Анализ структуры затрат и себестоимости продукции

Задачи анализа себестоимости продукции и источники информации

Одним из важнейших показателей, влияющих на финансовые результаты деятельности организации (предприятия), является полная себестоимость или расходы организации, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

Величина расходов организации находится в обратной зависимости от финансового результата, т. е. чем меньше расходы, тем выше прибыль от продаж (и, наоборот).

На основании ПБУ 10/99 «Расходы организации»9 расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

В бухгалтерской отчетности «Отчет о финансовых результатах» (форма № 2)10 расходы признаются:

• с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
• путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
• по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;
• независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;
• когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

В отчете о финансовых результатах расходы организации отражаются с подразделением на: 1. себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг; 2. коммерческие расходы; 3. управленческие расходы; 4. прочие расходы.

В бухгалтерском учете и анализе принято разделять: 1. расходы на производство; 2. суммарные затраты. Расходы на производство образуют себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг или себестоимость продаж (в форме № 2), а расходы на производство и реализацию − полную себестоимость (ПС):

ПС = Спр + КР + УР (25)
Где:
Спр. — себестоимость продаж (англ. Cost of Sales);
КР — коммерческие расходы;
УР — управленческие расходы.

В расходах организации находят свое отражение, как достижения, так и недостатки в работе организации (предприятия). Задания по снижению себестоимости должны быть предусмотрены в бизнес-планах предприятий, что ориентирует все звенья управления на экономию материальных, трудовых, денежных и финансовых ресурсов. Показатель «Себестоимость продаж» выступает в качестве главного фактора, от которого зависит прибыль, рентабельность, ликвидность и устойчивое финансовое положение фирмы.

Основным задачами анализа расходов организации являются:

1. Проверка обоснованности и напряженности задания по себестоимости;
2. Оценка выполнения задания по обобщающим показателям;
3. Выявление основных факторов, влияющих на уровень суммарных затрат;
4. Анализ структуры и динамики затрат по элементам и статьям себестоимости;
5. Анализ взаимосвязи себестоимости, объема продаж и финансовых результатов;
6. Выявление и сводный подсчет резервов снижения расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг).

Источниками информации при проведении анализа являются:

1) Форма № 2 бухгалтерской отчетности «Отчет о финансовых результатах». В форме отчетности отражаются показатели «Себестоимость продаж», «Коммерческие расходы», «Управленческие расходы», которые в общей сумме образуют полную себестоимость.

Показатель «Себестоимость продаж» содержит информацию о сумме расходов за отчетный период на производство продукции (работ, услуг) без учета сумм, отраженных по статье «Управленческие расходы» и «Коммерческие расходы».

Организации, осуществляющие торговую деятельность, отражают по данной статье покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

Если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг, то по данной статье отражают покупную (учетную) стоимость ценных бумаг, выручка от продажи которых отражена в отчетном периоде.

При определении себестоимости продукции, работ, услуг следует руководствоваться требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), приказами, инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Общепроизводственные расходы при этом отражаются по статье «Управленческие расходы». Затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения в статью «Себестоимость продаж» не включаются, а отражаются по статье «Коммерческие расходы». Организацией — профессиональным участником рынка ценных бумаг по статье «Управленческие расходы» отражается сумма издержек по ее деятельности.

2) Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5 годовой отчетности). В разделе формы № 5 отражаются затраты на амортизацию по нематериальным активам, основным средствам и малоценным и быстроизнашивающимся предметам. В разделе «Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)» дается типовой перечень затрат, а также изменение остатков незавершенного производства, расходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов.

3) Финансовый план и отчет о его выполнении. Расчет потребности в ресурсах на производственную программу.

4) Смета расходов и калькуляция себестоимости. Нормы расхода материальных и топливно-энергетических ресурсов, нормативы трудовых затрат, амортизационные отчисления и нормы переоценки основных фондов, ставки налогов и сборов и т. д.

5) Регистры бухгалтерского учета (карточки складского учета, бланки строгой отчетности, карточки учета основных средств, оборотно-сальдовые ведомости, журналы учета счетов-фактур, главная книга, отчеты по налогу на прибыль и т. д.).

Обобщающие показатели себестоимости продукции

В качестве обобщающих показателей себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) можно выделить:

1. полная себестоимость продукции;
2. калькуляция себестоимости (сводная);
3. себестоимость калькуляционной единицы продукции (работ, услуг);
4. затраты на рубль продаж продукции (работ, услуг).

Необходимо учесть, что анализ затрат должен осуществляться раздельно по конкретным видам деятельности (торговля, производство, строительство, туризм и т. д.), так как состав и структура расходов неоднородны, что влияет на результаты анализа.

Анализ расходов — это:

1. знание того, где, когда и в каких объемах расходуются ресурсы организации;
2. прогноз того, где, для чего и в каких объемах необходимы дополнительные финансовые ресурсы;
3. умение обеспечить максимально высокий уровень отдачи от использования ресурсов.

Анализ начинается с оценки выполнения задания по полной себестоимости (таблица 7).

Таблица 7

По данным аналитической таблицы 7 можно сделать следующие выводы: Наибольший удельный вес в отчетной себестоимости по предприятию составляет производственная деятельность 83 % (1363,4 / 1641 × 100 %).

Удорожание себестоимости составило 6,0 тыс. руб. или на 0,4 %. Возросла себестоимость в производственной сфере (3,4 тыс. руб.), а также по услугам рекламного характера (3,0 тыс. руб.) Себестоимость туристических услуг снизилась на 0,4 тыс. руб., но этот вид деятельности составляет всего лишь 10 %. Следовательно, менеджмент должен обратить внимание на структуру затрат, сформировавшихся в производстве, в т. ч. при изготовлении витражей. На этом этапе необходимо уточнить в связи, с чем произошел рост затрат. В результате неграмотного менеджмента или повышения качества продукции.

Более объективную оценку деятельности предприятия по снижению затрат на производство продукции можно дать, используя показатель затрат на рубль продаж продукции (работ, услуг).

При оценке выполнения задания по полной себестоимости продукции (работ, услуг) необходимо учесть изменения в отчетном периоде цен на сырье, материалы, топливо, а также изменения тарифов на электро- и тепловую энергию. Это особенно характерно для предприятий, работающих в Приморском крае, т. к. отсутствуют альтернативные источники энергии.

Все эти изменения не зависят от деятельности организации и базисные (плановые) показатели себестоимости при этом не пересчитываются. Однако влияние этого внешнего фактора необходимо исключить, т. к. показатели будут несопоставимы. Для этого к отклонению фактической себестоимости от базисной (плановой) необходимо прибавить сумму экономии от снижения покупных цен и тарифов или же вычесть сумму перерасхода от их повышения.

Например. Данные текущего учета показали, что произошло не планируемое повышение цен на материалы, используемые в туристической деятельности, и себестоимость возросла на 1,3 тыс. руб. Таким образом, реальное снижение себестоимости данного вида деятельности составило (−0,4 − 1,3) = 1,7 тыс. руб.

Одним из важнейших направлений оценки себестоимости является точный расчет стоимости продукции (работ, услуг) по статьям калькуляции. Расчеты себестоимости, объема продаж выполняются на основании нормативных материалов, предусмотренных инструкциями по планированию, учету и анализу стоимости. К числу таких исходных материалов можно отнести:

• нормы расхода материальных и топливноэнергетических ресурсов;
• нормативы трудовых затрат (трудоемкость, штатное расписание, формы и системы оплаты труда, минимальная заработная плата);
• нормы амортизационных отчислений и переоценка основных фондов;
• ставки налогов и сборов;
• мероприятия по снижению затрат за счет совершенствования технологии, конструкции и т. д.

Примерная смета расходов себестоимости приведена в таблице 8.

Таблица 8

Результаты анализа сметы расходов свидетельствуют о том, что предприятие к концу года имеет тенденцию снижения затрат на рубль продаж, в результате чего увеличилась прибыль от продаж. Это произошло в результате превышения темпов роста объема продаж по сравнению с темпами роста себестоимости.

Сметы расходов могут составляться по следующим видам:

1. Смета от нуля. Используется для вновь создаваемых организаций или новых видов продукции (работ, услуг). В этом случае затраты определяются по среднеотраслевым данным или с учетом опыта других предприятий.
2. Смета от достигнутого уровня. Затраты, формирующие себестоимость, корректируются на предстоящий уровень инфляции, или новые условия хозяйствования организации. Имеет наиболее широкое использование на практике.
3. Гибкая смета. Представляет собой сочетание различных смет затрат для разных видов деятельности.

Анализ выполнения сметы затрат должен проводиться в три этапа:

1. Выявление отклонений по каждой позиции сметы от базисного периода.
2. Выявление причин отклонений и их классификация на зависящие и независящие от деятельности предприятия.
3. Разработка мероприятий по устранению отрицательных факторов, увеличивающих себестоимость продукции (работ, услуг).

Факторный анализ затрат на рубль продаж и выявление резервов их снижения

Основным обобщающим показателем, используемым для анализа себестоимости, является показатель «Затраты на рубль продаж продукции (работ, услуг)».

Затраты на рубль продаж определяются как отношение полной себестоимости к объему продаж (в руб. или коп.):

Зр = ПС / О × 100, (26)
Где:
ПС — полная себестоимость;
О — объем продаж.
К достоинствам данного показателя можно отнести возможность его использования для сравнения фактической себестоимости с базисной, а также для сравнительного анализа родственных предприятий или отраслей.

Показатель «Затраты на рубль продаж» тесно связан с показателем «Рентабельность продаж», а именно:

Р = 100 × (100 − Зр) / Зр , (27)
Где:
Р − рентабельность продаж, %
Зр − затраты на рубль продаж, коп.

На отклонение фактических затрат на рубль продаж от базисного периода влияют следующие факторы:

1. изменение структуры реализованной продукции;
2. снижение или повышение себестоимости единицы продукции;
3. изменение цен на сырье и материалы, тарифов на электроэнергию и перевозки;
4. изменения продажных цен на продукцию.

Рассмотрим 1-й вариант факторного анализа затрат на рубль продаж при условии, что за отчетный период не было изменения цен на материалы и продажных цен. В этом случае на уровень затрат воздействуют лишь два фактора: 1) изменение структуры; 2) изменение себестоимости единицы продукции.

Таблица 9

Методика факторного анализа затрат на рубль продаж (1 вариант)

1. Для расчета влияния на уровень затрат изменения структуры выпускаемой продукции, необходимо определить отклонение уровня затрат базисного, пересчитанного на фактически реализованную продукцию, от базисного уровня затрат.

Зр(пересч.) − Зр(баз.), (28)
Где:
З р (пересч.) — затраты на рубль продаж базисные, пересчитанные на фактически реализованную продукцию;
З р (баз.) — затраты на рубль продаж базисные.

Подставляем значения затрат на рубль продаж из таблицы 9:

94,0 − 95,0 = — 1 коп.

Снижение уровня затрат свидетельствует о росте удельного веса более рентабельных видов продукции, по сравнению с базисным ассортиментом.

Эффективное управление ассортиментом продукции позволяет увеличить прибыль и приток денежных средств в сжатые сроки и без дополнительных инвестиций, что очень важно при ограниченности ресурсов предприятий.

2. Для расчета влияния на уровень затрат изменения себестоимости единицы продукции необходимо определить отклонение фактического уровня затрат от базисного, пересчитанного на фактический объем.

Зр(факт.) − Зр(пересч.), (29)
Где:
Зр (факт) — затраты на рубль реализации фактические.

Подставляем значения затрат на рубль продаж из таблицы 9:

94,3 — 94,0 = + 0,3 коп.,

что свидетельствует о росте себестоимости единицы продукции по сравнению с базисным периодом.

Таким образом, за отчетный период затраты на рубль продаж снизились на 0,7 копеек, что произошло вследствие изменения структуры выпускаемой продукции (−1 коп.) и роста себестоимости единицы продукции (+ 0,3 коп.) Алгебраическая сумма величин, характеризующих влияние двух факторов, дает общее изменения затрат на рубль продаж на 0,7 коп. (94,3−95,0).

Рассмотрим второй вариант методики факторного анализа затрат на рубль продаж, при условии изменения в отчетном периоде цен на материалы и продажных цен (см. исходные данные табл.9).

Допустим, что за отчетный период произошло увеличение цен на материалы в сумме 4,9 тыс. руб. и, соответственно, увеличение продажных цен на 27,8 тыс. руб.

Для проведения факторного анализа затрат на рубль продаж необходимо скорректировать показатели «Полная себестоимость» и «Объем продаж».

При увеличении цен на материалы будет корректироваться показатель «Полная себестоимость», т. е. фактические затраты необходимо уменьшить на 4,9 тыс. руб., а при увеличении продажных цен фактический объем реализации должен быть уменьшен на 27,8 тыс. руб.

В данной методике факторного анализа затрат на рубль продаж будут определены следующие факторы:

1. влияние изменения структуры реализованной продукции;
2. влияние изменения себестоимости единицы продукции;
3. влияние изменения цен на материалы;
4. влияние изменения продажных цен на продукцию.

Методика факторного анализа затрат на рубль продаж (2 вариант)

Для определения влияния изменения структуры реализованной продукции на уровень затрат необходимо из фактического объема вычесть сумму увеличения продажных цен, т. к. влияние этого фактора будет определено далее, а, затем, откорректированный уровень затрат сопоставить с базисным.

Полученный результат (+0,9 коп.) отличается от величины, рассчитанной в первом варианте методики факторного анализа, и свидетельствует об увеличении удельного веса нерентабельных видов продукции по сравнению с базисным ассортиментом, что привело к росту затрат.

2. Для определения влияния изменения себестоимости единицы продукции на уровень затрат необходимо из полной себестоимости вычесть сумму увеличения цен на материалы, а, затем, полученный уровень затрат при этих условиях сопоставить с предыдущим.

Таким образом, за анализируемый период произошло снижение уровня затрат за счет снижения себестоимости единицы выпускаемой продукции. Полученный результат также отличается от предыдущего расчета (см. 1-й вариант методики).

3. Для определения влияния на уровень затрат увеличения цен на материалы необходимо фактические затраты на 1 рубль продукции по ценам базисного периода сопоставить с затратами на 1 рубль предыдущего расчета.

Это свидетельствует, что увеличение цен на материалы повлекло за собой повышение уровня затрат на 0,3 коп.

4. Для определения влияния на уровень затрат увеличения продажных цен необходимо отчетный уровень затрат сопоставить с уровнем затрат в предыдущем расчете.

94,3 − 96,1 = −1,8 коп.

Отсюда следует, что предприятие смогло добиться наибольшего снижения затрат, исключительно благодаря повышению цен на рынке. Однако потребительский рынок ориентируется не на интересы производителя, а на запросы потребителя. Следовательно, положительное действие этого фактора ограничено во времени.

Совокупное влияние частных факторов на результативный показатель (Зр) составляет:

−0,7 коп. = +0,9 − 0,1 + 0,3 − 1,8

Это соответствует общему изменению уровня затрат за отчетный период (94,3−95,0).

Для упрощения чтения полученных результатов построим аналитическую таблицу 10, используя метод цепных подстановок.

Таблица 10

Данная таблица наглядно позволяет проследить методику факторного анализа затрат на рубль продаж, используя один из наиболее распространённых в анализе метод цепных подстановок, т. е., последовательно заменяя базисные данные отчетными показателями.

Анализ себестоимости продукции по элементам и статьям затрат

Как уже было отмечено, себестоимость продукции может определяться двумя способами: по экономически однородным элементам затрат и по статьям затрат.

Затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:

• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты.

Перечень затрат также определен в главе 25 «Налог на прибыль» Налогового Кодекса РФ, часть II от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. 03.08.2018). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Организация должны строго следить за правильностью отнесения расходов на себестоимость продукции. В противном случае, налоговые органы имеют право наложить штрафные санкции за нарушение положений НК РФ и Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ. НК РФ предусматривает два порядка признания расходов при методе начисления и кассовом методе. Это важно при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость, должны включаться в пределах норм и нормативов, утвержденных законодательством.

Рассмотрим представительские расходы и условия, при которых есть возможность включения их в себестоимость в пределах норм. Унифицированных форм по оформлению таких расходов не существует. Каждая организация разрабатывает свои удобные формы, некоторые из которых являются обязательными:

• Приказ о проведении представительского мероприятия. В приказе должны указываться дата и место проведения, цель мероприятия, наименование организации-контрагента, список лиц, ответственных за проведение и обеспечение данного мероприятия, и сотрудник, на которого возлагается контроль.
• Программа представительского мероприятия. Данная программа прикладывается к приказу, в ней необходимо отразить основные этапы и даты официального приема. Программа утверждается руководителем организации.
• Смета представительского мероприятия. Смету желательно расписывать на каждое мероприятие в отдельности.

Обязательно утвердить у руководителя. В смете, как правило, расписывают постатейно: транспортные расходы, буфетное обслуживание, расходы на приобретение букетов, сувенирных изделий.

• Отчет о проведении мероприятия. В отчете необходимо отразить дату и место проведения, цель, наименование партнеров, участники мероприятия с должностями и результат, который был достигнут в ходе мероприятия.
• Акт на списание представительских расходов. В акте необходимо отразить точную сумму (вплоть до копеек), согласно понесенных расходов. Акт подписывает главный бухгалтер и руководитель организации.

Помимо составления внутренних документов, необходимо собрать все чеки и документы, подтверждающие сумму понесенных расходов.

В анализе структуры затрат можно выделить следующие этапы:

• составление диаграммы затрат;
• формирование тренда по диаграмме затрат;
• выявление важных и контролируемых расходов;
• анализ статей расходов и выявление резервов их снижения.

Следует определить не только структуру затрат, но и определить темп изменения каждой статьи для выявления наиболее значимых затрат в будущем.

Практика показала, что сокращение затрат всего лишь на 5-6 % приводит к получению такой же дополнительной прибыли, как и увеличение объема продаж на 33 %.

Сравним сокращение затрат и увеличение объема продаж с точки зрения их влияния на величину прибыли:

1. Для увеличения объема продаж необходимо, как правило, дополнительное финансирование (займы, кредит, инвестиции). Все эти источники связаны с дополнительными расходами, увеличивающими себестоимость и снижающими финансовый результат.
2. Продажа дополнительного количества произведенной продукции может создать трудность при ее реализации на рынке, т. е. приведет к повышенным расходам по рекламе, маркетингу и т. д.
3. Снижение затрат на единицу продукции дает преимущество перед конкурентами, за счет использования более низких и гибких цен.

Проанализируем примерную структуру затрат ОАО «Факел» (таблица 11).

Таблица 11

Анализ структуры себестоимости продукции показал, что за отчетный период суммарные издержки увеличились на 369 тыс. руб. или 11,1 % (369/3334×100 %). Наибольший удельный вес в общей сумме расходов составляют материальные затраты (45 %) и административные расходы (37 %). Следовательно, их анализу должно быть уделено большее внимание, так как они рассматриваются как резервы снижения себестоимости. Необходимо отметить, что снижение материальных затрат может существенно отразиться на качественных характеристиках продукции, в то время как доля административных расходов может быть уменьшена за счет сокращения затрат на содержание административноуправленческого персонала (АУП). Как правило, основными составляющими в структуре указанных затрат являются заработная плата АУП и содержание административных зданий и сооружений.

По данным таблицы 11 материальные и административные расходы составляют 33 % видов затрат (2/6*100 %) или 82 % в общей сумме затрат, а для получения 80 % эффекта достаточно проанализировать 20 % видов издержек (80/20).

Таким образом, следующим этапом анализа структуры затрат является выявление важных и контролируемых статей.

Таблица 12

Необходимо помнить, что:

• важная, но не контролируемая статья не всегда дает практическую возможность для снижения затрат (например, социальные расходы);
• при анализе значимых издержек менеджер должен разработать рекомендации по их снижению в будущем (материальные и административные расходы);
• нельзя получить существенную экономию по затратам, составляющим 1-3 % от общей себестоимости (прочие и коммерческие расходы).

Одной из важных и контролируемых статей в нашем примере являются «материальные затраты». В процессе дальнейшего анализа определяется отклонение фактической суммы материальных затрат от базисной под влиянием следующих факторов:

• изменение удельного расхода материала (фактор норм);
• изменение стоимости единицы материала (фактор цен);
• замена одних материалов другими видами.

Расчет и анализ проводится по важнейшим видам продукции. Рассмотрим методику факторного анализа материальных затрат на конкретном примере, используя метод цепных подстановок и способ разниц (таблица 13).

Таблица 13

Методика факторного анализа материальных затрат на единицу

1. Изменение в сумме материальных затрат под влиянием фактора норм определяется путем умножения отклонения по расходу материала на стоимость его единицы в базисном периоде (фактор норм):

+0,01×34 = +0,34 тыс. руб.

2. Изменение в сумме материальных затрат под влиянием фактора цен определяется путем умножения отклонения стоимости единицы материала на его расход в отчетном периоде:

+1×0,76 = +0,76 тыс. руб.

Алгебраическая сумма величин, характеризующих влияние двух факторов, дает общее изменение суммы материальных затрат на единицу продукции:

+1,1 = 0,34+0,76

За отчетный период количество продукции составило 136 штук, следовательно, в расчете на фактический выпуск материальные затраты возросли на 150 тыс. руб. (1,1×136), в том числе:

1. за счет увеличения расхода материала на 46 тыс. руб. (+0,34×136);
2. за счет удорожания стоимости единицы материала на 104 тыс. руб. (+0,76×136).

Отсюда следует, что 31% (46/150×100%) общей суммы перерасхода материальных затрат связан с превышением нормы расхода материала, а 69% (104/150×100%) − с удорожанием его стоимости.

Используем интегральный прием для расчета влияния факторов на изменение материальных затрат на единицу по формуле:

Y = a × b

Методика расчета факторов:

ΔYΔa = ½ × Δa × (b1 + b0) = ½ × 0,01 × (35+34) = 0,345 (фактор норм);

ΔYΔb = ½ × Δb × (a1 +a0) = ½ × 1× (0,76 + 0,75) = 0,755 (фактор цен);

Проверка: 1,1 = 0,345 + 0,755

Таким образом, мы проанализировали влияние факторов норм и цен на изменение материальных затрат, которые составляли наибольший удельный вес в полной себестоимости (см. табл. 13)

Второе место по удельному весу в общей сумме затрат занимают «Административные расходы», структура которых должна быть тщательно проанализирована. При этом выявляются наиболее важные составляющие административных затрат, которыми могут быть: заработная плата с начислениями АУП; содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря; производство испытаний и исследования; амортизация основных средств и т. д.

В дальнейшем анализируются затраты с меньшим удельным весом в суммарных издержках, которыми в таблице 11 являются затраты на оплату труда и электроэнергию.

Анализ зависимости «себестоимость — объем — прибыль»

В мировой управленческой теории и практике существуют системы подготовки учетно-бухгалтерской отчетности для целей «внутреннего пользования» руководством компании (фирмы). Данные системы известны как системы учета затрат или системы управленческого учета, т. е. являющиеся информационной базой управленческого анализа.

Информация, формирующаяся в данной системе, является одной из важнейших, от правильности определения и решения которой зависит финансовый результат деятельности компании. Вследствие этого в данной теме будут освещены вопросы классификации затрат, их оптимизации и влияния на объем продаж и прибыль.

Все затраты, формирующие полную себестоимость продукции (работ, услуг), подразделяются на две основные группы в зависимости от изменения объема производства или объема продаж:

1. переменные (маржинальные);
2. постоянные.

В экономической литературе не существует единства по поводу отнесения затрат к первой или второй группе. Думается, что в условиях неопределенности организация должна самостоятельно формировать свою внутреннюю политику учета и анализа, для достижения максимальных финансовых результатов деятельности. Поэтому к классификации затрат можно добавить термин «условно», т. к. в зависимости от изменения видов деятельности и ассортимента продукции одни и те же затраты могут быть отнесены к условно-постоянным или переменным расходам (Приложения З, И).

Оценивая суммарный доход при различных объемах продаж, можно определить величину ожидаемой прибыли и себестоимости. Этот метод в системе международной практики учета и отчетности называется анализом безубыточности или анализ зависимости «себестоимость-объем-прибыль» (CVP).

Переменные затраты − это затраты, которые при росте цен или падении объема производства (продаж), соответственно, увеличиваются или уменьшаются. Переменные затраты на единицу продукции представляют собой дополнительные затраты, понесенные при создании этой единицы. В международных стандартах бухгалтерского учета указанные расходы называют маржинальными, от слова “margin”, что означает разницу между ценами товаров, курсами ценных бумаг и т. д.

К этой группе можно отнести:

1. приобретение товара;
2. материальные затраты;
3. топливо и энергия на технологические нужды;
4. расходы на рекламу;
5. транспортные расходы производственных подразделений;
6. представительские расходы;
7. заработная плата производственного персонала;
8. прочие издержки.

Постоянные затраты − это издержки, на величину которых изменение объема производства (продаж) не оказывает влияние.

К этой группе можно отнести:

1. заработная плата управленческого персонала (администрации);
2. арендная плата;
3. плата за свет, воду, отопление административных корпусов;
4. транспортные расходы административных корпусов;
5. амортизационные отчисления и т. д.

Постоянные затраты с течением времени и при изменении ассортимента могут увеличиваться. Вследствие этого они иногда называются периодическими, т. к. постоянны относительно конкретного периода времени. Если объем продаж увеличивается более, чем на 50 %, то может возникнуть потребность в новом оборудовании, наборе маркетологов и менеджеров, найме новых помещений и т. д. В результате этого «постоянные» затраты, связанные с арендой помещений, заработной платой, возрастают (рисунок 5).

В отличие от переменных большую часть постоянных затрат при сокращении деятельности фирмы и снижении объема продаж не так-то легко уменьшить.

Таким образом, классификация затрат в зависимости от изменения объема продаж позволяет:

1. Проводить анализ безубыточности и ассортимента продукции;
2. Анализировать изменение рентабельности при изменении условий производства или продаж;
3. Оценивать уровни предпринимательского риска и особенно финансовые риски;
4. Оптимизировать себестоимость, объем продаж и прибыль с учетом спроса на рынке и возможных непредвиденных трудностей.

Недостатки «условного» разделения затрат многократно перекрываются преимуществами, которые дает анализ безубыточности.

Существует три основных метода дифференциации издержек12:

1. Метод максимальной и минимальной точки;
2. Графический (статистический метод);
3. Метод наименьших квадратов.

Наиболее точной является дифференциация затрат методом наименьших квадратов. Рассмотрим использование этого метода на конкретном примере.

Таблица 14

Используем уравнение первой степени:

Y = a + b × х, (30)
Где:
Y − суммарные затраты;
а − постоянные затраты;
b − ставка переменных затрат (на единицу);
х − объем производства (в единицах).

Метод наименьших квадратов предполагает использование следующих алгоритмов расчета коэффициентов (таблица 15)

Таблица 15

Ставка переменных затрат в себестоимости единицы продукции (b) равна:

Отсюда следует, что переменные издержки в пересчете на среднеквартальный объем производства составляют 5000 тыс. руб. (20×250). Постоянные затраты определяются, как разность между средним значением суммарных издержек и переменными, т. е. 7250−5000=2250 тыс. руб.

Зависимость между затратами и объемом производства может быть представлена следующим образом:

Y=2250 +250×Х (31)

Наиболее эффективным методом решения задачи оптимизации объема продаж, себестоимости и прибыли является операционный анализ. В международной практике он получил название «анализ безубыточности» («мертвой точки»). Точка безубыточности — это достигнутый объем продаж, при котором он равняется суммарным затратам, т. е. в этой точке предприятие возмещает свои постоянные и переменные затраты, не получая прибыли:

Объем = переменные затраты + постоянные затраты (32)

На основании вышеуказанного, переменные затраты находятся в непосредственной зависимости от объема производства (продаж), следовательно, формула примет вид:

Объем − переменные затраты = постоянные затраты (33)

Разница между объемом продаж и переменными затратами называется валовой прибылью или маржинальным доходом.

Валовая прибыль = постоянные затраты (34)

Отсюда следует, что валовая прибыль на единицу (уровень маржинального дохода или УМД) может быть получен:

УМД = ВП / О, (35)
Где:
ВП — валовая прибыль;
О — объем продаж.

Таким образом, формулу критического объема продаж (точку безубыточности — ТБ) в стоимостном выражении можно представить:

В натуральном выражении количество произведенной продукции (пороговое количество — ПК) в точке безубыточности равно:

Где:

Цена ед. — цена единицы продукции (товара).

Или

ПК = ТБ / Цена ед. (38)

Используем представленные алгоритмы анализа безубыточности на конкретном примере.

Определить точку безубыточности, имея следующие исходные данные. За отчетный период переменные затраты на единицу изделия составили 12 тыс. руб., а выручка от продажи − 15 тыс. руб. Сумма постоянных затрат составляла 30 000 тыс. руб. Отсюда, пороговое количество в натуральном выражении составит:

ПК = 30 000 / 15 — 12 = 10 000 (ед.)

В стоимостном выражении точка безубыточности:

ТБ = 30 000 / 1 — (12/15) = 30 000 /0,2 = 150 000 (тыс. р.)

Таблица 16

Рассмотрим еще один пример:

Определим расчетную прибыль, точку безубыточности и плановую прибыль.

Компания Madrigal LTD продает одно наименование продукции. Переменные затраты на единицу продукции составляют 4 руб., цена единицы продукции − 10 руб., спрос составляет 8000 единиц, а постоянные затраты − 42 000 руб.

Планируется снизить цену изделия до 9 руб., в результате этого спрос возрастет до 12 000 единиц, однако постоянные затраты увеличатся до 48 000 руб.

Определить:

1. расчетную прибыль при цене в 10 руб. и 9 руб.;
2. точку безубыточности при каждой продажной цене;
3. объем продаж, необходимый для достижения плановой прибыли 3000 руб.

Решение:

1. Расчетная прибыль при цене в 10 руб. и 9 руб. определяется:

Таблица 17

2. Точка безубыточности, как было отмечено ранее, определяется:

2.1. при цене 10 рублей: ТБ0 = 42 000 / 6 = 7 000 (ед.)

2.2. при цене 9 рублей: ТБ1 = 48 000 / 5 = 9 600 (ед.)

Таким образом, если цена единицы изделия составляет 10 руб., то предприятие возмещает свои затраты при реализации 7 000 единиц изделий, а реализация 7001 изделия позволит получить прибыль.

Если же цена единицы изделия составит 9 руб., то возмещение затрат произойдет при реализации 9600 единиц изделий, соответственно, реализация 9601 изделия принесет предприятию прибыль.

3. Общая величина валовой прибыли, необходимая для достижения плановой прибыли 3 000 руб., равна:

ВП = постоянные затраты + плановая прибыль (39)

Таким образом, при цене 10 руб. необходимо реализовать

7500 единиц для достижения плановой прибыли в 3 000 руб.:

(42 000 + 3 000) / 6 = 7 500 (ед.)

Если же цена составит 9 руб., то должно быть реализовано 10 200 единиц для достижения прибыли в 3 000 руб.:

(48 000+ 3 000) / 5 = 10 200 (ед.)

В операционном анализе используется также показатель запас финансовой прочности (ЗФП) или предел безопасности, т. е. оценка дополнительного, сверх уровня безубыточности, объема производства:

ЗФП = (О — ТБ) / О, (40)
Где:
О — объем производства;
ТБ — точка безубыточности

Или:

ЗФП = О — (ПЗ / ВМ коэф.), (41)
Где:
ПЗ — постоянные затраты;
ВМ (коэф.) — валовая прибыль в коэффициентах к цене единицы.

Определим запас финансовой прочности для изделия по цене в 10 рублей (см. табл. 17)

Объем продаж составит 80 000 руб. (8000×10), точка безубыточности в стоимостном выражении — 70 000 руб.

(7000×10), следовательно:

ЗФП = (80 000 -70 000) / 80 000 ×100% = 12,5 %

Или:

ЗФП = 80 000 — (42 000/ 0,6) = 10 000 (руб.),

т. е. в процентах к объему продаж 12,5 % (10 000/80 000×100 %).

Это означает, что объем продаж изделий по цене 10 рублей можно снизить на 12,5 % или на 10 000 руб. без серьезной угрозы для финансового состояния предприятия.

Снижение объема производства или продаж может быть обусловлено внешними и внутренними причинами, на которые должен быть скорректирован план производства продукции.

Запас финансовой прочности необходимо определять для изменяющихся условий работы организации, расчета влияния объективных факторов на финансовые результаты и финансовую устойчивость, а также для других целей экономического анализа и финансового менеджмента.