Учет и налогообложение при долевом строительстве
Федеральный закон «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» регулирует отношения между застройщиками и участниками, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для строительства многоквартирных домов или иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства.
Договор участия в долевом строительстве, заключаемый между застройщиком и его участниками – инвестиционный договор.
Участники долевого строительства – физические и юридические лица – являются его инвесторами , а вкладываемые ими в строительство денежные средства – инвестициями (капитальными вложениями).
Налоговое законодательство квалифицирует средства дольщиков или инвесторов, аккумулированные на счетах организации-застройщика, как средства целевого финансирования (п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Застройщик вправе организовать долевое строительство следующими способами.
1. Для организации строительства привлекается специализированная организация и с ней заключается договор на выполнение функций заказчика-застройщика при наличии лицензии или договора добровольной сертификации. Заказчик-застройщик заключает договоры с поставщиками на поставку оборудования и с подрядчиками на строительство объекта недвижимости, ведет учет капитальных затрат, связанных со строительством, готовит построенный объект к вводу в эксплуатацию.
2. Застройщик наряду с осуществлением инвестиционной деятельности по привлечению денежных средств согласно договору участия в долевом строительстве выполняет одновременно функции заказчика по организации строительства в соответствии с п. 6 ст. 4 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений».
3. Застройщик наряду с инвестиционной деятельностью и выполнением функций заказчика осуществляет в соответствии с п. 2 ст. 52 Градостроительного кодекса Российской Федерации строительство объекта недвижимости, выполняя при этом функции подрядчика (генподрядчика).
В зависимости от выбранного способа организации долевого строительства застройщик закрепляет в учетной политике соответствующие правила ведения бухгалтерского учета и налогообложения.
Правила бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для застройщика устанавливаются уполномоченным органом по контролю и надзору за долевым строительством совместно с федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим нормативно-правовое регулирование в области финансов, т.е. Минфином России (п. 1 ч. 2 ст. 23 Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»).
Учет и налогообложение при заключении договора долевого строительства
Застройщик в соответствии с условиями договора участия в долевом строительстве получает на свои расчетные счета денежные средства инвесторов – участников долевого строительства. Эти средства в соответствии с п.п. «г» п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.93 г. № 160) отражаются как целевое финансирование (счет 86 «Целевое финансирование»).
Средства целевого финансирования отражаются до окончания строительства в разделе «Долгосрочные обязательства» по вновь вводимой строке «Средства целевого финансирования строительства».
Денежные средства (инвестиции) участников долевого строительства не облагаются:
- НДС – в соответствии с п.п. 4 п. 3 ст. 39 и п.п. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ;
- налогом на прибыль – согласно п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Указанный порядок налогообложения разъяснен письмами Минфина России от 26.10.04 г. № 07-05-14/283 и от 23.11.04 г. № 07-05-14/306 «Об определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций-инвесторов и организаций-застройщиков».
Денежные средства, предназначенные для оплаты услуг застройщика по исполнению договора, учитываются как полученные авансы, с суммы которых начисляется НДС.
Застройщик перечисляет заказчику денежные средства на строительство объекта недвижимости согласно графику финансирования, приложенному к договору на выполнение функций заказчика. При этом в учете делается запись:
Дебет 76, субсчет «Расчеты с заказчиком по переданным средствам на финансирование строительства», Кредит 51 «Расчетные счета».
В период подготовительных работ по реализации инвестиционного проекта застройщик несет расходы по оформлению земельного участка для строительства в собственность или в аренду, расходы по уплате земельного налога или арендной платы, по освобождению территории для строительства от имеющихся на ней строений. Он также размещает заказы на изготовление исходно-разрешительной и проектной документации, которая необходима для получения разрешения на строительство, состав документации приведен в ст. 51 Градостроительного кодекса РФ, к ней относятся:
- градостроительный план земельного участка;
- проектная документация (включая проект организации строительства объекта и др.).
Эти расходы являются капитальными затратами по строительству объекта, состав которых установлен Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя России от 5.03.04 г. № 15/1. Они предварительно учитываются на счете 08, субсчет 3 «Строительство объектов основных средств».
По окончании строительства и вводу объекта в эксплуатацию застройщик на основании полученных от заказчика передаточных документов присоединяет стоимость капитальных затрат к учтенным ранее расходам. Таким образом, на балансе застройщика формируется инвентарная стоимость объекта недвижимости. При этом в учете делаются следующие записи:
Дебет 08-3, Кредит 76, субсчет «Расчеты с заказчиком по переданным средствам на финансирование строительства»;
Дебет 19, субсчет 1 «НДС при приобретении основных средств», Кредит 76, субсчет «Расчеты с заказчиком по переданным средствам на финансирование строительства».
После получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию застройщик передает объекты долевого строительства его участникам. С момента уплаты участником в полном объеме денежных средств по договору и подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства обязательства застройщика и участника по договору считаются исполненными (ст. 12 Федеральный закон «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»). В учете организации-застройщика делается запись:
Дебет 86 «Целевое финансирование», Кредит 08-3 – списаны капитальные затраты за счет полученного финансирования.
Суммы учтенного НДС списываются также за счет полученного финансирования, и передается счет-фактура организациям-собственникам построенных объектов.
Финансовый результат от реализации инвестиционного проекта определяется как разница между полученным целевым финансированием и суммой связанных со строительством капитальных затрат. В учете застройщика делаются следующие записи:
Дебет 86 «Целевое финансирование», Кредит 91-1 «Прочие доходы» – отражена сумма полученной экономии (дохода);
Дебет 91-2 «Прочие расходы», Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС» – начислен НДС;
Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов», Кредит 99 «Прибыли и убытки» – отражена сумма прибыли;
Дебет 99 «Прибыли и убытки», Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – начислена в бюджет сумма налога на прибыль.
В составе доходов застройщика отражается также сумма вознаграждения за услуги по исполнению договора, которая входит в цену договора согласно ч. 1 ст. 5 ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации». Поступающие от участников денежные средства в счет вознаграждения учитываются предварительно на субсчете 2 «Расчеты по авансам полученным» счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». От сумм полученных авансов исчисляется НДС.
Расходы по содержанию застройщика могут быть учтены на счете 20 «Основное производство» и числиться как незавершенное производство до окончания строительства. В налоговом учете данные расходы можно списать в отчетном (налоговом) периоде на уменьшение доходов от реализации услуг без распределения на остатки незавершенного производства (ст. 318 НК РФ в ред. Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах»). НДС, относящийся к расходам по содержанию застройщика, принимается к вычету в общеустановленном порядке.
По окончании строительства сумма вознаграждения включается в состав доходов застройщика от реализации услуг по исполнению договора. Доход застройщика за вычетом расходов на его содержание учитывается для целей налогообложения прибыли. Данный порядок разъяснен письмом Минфина России от 26.10.04 г. № 07-05-14/283.
При получении экономии исчисляются НДС и налог на прибыль.
Дебет 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит 90-1 «Выручка» – отражен доход от реализации услуг;
Дебет 62-2 «Расчеты по авансам полученным», Кредит 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – произведен зачет ранее полученного аванса;
Дебет 90-3 «НДС», Кредит 68-2 «Расчеты по НДС» – начислен НДС с полученных авансов;
Дебет. 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», Кредит 62 – принят к вычету НДС, уплаченный ранее с авансов;
Дебет 90-2 «Себестоимость продаж», Кредит 20 «Основное производство» – списаны расходы по содержанию застройщика;
Дебет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» (99 «Прибыли и убытки»), Кредит 99 (90-9) – определен финансовый результат.
Пример.
Застройщик ведет долевое строительство многоквартирного дома. Инвестиционная стоимость объекта составляет 35 400 000 руб., в том числе вознаграждения застройщика за услуги по исполнению договора – 885 000 руб. До получения разрешения на строительство оплачено изготовление исходно-разрешительной и проектной документации в размере 4 012 000 руб., в том числе НДС – 612 000 руб. По договору аренды земельного участка застройщик уплатил 826 000 руб., в том числе НДС – 126 000 руб.
Строительство ведет организация, с которой заключен договор на выполнение функций заказчика. Застройщик финансирует строительство по согласованному графику платежей, экономия от строительства объекта остается в распоряжении заказчика.
Хозяйственные операции по инвестиционной деятельности застройщика отражены записями:
Дебет 51 «Расчетные счета», Кредит 86 «Целевое финансирование» – 34 515 000 руб. – получены денежные средства (инвестиции) от участников долевого строительства;
Дебет 51 «Расчетные счета», Кредит 62-2 «Расчеты по авансам полученным» – 885 000 руб. – получено вознаграждение за оказание услуг по исполнению договора;
Дебет 62-2 «НДС по приобретенным МПЗ», Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС» – 135 000 руб. – начислен НДС с суммы полученного вознаграждения;
Дебет 08-3, Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 3 400 000 руб. – приняты к учету капитальные затраты по изготовлению и разработке исходно-разрешительной и проектной документации;
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям», Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 612 000 руб. – отражен НДС;
Дебет 08-3, Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 700 000 руб. – учтены расходы по арендной плате по договору аренды земельного участка для строительства;
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям», Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 126 000 руб. – отражен НДС;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с заказчиками по переданным средствам на финансирование строительства», Кредит 51 «Расчетные счета» – 29 677 000 руб. – перечислены заказчику инвестиционные взносы на финансирование объекта долевого строительства;
Дебет 08-3, Кредит 76, субсчет «Расчеты с заказчиками по переданным средствам на финансирование строительства» – 25 150 000 руб. – учтены полученные от заказчика капитальные затраты по строительству в размере инвестиционного взноса по окончании строительства объекта;
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям», Кредит 76, субсчет «Расчеты с заказчиками по переданным средствам на финансирование строительства» – 4 527 000 руб. – принят к учету НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам.
Передача объектов долевого строительства и закрытие инвестиционного проекта отражаются в учете записями:
Дебет 86 «Целевое финансирование», Кредит 08-3 – 29 250 000 руб. – списана инвестиционная стоимость объекта недвижимости;
Дебет 86 «Целевое финансирование», Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 5 265 000 руб. – списан НДС.
Доходы и расходы застройщика от оказания услуг по договору отражены следующими записями:
Дебет 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит 90-1 «Выручка» – 885 000 руб. – отражена сумма вознаграждения застройщика;
Дебет 62-2 «Расчеты по авансам полученным», Кредит 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»– 885 000 руб. – проведен зачет ранее полученного аванса;
Дебет 90-3 «НДС», Кредит 68-2 «Расчеты по НДС» – 135 000 руб. – начислен НДС от суммы вознаграждения;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», Кредит 62 – 135 000 руб. – принят к вычету НДС с суммы полученного ранее аванса;
Дебет 90-2 «Себестоимость продаж», Кредит 20 «Основное производство» – 685 000 руб. – списаны расходы по содержанию застройщика;
Дебет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж», Кредит 99 «Прибыли и убытки» – 65 000 руб. – определен финансовый результат (прибыль) от оказанных по договору услуг;
Дебет 99 «Прибыли и убытки», Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 15 600 руб. – исчислен налог на прибыль.
Если организация-застройщик осуществляет долевое строительство без привлечения специализированного заказчика, самостоятельно выполняя его функции, то организации долевого строительства застройщик наряду с учетом основной инвестиционной деятельности ведет также учет капитальных затрат, связанных со строительством.
Капитальные затраты группируются по статьям сводного сметного расчета стоимости строительства (строительные и монтажные работы, оборудование, прочие работы и затраты) на основании договоров с поставщиками и подрядчиками и первичных учетных документов. Состав капитальных затрат определяется сметной документацией в соответствии с Методикой. Стоимость капитальных затрат отражается в учете следующими записями:
Дебет 08-3, Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям», Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Хозяйственные операции по учету целевого финансирования, передаче объектов долевого строительства его участникам, определению финансового результата от реализации инвестиционного проекта, а также учету доходов и расходов застройщика от оказания услуг по исполнению договора участия в долевом строительстве отражаются так же, как и при первом способе.
Если организация-застройщик осуществляет долевое строительство без привлечения третьих лиц, самостоятельно выполняя функции заказчика и генерального подрядчика, в этом случае застройщик, совмещая функции заказчика и подрядчика, должен вести раздельный учет по каждому виду осуществляемой деятельности:
- инвестиционной деятельности по привлечению средств;
- деятельности заказчика по организации строительства;
- подрядной деятельности по строительству (возведению объекта недвижимости).
При данном способе организации долевого строительства свои особенности имеет совмещение учета подрядной деятельности с учетом капитальных затрат и инвестиций. Так, поступающие от участников долевого строительства денежные средства (инвестиции) квалифицируют в целях налогообложения как авансы заказчиков, полученные для использования в подрядной деятельности застройщика. Данные средства принимаются к учету на счет 86 «Целевое финансирование». По мере поступления средств на расчетные счета застройщика отражается начисление НДС.
Другой особенностью является совмещение учета капитальных затрат в части выполненных строительно-монтажных работ и раздельного учета доходов и расходов от сдачи работ по строительству и определения финансового результата по подрядной деятельности.
Стоимость работ по строительству объекта недвижимости отражается на основании актов формы КС-2 следующими записями:
Дебет 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит 90-1 «Выручка» – стоимость работ включена в состав выручки по подрядной деятельности;
Дебет 08-3, Кредит 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – стоимость работ включена в состав капитальных затрат (по деятельности заказчика-застройщика);
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям», Кредит 62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»– принят к учету оплаченный НДС;
Дебет 90-2 «Себестоимость продаж», Кредит 20 «Основное производство» – списаны расходы, связанные с выполнением работ;
Дебет 90-3 «НДС», Кредит 68-2 «Расчеты по НДС» – начислен НДС;
Дебет 68-2 «Расчеты по НДС», Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» – принят к вычету НДС, исчисленный ранее с полученных авансов;
Дебет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж», Кредит 99 «Прибыли и убытки» – отражен финансовый результат от подрядной деятельности;
Дебет 99 «Прибыли и убытки», Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»– исчислен налог на прибыль.
Правила представления застройщиками ежеквартальной отчетности об осуществлении деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства, утверждены Постановлением Правительства РФ от 27 октября 2005 г. № 645 «О ежеквартальной отчетности застройщиков об осуществлении деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства» (с изм. и доп. от 16 января 2007 г.).
В состав отчетности включается следующая информация.
1. Отчетность застройщика об осуществлении деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства (приложение № 1 к Правилам).
2. Сведения о многоквартирном доме или ином объекте недвижимости, строящемся застройщиком с привлечением денежных средств участников долевого строительства (приложение № 2 к Правилам). Согласно п. 8 Правил эта форма заполняется отдельно по каждому объекту недвижимости и представляется начиная с квартала, в течение которого был заключен первый договор, и по квартал, в течение которого застройщиком были исполнены обязательства по последнему договору. При наличии расторгнутых за отчетный период договоров (графа 7 формы) в составе отчетности представляется справка с указанием оснований расторжения каждого договора. При наличии неисполненных (просроченных) обязательств по договорам (графа 11 формы) в составе отчетности представляется справка с указанием причин ненадлежащего исполнения обязательств.
3. Сведения об использовании застройщиком привлеченных денежных средств участников долевого строительства (приложение № 3 к Правилам). Согласно п. 9 Правил указанная форма содержит обобщенную информацию по всем объектам недвижимости. При наличии прочих расходов (графа 7 формы) в составе отчетности представляется справка с указанием направления расходования денежных средств в соответствии с проектной документацией, предусматривающей это направление расходования.
4. Сведения о размере собственных средств и нормативах оценки финансовой устойчивости деятельности застройщика (приложение № 4 к Правилам).
5. Ежеквартальная бухгалтерская отчетность застройщика (по итогам iv квартала – годовая), составленная в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации. Отчетность составляется по состоянию на последний календарный день квартала календарного года (т.е. на 31 марта, 30 июня, 30 октября, 31 декабря). Отчетность представляется за квартал, если в течение этого квартала действовал хотя бы один договор участия в долевом строительстве или если у застройщика имелись неисполненные обязательства по договору. Отчетность представляется в уполномоченный орган (ФСФР России) не позднее 30 дней после окончания отчетного квартала. Отчетность за IV квартал представляется не позднее 90 дней после окончания IV квартала. Датой представления отчетности считается дата ее поступления в уполномоченный орган.
Порядок заполнения форм ежеквартальной отчетности застройщика установлен Методическими указаниями по заполнению форм ежеквартальной отчетности застройщиков об осуществлении деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства, утвержденными приказом ФСФР России от 12.01.06 г. № 06-2/пз-н.
Отчетность составляется на основе:
- индивидуальных данных застройщика;
- данных о создаваемых объектах недвижимости;
- данных бухгалтерского учета и отчетных документов застройщика.
Постановлением Правительства РФ от 21 апреля 2006 г. № 233 «О нормативах оценки финансовой устойчивости деятельности застройщика» (с изм. и доп. от 16 января 2007 г.) установлены для применения с 1 января2007 г. следующие нормативы.
1. Минимальный размер собственных денежных средств застройщика – 7% средств, привлеченных на основании договоров участия в долевом строительстве.
2. Нормативы оценки финансовой устойчивости деятельности застройщика:
- норматив обеспечения обязательств – не менее 1;
- норматив целевого использования средств – не более 1;
- норматив безубыточности – не менее 1.
Расчет размера собственных денежных средств, а также оценка финансовой устойчивости деятельности застройщика по нормативам обеспеченности обязательств и целевого использования средств осуществляются ежеквартально. Оценка финансовой устойчивости деятельности застройщика по нормативу безубыточности осуществляется ежегодно.
К застройщику, не соблюдающему установленные Правительством Российской Федерации нормативы финансовой устойчивости его деятельности, применяются санкции, предусмотренные частью 7 ст. 23 Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации». Контролирующий орган (уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации) вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о приостановлении на определенный срок осуществления застройщиком деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства для строительства многоквартирных домов или других объектов недвижимости.
Такие же санкции применяются к застройщику в других случаях:
- при задержке более чем на 30 дней представления ежеквартальной отчетности;
- в случае неудовлетворения требований участников долевого строительства по возврату полученных по договору денежных средств;
- при нарушении порядка уплаты денежных средств участнику долевого строительства в виде возмещения убытков или в качестве неустойки (штрафа, пеней) вследствие неисполнения, просрочки исполнения или иного ненадлежащего исполнения обязательства по передаче участнику объекта долевого строительства и иных причитающихся ему в соответствии с договором или федеральными законами денежных средств.
Учет и налогообложение при строительстве хозяйственным способом
К строительным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, которые организация проводит собственными силами, то есть выводит на стройку рабочих основного производства и закрывает на них зарплату по нарядам на строительство. При этом если отдельные работы выполняют подрядные организации, их к работам, выполненным хозяйственным способом не причисляют (Письмо МНС РФ от 24 марта 2004 г. № 03-1-08/819/16 «О порядке определения налоговой базы по НДС»).
Вместе с материальными затратами в состав расходов на строительство хозяйственным способом включаются (имеют значительный удельный вес) расходы на оплату труда работников с начислением единого социального налога. Однако с начислением ЕСН на заработную плату работников, занятых на сооружении объекта амортизируемого имущества, можно подождать, а то и вовсе не облагать данным налогом суммы оплаты труда указанного персонала. Такие утверждения основаны на ошибочной трактовке нормы п. 3 ст. 236 НК РФ. В соответствии с этой нормой выплаты и иные вознаграждения по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Действительно в процессе возведения объекта строительства расходы по оплате труда работников, а также начисленные с этой заработной платы суммы ЕСН подлежат учету в первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества и уменьшают налогооблагаемую прибыль не в текущем периоде, а в будущем через амортизационные отчисления. Такая точка зрения представляется необоснованной, поскольку она игнорирует сам факт учета начисленных сумм ЕСН при обложении налогом на прибыль через амортизационные отчисления, несмотря на то, что строительство осуществляется за счет чистой прибыли предприятия (организации).
И так как обычно хозяйственным способом строят крупные объекты, то организации, выплачивающие своим работникам (нередко членам профсоюза) заработную плату по строительным нарядам, оставляют этих рабочих без пенсионного обеспечения и других социальных гарантий, а это может вызвать социальную напряженность в коллективе и чревато судебными разбирательствами.
И даже если построенный объект будет содержаться за счет организации и не принесет доходов. То ЕСН на оплату труда его строителей следует включать в стоимость создаваемого объекта наравне с прочими расходами на строительство и относить через амортизационные отчисления за счет чистой прибыли, по причине равного предоставления социальных гарантий всем работникам основного производства, в том числе направленным на строительство хозяйственным способом.
Не стоит забывать, что на сумму не начисленного ЕСН будет занижена первоначальная стоимость сооруженного объекта и искажена сумма НДС, подлежащая начислению на стоимость выполненного объема работ для собственного потребления. В результате к налогоплательщику, не начислившему и не уплатившему ЕСН с сумм оплаты труда работников строительства, могут применить дополнительно и налоговые санкции по ст. 120 НК РФ (за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, влекущее штраф в размере 5000 руб.).
С 1 января 2006 года налоговая база по СМР, выполненным хозяйственным способом, определяется на последний день каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Поэтому начислять налог и составлять счет-фактуру на выполненные строительно-монтажные работы следует каждый последний день месяца.
Если строительство началось еще в 2004 году (или раньше), то налоговая база по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным до 1 января 2005 года, определяется после того, как объект будет принят на учет (п. 4 ст. 3 Закона № 119-ФЗ). Если же строительство велось в 2005 году, то НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 1 января по 31 декабря 2005 года, нужно было начислить 31 декабря 2005 года (п. 6 ст. 3 Закона № 119-ФЗ).
Пример
Организация строит объект с марта 2004 года. Стоимость всех расходов на строительство (без учета НДС) в 2004 году – 218 000 руб., в 2005 году – 300 000 руб., в январе 2006 года – 42 000 руб.
31 декабря 2005 года организация должна была составить счет-фактуру на сумму 300 000 руб., с учетом НДС – 54 000 руб. (300 000 руб. х 18%).
31 января 2006 года нужно было составить счет-фактуру на сумму 42 000 руб., с учетом НДС – 7560 руб. (42 000 руб. х 18%). В месяце, когда строительство будет завершено, организация выпишет два счета-фактуры, в одном из которых будут указаны суммы расходов последнего месяца строительства, а в другом – сумма расходов на строительство объекта, произведенных до 1 января 2005 года. В примере это 218 000 руб., кроме того НДС – 39 240 руб. (218 000 руб. х 18%).
Пример
Организация осуществляет строительство помещения собственными силами, в январе 2008 г. на него были произведены следующие расходы:
- использовано материалов на сумму 120 000 руб.,
- начислена зарплата работникам, участвующим в возведении объекта (с учетом ЕСН и страховых взносов), – 98 000 руб.,
- расходы по вывозу с объекта мусора сторонней организацией составили 50 000 руб. (без учета НДС),
- стоимость работ по устройству фундамента, выполненных подрядчиком, – 280 000 руб. (без учета НДС).
Таким образом, налоговая база составит 548 000 руб. (120 000 + 98 000 + 50 000 + 280 000), а сумма НДС будет равна 98 640 руб. (548 000 руб. х 18%).
Счет-фактура, выписанный на произведенные работы, будет датирован 31 января 2008 г.
С 1 января 2006 года налоговые вычеты по товарам, работам и услугам, приобретенным организацией для выполнения строительных работ, подлежат вычету в общеустановленном порядке (п. 5 ст. 172 НК РФ).
По строительным работам, выполненным в 2008 г. для собственного потребления, моментом определения налоговой базы признается последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).
Пример
Организация строит производственное здание собственными силами. Сметная стоимость работ – 2 360 000 руб., в том числе НДС 360 000 руб. Начало строительства – февраль, окончание – ноябрь 2008 г. В феврале для выполнения СМР организация приобрела материалы на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб. Стоимость работ, выполненных за февраль, составила 600 000 руб.
По итогам налогового периода (февраля 2008 г.) организация должна со стоимости выполненных работ исчислить НДС в сумме 108 000 руб. (600 000 руб. х 18%). В том же месяце организация вправе принять к вычету сумму НДС по приобретенным материалам – 180 000 руб.
После уплаты налога, исчисленного со стоимости выполненных в феврале строительных работ, на основании декларации по НДС за 1 квартал 2008 г. в следующем налоговом периоде – 2 квартале 2008 г. сумму НДС организация может принять к вычету, сумма налога -108 000 руб.
В аналогичном порядке исчисляется НДС со стоимости СМР, выполненных собственными силами, в марте 2008 г. и по окончании каждого месяца до завершения строительства объекта.
Если строительство объекта собственными силами начато до 1 января 2006 года, а закончено после этой даты, то п. 3, 4, 5 и 6 ст. 3 3акона № 119-ФЗ предусмотрены переходные положения.
Итак, все строительные работы, выполненные собственными силами по объектам, строительство которых не завершено на 1 января 2006 года, условно разделены на две категории:
- строительно-монтажные работы для собственного потребления, выполненные до 1 января 2005 года;
- строительно-монтажные работы для собственного потребления, выполненные в течение 2005 года.
Для первой категории работ налоговая база определяется после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основных средств) (п. 10 ст. 167 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2006 года)).
Условия принятия к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, а также по суммам налога, исчисленным при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, определены п. 3 и 5 ст. 3 Закона № 119-ФЗ.
Поэтому, вычеты сумм НДС, уплаченных по товарам (работам, услугам), производятся:
- по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства, используемых в операциях, признаваемых объектами налогообложения (п. 3),
- с момента начисления амортизации в налоговом учете (п. 5).
Для второй категории работмомент определения налоговой базы – 31 декабря 2005 года. Это значит, что суммы НДС, не исчисленные налогоплательщиком до указанной даты (включительно) по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 1 января 2005 года, должны быть рассчитаны исходя из фактических расходов на объем работ, произведенных до 31 декабря 2005 года (включительно).
Однако вычет сумм налога, исчисленного по СМР для собственного потребления, можно будет произвести после уплаты налога в бюджет, то есть в следующем налоговом периоде (месяце или квартале) 2006 года. Вычет «входного» НДС возможен только в части сумм, уплаченных поставщикам (п. 6 ст. 3 Закона № 119-ФЗ). Сумма НДС, начисленная на стоимость СМР, которые выполнены в 2005 г., предъявляется к вычету после уплаты в бюджет.
Пример
Организация собственными силами строит производственный объект. Начало строительства – май 2004 года, а окончание – июнь 2006. Объект будет введен в эксплуатацию в июне 2006 года. Для целей налогового учета начислять амортизацию по этому объекту организация начнет с июля 2006 года. Общая сметная стоимость работ составляет 3 540 000 руб., в том числе НДС 540 000 руб.
Допустим, что стоимость СМР по годам такова:
2004 год – 900 000 руб.;
2005 год – 1 500 000 руб.;
2006 год – 600 000 руб.
Организация приобрела строительные материалы:
в 2004 году – на сумму 354 000 руб., в том числе НДС 54 000 руб.;
2005 году – на сумму 708 000 руб., в том числе НДС 108 000 руб.
Из них использовано при выполнении СМР в течение 2005 года материалов на сумму 531 000 руб., в том числе НДС 81 000 руб.
В 2006 году строительные материалы не приобретались.
Работы выполнены в 2006 году
Допустим, что с января по май 2006 года ежемесячно стоимость выполненных собственными силами СМР составит 120 000 руб. (600 000 руб. / 5 мес.), в этом случае расчет налоговой базы и вычеты по этим СМР будут произведены в следующем порядке:
31 января исчисляется НДС со стоимости СМР за январь в сумме 21 600 руб. (120 000 руб. х 18%);
28 февраля исчисляется НДС со стоимости СМР за февраль в сумме 21 600 руб. (120 000 руб. х 18%), а налог, уплаченный по СМР за январь в соответствии со ст. 173 НК РФ, принимается к вычету;
31 марта в аналогичном порядке исчисляется НДС со стоимости СМР за март и применяется налоговый вычет по СМР за февраль, и далее в таком же порядке до завершения выполнения налогоплательщиком СМР для собственного потребления.
Вычеты по суммам налога, исчисленным по СМР для собственного потребления, применяются при условии, что завершенный капитальным строительством объект впоследствии будет использован в операциях, облагаемых НДС.
Работы выполнены в 2005 году
31 декабря 2005 года организация исчислила НДС с объема СМР, выполненных в 2005 году, – 270 000 руб. (1 500 000 руб. х 18%). Налоговый вычет можно было применить только в части НДС со стоимости материалов, использованных в СМР за 2005 год. Она составила 531 000 руб. Следовательно, 31 декабря 2005 года можно было принять к вычету НДС в сумме 81 000 руб. (531 000 руб. х 18 / 118).
Налоговый вычет в данном случае имел место только после оплаты этих материалов.
НДС, который исчислен ранее, со стоимости выполненных в 2005 году СМР и уплачен в бюджет, можно принять к вычету в январе 2006 года (ст. 173 НК РФ).
Работы выполнены в 2004 году
В июне 2006 года объект введен в эксплуатацию. На эту дату организация должна исчислить НДС со стоимости СМР, выполненных в 2004 году. Сумма налога составила 162 000 руб. (900 000 руб. х 18%). Одновременно организация вправе принять к вычету «входной» НДС, уплаченный со стоимости материалов, использованных для выполнения СМР в 2004 году, в размере 54 000 руб.
Налоговые вычеты «входного» НДС по материалам применяются только в том случае, если эти материалы были оплачены поставщикам (включая соответствующие суммы налога).
В налоговом учете с июля 2006 года начислена амортизация по введенному в эксплуатацию объекту. На основании этого, организация должна принять к вычету налог, исчисленный в июне 2006 года со стоимости СМР, выполненных в 2004 году, в размере 162 000 руб. Эта сумма налога должна быть уплачена в бюджет в соответствии со ст. 173 НК РФ.
Кроме того, у организации в учете числится остаток НДС в сумме 27 000 руб. (108 000 руб. – 81 000 руб.) по материалам, приобретенным в 2005 году, но не использованным при выполнении СМР в 2005 году. Эти материалы организация использовала при выполнении СМР в 2006 году. Особого порядка применения вычетов в отношении этих сумм налога переходными положениями Закона № 119-ФЗ не предусмотрено. Поэтому организация сумму по материалам вправе принять к вычету в порядке, действовавшем до 1 января 2006 года, то есть в момент начисления в налоговом учете амортизации по введенному в эксплуатацию объекту (п. 5 ст. 172 НК РФ) (письмо Минфина России от 16.01.2006 № 03-04-15/01).