Методика аудиторской проверки учета расчетов с подотчетными лицами

Основные законодательные и нормативные документы

К основным документам, регулирующим расчеты с подотчет­ными лицами, относятся следующие.

1. План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его при­менению (Приказ Минфина РФ № 94н от 31 октября 2000 г.).
2. Налоговый кодекс РФ (гл. 21, 23, 24, 25).
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обя­зательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006).
4. Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации (Приказ Минфина РФ № 49н от 6 июля 2001 г. в ред. № 91н от 9 ноября 2001 г.).
5. Размеры предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на терри­тории зарубежных стран (утв. Приказом Минфина РФ № 15н от 4 марта 2002 г.).

Источники информации для проверки

Подотчетными суммами называются денежные авансы, выда­ваемые работникам предприятия из кассы на мелкие админист­ративно-хозяйственные и операционные расходы, которые не могут быть произведены безналичными расчетами, а также на рас­ходы по командировкам. Расчеты с подотчетными лицами осу­ществляются практически на каждом предприятии и весьма раз­нообразны. Сюда относятся:

• приобретение запасных частей, материалов, канцелярских товаров, топлива за наличный расчет;
• оплата мелкого ремонта оргтехники, транспортных средств;
• расходы на командировки по территории России и за гра­ницу;
• представительские расходы.

Все названные хозяйственные операции связаны с выдачей денежных средств из кассы предприятия или непосредственно из банка под отчет. Так как расчеты с подотчетными лицами носят массовый характер, этот этап аудиторской проверки достаточно трудоемок, несмотря на то что сами операции довольно однооб­разны, а методы и процедуры их проверки просты.

Аудиторская проверка расчетов с подотчетными лицами осу­ществляется сплошным методом, поэтому для его проведения целесообразно привлекать ассистентов.

Состав первичных документов по расчетам с подотчетными лицами, с одной стороны, достаточно узок — это авансовые от­четы, заявления на выдачу денег из кассы. С другой стороны, со­став документов, сопутствующих расчетам с подотчетными ли­цами, чрезвычайно многочислен и разнообразен, так как расчеты с подотчетными лицами связаны со многими другими разделами учета, например операциями по кассе, расчетами с поставщика­ми и подрядчиками, операциями по движению материальных цен­ностей и т.д., и, следовательно, при проверке необходимо сопо­ставить авансовые отчеты с документами по другим разделам учета.

Основными документами, которые необходимо подвергнуть изучению при проверке расчетов с подотчетными лицами, яв­ляются:

• авансовые отчеты;
• журнал регистрации авансовых отчетов;
• приказы о направлении сотрудников в командировку;
• список лиц, которым разрешено получение наличных денег из кассы;
• сметы представительских расходов;
• приказы об утверждении смет представительских расходов.

Многочисленные и разнообразные операции по расчетам с под­отчетными отражаются в следующих регистрах синтетического учета и отчетности:

• бухгалтерском балансе (ф. № 1) (строка баланса — прочая дебиторская задолженность, платежи по которой ожидают­ся в течение 12 месяцев);
• отчете о движении денежных средств (ф. № 4);
• главной книге;
• журнале-ордере № 7, объединяющем в себе аналитический и синтетический учет расчетов с подотчетными лицами (для журнально-ордерной формы счетоводства), иные регистры аналитического и синтетического учета расчетов с подот­четными лицами по счету 71 в зависимости от принятой на предприятии формы счетоводства.

Вопросник аудитора

Признаками отсутствия или недостаточности внутреннего контроля при ведении расчетов с подотчетными лицами для ауди­тора служат:

• отсутствие на предприятии утвержденного приказом руко­водителя предприятия списка лиц, которым разрешено по­лучать в кассе наличные деньги под отчет;
• несоблюдение приказа об ограничении числа лиц, полу­чающих наличные деньги в кассе под отчет;
• отсутствие на предприятии системы подачи письменных за­явлений на выдачу наличных денег из кассы с обоснова­нием необходимости приобретения определенных матери­альных ценностей или оплаты работ, услуг;
• несоблюдение установленных учетной политикой предпри­ятия или отдельным приказом руководителя сроков отчета о полученных суммах и возврата остатков неизрасходован­ных подотчетных сумм;
• задолженность подотчетных лиц, не погашенная в уста­новленные сроки;
• списание просроченной задолженности подотчетных лиц по истечении сроков исковой давности на финансовые ре­зультаты деятельности предприятия;
• отсутствие оправдательных документов или наличие докумен­тов неудовлетворительного качества, приложенных к аван­совым отчетам;
• отсутствие визы руководителя предприятия или иного уполномоченного лица, утверждающей авансовые отчеты;
• выдача денег под отчет лицам, не являющимся работника­ми предприятия, без соответствующего основания.

Ответственность за ведение учета расчетов с подотчетными лицами возлагается на руководителя предприятия и главного бух­галтера.

Для сбора информации при составлении программы аудитор­ской проверки расчетов с подотчетными лицами целесообразно использовать вопросник (табл. 23.1).

Таблица 23.1. Вопросы для проверки расчетов с подотчетными лицами

По результатам опроса ответственных работников проверяе­мого предприятия по вопроснику (табл. 23.1) аудитор может сде­лать следующие выводы:

1. внутренний контроль за расходованием и целевым использо­ванием денежных средств из кассы предприятия ослаблен отсут­ствием на предприятии установленного приказом руководителя круга лиц, которым могут быть выданы деньги на хозяйствен­ные нужды;
2. в нарушение п. 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ лицам, не отчитавшимся за полученные ранее суммы под отчет, выдаются новые авансы;
3. приказы о направлении работников в командировки не оформляются, при этом следует проверить, не допускается ли под видом командировочных расходов скрытое авансирование ра­ботников предприятия;
4. в нарушение гл. 23 (ст. 217) НК РФ суточные, возмещае­мые сверх норм работникам предприятия, не облагаются нало­гом на доходы физических лиц;
5. в нарушение гл. 21 (ст. 171), 23 (ст. 217), 24 (ст. 238) и 25 (ст. 264) НК РФ для целей налогообложения учет командиро­вочных сумм в пределах норм и сверх норм не ведется;
6. в нарушение гл. 21 (ст. 171) и 25 (ст. 264) НК РФ для це­лей налогообложения учет представительских расходов в преде­лах норм и сверх норм не ведется;
7. в нарушение п. 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со слу­жебными командировками, производится в суммах, превышаю­щих необходимые.

По результатам опроса у аудитора складывается определенное мнение о состоянии расчетов с подотчетными лицами на пред­приятии. Промежуточные выводы по вопроснику позволяют ему сделать основной вывод — удовлетворителен или неудовлетво­рителен порядок расчетов с подотчетными лицами.

Этот вывод может быть основанием для следующих действий:

• если по результатам опроса сотрудников проверяемого пред­приятия и данным экспресс-анализа отчетности расчеты с подотчетными лицами составляют небольшой удельный вес в общем числе хозяйственных операций, то аудитор может планировать проверку этих расчетов в обычном по­рядке для оценки существенности ст. «Расчеты с подотчет­ными лицами» в отчетности предприятия;
• если удельный вес расчетов с подотчетными лицами велик (например, приобретение производственных запасов на сум­мы, превышающие лимит расчетов наличными деньгами; оплата работ и услуг сторонних организаций осуществляет­ся через подотчетных лиц и размер задолженности за под­отчетными лицами превышает разумные границы, погашение задолженности не производится), то такие факты могут стать для аудитора основанием для отказа от выражения своего мнения о достоверности отчетности предприятия и соот­ветствии бухгалтерского учета Федеральному закону «О бух­галтерском учете».

В общем случае по результатам опроса у аудитора оказывает­ся сформированным план проведения проверки расчетов с под­отчетными лицами и намечен состав процедур.

При проверке расчетов с подотчетными лицами применяются практически все методы получения аудиторских доказательств, но к разным объектам контроля и для выявления одного или не­скольких возможных нарушений.

Перечень аудиторских процедур

Для выявления каждого из возможных нарушений или зло­употреблений разработан определенный набор контрольных про­цедур.

Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который вы­даны деньги, или со дня возвращения из командировки предъя­вить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных сум­мах и произвести по ним окончательный расчет.

Проверка своевременности расчетов сотрудников предпри­ятия по командировочным расходам и средствам, выданным на хозяйственные нужды, осуществляется в рамках аудита кассовых операций (см. процедуры «Касса 2.2.1» и «Касса 2.2.2» в гл. 23). Если при проведении проверки предприятия установлено, что подотчетные суммы числятся за получившими их работниками продолжительное время, в том числе по истечении трех дней по­сле установленного срока, следует провести проверку использо­вания подотчетных сумм, получить письменное объяснение от должностных лиц и подотчетного лица и с учетом этой проверки рассмотреть вопрос об отнесении выданной суммы к доходу это­го подотчетного лица.

При установлении фактов списания задолженности подот­четных лиц без представления соответствующих оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, подотчетные суммы, необоснованно списанные с работников без удержания из заработной платы, на основании НК РФ подлежат включе­нию в облагаемый налогом доход этих работников того кален­дарного года, в котором суммы были ими получены.

Основные контрольные процедуры:

«Подотчет 1.1.1» — проверка соответствия лиц, получающих наличные деньги из кассы на хозяйственно-операционные расходы, списку лиц, имеющих на это право, утвержден­ному руководителем предприятия;

«Подотчет 1.1.2» — проверка получения под отчет сумм де­нежных средств лицами, не отчитавшимися по ранее по­лученным авансам;

«Подотчет 1.1.3» — проверка соответствия фактического расхода подотчетных сумм целям, на которые они были выданы;

«Подотчет 1.1.4» — проверка наличия подотчетных лиц в шта­те предприятия;

«Подотчет 1.1.5» — проверка правильности списания под­отчетных сумм в налоговом учете на расходы, не прини­маемые для целей исчисления налога на прибыль пред­приятия. Если решением руководителя предприятия сумма, выданная под отчет, не возвращена и списывается за счет собственных средств предприятия, аудитору необходимо удостовериться в том, что, во-первых, решение о списании действительно существует, во-вторых, что с подотчетной суммы удержан налог на доходы физических лиц в соот­ветствующем размере и, в-третьих, на эту сумму начислен единый социальный налог;

«Подотчет 2.1.1» — проверка полноты оправдательных до­кументов по командировкам, приложенных к авансовым отчетам. Все приложения к авансовым отчетам во избежа­ние их повторного использования должны быть погашены. Проверка соблюдения порядка гашения первичных доку­ментов проводится в рамках аудита кассовых операций (см. процедуру «Касса 3.1.3» в гл. 22);

«Подотчет 2.1.2» — проверка наличия приказов о направ­лении работников в командировку;

«Подотчет 2.1.3» — проверка наличия в командировочных удостоверениях отметок в местах пребывания в команди­ровке;

«Подотчет 2.1.4» — проверка правильности возмещения ко­мандировочных расходов. Для выполнения этой процедуры при командировках по территории Российской Федерации аудитор или его ассистент могут использовать таблицу норм возмещения командировочных расходов (табл. 23.2). Ана­логичные таблицы используются и при проверке правильно­сти возмещения командировочных расходов за границей;

«Подотчет 2.1.5» — проверка правильности ведения учета командировочных расходов в пределах и сверх норм;

«Подотчет 2.2.1» — проверка удержания налога на доходы физических лиц и начисления единого социального налога с (на) сумм превышения командировочных расходов сверх установленных норм.

Таблица 23.2. Нормы возмещения командировочных расходов, руб.

В соответствии со ст. 217 гл. 23 НК РФ при оплате работо­дателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налого­обложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством, а так­же фактически произведенные и документально подтвержден­ные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначе­ния или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации слу­жебного заграничного паспорта, получению виз, а также расхо­ды, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении налого­плательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответ­ствии с законодательством.

Аналогичный порядок налогообложения применяется к выпла­там, производимым лицам, находящимся во властном или адми­нистративном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибы­вающим (выезжающим) для участия в заседании совета директо­ров, правления или другого аналогичного органа этой компании:

«Подотчет 3.1.1» — проверка правильности выделения на­лога на добавленную стоимость в сумме командировочных расходов. Суммы расходов по проезду к месту служебной командировки и обратно, затраты за пользование в поездах постельными принадлежностями, расходы по найму жило­го помещения, возмещаемые по нормам, установленным законодательством, включаются в расходы предприятия без налога на добавленную стоимость при наличии счета- фактуры. Суммы налога на добавленную стоимость, опла­ченные по расходам, принимаемым для целей уплаты нало­га на прибыль, установленных законодательством, подле­жат возмещению из бюджета только в этих пределах, а сверх норм — относятся к расходам, не принимаемым для целей исчисления налога на прибыль (ст. 172 НК РФ);

«Подотчет 4.1.1» — проверка соответствия фактических расходов понятию представительских расходов. В соответ­ствии с п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других орга­низаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогопла­тельщика, независимо от места проведения указанных ме­роприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение дос­тавки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и об­ратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оп­лата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогопла­тельщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. К представительским рас­ходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний;

«Подотчет 4.1.2» — проверка правильности ведения аналити­ческого учета представительских расходов в пределах и сверх норм. В соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ представитель­ские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов для исчисления на­лога на прибыль в размере, не превышающем 4% от рас­ходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчет­ный (налоговый) период;

«Подотчет 5.1.1» — проверка правильности выведения ос­татков на конец отчетного периода по расчетам с подотчет­ными лицами. Задолженность подотчетных лиц предприятию и предприятия подотчетным лицам должна быть показана в регистрах учета развернуто;

«Подотчет 5.1.2» — проверка соответствия записей в аван­совых отчетах и журнале-ордере № 7 «Расчеты с подотчет­ными лицами».

Типичные ошибки

Основные нарушения — злоупотребления, хищения, ошиб­ки, несоответствия установленному порядку в области расчетов с подотчетными лицами — могут быть классифицированы сле­дующим образом.

1. Нарушения порядка выдачи подотчетных сумм:
1.1) выдача денежных средств лицам, не указанным в спи­ске лиц, которым в соответствии с приказом руководи­теля предприятия могут быть выданы деньги на хозяйст­венно-операционные расходы;
1.2) выдача денежных сумм из кассы под отчет лицам, не являющимся работниками предприятия;
1.3) выдача денег под отчет лицам, не отчитавшимся по ра­нее полученным авансам;
1.4) несоответствие фактического расхода подотчетных сумм целям, на которые они были выданы;
1.5) списание подотчетных сумм за счет собственных средств предприятия.

2. Нарушения при оформлении командировочных расходов:
2.1) отсутствие приказов (распоряжений) о направлении ра­ботников в командировку;
2.2) отсутствие командировочных удостоверений с отметка­ми в месте пребывания в командировке;
2.3) несоблюдение установленных норм командировочных расходов;
2.4) отсутствие приказов (распоряжений) об оплате суточных сверх установленных норм;
2.5) отсутствие аналитического учета командировочных рас­ходов (суточных) в пределах норм и сверх норм.

3. Нарушения порядка налогообложения при оформлении ко­мандировочных расходов:
3.1) нарушение порядка удержания налога на доходы физи­ческих лиц с сумм превышения суточных расходов сверх установленных норм;
3.2) некорректное выделение налога на добавленную стои­мость в суммах суточных расходов.

4. Нарушения порядка учета представительских расходов:
4.1) отсутствие аналитического учета представительских рас­ходов в пределах норм и сверх норм.

5. Нарушения порядка ведения синтетического учета расче­тов с подотчетными лицами:
5.1) некорректное составление бухгалтерских проводок по операциям расчетов с подотчетными лицами;
5.2) неправильное выведение остатков на конец отчетного пе­риода;
5.3) несоответствие записей в авансовых отчетах и журнале-ордере № 7 «Расчеты с подотчетными лицами» или дру­гих регистрах.