Методика аудиторской проверки учета операций по кассе

Основные законодательные и нормативные документы

К основным законодательным и нормативным документам, регулирующим объект проверки, относятся следующие.

1. Порядок ведения кассовых операций в РФ (письмо Цен­трального банка России № 40 от 22 сентября 1993 г.).
2. Федеральный закон «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» № 54-ФЗ от 22 мая 2003 г.
3. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность» (утв. Приказом Мин­фина РФ № 43н от 6 июля 1999 г.).
4. Методические указания по инвентаризации имущества и фи­нансовых обязательств (Приказ Минфина РФ № 49 от 13 июня 1995 г.).
5. Порядок регистрации контрольно-кассовых машин в нало­говых органах (Приложение к Приказу ГНС РФ № ВГ-3-14/36 от 22 июня 1995 г.).
6. Методические рекомендации по вопросам применения кон­трольно-кассовых машин при осуществлении денежных расче­тов с населением (Приложение к письму ГНС РФ № НИ-6— 07/152 от 5 мая 1994 г.).
7. Типовые правила эксплуатации контрольно-кассовых ма­шин при осуществлении денежных расчетов с населением (По­становление Минфина РФ № 104 от 30 августа 1993 г.).
8. Об установлении предельного размера расчетов наличны­ми деньгами в РФ между юридическими лицами по одной сдел­ке (Указание ЦБ РФ № 1050-у от 14 ноября 2001 г.).
9. О предельном размере расчетов наличными деньгами и рас­ходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя (Указание ЦБ РФ № 1843-у от 20 июня 2007 г. (действует с 21 июля 2007 г.)).
10. Альбом унифицированных форм первичной учетной до­кументации по учету налоговых операций (утв. Постановлением Госкомстата РФ № 88 от 18 августа 1998 г. в ред. от 3 мая 2000 г.).
11. Альбом унифицированных форм первичной учетной до­кументации по учету денежных расчетов с населением при осуще­ствлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин (утв. Постановлением Госкомстата РФ № 132 от 25 де­кабря 1998 г.).
12. Положение «Об осуществлении наличных денежных рас­четов и (или) расчетов с использованием платежных карт без при­менения контрольно-кассовой техники» (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации № 171 от 31 марта 2005 г.).
13. Правила ведения государственного реестра контрольно­кассовой техники, а также требования его структуре и составу све­дений. Утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации № 39 от 23 января 2007 г.

Источники информации для проверки

Состав первичных кассовых документов, с одной стороны, очень узок — это приходные и расходные кассовые ордера, кас­совая книга. С другой стороны, кассовые операции связаны прак­тически со всеми остальными разделами учета, например с про­дажами, расчетами с подотчетными лицами, с поставщиками и т.д. Следовательно, при проверке необходимо сопоставлять кассо­вые документы с прочими.

Основными документами, которые необходимо изучить при проверке кассовых операций, являются: кассовая книга; отчеты кассира; приходные кассовые ордера; расходные кассовые орде­ра; журнал (книга) регистрации приходных кассовых ордеров; журнал (книга) регистрации расходных кассовых ордеров; жур­нал (книга) регистрации выданных доверенностей; журнал (кни­га) регистрации депонентов; журнал (книга) регистрации платеж­ных (расчетно-платежных) ведомостей; оправдательные документы к кассовым документам; авансовые отчеты.

Многочисленные и разнообразные операции движения де­нежных средств в кассе предприятия отражаются в следующих ре­гистрах синтетического учета и отчетности:

• главной книге;
• журнале-ордере № 1 и ведомости № 1 (для журнально-ордер­ной формы счетоводства);
• регистрах синтетического учета кассовых операций по сче­ту 50 (при иных формах счетоводства);
• бухгалтерском балансе (ф. № 1, строка 261);
• отчете о движении денежных средств (ф. № 4).

План и программа аудиторской проверки раздела учета

Прежде чем приступить к сплошной проверке кассовых опера­ций, аудитор должен спланировать эту проверку, так как «сплош­ная» проверка не означает, что один за другим будут просмотрены все кассовые документы. Эти документы могут просматриваться неоднократно, но каждый раз аудитор выполняет совершенно оп­ределенную процедуру, направленную на выявление одного из воз­можных нарушений. Каждая процедура имеет свое назначение, преследует определенную цель, а ее результаты необходимо офор­мить в виде специальной таблицы (рабочего документа аудитора).

Составлению плана проверки предшествует оценка состояния внутреннего контроля за движением и сохранностью денежных средств и других ценностей в кассе предприятия.

С помощью специально составленного вопросника аудитор оп­ределяет состояние внутреннего контроля, дает предварительную оценку соблюдения на предприятии кассовой дисциплины, вы­являет наиболее уязвимые с точки зрения злоупотреблений места, планирует состав основных контрольных процедур, определяет специфические черты ведения учета кассовых операций на пред­приятии, описание которых отсутствует в имеющемся у него на­боре стандартных процедур.

Признаками отсутствия или недостаточности внутреннего контроля за движением денежных средств в кассе предприятия для аудитора служат:

• отсутствие на предприятии налаженной системы проведения внезапных ревизий кассы с полным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей, находящихся в кассе;
• отсутствие на предприятии приказа руководителя, устанав­ливающего периодичность проверок;
• наличие признаков формального проведения ревизий кас­сы (назначение в комиссии по проведению ревизий посто­янно одних и тех же лиц, отсутствие прилагаемых к акту рабочих записей ревизионной комиссии, свидетельствую­щих о полистном пересчете банкнот, проведение проверок кассы на отчетные даты, когда кассир знает о них и зара­нее готовится, и др.);
• предоставление права подписи приходных и расходных кас­совых ордеров другим лицам помимо главного бухгалтера и руководителя предприятия, не отраженное в распоряже­ниях руководителя предприятия;
• формальное проведение ревизии кассы при смене (уволь­нении) кассиров;
• отсутствие в штате кассира и возложение этих функций на счетного работника без письменного распоряжения руково­дителя предприятия;
• отсутствие договоров с кассиром о полной материальной ответственности;
• отсутствие у кассира навыков подготовки к ревизии кассы, свидетельствующих о том, что такая процедура является для него обычной.

Ответственность за соблюдение порядка ведения кассовых опе­раций возлагается на руководителей предприятий, главных бухгал­теров и кассиров, поэтому аудитор должен опросить каждого из перечисленных ответственных лиц.

Вопросник аудитора составляется таким образом, что в боль­шинстве случаев ответ не надо вписывать, так как аудитор отме­чает в вопроснике полученный ответ, номер процедуры и но­мер предварительного вывода. Вопросник построен так, что, если нет необходимости задавать какой-либо вопрос, номер сле­дующего вопроса указан в графе «Номер следующего вопроса».

Вопросник аудитора (табл. 22.1) составляется в трех экземп­лярах, на каждом из них проставляются должность, фамилия, имя и отчество лица, с которым будет проведена беседа.

Результаты опроса ответственных лиц могут не совпадать: кас­сир может не знать, имеется ли на предприятии приказ о вне­запных ревизиях кассы, руководитель предприятия — о необходи­мости заключать договор о полной материальной ответственности с кассиром. Несовпадения в ответах на поставленные аудитором вопросы также свидетельствуют о слабых сторонах внутреннего контроля.

Ответы на вопросы могут иметь форму «должен (должны) быть», т.е. отвечающий может не быть уверен в своем ответе. В та­ком случае ответ на поставленный вопрос аудитору приходится находить самому или опрашивать других сотрудников пред­приятия.

По результатам опроса у аудитора складывается определен­ное мнение о состоянии кассовой дисциплины на предприятии. Ответы на вопросы позволяют аудитору сделать ряд промежу­точных выводов, совокупность которых дает право сделать ос­новной вывод о том, что кассовая дисциплина у клиента не со­блюдается, а порядок ведения кассовых операций нарушается.

Если по результатам опроса сотрудников проверяемого пред­приятия и данным экспресс-анализа отчетности кассовые опера­ции составляют небольшой удельный вес в общем числе хозяй­ственных операций, то аудитор может планировать проверку кассовых операций в обычном порядке для оценки существен­ности статьи «Касса» в отчетности предприятия.

Если удельный вес кассовых операций велик, например реа­лизация продукции предприятия ведется через кассу, то это мо­жет послужить основанием аудитору для отказа от выражения сво­его мнения о достоверности отчетности предприятия.

В общем случае по результатам опроса, а также непосредствен­ного наблюдения за совершением операций по приему и выдаче денег из кассы у аудитора оказывается сформированным план про­ведения проверки кассовых операций и намечен состав процедур.

Таблица 22.1. Вопросник для обследования учета кассовых операций и составления плана и программы проверки

По результатам опроса ответственных работников проверяе­мого предприятия по вопроснику аудитор может сделать выводы о том, что в нарушение:

1. п. 13 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации кассовые ордера подписываются параллельно с главным бухгалтером лицами, полномочия которых не подтверждены пись­менным распоряжением (приказом) руководителя предприятия;
2. п. 14 Порядка ведения кассовых операций в РФ расход­ные кассовые ордера подписываются параллельно с руководителем предприятия лицами, полномочия которых не подтверждены пись­менным распоряжением (приказом) руководителя предприятия;
3. п. 21 Порядка ведения кассовых операций в РФ в бухгалте­рии предприятия не ведется журнал регистрации приходных и рас­ходных кассовых документов;
4. п. 37 Порядка ведения кассовых операций в РФ на пред­приятии не установлены приказом (распоряжением) руководителя предприятия сроки внезапной ревизии кассы с полным полист­ным пересчетом денежной наличности и проверкой других цен­ностей, находящихся в кассе;
5. п. 37 Порядка ведения кассовых операций в РФ на пред­приятии при смене кассира не была проведена ревизия кассы;
6. п. 37 Порядка ведения кассовых операций в РФ приказом руководителя предприятия не назначена специальная комиссия для проведения ревизии кассы;
7. п. 37 Порядка ведения кассовых операций в РФ и приказа руководителя предприятия (№ от ) на предприятии вне­запные ревизии кассы не проводились;
8. п. 32 Порядка ведения кассовых операций в РФ договор о полной материальной ответственности с кассиром не заключен;
9. ст. 1 Федерального закона «О применении контрольно-кас­совых машин при осуществлении денежных расчетов с населени­ем» № 5215-1 от 18 июня 1993 г. предприятие проводит расчеты с населением за готовую продукцию, материалы и прочее без ис­пользования контрольно-кассовых машин;
10. ст. 2 Федерального закона «О применении контрольно-кас­совых машин при осуществлении денежных расчетов с населе­нием» № 5215-1 от 18 июня 1993 г. предприятие не зарегистри­ровало в налоговой службе используемые при расчетах с населе­нием контрольно-кассовые машины;
11. Порядка регистрации контрольно-кассовых машин в на­логовых органах, утвержденного Приказом ГНС РФ № ВГ-3-14/36 от 22 июня 1995 г., предприятие не имеет договоров с центром тех­нического обслуживания и ремонта контрольно-кассовых машин;
12. п. 22, 23 Порядка ведения кассовых операций в РФ на пред­приятии не ведется кассовая книга. Очевидно, что одна такая запись превышает значение всех предыдущих и последующих. Но такой вывод вполне может быть сделан и тогда, когда кассо­вая книга представляет собой разрозненные листы или листы не пронумерованы, книга не прошнурована и не опечатана печа­тью предприятия;
13. п. 6 Инструкции Минфина СССР «О порядке выдачи доверенностей на получение товарно-материальных ценностей и отпуска их по доверенности» № 17 от 14 января 1967 г. для регистрации и учета выданных доверенностей журнал выданных доверенностей не ведется;
14. принятых положений, внутренний контроль за правиль­ностью и своевременностью расчетов с персоналом по выплате заработной платы и социальных выплат ослаблен отсутствием на предприятии журнала регистрации платежных (расчетно-платеж­ных) ведомостей, передаваемых из отдела труда и заработной пла­ты в кассу предприятия для оплаты;
15. принятых условий внутренний контроль за расходовани­ем и целевым использованием денежных средств из кассы пред­приятия ослаблен отсутствием на предприятии установленного приказом руководителя предприятия круга лиц, которым могут быть выданы деньги на хозяйственные нужды;
16. п. 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ при вы­даче денег на хозяйственные нужды срок, на который они выда­ны, не устанавливается. Такое положение снижает возможность контроля за расходованием средств;
17. п. 18 Порядка ведения кассовых операций в РФ кассир при закрытии платежных (расчетно-платежных) ведомостей реестр де­понированных сумм не составляет;
18. принятых правил, внутренний контроль за выплатой де­понированных сумм ослаблен отсутствием на предприятии жур­нала учета депонентов;
19. принятых правил, внутренний контроль за выдачей де­понированных сумм ослаблен тем, что обязанность ведения книги регистрации депонентов (картотеки депонентов) возложена на кассира, а не на счетного работника.

Перечень аудиторских процедур

Для выявления каждого из возможных нарушений или зло­употреблений разработан определенный набор контрольных про­цедур.

Все процедуры построены по единой схеме: наименование, цель процедуры; средства, необходимые для выполнения проце­дуры; техника исполнения процедуры; оформление результатов.

Процедуры снабжены классификационными номерами, позво­ляющими делать ссылки на них в программе аудиторской про­верки у конкретного клиента. Классификационный номер содер­жит название раздела бухгалтерского учета и три знака. Строится по серийно-порядковой системе: первый знак — номер нарушения по классификации (выделено семь нарушений по­рядка ведения кассовых операций); второй знак — номер разновидности нарушения (от 1 до 4); третий знак — по­рядковый номер процедуры для выявления данного нарушения.

Возможный набор аудиторских процедур для выявления:

• прямого хищения денежных средств, не замаскированного никакими действиями, —

«Касса 1.1.1» — инвентаризация кассовой наличности;

• хищения денежных средств, маскируемого расписками долж­ностных лиц, работников бухгалтерии и прочих сотрудни­ков предприятия, —

«Касса 1.2.1» — проверка наличия на приходных и рас­ходных кассовых ордерах подписи главного бухгалтера или уполномоченного лица;

«Касса 1.2.2» — проверка наличия на расходных кассовых документах подписей руководителя предприятия или упол­номоченного лица;

«Касса 1.2.3» — проверка наличия на расходных кассовых документах расписок получателей денег;

«Касса 1.2.4» — устный опрос лиц, получивших деньги по расходным кассовым ордерам, но не подтвердившим этот факт своей распиской;

• случаев неоприходования и присвоения поступивших де­нежных сумм и, в частности, неоприходования и присвое­ния поступивших денежных сумм из банка —

«Касса 2.1.1» — проверка чековой книжки (книжек) пред­приятия на полноту;

«Касса 2.1.2» — проверка полноты оприходования денежных средств в кассу предприятия, полученных из банка по чеку;

• случаев неоприходования и присвоения денежных сумм, поступивших от различных физических и юридических лиц по приходным ордерам, —

«Касса 2.2.1» — проверка своевременности расчетов со­трудников предприятия по командировочным расходам;

«Касса 2.2.2» — проверка своевременности расчетов со­трудников по средствам, выданным на хозяйственные нужды;

«Касса 2.2.3» — проверка соответствия приходных кас­совых ордеров записям в журнале регистрации приходных кассовых ордеров;

«Касса 2.2.4» — проверка одновременности оформления кассовых ордеров и движения денег по ним;

• случаев неоприходования и присвоения поступивших де­нежный сумм от различныгх юридических лиц по доверен­ностям —

«Касса 2.3.1» — проверка журнала (журналов) учета вы- данныгх доверенностей;

«Касса 2.3.2» — проверка правильности оприходования сумм по доверенностям;

• излишнего списания денег по кассе путем повторного ис­пользования одних и тех же документов —

«Касса 3.1.1» — проверка полноты первичныгх приход­ных кассовых документов, приложенных к отчету кассира;

«Касса 3.1.2» — проверка полноты первичныгх расходных кассовых документов, приложенных к отчету кассира;

«Касса 3.1.3» — проверка правильности и своевременно­сти гашения приложений;

• излишнего списания денег по кассе неправильным подсче­том итогов в кассовыгх документах и кассовыгх отчетах —

«Касса 3.2.1» — проверка совпадения входящего остатка по кассе на каждый день с конечным остатком по кассе за предыдущий день;

«Касса 3.2.2» — проверка итогов кассовых отчетов;

• излишнего списания денег по кассе без оснований или по подложным документам —

«Касса 3.3.1» — проверка совпадения расходных кассо­вых ордеров с информацией о них, содержащейся в жур­нале регистрации расходныгх кассовых ордеров;

«Касса 3.3.2» — проверка доброкачественности первич­ных документов;

«Касса 3.3.3» — проверка обоснованности включения лиц в расчетно-платежные ведомости;

• излишнего списания денег по кассе путем подлога в за­конно оформленныгх документах с увеличением сумм спи­саний —

«Касса 3.4.1» — проверка полноты регистрации платеж­ных (расчетно-платежных) ведомостей в журнале регист­рации платежных (расчетно-платежныгх) ведомостей;

«Касса 3.4.2» — проверка соответствия данных аналити­ческого и синтетического учета по расчетам с персоналом;

• случаев присвоения сумм, законно начисленных разным ли­цам и организациям, в частности, депонированной заработ­ной платы и средств, начисленных по другим основаниям, —

«Касса 4.1.1» — проверка соответствия платежных (расчет­но-платежных ведомостей) реестрам депонированных сумм;

«Касса 4.1.2» — проверка полноты и своевременности сдачи в банк депонированных сумм;

«Касса 4.1.3» — проверка полноты оприходования депо­нированных сумм на расчетный счет в банке;

«Касса 4.1.4» — проверка соответствия выписанных рас­ходных кассовых ордеров журналу регистрации депонентов;

«Касса 4.1.5» — проверка соответствия данных синтети­ческого и аналитического учета денежных сумм;

• случаев присвоения сумм, причитающихся другим пред­приятиям, —

«Касса 4.2.1» — проверка достоверности доверенностей от других предприятий на получение денег;

• случаев нарушений при расчетах суммами наличных денеж­ных средств, превышающими предельную величину, с дру­гими юридическими лицами и предпринимателями, дейст­вующими без образования юридического лица, —

«Касса 5.1.1» — проверка осуществления расчетов налич­ными деньгами с другими юридическими лицами суммами, превышающими установленную предельную величину;

«Касса 5.1.2» — проверка соблюдения установленного банком лимита остатка кассы;

«Касса 5.2.1» — проверка соблюдения предприятием предельных сумм расчетов между юридическими лицами на­личными денежными средствами, поступающими в кассу;

• случаев нарушений при расчетах с населением наличными денежными средствами за готовую продукцию, товары, вы­полненные работы и оказанные услуги с применением кон­трольно-кассовых машин —

«Касса 6.1.1» — проверка правильности ведения книг кассира-операциониста;

«Касса 6.1.2» — проверка полноты оприходования в кас­су предприятия выручки контрольно-кассовых машин;

«Касса 6.2.1» — проверка своевременности постановки на учет контрольно-кассовых машин в налоговом органе;

«Касса 6.2.2» — проверка своевременности снятия с уче­та в налоговом органе контрольно-кассовых машин;

• некорректного отражения кассовых операций в регистрах синтетического учета —

«Касса 7.1.1» — проверка соответствия контировки, проставленной на первичных кассовых документах, записям в журнале-ордере № 1 «Касса».

В условиях автоматизированного составления отчета кассира и ведения кассовой книги необходимость в проведении многих из указанных процедур отпадает. Перечисленные аудиторские про­цедуры, не поименованные в вопроснике аудитора, проводятся в обязательном порядке, и содержание их не зависит от резуль­татов опроса.

Типичные ошибки

Основные нарушения — злоупотребления, хищения, ошибки — в области кассовых операций могут быть классифицированы сле­дующим образом.

1. Прямое хищение денежных средств:
1.1) ничем не замаскированное;
1.2) замаскированное неоформленными документами и рас­писками.

2. Неоприходование и присвоение поступивших денежных сумм:
2.1) из банка;
2.2) от различных физических и юридических лиц по при­ходным ордерам;
2.3) от различных юридических лиц по доверенностям.

3. Излишнее списание денег по кассе:
3.1) повторное использование одних и тех же документов;
3.2) неправильный подсчет итогов в кассовых документах и отчетах;
3.3) списание сумм без оснований или по подложным до­кументам;
3.4) подлог в законно оформленных документах с увеличе­нием сумм списаний.

4. Присвоение сумм, законно начисленных разным лицам и организациям:
4.1) присвоение депонированной заработной платы и средств, начисленных по другим основаниям;
4.2) присвоение сумм, причитающихся другим предпри­ятиям.

5. Расчеты суммами наличных денежных средств, превышаю­щими предельную величину:
5.1) с другими юридическими лицами и предпринимателя­ми, действующими без образования юридического лица;
5.2) поступающими в кассу проверяемого предприятия.

6. Расчеты с населением наличными за готовую продукцию, товары, выполненные работы и оказанные услуги:
6.1) без применения контрольно-кассовых машин.
6.2) без регистрации контрольно-кассовых машин в налого­вых органах.

7. Некорректное отражение кассовых операций в регистрах синтетического учета.

Эта классификация положена в основу разработки аудитор­ских процедур, перечень которых представлен в п. 23.4. Перечень аудиторских процедур