ценных бумаг – акций, облигаций, сертификатов, векселей;

11) продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной рыбопромышленными предприятиями (организациями) Российской Федерации;

12) судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов;

13) товаров, за исключением подакцизных, по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации в рамках международного сотрудничества Российской Федерации в области исследования и использования космического пространства, а также соглашений об услугах по запуску космических аппаратов.

Статьей 150 Налогового кодекса РФ устанавливается перечень ввозимых не территорию Российской Федерации товаров, не подлежащих налогообложению.

На товар, не входящий в данный перечень, взимание налога осуществляют налоговые органы по месту постановки на учет компании-импортера. При этом данное правило распространяется и на предприятия, уплачивающие единый налог на вмененный доход или применяющие упрощенную систему налогообложения. Налоговая база по НДС определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров, как сумма стоимости приобретенных товаров, включая расходы по доставке товара, в том числе расходы на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование товаров, страховая сумма, стоимость контейнеров или иной многооборотной тары, не подлежащей возврату, если они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами, а также стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке.

Налог уплачивается не позднее 20 числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров.

При неуплате или неполной уплате НДС, или его уплате в более поздний срок, налоговые органы вправе взыскивать НДС и пени.

Федеральный закон от 3 ноября 2006 г. № 180-ФЗ внес в Федеральный закон от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ следующие немаловажные изменения. С 1 января 2007 года по 31 декабря 2008 года включительно не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) налогом на добавленную стоимость ввоз на таможенную территорию Российской Федерации племенного крупного рогатого скота, племенных свиней, овец и коз, семени и эмбрионов указанных племенных животных, племенных лошадей и племенного яйца, осуществляемый сельскохозяйственными производителями, отвечающих критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ, и российскими организациями, занимающимися лизинговой деятельностью с последующей поставкой сельскохозяйственным товаропроизводителям, отвечающим критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ, по перечню кодов в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономический деятельности Российской Федерации, определенному Правительством РФ (Федеральный закон от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ).

Особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации

1. При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в зависимости от избранного таможенного режима налогообложение производится в следующем порядке:

1. при выпуске для свободного обращения налог уплачивается в полном объеме;
2. при помещении товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы налога, от уплаты которых он был освобожден, либо суммы, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с настоящим Кодексом, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации.
3. при помещении товаров под таможенные режимы транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, перемещения припасов налог не уплачивается;
4. при помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории налог не уплачивается при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок;
5. при помещении товаров под таможенный режим временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;
6. при ввозе продуктов переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки вне таможенной территории, применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;
7. при помещении товаров под таможенный режим переработки для внутреннего потребления налог уплачивается в полном объеме.

2. При вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации налогообложение производится в следующем порядке:

• при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта налог не уплачивается.

  Указанный в настоящем подпункте порядок налогообложения применяется также при помещении товаров под таможенный режим таможенного склада в целях последующего вывоза этих товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта, а также при помещении товаров под таможенный режим свободной таможенной зоны;

• при вывозе товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме реэкспорта уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации суммы налога возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;
• при вывозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов, налог не уплачивается;
• при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в соответствии с иными по сравнению с указанными в подпунктах 1–3 настоящего пункта таможенными режимами освобождение от уплаты налога и (или) возврат уплаченных сумм налога не производится, если иное не предусмотрено таможенным законодательством Российской Федерации.

3. При перемещении физическими лицами товаров, предназначенных для личных, семейных, домашних и иных не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности нужд, порядок уплаты налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяется Таможенным кодексом Российской Федерации.

Особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации установлены статьей 151 Налогового кодекса РФ.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в зависимости от избранного таможенного режима налогообложение производится в следующем порядке:

1. при выпуске для свободного обращения налог уплачивается в полном объеме;
2. при помещении товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы налога, от уплаты которых он был освобожден, либо суммы, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с Налоговым кодексом РФ, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;
3. при помещении товаров под таможенные режимы транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, перемещения припасов налог не уплачивается;
4. при помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории налог не уплачивается при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок;
5. при помещении товаров под таможенный режим временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;
6. при ввозе продуктов переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки вне таможенной территории, применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;
7. при помещении товаров под таможенный режим переработки для внутреннего потребления налог уплачивается в полном объеме.

Особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления

1. В случае, если в соответствии с международным договором Российской Федерации отменены таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации товаров, взимание налога с товаров, происходящих из такого государства и ввозимых на территорию Российской Федерации, осуществляют налоговые органы Российской Федерации.

2. Объектом налогообложения в таких случаях признается стоимость приобретенных товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, включая затраты на их доставку до границы Российской Федерации.

3. Налог уплачивается одновременно с оплатой стоимости товаров, но не позднее 15 календарных дней после принятия на учет товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации.

Порядок уплаты налога на товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, определяется Правительством Российской Федерации.

Статья 152 Налогового кодекса РФ содержит сведения об особенностях налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления. В таких случаях взимание налогов с товаров осуществляют налоговые органы Российской Федерации, при этом налог уплачивается одновременно с оплатой стоимости товаров, но не позднее 15 дней после принятия на учет товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации.

Экспорт товаров

В соответствии с пунктом 2 статьи 166 Таможенного кодекса РФ при экспорте товаров производятся освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

Иными словами, налогообложение экспортных операций существенно отличается от налогообложения операций по реализации продукции, товаров, работ и услуг российским покупателям. А руководствоваться при исчислении налогов по экспортным сделкам нужно – как и при осуществлении операций на территории России – Налоговым кодексом РФ.

Особенности исчисления НДС при экспорте готовой продукции и товаров Порядок исчисления НДС – в том числе и при экспорте продукции, товаров, работ и услуг – регламентируется главой 21 Налогового кодекса РФ.

Здесь необходимо привести отдельные решения арбитража:

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 5 апреля 2005 г. № Ф08-1058/2005-437А

Суд отметил, что при вывозе товара с таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта налог не уплачивается (ст. 150 НК РФ).

Но при этом с моментом вывоза товара и помещения его под таможенный режим экспорта закон связывает начало применения особого порядка налогообложения (ст. ст. 164, 165 НК РФ).

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23 сентября 2003 г. № Ф08-3624/2003-1373А

Суд отметил, что правило подпункта 1 пункта 2 статьи 151 Налогового кодекса РФ о том, что при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта налог не уплачивается, нужно трактовать следующим образом. В данном случае законодатель имеет в виду именно момент вывоза товаров и помещение их под таможенный режим экспорта.

Именно с этого момента обложение НДС производится в особом порядке. Дата же реализации этих товаров, определяющая момент появления объекта налогообложения, установлена пунктом 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ.

Налоговая ставка 0 процентов

В соответствии с пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ при реализации товаров, работ и услуг на экспорт налогообложение производится по ставке 0 процентов. Правда, для применения данной ставки необходимо представить в налоговую инспекцию пакет документов, подтверждающий осуществление экспорта.

Обратим внимание на то, что речь идет не об освобождении от уплаты НДС при осуществлении экспортных операций, а о применении ставки, равной 0 процентов. На первый взгляд может показаться, что это одно и то же – ведь ставка 0 процентов подразумевает, что НДС с экспортных операций не уплачивается (ведь любая сумма, умноженная на ноль, равна нулю). Однако на самом деле наличие налоговой ставки как таковой – независимо от ее размера – дает организации право на получение налоговых вычетов. Иными словами, организация-экспортер не взимает с иностранного покупателя ни копейки НДС, но имеет право предъявить суммы «входящего» НДС по сырью, материалам, товарам, работам и услугам, связанным с осуществлением экспорта (например, транспортным расходам), к вычету. В соответствии с пунктом 3 статьи 153 Налогового кодекса РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В остальных случаях при определении налоговой базы выручку пересчитывают в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), установленному статьей 167 Налогового кодекса РФ.

Обоснование права на применение налоговой ставки 0 процентов – отдельная декларация и пакет документов

Как мы уже отметили, для обоснования права на применение налоговой ставки 0 процентов по экспортным операциям организация обязана представлять в налоговые органы определенные документы. Какие именно – регламентирует статья 165 Налогового кодекса РФ. Кроме того, согласно пункту 6 статьи 164 Налогового кодекса РФ по экспортным операциям в налоговые органы должна представляться отдельная налоговая декларация.

Согласно пункту 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ при реализации готовой продукции или товаров на экспорт, необходимо представить в налоговую инспекцию следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица – покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и пограничного таможенного органа (российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ);

4) копии транспортных, товаросопроводительных документов или иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы РФ.

В отдельных ситуациях вышеуказанный пакет документов может модифицироваться. Особенности представления документов в некоторых конкретных случаях также прописаны в статье 165 Налогового кодекса РФ. Так, при осуществлении внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций вместо выписки банка налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование.

При вывозе товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи можно не предоставлять копии транспортных или товаросопроводительных документов. А в случае осуществления экспорта через посредника предоставляется пакет документов, прописанный в пункте 2 статьи 165 Налогового кодекса РФ.

Однако чиновники дополняют требования Кодекса.

И отстаивать право на вычет приходится в судах. Впрочем, арбитражная практика знает множество примеров, когда налогоплательщикам удавалось добиться возмещения. Например, если налогоплательщик предоставил в налоговую инспекцию все документы, предусмотренные статьей 165 Налогового кодекса РФ, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0%, то он вправе получить возмещение НДС, даже если на товаросопроводительных документах отсутствует отметка «товар вывезен» (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 2 ноября 2006 г. № А82-17133/2005-37).

В письме от 21 марта 2006 г. № ШТ-6-03/297@ ФНС России разъясняет, что подпунктом 4 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ и Инструкцией о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации) (она утверждена приказом ГТК России от 21 июля 2003 г. № 806) не предусмотрено проставление отметки о вывозе товара таможенным органом. Таким образом, налогоплательщик в данном случае в полном объеме обосновал свое право на возмещение «экспортного» НДС, в связи с чем суд удовлетворил заявленные им исковые требования.

Другой пример. ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 25 октября 2006 г. № Ф03-А73/06-2/3771 признал, что несовпадение дат в копии поручения на отгрузку экспортируемых грузов и грузовой таможенной декларации не является законным основанием для признания непредставленным поручения на отгрузку экспортируемых товаров налогоплательщиком.

В другом деле, судьи пришли к выводу, что занижение экспортных цен и убыточность сделки по экспорту товара сами по себе не могут влиять на право экспортера применить налоговую ставку 0 процентов и налоговые вычеты (постановление Президиума ВАС РФ от 24 октября 2006 г. № А50-20003/2005-А1).

Однако учтите, что представление полного пакета документов, соответствующих требованиям статьи 165 Налогового кодекса РФ, не влечет автоматического применения налоговой ставки 0 процентов и возмещения налога на добавленную стоимость. Это лишь является условием, подтверждающим факт реального экспорта и уплату налога на добавленную стоимость, в связи с чем при решении вопроса о применении налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов учитываются результаты встречных проверок налоговым органом достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов, проверки предприятий-поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме (постановление ФАС Московского округа от 10 ноября 2006 г. № КА-А40/10971-06).

В любом случае данный пакет документов должен быть представлен в налоговую инспекцию в срок не позднее 180 дней, считая с даты помещения товара под таможенный режим экспорта. Этот срок установлен в пункте 9 статьи 165 Налогового кодекса РФ. При этом согласно пункту 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы при осуществлении экспортных операций считается последний день месяца, в котором собран полный пакет документов.

Если пакет документов не собран вовремя В пункте 9 статьи 165 Налогового кодекса РФ также прописано, что если по истечении 180 дней с даты выпуска товаров на экспорт региональными таможенными органами организация-экспортер не сможет собрать и представить в налоговую инспекцию вышеуказанные документы, она обязана исчислить НДС с осуществленной экспортной операции по ставкам 10 процентов или 18 процентов соответственно – в зависимости от того, какая ставка НДС должна применяться к вывезенным на экспорт товарам согласно пунктам 2 и 3 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

При этом согласно пункту 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ в подобной ситуации моментом определения налоговой базы считается день отгрузки. Следовательно, в случае, если пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, операции по реализации данных товаров подлежат включению в декларацию по ставке 0 процентов за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров. Такие разъяснения даны и в Порядке заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденном приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. № 136н.

Таким образом, если на 181-й день полный пакет документов не собран, необходимо подать уточненную декларацию за тот месяц, в котором была произведена отгрузка данных товаров на экспорт – а было это полгода назад. При этом нужно также учитывать, что уточненные декларации следует подавать не по той форме, которая действует в момент подачи декларации, а по той форме, которая действовала в том периоде, за который подается уточненная декларация.

В случае если налогоплательщик предоставил пакет документов, необходимый для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по истечении 180 дней с даты оформления таможенной декларации, то налогоплательщику могут быть начислены пени. Начиная со 181 дня и заканчивая датой представления декларации по налоговой ставке 0 процентов. К такому выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 2 октября 2006 г. № Ф04-364/2006.

Порядок и сроки уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет определены статьей 174 Налогового кодекса РФ. Так, положениями данной статьи предусмотрено, что уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации (включая операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных вышеуказанными подпунктами 1–3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ), производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период, но не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Поэтому в случае отсутствия на 181-й день документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога в отношении указанных товаров (работ, услуг), пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость до дня исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога. В случае неуплаты налогоплательщиком налога на добавленную стоимость по таким операциям пени начисляются до дня подачи налогоплательщиком в налоговые органы налоговой декларации с пакетом документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость.

Для отражения информации об экспортных операциях, по которым срок сбора документов истек, предназначен Раздел 7 «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена». Например, если товар был отгружен на экспорт в мае 2007 года, срок представления документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0 процентов, истекает в ноябре 2007 года, и если необходимый пакет документов так и не собран, необходимо начислить НДС и показать налоговые вычеты по этой реализации, но не в ноябрьской декларации, а в уточненной декларации по НДС за май 2007 года. Отражая суммы, подлежащие обложению НДС, следует также помнить о том, что «входной» НДС по данной экспортной сделке можно предъявить к вычету. Данные суммы также отражаются в разделе 3 уточненной декларации.

Однако это не означает, что право применения ставки 0 процентов потеряно навсегда. Если впоследствии организация сможет собрать пакет документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0 процентов, уплаченная сумма НДС подлежит вычету в порядке, предусмотренном в статье 176 Налогового кодекса РФ. Для этого необходимо включить данные операции в декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором собран полный пакет документов. Возмещение НДС на основании данной декларации и приложенных к ней документов производится не позднее трех месяцев со дня ее представления. В течение этого срока налоговая инспекция проверяет обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и применяет решение о возмещении или отказе в возмещении. Мотивированное заключение об отказе должно быть представлено не позднее 10 дней после вынесения такого решения, в противном случае налоговый орган обязан принять решение о возмещении.

Само возмещение НДС производится в следующем порядке:

1. Если у организации есть недоимки и пени по НДС или другим налогам и сборам или есть задолженность по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Данный зачет налоговые органы производят самостоятельно и сообщают о нем налогоплательщику в течение 10 дней. При этом в случае, если недоимка по НДС образовалась в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм НДС, и она не превышает сумму, подлежащую возмещению, пеня на сумму недоимки не начисляется.

2. Если у организации нет недоимок и пеней по НДС и другим налогам или задолженности по присужденным налоговым санкциям, суммы, подлежащие возмещению:

• либо засчитываются в счет текущих платежей по НДС или иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ или в связи с реализацией работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами,
• либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.

В последнем случае налоговые органы обязаны не позднее последнего дня трехмесячного периода, отведенного на проверку и вынесение решения, вынести и направить на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства решение о возврате сумм НДС. Федеральное казначейство обязано осуществить возврат в течение двух недель после получения решения налогового органа (причем в случае, когда такое решение не получено соответствующим органом Федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом).

При нарушении вышеуказанных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Особенности исчисления НДС при экспорте работ и услуг

При экспорте работ и услуг действуют те же правила, что и при экспорте товаров. В частности, согласно пункту 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ при реализации услуг, связанных с производством и реализацией товаров на экспорт, в т.ч. с сопровождением, транспортировкой, погрузкой, перегрузкой экспортируемых и импортируемых товаров, а также при оказании услуг по международным перевозкам пассажиров и багажа, при выполнении работ в космическом пространстве, при реализации товаров и услуг дипломатическим представительствам и их персоналу и выполнении некоторых других работ и услуг на экспорт применяется налоговая ставка 0 процентов.

Для подтверждения права на применение ставки 0 процентов при выполнении работ или оказании услуг, указанных в пункте 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, необходимо представлять документы, перечень которых для каждого вида услуг и работ установлен в статье 165 Налогового кодекса РФ. Как мы уже отметили, если пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, операции по реализации данных товаров подлежат включению в декларацию по ставке 0 процентов за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров. При реализации работ (услуг) – в частности, предусмотренных статьей 164 Налогового кодекса РФ – в подобной ситуации нужно учитывать, что днем отгрузки будет считаться день выполнения работ (оказания услуг).

В случае, если организация получает аванс в счет выполнения работ или оказания услуг на экспорт, она обязана уплатить НДС – так же, как и при экспорте товаров. Исключение составляют случаи получения авансов в счет предстоящего выполнения на экспорт работ или услуг, включенных в Перечень работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также при осуществлении комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве, длительность производственного цикла выполнения (оказания) которых составляет свыше шести месяцев, утвержденный постановлением Правительства РФ от 16 июля 2003 г. № 432.

Осуществляя выполнение работ или оказание услуг по договору с иностранными заказчиками, необходимо обращать особое внимание на то, что является местом реализации данных работ или услуг. Ведь если местом выполнения работ или оказания услуг будет признана территория РФ, они должны облагаться НДС в общеустановленном порядке – то есть по ставке 18 процентов (или по ставке 10 процентов в зависимости от вида услуг).

Налоговая база

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Такое определение дано в статье 53 Налогового кодекса РФ. Порядок определения налоговой базы по НДС устанавливаются статьей 153 Налогового кодекса.

По общему правилу выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех поступлений налогоплательщика, так или иначе связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При этом учитываются доходы, полученные как в денежной, так и в натуральной формах, включая оплату ценными бумагами в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

Другими словами, в налоговую базу по НДС включают деньги, полученные от поставщиков за реализованные товары (работы, услуги) и имущественные права, а также любое иное имущество. Скажем, основные средства, товары, материалы, готовая продукция, векселя, облигации и т.п.

И еще. Налоговая база определяется в рублях.

То есть поступившую валюту за реализованные товары (работы, услуги) пересчитывают в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки либо на дату получения предоплаты (п. 3 ст. 153, п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ). Это общее правило. Однако есть и исключения. Так, полученная иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центробанка на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Речь идет о выручке от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1–3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

Общие правила определения налоговой базы:

1. Если ставка НДС одна, то налоговая база будет общей.

Необходимо суммарно определить налоговую базу по хозяйственным операциям, которые были осуществлены на внутреннем рынке и которые облагаются по одной ставке, в соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 153 Налогового кодекса РФ.

2. Если ставки НДС разные, то и налоговые базы также будут разные.

Здесь необходимо отдельно определять налоговые базы по каждому виду товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых облагаются по разным ставкам,в соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 153 Налогового кодекса РФ.

3. Выручкой являются денежные и натуральные поступления в счет оплаты.

С полученной от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав выручки, необходимо заплатить НДС. То есть сумма выручки и является налоговой базой.

Здесь необходимо помнить, что для целей НДС под выручкой понимаются все доходы, полученные от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Прежде всего это деньги. Кроме них, это любое иное имущество, например, основные средства, материалы, продукты питания, ценные бумаги и др. Такие доходы необходимо учитывать в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить, на основании пункта 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ.

4. Выручка должна быть исчислена в рублях.

Налоговый кодекс требует, чтобы налоговая база была определена только в рублях. В случае если за проданные товары, выполненные работы или оказанные услуги контрагент расплатился валютой, то эту сумму необходимо пересчитать в рубли. Пересчет производится по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки либо на дату получения предоплаты (аванса) в соответствии с пунктом 3 статьи 153, пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ.

Из последнего правила есть ряд исключений. первое исключение касается выручки, которая получена за товары (работы, услуги), предусмотренные подпунктами 1–3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ. Валютную выручку, полученную за эти товары (работы, услуги), необходимо пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ. Однако пересчет должен быть произведен на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в соответствии с пунктом 3 статьи 153 Налогового кодекса РФ.

Кроме этого, специальная дата для пересчета валютной выручки установлена для налоговых агентов, которые приобретают товары (работы, услуги) у иностранцев, не состоящих на учете в налоговых органах РФ.

В такой ситуации налоговый агент обязан исчислить, удержать за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу, и уплатить в российский бюджет сумму НДС на основании пункта 4 статьи 173 Налогового кодекса РФ. Пересчитать сумму в валюте, которая подлежит уплате иностранцу, необходимо на дату фактического осуществления расходов по оплате товаров (работ, услуг). Таково требование пункта 3 статьи 153, пункта 1 статьи 161 Налогового кодекса РФ.

В табличном виде это будет выглядеть так:

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг)

Реализация по договорным ценам

Объектом обложения по НДС является реализация товаров, работ, услуг и имущественных прав (ст. 146 Налогового кодекса РФ). В свою очередь реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Об этом сказано в пункте 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ. И наконец, согласно статье 223 Гражданского кодекса РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Между тем независимо от того, когда покупатель получает товар в собственность, продавец должен начислить НДС именно в момент отгрузки. Это вытекает из пункта 4 статьи 166 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Налогового кодекса РФ, относится к соответствующему налоговому периоду. С учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Иными словами, основанием для исчисления НДС является не переход права собственности, а момент отгрузки товара.

Реализация по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Как правило, по государственным ценам реализуют свои услуги предприятия ЖКХ или общественного транспорта.

Суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются (п. 2 ст. 154 Налогового кодекса РФ).

Как правило, у организаций, которые продают товары по государственным регулируемым ценам или ценам с учетом льгот, сумма «входного» НДС превышает величину налога, которая предъявляется покупателям.

В этом случае разница возмещается в порядке, который предусмотрен статьей 176 Налогового кодекса РФ.

Продажа сельхозпродукции, купленной у населения Реализуя сельскохозяйственную продукцию и продукты ее переработки, купленные у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализации, исчисленной исходя из рыночных цен с учетом НДС, и ценой приобретения указанной продукции. Так сказано в пункте 4 статьи 154 Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ реализация сельскохозяйственной продукции, закупленной у населения, облагается НДС по расчетной ставке 18/118 или 10/110. И еще: указанный порядок действует только в отношении той сельхозпродукции, что включена в Перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 16 мая 2001 г. № 383, и не применяется в отношении подакцизных товаров.

Добавим, что, если купленная у населения продукция затем перерабатывается организацией, при реализации продуктов такой переработки действует общий порядок расчета налоговой базы, то есть исходя из полной цены реализации (п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ).

Услуги по переработке давальческого сырья

Согласно пункту 5 статьи 154 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога.

Если фирма или предприниматель реализуют продукцию, произведенную из давальческого сырья, то налоговая база будет формироваться с учетом особенностей, прописанных в пункте 5 статьи 154 Налогового кодекса РФ: она равна стоимости обработки сырья, его переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее. Получается, что в налоговую базу у налогоплательщика включается лишь стоимость услуг по переработке, оказанных другим организациям. При этом договорная стоимость берется без НДС. Другими словами, стоимость давальческого сырья (материалов) при определении налоговой базы не учитывается.

Продажа товаров в многооборотной таре Нередко продукция реализуется в многооборотной таре. Иногда поставщики дополнительно к цене товара взимают с покупателей вместо стоимости тары залог, который возвращается после получения порожней тары в исправном состоянии. Так вот, стоимость такого залога не включается в налоговую базу, если указанная тара подлежит возврату продавцу (п. 7 ст. 154 Налогового кодекса РФ). Другими словами, если продукция поставляется покупателю в многооборотной таре, на которую установлены залоговые цены, то ее залоговая стоимость оплачивается покупателем без учета НДС отдельно от стоимости товара.

Если тара не возвращается поставщику, то сумма залога не возвращается. В этом случае тара считается реализованной покупателю и облагается НДС. Согласно пункту 3 статьи 154 Налогового кодекса РФ в этом случае налоговая база по таре определяется по правилам, установленным для имущества, учтенного по стоимости, включающей «входной» НДС. Напомним: НДС следует рассчитать с разницы между ценой, указанной в договоре с покупателем (суммой полученного залога), включая НДС, и стоимостью тары, которая отражена в учете.

Реализация недвижимости

В особом порядке начисляется НДС по товарам, которые не отгружаются и не транспортируются. Они считаются отгруженными в тот момент, когда право собственности на данные товары переходит к покупателю.

Эта норма прописана в пункте 3 статьи 167 Налогового кодекса РФ. Характерным примером таких товаров являются объекты недвижимости. Они не отгружаются и не транспортируются, ведь согласно статье 130 Гражданского кодекса РФ к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей. То есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. А в соответствии со статьей 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Статья же 223 Гражданского кодекса РФ гласит, что в тех случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Согласно статье 2 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Зарегистрированное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке. Государственная регистрация прав проводится на всей территории Российской Федерации по системе записей о правах на каждый объект недвижимого имущества в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав.

Таким образом, НДС при реализации недвижимости следует начислять в момент государственной регистрации права собственности на нее у покупателя.

Реализация имущественных прав

Правила расчета налоговой базы по НДС при реализации имущественных прав установлены статьей 155 Налогового кодекса РФ. Речь идет о налогообложении при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машиноместа, а также при передаче арендных прав и прав на заключение договора.

Уступка денежного требования, вытекающего из договора реализации

Согласно статье 382 Гражданского кодекса РФ требование, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если это прямо не предусмотрено законом или договором. Другое дело, что в том случае, если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий. При этом исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

Согласно пункту 1 статьи 155 при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Налогового кодекса РФ.

То есть при уступке продавцом товаров (работ, услуг) денежного требования к покупателю следует начислить сумму НДС, которая входит в цену реализованных товаров, работ или услуг, независимо от того, меньше или больше данной цены сумма, полученная за переуступленное право.

Однако оговоримся, что при уступке денежного требования НДС обязаны начислять лишь те компании, которые определяют налоговую базу по мере поступления денежных средств. А организации, исчисляющие НДС по мере отгрузки товаров (работ, услуг), в момент уступки налог начислять не должны, поскольку НДС был уже начислен при реализации товаров (работ, услуг).

Когда новый кредитор не продает право требования, а получает деньги от должника, НДС рассчитывается по таким же правилам. То есть разница между полученной и истраченной суммой умножается на ставку 18% / 118%.

Продажа имущественных прав на дома и помещения

Пункт 3 статьи 155 Налогового кодекса РФ гласит, что при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС и расходами на приобретение указанных прав. А согласно пункту 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ НДС в этом случае следует исчислять по расчетной ставке 18%/118%.

Это мнение поддержано в постановлении ФАС Центрального округа от 14 марта 2005 г. № А14-6614-2004/144/26. В нем суд отметил, что операции по уступке требований, вытекающих из инвестиционных договоров, облагаются НДС.

К аналогичным выводам пришел суд и в постановлениях ФАС Центрального округа от 13 мая 2004 г. № А14-1047/03/353/24 и ФАС Западно-Сибирского округа от 6 декабря 2006 г. № Ф04-8017/2006(28908-А27-34) по делу № А27-22360/05-6.

В нем суд пришел к выводу о том, что при передаче инвестором права требования имущественных прав на площади в строящемся объекте третьим лицам возник объект налогообложения в виде разницы, которая сложилась между суммами инвестирования в данный объект и суммами, полученными по договорам уступки права требования от третьих лиц.

Позиция, представленная отдельными судебными решениями, заключается в том, что операции по уступке прав из инвестиционных договоров НДС не облагаются, поскольку порядок определения налоговой базы для этой ситуации не установлен.

Любопытно, что в статье 155 Налогового кодекса РФ не приведен порядок определения налоговой базы при переуступке долей в строящихся нежилых зданиях.

На наш взгляд в подобных случаях надо руководствоваться нормами, прописанными в пункте 3 статьи 155 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание, что при продаже жилых домов и квартир в них собственниками НДС уплачивать не надо. Данная льгота установлена подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Также действует подпункт 23 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ, который освобождает от обложения НДС передачу доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.

Уступка денежных требований, не связанных с реализацией товаров

В соответствии с пунктом 4 статьи 155 Налогового кодекса РФ при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Данная норма распространяется, в частности, на денежные требования по займам и кредитам, купленные у третьих лиц.

При последующей уступке таких требований налоговая база равна разности между полученной выручкой и средствами, истраченными на покупку. Согласно пункту 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ НДС в такой ситуации исчисляется по ставке 18% / 118%.

Аналогичный порядок налогообложения применяется и в том случае, когда новый кредитор получает деньги в погашение займа или кредита от должника.

Обратите внимание, если право требования по договору кредита или займа уступает организация, которая предоставила данный кредит или заем, то НДС не начисляется, потому что операции по предоставлению кредитов и займов в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ НДС не облагаются. Однако в данном случае действуют особые правила учета убытка от уступки долга.

А именно, если право требования было уступлено до истечения срока погашения долга, установленного в договоре займа, пункт 1 статьи 279 Налогового кодекса РФ позволяет исключить из налогооблагаемого дохода сумму убытка, не превышающую суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 Налогового кодекса РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором займа. А в соответствии с пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ процент при отсутствии сопоставимых займов рассчитывается исходя из выручки от уступки по ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 (по ставке 15 процентов годовых, если задолженность будет погашаться в иностранной валюте). А если право требования по займу уступается после истечения срока для его погашения, кредитор может списать в уменьшение налогооблагаемого дохода убыток полностью: 50 процентов – в день уступки, а вторые 50 процентов – по истечении 45 дней.

Уступка арендного права, а также права на заключение договора

В соответствии с пунктом 5 статьи 155 Налогового кодекса РФ при передаче прав, связанных с правом заключения договора, налоговая база по НДС определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 Налогового кодекса РФ. Иными словами налоговая база в данном случае соответствует полученному от реализации права доходу без учета НДС. А налог исчисляется по ставке 18 процентов.

Аналогичный порядок расчета НДС применяется при реализации арендного права на заключение договора. То есть налоговая база равна полученному от реализации права доходу без учета НДС, а сам налог надо рассчитывать по ставке 18 процентов.

Отметим в связи с этим, что согласно пункту 2 статьи 615 Гражданского кодекса РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем), передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установлено нормативными актами. Причем, в случае перенайма ответственным по договору перед арендодателем становится новый арендатор.

Случаи увеличения налоговой базы

По общему правилу, сформулированному в статье 153 Налогового кодекса РФ, налоговая база определяется из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В свою очередь статья 162 Налогового кодекса РФ содержит перечень операций, когда полученные денежные средства увеличивают налоговую базу у продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав того налогового периода, в котором это произошло. Среди них суммы:

• полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи на пополнение фондов специального назначения в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);
• в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного исходя из ставок рефинансирования Центрального банка РФ, действовавших в периодах, за которые производится расчет процента;
• полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со статьей 146 Налогового кодекса РФ.

Перечисленные суммы включаются в налоговую базу только в том случае, если связаны с реализацией товаров (работ, услуг). То есть между налогоплательщиком и его контрагентом должен быть заключен договор купли-продажи, поставки, оказания услуг, выполнения работ и т.п. Кроме того, товары должны быть переданы, работы выполнены, а услуги оказаны.

Добавим, что налог определяется по расчетной налоговой ставке 10/110 или 18/118 (п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ).

Дисконтный доход

Если организация при продаже товаров (работ, услуг, имущественных прав), получила собственный вексель покупателя, то при расчете НДС есть свои особенности. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы дисконта или процентов по векселям.

Налогом облагается та часть дисконта (процентов), которая превышает размер процента, рассчитанного исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ. В расчет берется ставка, действовавшая в том периоде, когда вексель находился у продавца. НДС с облагаемой части дисконта определяют по расчетной ставке.

То есть сначала его умножают на 18 процентов, а затем делят на 118 процентов. Так сказано в пункте 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, на основании вышесказанного проценты и дисконты по векселям облагаются НДС при наличии двух условий: вексель выдан в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги), облагаемые НДС, и ставка процента (дисконта) по векселю превышает ставку рефинансирования Банка России.

Добавим, что процентный доход по векселю (облигации) облагается НДС в случае, когда организация получает процентный вексель (облигацию) от своего покупателя в связи с поставкой ему облагаемых НДС товаров (работ, услуг). Если, скажем, вексель куплен у банка, то проценты по нему НДС не облагаются.

Страховки, связанные с риском неоплаты реализуемого товара

Если организация–поставщик товаров (работ, услуг) застраховала свой риск в части неоплаты (несвоевременной оплаты) покупателем отгруженных товаров (работ, услуг) и получила сумму страховки в связи с наступлением страхового случая, то с указанной суммы нужно заплатить НДС. При этом НДС исчисляется только в том случае, если отгруженные товары (оказанные услуги и выполненные работы) признаются объектом налогообложения по НДС.

Штрафы и неустойки за нарушение договорных обязательств

Чиновники настаивают, что в налоговую базу по НДС включают денежные суммы в виде процентов за неисполнение денежного обязательства по договору поставки товаров, полученные поставщиком на основании решения суда. Логика их проста – это суммы санкций – это поступления, связанные с оплатой реализованных товаров (письмо Минфина России от 21 октября 2004 г. № 03-04-11/177). Однако арбитражная практика в данном случае на стороне налогоплательщиков. В качестве примера можно привести постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 декабря 2003 г. № Ф04/6561-966/А67-2003. В деле судьи пришли к выводу, что штрафы за нарушение договорных обязательств на самом деле никак не связаны с расчетами за реализованные товары и на их стоимость не влияют.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского округа от 6 января 2004 г. по делу № КА-А40/10691-03, ФАС Дальневосточного округа от 2 апреля 2004 г. по делу № Ф03-А37/04-2/474, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 августа 2003 г. по делу № А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1, ФАС Уральского округа от 21 августа 2003 г. по делу № Ф09-2548/03-АК.

Налоговая база в случаях получения дохода на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров

Особенности исчисления налоговой базы по договорам поручения, комиссии и агентским договорам подробным образом освещаются в статье 156 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

В аналогичном порядке определяется налоговая база при реализации залогодержателем в установленном законодательством Российской Федерации порядке предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю.

На операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 1 статьи 156 Налогового кодекса РФ посредники определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Обратите внимание, согласно пункту 2 статьи 156 Налогового кодекса РФ на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса РФ, не распространяется освобождение от налогообложения. Исключение составляют только посреднические услуги по реализации следующих товаров (работ, услуг):

• предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации;
• медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечням, утвержденным постановлениями Правительства РФ от 21 декабря 2000 г. № 998, от 28 марта 2001 г. № 240 и от 17 января 2002 г. № 19;
• ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 31 июля 2001 г. № 567;
• реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, утвержденном постановлением Правительства РФ от 18 января 2001 г. № 35.

Налоговая база при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи

Расчету налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи посвящена статья 157 Налогового кодекса РФ.

В частности, при осуществлении перевозок (за исключением пригородных перевозок в соответствии с абзацем третьим подпункта 7 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ) пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее налога). При осуществлении воздушных перевозок пределы территории Российской Федерации определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса.

Важным и сложным является вопрос, включается ли в налоговую базу стоимость перевозки импортируемых или экспортируемых товаров в части, относящейся к перевозке за пределами РФ, в соответствии с пунктом 1 статьи 157 Налогового кодекса РФ?

Согласно официальной позиции в налоговую базу необходимо включать стоимость перевозки только по территории России. И есть немало примеров решений арбитража, поддерживающих эту точку зрения.

При реализации проездных документов по льготным тарифам налоговая база исчисляется исходя из этих льготных тарифов.

Положения статьи 157 НК РФ применяются с учетом положений пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ и не распространяются на перевозки, указанные в подпункте 7 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ, а также на перевозки, предусмотренные международными договорами (соглашениями).

При возврате до начала поездки покупателям денег за неиспользованные проездные документы в подлежащую возврату сумму включается вся сумма налога. В случае возврата пассажирами проездных документов в пути следования в связи с прекращением поездки, в подлежащую возврату сумму включается сумма налога в размере, соответствующем расстоянию, которое осталось проследовать пассажирам.

В этом случае при определении налоговой базы не учитываются суммы, фактически возвращенные пассажирам.

При реализации услуг международной связи не учитываются при определении налоговой базы суммы, полученные организациями связи от реализации указанных услуг иностранным покупателям.

В статье 157 Налогового кодекса РФ перечисляются особенности определения налоговой базы и особенности уплаты налога при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи.

При этом в пункте 3 статьи 157 Налогового кодекса РФ указывается о применении ее положений с учетом того, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:

1. товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ;
2. работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных выше;
3. работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;
4. услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;
5. работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве;
6. драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам;
7. товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей;
8. припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов;
9. выполняемых российскими перевозчиками нажелезнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке;
10. построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, согласно пункту 4 статьи 157 Налогового кодекса РФ положения данной статьи не распространяются на перевозки, предусмотренные международными договорами (соглашениями), а также на услуги по перевозке пассажиров:

1. городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного). В целях настоящей статьи к услугам по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке;
2. морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.

Налоговые агенты по НДС

Кто является налоговыми агентами

Согласно статье 161 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами в части исчисления НДС признаются организации и предприниматели, которые:

1. приобретают на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах;
2. арендуют на территории России у органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество;
3. продают конфискованное имущество, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству;
4. выступают посредниками с участием в расчетах при продаже товаров иностранных лиц, которые не состоят на учете в налоговых органах РФ;
5. реализуют суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов, если судно исключили из реестра в течение 10 лет с момента регистрации или же оно не зарегистрировано на нового собственника в течение 45 календарных дней после его продажи.

При этом налоговые агенты должны исчислять и уплачивать НДС независимо от того, исполняют они сами обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой этого налога, или нет.

В соответствии с пунктом 4 статьи 173 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны исчислять и уплачивать НДС в бюджет в полном объеме за счет тех средств, которые подлежат перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.

Чтобы исполнить эту обязанность, налоговый агент должен иметь возможность удержать налог. То есть для этого у налогового агента должны быть в наличии денежные средства налогоплательщика. Поэтому если налогоплательщик получил доход в натуральной форме и денежных средств в этом периоде ему не поступало, налоговый агент (в случаях, когда он обязан перечислять налог за налогоплательщика) не обязан удерживать налог с налогоплательщика. В этом случае налоговый агент должен сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика (подп. 2 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ). К такому выводу пришел Пленум Верховного Суда РФ и ВАС РФ в пункте 10 постановления от 11 июня 1999 г. № 41/9.

Добавим, что форма сообщения налогового агента о невозможности удержать сумму налога налоговым законодательством не утверждена. Поэтому сообщение оформляется в произвольной форме.

Расчет сумм НДС, подлежащих удержанию и перечислению в бюджет налоговыми агентами, определяется расчетным методом, при котором сумма НДС определяется как отношение налоговой ставки к налоговой базе, принимаемой за 100 и увеличенной на величину этой ставки, что прямо предусмотрено пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

Статьей 163 Налогового кодекса РФ установлен налоговый период для плательщиков НДС и лиц, исполняющих обязанности налоговых агентов. Для налоговых агентов с ежемесячными (в течение квартала) суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) менее 2 млн. руб. (без учета НДС) налоговый период - один квартал, для остальных налоговых агентов – один месяц.

Рассмотрим следующий вопрос. Должны ли исполнять обязанности налогового агента организации, применяющие УСН, ЕНВД, имеющие освобождение по ст. 145 НК РФ, при приобретении товаров, работ, услуг у иностранной организации (п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ)?

В Налоговом кодексе (п. 2 ст. 161) прямо предусмотрено, что налоговые агенты иностранных лиц должны исполнять обязанности налогового агента независимо от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ. Кроме того, согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов. Эту позицию подтверждают сотрудники УФНС России по г. Москве (письмо УМНС России по г. Москве от 14.04.2003 № 24-11/20235).

Авторы также указывают, что организации, не являющиеся плательщиками НДС либо освобожденные от обязанностей плательщика НДС, в соответствии со ст. 145 НК РФ также не освобождены от обязанностей налоговых агентов.

Рассмотрим еще один интересный вопрос – реализация товаров иностранных лиц по посредническим договорам.

Российская организация также является налоговым агентом, если выступает посредником на основании договоров поручения (комиссии), а также агентских договоров с участием в расчетах при продаже товаров иностранной компании. При этом местом реализации товаров, которые фирма продает, признается территория РФ.

Если иностранная организация – собственник товаров состоит на учете в налоговых органах РФ как налогоплательщик НДС, то обязанностей налогового агента у российского контрагента как у посредника не возникает. Поэтому, чтобы исключить споры с инспекторами, при заключении подобных сделок лучше запросить у иностранного лица представить копию свидетельства о постановке на налоговый учет в России.

При реализации товаров в качестве посредника можно заключать договоры с покупателями как от своего имени, так и от имени собственника товара (иностранной организации) (п. 1 ст. 1005, п. 1 ст. 971, п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ). Однако для целей налогообложения НДС российская компания в любом случае признается налоговым агентом. Конечно, при соблюдении всех перечисленных выше условий.

Согласно пункту 5 статьи 161 Налогового кодекса РФ налоговая база в данном случае равна стоимости продаваемых товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога. Другими словами, налоговая база будет равна договорной стоимости таких товаров с учетом акцизов и без учета НДС, предъявленного покупателю.

При удержании налога с выручки от реализации, которую организация должны заплатить иностранцу, применяется 18-процентная ставка НДС (п. 3 ст. 164 Налогового кодекса РФ).

При продаже товаров иностранцев по посредническим договорам, которые предусматривают участие посредника в расчетах, организация должны заплатить сумму удержанного НДС не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 Налогового кодекса РФ). Принять к вычету НДС в данном случае нельзя.

Декларацию по НДС налоговый агент подает также не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ). Как и в других случаях понадобится титульный лист и раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента». Причем раздел 2 декларации заполняется отдельно по каждому иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика НДС.

Ответственность за неудержание НДС налоговыми агентами

Согласно пункту 2 статьи 24 Налогового кодекса РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязанностей налоговый агент несет ответственность.

Штраф в данном случае предусмотрен статьей 123 Налогового кодекса РФ. Если налоговый агент неправомерно не перечислит полностью или частично удержанную сумму налога, с него могут взыскать 20 процентов от неперечисленной суммы.

Правда, взыскать штраф можно только в том случае, если агент имел возможность удержать сумму НДС с налогоплательщика из выплаченных ему денежных средств. Если такая возможность была, то налоговый агент подвергнется санкциям вне зависимости от того, удержал он сумму налога или нет. Во всяком случае, к такому выводу пришел Пленум ВАС РФ в постановлении от 28 января 2001 г. № 5. Более того, штраф по статье 123 Налогового кодекса РФ не освобождает налогового агента от обязанности заплатить сумму налога и пени.

Также налоговый агент может быть привлечен к ответственности по статье 126 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговикам документов и (или) иных сведений, которые необходимы для налогового контроля. В частности, речь идет о налоговой декларации по НДС. Налоговые агенты обязаны заполнять титульный лист и раздел 2 декларации. А также сведения о невозможности удержать с налогоплательщика сумму НДС.

Штраф за каждый непредставленный документ составляет 50 руб. Привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ Можно ли привлечь налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ, если налог не был удержан у налогоплательщика? Статья 123 НК РФ предусматривает ответственность налогового агента за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальной позиции нет.

Конституционный Суд РФ указал, что ответственность применяется независимо от того, была ли сумма налога удержана налоговым агентом. Есть примеры судебных решений, подтверждающих эту позицию.

В то же время авторы выделяют ситуацию, когда налоговый агент не имел возможности удержать налог.

В такой ситуации привлечение к ответственности неправомерно. Есть примеры судебных решений, подтверждающих этот подход.

Позиция 1. Ответственность наступает, даже если налоговый агент не удержал налог

Конституционный Суд РФ в своем Определении от 02.10.2003 № 384-О указал, что ответственность применяется независимо от того, была или не была соответствующая сумма удержана налоговым агентом у налогоплательщика. В соответствии с п. 5 ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Высший Арбитражный Суд указал (Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5), что взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, удержал ли налоговый агент соответствующую сумму у налогоплательщика.

Аналогичные выводы содержат: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.04.2006 № А19-3926/05-20-Ф02-734/06-С1 по делу № А19-3926/05-20, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2006 № Ф04-2816/2006(22511-А27-31) по делу № А27-25986/2005-5.

Позиция 2. Ответственность не наступает, если агент не имел возможности удержать налог

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.11.2005 № А26-770/2005-28 сказано следующее.

Доход получен финской фирмой в натуральной форме (лесоматериалы). В связи с этим у агента не было возможности удержать сумму налога. Нормами Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена обязанность налогового агента уплачивать налог за счет собственных средств в случае его неудержания с доходов, выплаченных налогоплательщику. Доначисление обществу сумм НДС по данному эпизоду, начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, неправомерно.

Другой документ – Постановление ФАС Центрального округа от 27.05.2004 № А64-4165/03-11 – содержит такие выводы. Анализ ст. 123 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что ответственность за неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога наступает в том случае, если агент имел возможность удержать соответствующую сумму налога у налогоплательщика из выплачиваемых ему денежных средств.

Привлечение налогового агента к ответственности по ст. 122 НК РФ

Есть примеры судебных решений, в которых указывается, что к ответственности по ст. 122 НК РФ могут быть привлечены только налогоплательщики, но не налоговые агенты.

Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.01.2006 № А33-5201/05-Ф02-6530/05-С1 суд указал, что к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога по ст. 122 НК РФ могут быть привлечены только налогоплательщики, но не налоговые агенты (в случае неисполнения агентами своих обязанностей).

Аналогичные выводы содержат: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.05.2005 № А33-30358/04-С3-Ф02-2359/05-С1, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.05.2005 № А33-30357/04-С3-Ф02-2286/05-С1.

Взыскание с налогового агента неудержанной суммы налога и пени

Согласно ст. 161 НК РФ налоговый агент должен удержать сумму налога у налогоплательщика и перечислить ее в бюджет. О том, правомерно ли взыскивать с налогового агента указанную сумму налога и начислять пени, в НК РФ прямо не сказано.

По данному вопросу есть три точки зрения. Мы рассмотрим их ниже. Однако официальной позиции нет.

Есть судебные решения, в которых признается законность взыскания с агента налога и пеней, если он не удержал сумму налога. Этой же точки зрения придерживается сотрудник налогового органа в авторской консультации.

В то же время есть примеры судебных решений, в которых говорится о том, что взыскивать сумму налога и пени в этой ситуации неправомерно.

Кроме того, есть судебное решение, согласно которому с налогового агента, не удержавшего и не исчислившего налог, могут быть взысканы только пени. Неудержанный налог взыскать нельзя.

Позиция 1. С агента можно взыскать налог и пени, даже если он не удержал налог у плательщика

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2004 № А21-918/04-С1 суд указал, что предприниматель не удержал НДС из арендной платы, перечисленной арендодателю, поэтому НДС ему доначислен был правомерно. Доводы относительно того, что взыскание налога за счет собственных денежных средств налогового агента противоречит налоговому законодательству, в данном случае не могут быть приняты во внимание, поскольку налог должен был быть уплачен в бюджет из средств арендатора дополнительно к арендной плате, перечисляемой арендодателю. В составе арендной платы налог арендодателю не перечислялся, в связи с чем арендатор в данном случае не может являться налогоплательщиком.

Позиция 2. Если налог не исчислялся и не удерживался агентом, доначисление ему налога и начисление пеней неправомерно В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.10.2004 № А10-913/04-20-Ф02-4052/04-С1 суд отметил, что если налоговый агент не исчислил и не удержал налог, то нет оснований для его взыскания за счет денежных средств агента.

В другом документе – Постановлении ФАС Уральского округа от 16.11.2005 № Ф09-5197/05-С2 – суд указал следующее. Несмотря на неисполнение агентом обязанности по перечислению налога в бюджет, отсутствуют основания для привлечения агента к ответственности и взыскания налога и пеней. Предприниматель указанные обязанности не исполнял, поскольку НДС в составе арендных платежей поступал арендодателю. Учитывая, что уплата налога осуществляется исключительно за счет средств (имущества) налогоплательщика, не удержанный налоговым агентом НДС с сумм, выплачиваемых арендодателю, не может быть взыскан с налогового агента.

Позиция 3. Если агент не удержал налог у налогоплательщика, с него можно взыскать только пени

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.07.2007 по делу № А05-11777/2006-36 суд пришел к выводу, что нормами НК РФ не предусмотрена возможность взыскания с налогового агента сумм неудержанного налога. При этом суд со ссылкой на Постановление ВАС РФ от 26.09.2006 № 4047/06 указал, что с налогового агента могут быть взысканы пени за несвоевременную уплату неудержанного налога.

Зачет НДС

Здесь существует один весьма интересный вопрос.

Правомерно ли проведение зачета сумм налога, подлежащего уплате, лицом в качестве налогового агента и переплаты, имеющейся у этого лица, при исполнении обычных обязанностей налогоплательщика (либо сумм, подлежащих возмещению)? Причем Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальная позиция, выраженная в Письме УМНС России по г. Москве от 25.10.2002 № 24-11/50951, заключается в том, что проведение подобного зачета не допускается. В Письме указано, что произвести зачет из переплаты по налогам, уплаченным предприятием – налоговым агентом как налогоплательщиком в уплату платежей налогоплательщика – иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах Российской Федерации, не представляется возможным. Есть примеры судебных решений и авторских консультаций, подтверждающих такой подход (Постановление ФАС Московского округа от 28.03.2005 № КА-А40/2009-05, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2006 № А56-17761/2005).

В то же время есть судебные решения, в которых говорится о допустимости такого зачета (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.04.2007 № Ф08-2139/2007-897А по делу № А32-22075/2006-4/286, Постановление ФАС Уральского округа от 21.12.2006 № Ф09-11250/06-С2 по делу № А07-18991/06, Постановление ФАС Уральского округа от 29.08.2006 № Ф09-7533/06-С2 по делу № А07-6143/06). В них судьи указывают, что правила ст. 78 НК РФ, регулирующие порядок проведения зачета излишне уплаченного налога, распространяются в том числе и на налоговых агентов.

Налоговый период

С 2008 года все налогоплательщики и налоговые агенты должны отчитываться по НДС раз в квартал. Соответствующие поправки были внесены в статью 163 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ.

Налоговые ставки

Ставка 0 процентов

Согласно пункту 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ по ставке 0 процентов облагается реализация:

• экспортируемых товаров;
• работ и услуг по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров;
• работ и услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;
• услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;
• работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве;
• драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ, банкам;
• товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей. Правда, ставка 0 процентов применяется только в том случае, если аналогичный порядок действует на территории иностранного государства в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств РФ, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей), либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации.

Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяется ставка 0 процентов, приведен в письме МНС России от 1 апреля 2003 г. № РД-6-23/382;

• припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов. В целях настоящей статьи припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река-море) плавания;
• выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и вывозу с таможенной территории РФ продуктов переработки на таможенной территории РФ. А также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке;
• построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов.

Добавим, что ставка 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), которые перечислены в пункте 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, устанавливается при условии предоставления налоговым инспекторам подтверждающих документов. Их перечень приведен в статье 165 Налогового кодекса РФ.

Подтверждающие документы должны быть представлены в налоговую инспекцию вместе с разд. 5 налоговой декларации по НДС, утвержденной приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. № 136н. Такова норма пункта 10 статьи 165 Налогового кодекса РФ.

Рассмотрим теперь подробнее наиболее часто встречающиеся вопросы.

Является ли налоговая ставка 0 процентов льготой Официальная позиция заключается в том, что налогоплательщик не вправе отказаться от применения ставки НДС 0 процентов (Письмо ФНС России от 13.01.2006 № ММ-6-03/18@ «О возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении услуг по транспортировке экспортируемого товара»).

Этот вывод подтверждают решения ВАС РФ (Решение ВАС РФ от 09.06.2006 № 4364/06 «Об оставлении без удовлетворения заявления о признании недействующими положений абзаца тринадцатого Письма Федеральной налоговой службы от 13.01.2006 № ММ-6-03/18@») и Определение Конституционного Суда РФ (Определение Конституционного Суда РФ от 15.05.2007 № 372-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Акционерная компания трубопроводного транспорта нефтепродуктов «Транснефтепродукт» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 164 НК РФ»), в которых указано, что налогоплательщик не вправе самостоятельно выбирать, по какой ставке платить налог.

А это косвенно подтверждает, что ставка НДС 0 процентов не является льготой, так как от льготы налогоплательщик вправе отказаться (ст. 56 НК РФ). Есть примеры судебных решений, содержащих такую же позицию (Постановление ФАС Поволжского округа от 22.03.2007 по делу № А12-14009/06-С36, Постановление ФАС Поволжского округа от 27.02.2007 по делу № А12-12410/06).

В то же время Конституционный Суд РФ, рассматривая правило п. 1 ст. 164 НК РФ, пришел к выводу, что ставка НДС 0 процентов представляет собой разновидность налоговой льготы (Определение Конституционного Суда РФ от 19.01.2005 № 41-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Оренсал» на нарушение конституционных прав и свобод подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации»). Есть примеры судебных решений, где суд прямо указывает на право налогоплательщика отказаться от применения льготы в виде ставки 0 процентов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2006 № А66-8175/2005, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2006 № А66-8173/2005).

Применяется ли ставка 0 процентов при передаче имущественных прав

Судебная практика исходит из того, что реализация имущественных прав не может облагаться НДС по ставке 0 процентов, так как эта ставка предусмотрена только для реализации товаров, работ или услуг (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 № 6579/04, Постановление ФАС Уральского округа от 09.02.2006, 08.02.2006 № Ф09-189/06-С2, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.03.2003 № А56-7970/02).

Зависит ли применение ставки 0 процентов от таможенного режима, в котором ввозятся (вывозятся) товары Официальная позиция заключается в том, что услуги по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории, облагаются НДС по ставке в размере 0 процентов.

В письме от 07.06.2007 № 03-07-08/147 финансовое ведомство разъясняет: если российская организация, зарегистрированная на территории РФ, оказывает иностранной организации услуги по организации и сопровождению перевозок, перевозке и сопровождению грузов, ставка НДС 0 процентов применяется в случае перемещения грузов между пунктами, один из которых расположен на территории Российской Федерации, а другой – за ее пределами. При этом таможенный режим, под который помещены товары, и цели вывоза (ввоза) этих товаров значения не имеют. В другом документе – Письме Минфина России от 23.04.2007 № 03-07-08/90 – говорится, что услуги по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории, облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов на основании вышеуказанной нормы подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, если в налоговые органы будут представлены соответствующие документы.

Судебная практика и авторы поддерживают указанную позицию (Постановление ФАС Московского округа от 23.04.2007, 28.04.2007 № КА-А40/2984-07 по делу № А40-49886/06-115-285, Постановление ФАС Уральского округа от 22.05.2007 № Ф09-3759/07-С2 по делу № А76-31451/06). Кроме того, есть судебные решения, согласно которым для применения ставки НДС 0 процентов важно, чтобы услуга (работа) была связана с экспортируемым или импортируемым товаром. При этом таможенный режим, под который в данный момент помещен товар, значения не имеет. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 № 14219/06 по делу № А52-246/2005/2 суд указал, что подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ содержит прямое указание на обложение НДС по налоговой ставке 0 процентов работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем. Учитывая положения ст. 151 и подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, можно сделать вывод, что работы (услуги) по переработке товаров при вывозе с территории РФ продуктов переработки облагаются по налоговой ставке 0 процентов. Если налоговый орган не сомневается в реальности осуществления хозяйственных операций, то соответственно он не оспаривает ни факт реализации товаров иностранному лицу, ни факт получения оплаты за поставленный товар. То есть, если товары (продукты переработки) фактически были вывезены с таможенной территории РФ, налогоплательщику не может быть отказано в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по НДС лишь на том основании, что вывоз осуществлялся не в таможенном режиме экспорта, а в таможенном режиме переработки на таможенной территории. Аналогичные выводы содержат: Постановление Президиума ВАС РФ от 05.06.2007 № 877/07 по делу № А40-81805/05-151-259, Постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 № 12141/06 по делу № А52-53/2006/2, Постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 № 11393/06 по делу № А52-6447/2005/2, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2007 по делу № А52-1635/2006/2.

Противоположная позиция заключается в том, что право на применение ставки НДС 0 процентов появляется только при транспортировке товаров, помещенных под определенные таможенные режимы. В частности, не применяется ставка 0 процентов при транспортировке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории РФ. Ранее данной точки зрения придерживался Минфин России (Письмо Минфина России от 10.11.2004 № 03-04-08/116). Есть судебные решения и авторские консультации, подтверждающие, что ставка НДС 0 процентов действует только в отношении услуг, связанных с товарами, которые помещены под таможенный режим экспорта или выпуска в свободное обращение (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.04.2006, 30.03.2006 № Ф03-А59/06-2/657 по делу № А59-2121/05-С13, Постановление ФАС Московского округа от 17.03.2003 № КА-А40/1275-03).

Применяется ли право на 0 процентов при частичном поступлении выручки по экспортному контракту

Официальная позиция заключается в том, что в случае поступления выручки не в полном объеме от иностранного лица по экспортному контракту налогоплательщик имеет право на применение налоговой ставки 0 процентов, а также налоговых вычетов в пределах суммы фактически поступившей от иностранного лица выручки. В Письме ФНС России от 07.07.2006 № ШТ-6-03/688@ «О разъяснениях по применению налога на добавленную стоимость в отношении операций, облагаемых по ставке 0 процентов» (вместе с Разъяснениями по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по налогу на добавленную стоимость при осуществлении операций, предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации) разъясняется, что в случае поступления выручки не в полном объеме от иностранного лица за выполненные (оказанные) налогоплательщиком работы (услуги) налогоплательщик имеет право на применение налоговой ставки 0 процентов, а также налоговых вычетов в пределах суммы фактически поступившей от иностранного лица выручки, при наличии всех документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Данная позиция подтверждается примерами судебных решений (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2007 по делу № А56-48967/2006, Постановление ФАС Уральского округа от 18.12.2006 № Ф09-11101/06-С2 по делу № А76-7198/06, Постановление ФАС Московского округа от 14.03.2006 № КА-А40/1413-06 по делу № А40-45159/05-141-355).

Ставка 10 процентов

При продаже некоторых товаров и услуг, указанных в пункте 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ, применяется ставка 10 процентов.

Продовольственные товары. Общий перечень такой продукции приведен в пункте 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ. Конкретный же список определен в постановлении Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. № 908. Товары, реализуемые на территории России, указаны в Перечне в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 (утвержден постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 г. № 301). Для продукции, ввозимой на таможенную территорию России, – из Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 30 ноября 2001 г. № 830.

Надо сказать, что указанный перечень положил конец множеству споров. Так как точно определил, какие конкретно наименования облагаются НДС по пониженной ставке.

В Постановлении РФ приведены коды из Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93. Однако далеко не во всех случаях понятно, как определить, к какому именно коду относится реализуемая продукция. Налоговики часто решают этот вопрос на основании надписей на упаковке. Так, инспекторы полагают, что соки и нектары нельзя отнести к товарам для детей, если на упаковке стоит «рекомендуется детям с 3-х лет». Дескать, нужно, чтобы там значилось «продукт детского питания». Судьи считают иначе: руководствоваться надо сертификатами. А согласно Общероссийскому классификатору продукции в сертификате сокам и нектарам присвоен код 91 6363 «Соки детского питания» (пример, постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 июля 2004 г. № А56-34565/03).

Товары для детей. В статье 164 Налогового кодекса РФ упомянуты трикотажные изделия для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп: верхние трикотажные изделия, бельевые трикотажные изделия, чулочно-носочные изделия, прочие трикотажные изделия: перчатки, варежки, головные уборы. А также швейные изделия, в том числе изделия из натуральных овчины и кролика (включая изделия из натуральных овчины и кролика с кожаными вставками) для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьных возрастных групп. Кроме того, верхняя одежда (в том числе плательной и костюмной группы), нательное белье, головные уборы, одежда и изделия для новорожденных и детей ясельной группы. Данный порядок не распространяется на швейные изделия из натуральной кожи и натурального меха, за исключением натуральных овчины и кролика, обуви (за исключением спортивной): пинеток, гусариковой, дошкольной, школьной, валяной, резиновой, малодетской и детской и прочая продукция.

Конкретный перечень товаров, указанных в подпункте 2 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ утвержден постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. № 908.

Периодика и книги. Газеты и журналы, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера, а также книги, связанные с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера также облагаются по ставке 10 процентов.

В целях налогообложения НДС под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год. К периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся периодические печатные издания, в которых реклама превышает 40 процентов объема одного номера периодического печатного издания. Постановлением Правительства РФ от 23 января 2003 г. № 41 утвержден перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по пониженной ставке.

Медицинские товары и лекарства. Медицинские товары отечественного и зарубежного производства, лекарственные средства, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления и изделия медицинского назначения при реализации облагаются НДС по ставке 10 процентов.

Коды вышеперечисленных видов продукции в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.

Ставка 10% не распространяется на следующие товары:

• лекарственное сырье, вещества, не относящиеся к лекарственным субстанциям;
• средства энтерального питания (за исключением тех, которые в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ облагаются налогом по ставке 10 процентов как продовольственные товары);
• лечебно-профилактическое питание (кроме детского и диабетического питания, заменителя женского молока, продуктов прикорма для детей, облагаемых по ставке 10 процентов на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ как продовольственные товары);
• биологически активные добавки к пище;
• парафармацевтическая продукция, в том числе зубная лечебно-профилактическая паста, зубные щетки, синтетические волокна для зубных щеток, зубочисток, ершиков, зубных нитей (флоссов), полоскания для полости рта, лак для покрытия зубов, красящие таблетки для окрашивания зубного налета, шампуни, кремы и другие парфюмерно-косметические средства для ухода за кожей лица, тела, рук, ног, волосами, ногтями, декоративная косметика, дезодоранты;
• другие виды витаминизированной и лечебно-профилактической продукции пищевой, мясной, молочной, рыбной и мукомольно-крупяной промышленности (за исключением той продукции, которая в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ облагается налогом по ставке 10% как продовольственные товары);
• профилактические дезинфекционные препараты для санитарной обработки помещений, применения в быту, репелленты;
• изделия ветеринарного назначения.

Об этом сказано в пункте 39.5.8 Методических рекомендаций по НДС. И хотя сами методички уже отменены (приказ ФНС России от 12 декабря 2005 г. № САЭ-3-03/665@), очевидно, что налоговики будут их придерживаться и в последующем.

На посреднические услуги, связанные с реализацией товаров, облагаемых налогом по ставке 10 процентов, распространяется налоговая ставка 18 процентов.

Применяется ли ставка НДС 10 процентов в отношении агентского вознаграждения, если агент реализует товары, облагаемые НДС по ставке 10 процентов

Официальная позиция заключается в том, что посреднические услуги облагаются по ставке 18 процентов независимо от того, по какой ставке облагаются товары, приобретаемые или реализуемые посредником в рамках посреднического договора. Такого же подхода придерживаются и авторы. В Письме Минфина России от 21.03.2006 № 03-04-07/04 финансовое ведомство разъясняет, что услуги, оказываемые на основе агентских договоров, подлежат обложению НДС по ставке в размере 18 процентов независимо от того, по какой ставке налога облагаются товары, приобретаемые агентом в рамках агентского договора.

Ставка 18 процентов

Налогообложение по налоговой ставке 18 процентов производится в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ применяются расчетные ставки. Расчетные ставки – это процентное отношение основной налоговой ставки (10% или 18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (10% или 18%). Применяются они в строго оговоренных случаях, когда:

• получены денежные средства, связанные с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 Налогового кодекса РФ;
• перечислен аванс в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;
• налог удерживается налоговыми агентами;
• реализуется имущество, приобретенное на стороне и учитываемое с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 Налогового кодекса РФ;
• продается сельскохозяйственная продукция и продукты ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 Налогового кодекса РФ;
• передаются имущественные права в соответствии с пунктами 2–4 статьи 155 Налогового кодекса РФ.

Восстановление НДС

Пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ гласит, что суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению в следующих случаях.

Передача имущества в уставный капитал

При передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов нужно восстановить НДС.

При этом по основным средствам и нематериальным активам восстанавливать следует суммы налога в размере, пропорциональном их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Восстановленный НДС вправе принять к вычету принимающая организация. Сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

Добавим, что в случаях, установленных пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ (то есть, в том числе и при передаче в уставный капитал), передающая сторона должна зарегистрировать в книге продаж тот счет-фактуру, на основании которого НДС ранее был принят к вычету. Счет-фактура регистрируется на сумму восстановленного НДС (п. 16 Правил). При этом вносить изменения в книгу покупок не нужно (письмо Минфина России от 16 ноября 2006 г. № 03-04-09/22).

Однако получающая сторона должна зарегистрировать в книге покупок документы, на основании которых производится передача имущества (имущественного права), и хранить их (либо их копии) в журнале учета полученных счетов-фактур. Регистрация этих документов в книге покупок производится в момент возникновения права на налоговый вычет (п. п. 5, 8 Правил).

Использование товаров (работ, услуг) в операциях, которые не облагаются НДС

При использовании товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав в операциях, которые не облагаются НДС, налог также подлежит восстановлению.

Исключение составляет только передача имущества и имущественных прав правопреемникам при реорганизации юридических лиц. Восстановить надо ту сумму НДС, которая ранее была принята к вычету. Однако в отношении основных средств и нематериальных активов восстанавливается налог, пропорциональный их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстановленный НДС учитывается в составе прочих расходов, которые уменьшают доход при расчете налога на прибыль. Налог восстанавливают в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не облагаемых НДС.

Когда НДС можно не восстанавливать

Добавим, что восстанавливать НДС нужно только в оговоренных законом случаях. То есть, если обязанность по внесению в бюджет ранее принятых к зачету сумм НДС не предусмотрена Налоговым кодексом, чиновники не вправе этого требовать. Во всяком случае, к такому выводу пришел ВАС РФ в решении от 23 октября 2006 г. № 10652/06.

Таким образом, получение вычетов по НДС, как мы уже отмечали, не поставлено в зависимость от самого факта реализации, а зависит от намерения налогоплательщика использовать приобретенные товары либо результаты работ (услуг) в деятельности, облагаемой НДС.

К примеру, если налогоплательщик занимается одним видом деятельности – производством и реализацией какого-либо продукта и его реализация облагается НДС, то очевидно, что сырье, приобретенное для производства этого продукта, приобретено для операций, облагаемых НДС, и в случае утраты этого продукта данная организация не обязана восстанавливать НДС по сырью.

Раздельный учет

Пункт 4 статьи 149 определяет: если организация одновременно осуществляет операции как подлежащие налогообложению, так и те, которые льготируются, она обязана вести раздельный учет. В том числе и «входного» НДС по товарам, работам, услугам, которые используются в облагаемых и не облагаемых налогом операциях (п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Добавим, что конкретный порядок ведения раздельного учета налоговым законодательством не установлен. Поэтому организация вправе сама разработать принципы ведения такого учета и закрепить их в своей учетной политике.

Распределять нужно «входной» НДС только в том случае, если приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права одновременно используются в деятельности как облагаемой, так и не облагаемой НДС.

И еще: когда невозможно однозначно определить, какая часть приобретенных товаров (работ, услуг) будет использована в деятельности, облагаемой НДС, а какая – в деятельности, не облагаемой этим налогом. Следовательно, нельзя рассчитать, в каком размере «входной» НДС может быть предъявлен к вычету, а в каком – учтен в стоимости товаров (работ, услуг).

В этом случае Налоговый кодекс предписывает определять пропорцию исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Исходя из этой пропорции часть «входного» налога принимается к вычету, а часть учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Обратите внимание: чиновники настаивают, что, рассчитывая пропорцию, стоимость товаров нужно брать без учета НДС. В частности, такое мнение было высказано в письме МНС России от 13 мая 2004 г. №03-1-08/1191/15@. Однако арбитражные суды с таким подходом не согласны. В качестве примера можно привести постановления ФАС Московского округа от 15 июля 2003 г. № КА-А40/4710-03, ФАС Западно-Сибирского округа от 13 января 2005 г. по делу №Ф04-9499/2004(7826-А70-18), от 2 августа 2004 г. № Ф04-5288/2004(А45-3291-25).

Заметим, что при отсутствии раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц – если речь идет о предпринимателях), не включается. Сумма «входного» НДС списывается за счет собственных средств (абз. 8 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Впрочем, раздельный «входной» НДС можно не вести в те налоговые периоды, в которых доля совокупных производственных расходов на операции, не облагаемые НДС, меньше или равна 5 процентам от общей величины совокупных расходов на производство.

Но учтите, что, решая вопрос о необходимости ведения вами раздельного учета, такие показатели как стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) или объемы выручки от не облагаемой НДС деятельности не принимаются во внимание. В данном случае следует учитывать объем ваших затрат на осуществление не облагаемых НДС операций.

Следовательно, даже если доля выручки от не облагаемых НДС операций составляет меньше 3 процентов от общей выручки, но при этом расходы на осуществление этих операций превышают 5 процентов, вы не можете быть освобождены от ведения раздельного учета.

Налоговые вычеты

Налоговые вычеты – это уменьшение НДС, начисленного к уплате в бюджет, на величину «входного» налога.

Чтобы принять НДС, предъявленный поставщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, к вычету нужно выполнить три условия:

1. Товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для операций, облагаемых НДС.
2. Товары (работы, услуги), имущественные права оприходованы (приняты к учету).
3. Есть правильно оформленный счет-фактура поставщика.

Если все эти условия выполнены, то организация или предприниматель вправе принять НДС к вычету. Проще говоря, уменьшить на его сумму налог с реализации.

Добавим, что до недавнего момента, прежде чем принять НДС к вычету, его нужно было заплатить в бюджет.

Есть случаи, когда для того чтобы принять НДС к вычету, оплата налога поставщику все же обязательна. Это условие действует, когда:

• речь идет о ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
• покупатель выступает налоговым агентом;
• товар возвращают продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока);
• имеет место отказ от купленных товаров или выполненных работ;
• возвращают оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора;
• в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) используют собственное имущество (в том числе векселя третьего лица);
• выполняют строительно-монтажные работы для собственного потребления;
• речь идет об уплате сумм налога по командировкам и представительским расходам, а также правопреемником реорганизованной организации.

В этом случае покупателю необходимо регистрировать полученные счета-фактуры в книге покупок по мере принятия на учет приобретаемых товаров (работ, услуг) после фактической оплаты сумм НДС продавцу.

Добавим, что законодательство о налогах и сборах не ставит в зависимость применение налоговых вычетов от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде. К такому выводу не раз приходили и суды. В качестве примера можно привести постановление ФАС Волго-Вятского округа от 5 декабря 2006 г. № А79-6345/2006.

Вычет НДС по основным средствам

НДС по основным средствам принимается к вычету в общем порядке. Напомним: раньше с вычетом были проблемы, если основное средство оплачивалось в рассрочку. Налоговики настаивали, что фирма вправе была принять к вычету «входной» НДС только после полной оплаты имущества. Теперь такой проблемы нет.

Ведь налог можно принять к вычету, не перечисляя поставщикам.

Бартер, взаимозачет, расчет ценными бумагами

Согласно пункту 4 статьи 168 Налогового кодекса при товарообмене, взаимозачете и расчетах ценными бумагами покупатель товаров, работ, услуг или имущественных прав обязан заплатить предъявленную ему сумму НДС, перечислив ее платежным поручением с расчетного счета.

Казалось бы все ясно. Но тут есть несколько «но».

Первое. В налоговом законодательстве под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (кроме имущественных прав), относящиеся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Так сказано в статье 38 Налогового кодекса РФ.

Гражданское законодательство причисляет к имуществу и денежные средства. Конечно, пункт 2 статьи 172 Налогового кодекса РФ традиционно применяется в случае товарообменных (бартерных) сделок и при зачете взаимных требований. Но все же существует опасность того, что налоговые органы распространят требование пункта 2 статьи 172 и на те случаи, когда за покупки будут рассчитываться деньгами, и будут попрежнему требовать для вычета уплаты НДС поставщикам и подрядчикам. Однако, справедливости ради, отметим, что опасность такого прочтения пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса РФ невелика.

Второе. Непонятно, какую сумму принимать к вычету. Казалось бы, ответ очевиден: ту сумму НДС, которая перечислена поставщику. Противоречие вносит пункт 2 статьи 172 Налогового кодекса РФ. Там сказано буквально следующее: «При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества... переданного в счет их оплаты».

Получается, что к зачету можно лишь взять ту сумму НДС, что соответствует балансовой стоимости переданных контрагенту товаров (работ, услуг). В своих устных разъяснениях чиновники Минфина России спешат успокоить: вычет должен равняться сумме НДС, перечисленной поставщику.

Добавим, что законодатели не определили срока для перечисления НДС деньгами при неденежных расчетах и не установили ответственности за его неперечисление. Однако понятно, что пока деньги не будут перечислены, инспекторы права на вычет не признают.

Ведь в пункте 2 статьи 172 Налогового кодекса РФ четко сказано, что к вычету принимается фактически уплаченный налог.

Третье. Когда мы говорим о бартере, следует помнить, что пункт 4 статьи 168 Налогового кодекса РФ распространяется только на товарообмен. Если же товары меняют на работы либо на услуги или имущественные права, то возникает вопрос: нужно ли в этом случае платить НДС «живыми» деньгами? Ответа на этот вопрос Кодекс не дает. Налоговики уверены: перечислять налог надо при любом бартере. Однако приобретение в обмен на товар, скажем, услуг вряд ли можно назвать товарообменом. И уж тем более нет никаких оснований требовать перечислять поставщику отдельной платежкой сумму НДС, когда в обмене товар вообще не участвует. Например, при обмене работами, работ на услуги или услуг на имущественные права.

Теперь несколько слов о взаимозачете. По идеепри взаимозачете такое условие как перечисление налога поставщику на вычет влиять вообще не должно. Дело в том, что, проводя взаимозачеты, компании, по сути, обмениваются вовсе не имуществом, а имущественными правами. Поэтому принять к вычету НДС в данном случае можно в общем порядке: сразу после того, как покупка оприходована, от поставщика получен счет-фактура, а сами товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой НДС. Более того, отгружая товар, организация может даже не подозревать о том, что в будущем будет проводить по этой операции зачет.

А значит, нет и оснований откладывать вычет до того момента, как налог будет заплачен деньгами.

Однако чиновники придерживаются иной позиции.

Они считают, что положения пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса РФ применимы и для взаимозачетов.

То есть НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), задолженность за которые погашена путем зачета, можно принять к вычету не раньше, чем налог будет фактически оплачен поставщику деньгами с расчетного счета.

Подтверждает это и форма декларации по НДС. Она утверждена приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. № 136н. Если посмотреть на расшифровки строки 240 раздела 3, то мы увидим, что взаимозачеты поименованы среди операций, вычет по которым возможен только после уплаты налога. Бланк уже зарегистрирован в Минюсте 30 ноября 2006 г. № 8544. И чиновники главного финансового ведомства в один голос утверждают, что раз эта форма прошла регистрацию, то, значит, она соответствует действующему налоговому законодательству. Что ж, если вы не хотите спорить с чиновниками, то нужно следовать их разъяснениям.

Правда, тут есть одна проблема. Организация не всегда знает наперед, как контрагент будет с ней рассчитываться: деньгами или при помощи зачета. То есть к моменту проведения зачета или передачи поставщику в оплату его товаров векселя НДС по ним давно уже будет принят к вычету. Поэтому налоговики, скорей всего, потребуют восстановить НДС и принять его к вычету только в том периоде, в котором сумма налога будет перечислена поставщику отдельным платежным поручением. Однако случаи, когда организация обязана восстанавливать НДС, четко оговорены в пункте 3 статьи 170 и пункте 6 статьи 171 Налогового кодекса. Более того, перечень таких случаев исчерпывающий. Правоту такого подхода подтвердил ВАС РФ в решении от 23 октября 2006 г. № 10652/06.

И еще: если следовать разъяснениям чиновников, то в периоде оприходования покупки у организации возникнет недоимка по НДС. Ее придется погасить – заплатить в бюджет. Штрафов и пеней, возможно, удастся избежать. Ведь согласно пункту 2 статьи 109 Налогового кодекса РФ вины налогоплательщика в данном случае нет: организация не могла ведь предвидеть, что контрагенты расплатятся за товар не деньгами, а векселем или путем зачета. Однако и тут чиновники не правы: никакой недоплаты за период, в котором фирма оприходовала покупку и заявила «входной» НДС по ней к вычету, по сути, не было. На тот момент вычет был правомерным.

Значит, лучше отстаивать свои интересы. То есть при заполнении декларации посоветовать следующее:

НДС по покупке покажите в общей сумме налоговых вычетов – по строке 220. И даже если потом задолженность за товары (работы, услуги) будет погашена путем зачета, декларацию можно не переделывать.

Импорт товаров

Отметим, что НДС по импортным товарам, как и прежде, можно принять к вычету лишь после того, как он будет уплачен.

Вычет НДС при покупке товаров (работ, услуг) за наличный расчет у розничных продавцов

Нередко организациям и индивидуальным предпринимателям приходится покупать товары (работы, услуги) через сотрудников за наличные в розничной сети.

Возникает вопрос, могут ли в этом случае они получить вычет НДС. Дело в том, что согласно пункту 7 статьи 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет организациями розничной торговли непосредственно населению счет-фактура может не выставляться. Вместо него покупателям выдаются кассовые чеки или иные документы установленной формы. Возникает вопрос: можно ли предъявить к вычету НДС без счета-фактуры?

Чиновники в один голос утверждают, что в данном случае ни о каком вычете говорить не приходится (письмо МНС России от 13 мая 2004 г. № 03-1-08/1191/15@).

Согласны с чиновниками и некоторые суды. В качестве примера можно привести постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 января 2005 г. № А66-7929/2004.

Другие судьи считают, что в описанной ситуации для вычета НДС можно обойтись и без счета-фактуры.

Скажем, судьи ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 6 сентября 2005 г. № А19-19681/03-40-41-Ф02-4064/05-С1 указали, что при покупке товаров за наличный расчет для применения вычетов представление счета-фактуры не является обязательным условием.

ФАС Уральского округа в постановлении от 31 октября 2006 г. № Ф09-9756/06-С2 по делу № А60-10109/06 пришел к выводу, что суммы НДС по командировочным расходам, предъявляемые к вычету, могут подтверждаться не только счетами-фактурами, но и иными документами, а выделение в них отдельной строкой НДС не является обязательным. Согласны с коллегами и представители ФАС Московского округа от 11 марта 2004 г., 18 марта 2004 г. № КА-А40/1554-04. Суд пришел к выводу о правомерности применения вычета без счета-фактуры, если товары (работы, услуги) приобретались командированным работником, действующим в качестве физического лица, который не является индивидуальным предпринимателем. Как указал суд, в такой ситуации счет-фактура в силу положений пункта 7 статьи 168 Налогового кодекса РФ не оформляется, и требовать его представления в подтверждение вычета неправомерно.

В другом деле представители Фемиды признали, что кассовый чек при реализации товара, выполнении работ, оказании услуг за наличный расчет заменяет счет-фактуру и расчетные документы. То есть счет-фактура в случае приобретения товаров (работ, услуг) в розницу за наличный расчет для подтверждения вычета не нужен (постановление ФАС Московского округа от 7 ноября 2005 г., 31 октября 2005 г. № КА-А41/10594-05).

Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Московского округа от 16 июня 2005 г., 14 июня 2005 г. № КА-А41/5111-05, ФАС Уральского округа от 31 октября 2006 г. № Ф09-9756/06-С2 по делу № А60-10109/06.

Возмещение НДС

Если сумма налоговых вычетов превышает сумму НДС к начислению, то налог подлежит возмещению.

Такая ситуация может возникнуть, скажем, когда фирмы реализуют продукцию по ставке 0 или 10 процентов, а покупают у поставщиков материалы (работы, услуги) для ее производства по 18 процентов.

Возмещение налога может быть произведено одним из двух способов: путем зачета или возврата в порядке, установленном статьей 176 Налогового кодекса РФ.

Статья 176 Налогового кодекса гласит, что после того, как организация подала в налоговую инспекцию декларацию, в которой заявило возмещение НДС, проводится камеральная проверка.

Причем в данном случае надо руководствоваться статьей 88 Налогового кодекса РФ. То есть действует тут общий порядок: камеральная проверка декларации не может превышать трех месяцев, считая со дня подачи ее налогоплательщиком. Напомним, что согласно пункту 5 статьи 174 Налогового кодекса РФ организация обязана подать декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором был уплачен налог, заявленный к возмещению.

По окончании проверки в течение семи дней налоговики обязаны принять решение о возмещении НДС – если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

Если налоговики в ходе проверки придут к выводу, что фирма совершила налоговое правонарушение, то они составляют Акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 Налогового кодекса РФ. Эта норма появилась и в статье 88 Налогового кодекса РФ. А здесь законодатели ее просто продублировали.

Акт и другие материалы камеральной проверки, а также предоставленные по нему возражения рассматривает руководитель налоговой инспекции, которая проводила проверку. Заметьте, в новой редакции статьи 176 прямо указано, что решение выносится по правилам статьи 101 Налогового кодекса РФ. Сколько же дней отводится на это? Десять. Отсчет начинается с того момента, как истекут две недели, в течение которых налогоплательщик может подать в налоговую инспекцию свои возражения.

В этот срок руководитель инспекции выносит решение о привлечении к ответственности за нарушение налогового правонарушения или в отказе в привлечении к ответственности. Одновременно принимают решение и о возмещении НДС (полностью или частично) или решение об отказе в возмещении.

Такова четкая процедура, которая прописана в статье 176 Налогового кодекса РФ.

Добавим, что возврат осуществляет та инспекция, в которой налогоплательщик состоит на учете. Однако, если фирма сменит свой адрес и впоследствии перейдет в ведение другой инспекции, возвратить НДС должна будет прежняя налоговая инспекция. К такому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 13 декабря 2006 г. № А56-51174/2004.

Недобросовестность налогоплательщика

Налоговый кодекс РФ не содержит ни самого термина «недобросовестность», ни, соответственно, его определения. В Постановлении от 12.10.2006 № 53 Пленум ВАС РФ ввел понятие необоснованной налоговой выгоды, а также критерии признания налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком, необоснованной. ВАС РФ разъяснил, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Кроме того, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В судебных решениях указывается, что недобросовестными признаются те налогоплательщики, которые стремятся уклониться от надлежащего исполнения возложенных на них обязанностей. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.01.2007 № 8300/06 по делу № А21-9656/04-С1 суд признал налоговую выгоду необоснованной, поскольку доказаны согласованность действий общества и его поставщиков по «формальному приобретению» товара и создание схемы незаконного возмещения налога из бюджета. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 18.05.2006 по делу № А55-12502/2005-3 суд указал, что недобросовестными являются лица, которые стремятся уклониться от выполнения своих налоговых обязанностей, возложенных на них законом. Аналогичные выводы содержат:

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.06.2006 № Ф08-2441/2006-1175А по делу № А53-26150/2005-С6-48, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.06.2006 № Ф08-2366/2006-1149А по делу № А32-6339/2005-56/309.

Критерии недобросовестности

В Постановлении от 12.10.2006 № 53 Пленум ВАС РФ ввел понятие необоснованной налоговой выгоды, а также критерии признания налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком, необоснованной. ВАС РФ разъяснил, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Кроме того, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судебная практика выработала следующий основной критерий недобросовестности – действия участников сделки направлены исключительно на возмещение НДС. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.06.2006 по делу № А56-20652/2005 суд указал, что о недобросовестности налогоплательщика свидетельствует совершение им самим и его контрагентами согласованных действий, направленных на неправомерное возмещение НДС при совершении сделок. Аналогичные выводы содержит: Постановление ФАС Московского округа от 23.03.2006, 20.03.2006 № КА-А40/1829-06 по делу № А40-41390/05-128-357, Постановление ФАС Поволжского округа от 17.01.2006 № А55-2995/2004-(43)34Ю, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2006 по делу № А56-9374/2006.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.11.2006 № А19-14657/06-11-Ф02-5884/06-С1 по делу № А19-14657/06-11 суд сделал вывод о недобросовестности налогоплательщика, так как сделки налогоплательщика являются формальными, направленными не на осуществление финансово-хозяйственной деятельности и получение прибыли, а исключительно на возмещение НДС.

Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.11.2006 № А19-15508/06-15-Ф02-5841/06-С1 по делу № А19-15508/06-15.

Какие признаки могут свидетельствовать о направленности сделки исключительно на возмещение НДС

Как уже было сказано выше, в Постановлении от 12.10.2006 № 53 Пленум ВАС РФ введено понятие необоснованной налоговой выгоды, а также критерии признания налоговой выгоды, полученной налогоплательщиком, необоснованной. Судьи считают налоговую выгоду необоснованной, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Также ВАС РФ разъяснил, что налоговая выгода не будет признана обоснованной в случае получения ее налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (Постановление № 53).

Судебная практика называет следующие признаки направленности сделки исключительно на возмещение НДС.

Отсутствие разумной деловой цели сделки В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 23.01.2006 № А39-106/2005-81/11 по мнению суда, об отсутствии разумной деловой цели свидетельствует тот факт, что приобретенное оборудование в течение долгого срока не вводится в эксплуатацию, а также то, что оно приобретено на заемные средства при отсутствии реальной возможности погашения займа.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 04.05.2006 по делу № А65-13063/05-СА1-32 суд пришел к следующему выводу: в цепочку поставщиков намеренно включены лишние звенья, что привело к увеличению сумм НДС, причитающихся к возмещению.

В Постановлении ФАС Московского округа от 08.06.2006 № КА-А40/5034-06 по делу № А40-58457/05-98-453 суд указал, что деятельность компании не имела разумной деловой цели, так как договоры заключались на таких условиях, при которых основной доход поступал не от лизинговых платежей, а от возмещения НДС из бюджета.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.06.2006 по делу № А56-41294/2005 сказано следующее. Об отсутствии реальной экономической цели, по мнению суда, свидетельствует заключение сделок, которые направлены исключительно на создание оснований для возмещения НДС.

В Постановлении ФАС Московского округа от 11.10.2006, 12.10.2006 № КА-А40/9853-06 по делу № А40-8083/06-80-53 суд пришел к выводу об отсутствии разумной деловой цели сделки с учетом полученной прибыли и признал наличие признаков недобросовестности в действиях налогоплательщика, что послужило причиной отказа налогоплательщику в применении вычета.

Убыточность сделки

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 № 7088/05 по делу № А40-21484/04-126-238 суд установил, что доход по сделке составил 1 руб. за тонну. Это, по мнению суда, противоречит экономической цели гражданско-правовой сделки по получению прибыли (с учетом необходимости оплаты труда работников, уплаты страховых взносов и налогов, а также иных расходов, связанных с деятельностью организации).

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 29.03.2006 по делу № А12-27621/05-С21 сказано следующее. Об отсутствии разумной деловой цели, по мнению суда, свидетельствует тот факт, что сделки были заведомо убыточными для налогоплательщика.

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» суд указал, что реализация товара на экспорт по цене, которая ниже цены приобретения товара у российского поставщика, не означает отсутствия экономической выгоды и хозяйственного результата от заключенных обществом сделок, поскольку при расчете прибыли в стоимость приобретенного у российского поставщика товара не подлежит включению налог на добавленную стоимость, уплаченный обществом поставщику. Кроме того, этот факт сам по себе, вне связи с другими обстоятельствами конкретного дела, не может свидетельствовать о недобросовестности общества и рассматриваться в качестве объективного признака недобросовестности. Аналогичные выводы содержат: Постановление ФАС Московского округа от 14.06.2007 № КА-А40/5115-07 по делу № А40-54096/06-90-306, Постановление ФАС Московского округа от 13.06.2007, 15.06.2007 № КА-А40/5010-07 по делу № А40-71163/06-4-309, Постановление ФАС Ураль

ского округа от 13.06.2007 № Ф09-4305/07-С2 по делу № А07-28178/06.

Создание видимости сделки

В Постановлении ФАС Уральского округа от 04.07.2007 № Ф09-5049/07-С2 по делу № А76-30582/06 суд указал, что сделки без фактического осуществления их участниками соответствующих хозяйственных операций (перевозки, хранения, приема-передачи) являются формальными, направленными не на осуществление финансово-хозяйственной деятельности и получение прибыли, а исключительно на возмещение из бюджета НДС.

В Письме ФНС России от 03.07.2006 № ШС-6-14/668@ «О направлении Постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации» (вместе с Постановлением Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 № 15000/05) налоговая служба довела до сведения нижестоящих налоговых органов позицию Президиума ВАС РФ, которая заключается в том, что о создании видимости сделки могут свидетельствовать следующие факты:

• непредставление налогоплательщиком сведений о производителях технически сложных изделий, указанных им в качестве экспортированных товаров;
• отсутствие технической документации на изделия;
• непредставление документов о лицах, несущих обязательства их гарантийного, постгарантийного обслуживания и ремонта.

Тогда как по требованиям, которые обычно предъявляются условиями гражданского оборота к отношениям, связанным с поставкой технически сложных изделий, соответствующие обязательства, как правило, несут производители или поставщики.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.01.2007 № 8300/06 по делу № А21-9656/04-С1 суд указал, что налоговая выгода необоснованна, так как доказано «формальное приобретение» товара, создание схемы незаконного возмещения налога из бюджета при следующих обстоятельствах: товар был предметом пяти сделок обществ, расположенных в разных городах; тексты договоров по сделкам идентичны; договоры заключены в течение нескольких дней, несмотря на территориальную отдаленность участников сделки, после осуществления экспорта товара; в договорах поставки при высокой цене контрактов не указано точное место хранения товара, в то время как согласно условиям приемка товара по количеству и качеству производится в месте его хранения с составлением акта приема-передачи на складе продавца; расчеты между участниками сделок проведены в течение непродолжительного времени.

Отсутствие ресурсов у участников сделки В Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.04.2006 № 15825/05 по делу № А31-2617/1 суд установил, что количество поставленного по договору товара значительно превышает количество товара данного вида, произведенного за все годы его изготовления. В Постановлении ФАС Московского округа от 17.04.2006 № КА-А40/2860-06 по делу № А40-33698/05-111-373 суд признал, что совмещение одним лицом функций генерального директора, главного бухгалтера и кладовщика, отпускающего товар со склада, невозможно. Дело в том, что торговля металлоломом требует больших человеческих и производственных ресурсов.

С другой стороны в Постановлении ФАС ВосточноСибирского округа от 12.10.2006 № А19-14673/06-50-Ф02-5233/06-С1 по делу № А19-14673/06-50 суд указал, что отсутствие у налогоплательщика работников, основных средств и оборудования не опровергает возможности приобретения товаров путем заключения соответствующих гражданско-правовых договоров с третьими лицами. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.11.2006 № А19-13647/06-40-Ф02-6064/06-С1 по делу № А19-13647/06-40 суд указал, что налоговое законодательство не связывает право покупателя на применение налогового вычета с наличием транспортных, технических средств и персонала у поставщика.

Осуществление расчетов по замкнутой цепочке

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 № 7088/05 по делу № А40-21484/04-126-238 суд установил, что сумма, уплаченная по контракту, вернулась на счет той же организации, которая изначально ее перечислила. Это, по мнению суда, свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика.

Минимальный уставный капитал организации

В Постановлении ФАС Московского округа от 22.08.2005 № КА-А40/7700-05-П, оценивая действия налогоплательщика как недобросовестные, суд обоснованно исходил из того, что уставный капитал общества составляет 10 000 руб.

Однако в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2007 по делу № А56-27323/2006 суд указал, что размер уставного капитала никак не влияет на право применять налоговые вычеты в порядке статей 171 и 172 НК РФ. Не является это и признаком недобросовестности.

Счета налогоплательщика и его контрагентов открыты в одном банке

В Постановлении ФАС Московского округа от 21.06.2006 № КА-А40/4194-06-П по делу № А40-59100/04-108-354 суд признал налогоплательщика недобросовестным, так как все спорные операции организации осуществляли между собой, пользуясь счетами, открытыми в одном и том же банке. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.05.2006 по делу № А56-43546/04, по мнению суда, тот факт, что все участники анализируемых сделок по купле-продаже товара имеют в одном банке расчетные счета, которые открыты в один день, говорит о недобросовестности.

Однако в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» ВАС РФ указал, что осуществление расчетов через один банк само по себе не указывает на необоснованность налоговой выгоды. Аналогичные выводы содержат: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2007 по делу № А56-14097/2006, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2007 по делу № А56-17725/2006.

Низкая численность работников

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 22.05.2007 по делу № А55-16518/06 суд указал, что о недобросовестности свидетельствует тот факт, что среднесписочная численность общества составляет 1 человек.

В Постановлении ФАС Московского округа от 13.06.2006 № КА-А40/4986-06 по делу № А40-69950/05-127-567 поводом для признания организации недобросовестной послужила низкая численность персонала и отсутствие в штатном расписании должностей вспомогательного и обслуживающего характера.

Однако в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2006 по делу № А56-16976/2005 суд, ссылаясь на п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», указал, что малая среднесписочная численность сотрудников налогоплательщика не свидетельствует о его недобросовестности при отсутствии доказательств совершения налогоплательщиком и его контрагентами согласованных умышленных действий, направленных на неправомерное создание оснований для возмещения налога из бюджета.

Налогоплательщик (контрагент) не находится по адресу, указанному в учредительных документах В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22.03.2007 № Ф08-1024/2007-429А по делу № А53-8354/2006-С6-44 суд признал, что отсутствие налогоплательщика по юридическому адресу может свидетельствовать о его недобросовестности. В Постановлении ФАС Московского округа от 14.12.2006, 18.12.2006 № КА-А40/12111-06 по делу № А40-17316/06-107-125 суд признал отсутствие органов управления контрагента налогоплательщика по месту регистрации признаком недобросовестности.

Однако в Постановлении ФАС Уральского округа от 03.07.2007 № Ф09-4997/07-С3 по делу № А07-27706/06 суд указал, что сам по себе факт отсутствия контрагента по адресу, указанному в учредительных документах, не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика.

Непрофильность операции для налогоплательщика В Постановлении ФАС Поволжского округа от 04.05.2006 по делу № А65-13063/05-СА1-32 суд указал, что совершение операции с нетипичным для налогоплательщика товаром является признаком недобросовестности.

А вот в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 10.01.2007 № Ф04-8653/2006(29675-А46-42) по делу № А46-9718/06 суд указал, что нетипичность операции сама по себе не является критерием недобросовестности плательщика.

Разовый характер сделки

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 04.05.2006 по делу № А65-13063/05-СА1-32 сказано следующее. Разовый характер сделки, по мнению суда, в совокупности с другими доказательствами подтверждает направленность действий плательщика исключительно на возмещение НДС.

Взаимозависимость сторон сделки

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.04.2007 по делу № А72-6343/2006 суд отметил, что признаки взаимозависимости предприятий свидетельствуют о направленности их действий на увеличение возмещаемой из бюджета суммы налога на добавленную стоимость. Аналогичные выводы содержат: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.12.2006 № А33-5889/06-Ф02-6929/06-С1 по делу № А33-5889/06, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.09.2005 № Ф08-4481/2005-1772А по делу № А53-5387/2005-С6-22.

А вот в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» ВАС РФ разъяснил, что сама по себе взаимозависимость сторон сделки не может свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды. Аналогичные выводы содержит Постановление Президиума ВАС РФ от 24.10.2006 № 5801/06 по делу № А50-20003/2005-А1.

Кто должен доказывать факт недобросовестности?

В Постановлении от 12.10.2006 № 53 Пленум ВАС РФ разъяснил, что обязанность по доказыванию необоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды лежит на налоговом органе.

Судебная практика исходит из того, что бремя доказывания недобросовестного поведения налогоплательщика лежит на налоговой инспекции. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.06.2006 № 3946/06 по делу № А40-19572/04-14-138 суд указал, что доказывать недобросовестность налогоплательщика и представлять соответствующие доказательства должны налоговые органы.

Аналогичные выводы содержат: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.05.2006 № А19-40159/05-30-Ф02-2148/06-С1 по делу № А19-40159/05-30, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2006 №Ф04-1731/2005(28636-А70-14) по делу № А70-9406/14-04, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2006 № Ф04-1923/2005(28637-А70-14) по делу № А70-8693/14-04.