Методика проведения аудита

Классификация методик проведения аудита

Методики выполнения аудиторских проверок, разрабатывае­мые специалистами аудиторских организаций, — их коммерческая тайна, их ноу-хау.

В настоящее время можно выделить четыре основных подхода к созданию методик аудита: бухгалтерский, юридический, специ­альный, отраслевой.

Бухгалтерский подход — традиционный. Он заключается в раз­работке методик проверки по различным разделам бухгалтерско­го учета, например аудит — проверка учета кассовых операций, учета расчетов с персоналом по оплате труда, учета расчетов с под­отчетными лицами и т.д. Методики аудиторской проверки по сче­там бухгалтерского учета в том или ином наборе выступают со­ставными частями проведения обязательного аудита. В правилах (стандартах) аудиторской деятельности они называются методи­ками проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета (см. подробнее разд. IV).

Юридический подход включает в себя разработку методик про­верки различных аспектов составленных документов и выполнен­ных операций организации с юридической точки зрения. В не­которых случаях такие методики пересекаются с бухгалтерскими, но подразумевают более глубокое изучение правовой стороны отражения хозяйственной деятельности аудируемого лица в уче­те. К таким методикам можно отнести методику аудита уставного капитала, включающую в себя экспертизу правильности и пол­ноты формирования уставного капитала, а также порядок про­верки правильности отражения в учете расчетов с учредителями. Экспертиза заключенных аудируемым лицом хозяйственных до­говоров на соответствие применимому законодательству и экс­пертиза соблюдения аудируемым лицом трудового законодатель­ства также относятся к этому типу методик аудита. В правилах
(стандартах) аудиторской деятельности такие методики называ­ют методиками проверки средств системы контроля.

Специальный подход включает в себя разработку методик про­верки групп экономических субъектов, обладающих общими специальными признаками (структурой управления, структурой капитала, численностью работников, организационно-правовой формой, налоговым режимом и др.). Например, методики аудита предприятий с иностранными инвестициями, представительств иностранных юридических лиц, действующих на территории РФ, субъектов малого предпринимательства. К специальным отно­сятся также методики проверки предприятий, работающих в ус­ловиях специальных налоговых режимов: по упрощенной системе налогообложения; системе налогообложения единым сельскохо­зяйственным налогом; системе налогообложения при выполне­нии соглашений о разделе продукции (ст. 18 Налогового ко­декса РФ).

При отраслевом подходе разрабатываются методики аудита эко­номических субъектов в зависимости от вида их деятельности и отраслевой принадлежности. К таким методикам можно отнести методики аудита предприятий торговли, сельскохозяйственных предприятий, строительных организаций, банков, страховых ор­ганизаций, инвестиционных фондов, негосударственных пенсион­ных фондов и др. В этих методиках учтены особенности проверки состава затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), организации управленческого учета и др.

При использовании подходов перечисленных методик целесо­образно применять современные инструментальные средства — тесты, таблицы, анкеты, опросные листы, облегчающие работу аудиторов и ассистентов; все более важную роль играют компью­терные информационные технологии.

Основные понятия и методика проведения аудита

Совокупность комплексов работ экономического субъекта, ко­торые необходимо проверить при проведении аудита, можно раз­делить на две группы.

Первая включает учредительные и другие общие докумен­ты, хозяйственные договоры экономического субъекта, учетную политику в целях ведения бухгалтерского учета и налогообложе­ния, отчетность экономического субъекта, систему внутреннего контроля (см. подробнее раздел III). Для первой группы можно использовать юридический и специальный подходы. Вторая группа включает комплексы по всем разделам и счетам бух­галтерского учета (см. подробнее раздел IV).

Методика детальной проверки отражения в бухгалтерском уче­те оборотов и сальдо по счетам должна разрабатываться по еди­ной (типовой) схеме, включающей:

1. перечень нормативных документов, регулирующих порядок отражения хозяйственных операций по конкретному бухгалтер­скому счету;
2. описание альтернативных учетных решений, выбор кото­рых предоставлен экономическому субъекту нормативными до­кументами;
3. состав первичных документов по счету (разделу учета);
4. регистры аналитического учета по счету;
5. регистры синтетического учета по счету;
6. бухгалтерскую отчетность, в которой отражен раздел (уча­сток, бухгалтерский счет);
7. классификатор возможных нарушений по разделу (участ­ку, бухгалтерскому счету);
8. перечень типовых нарушений по разделу (участку, бухгал­терскому счету);
9. перечень вопросов для проведения типовых опросов на эта­пе планирования аудиторской проверки;
10. перечень аудиторских процедур, применяемых при про­верке оборотов и остатков по счету;
11. последовательность выполнения аудиторских процедур;
12. особенности проведения аудита в условиях использования персональных компьютеров (ПК);
13. применение методов экономического анализа.

1. Перечень нормативных документов, регулирующих порядок от­ражения хозяйственных операций по конкретному бухгалтерскому счету. Перечень нормативных документов охватывает следующие разделы:

• документы, устанавливающие основные хозяйственные пра­воотношения, — Гражданский кодекс РФ с указанием кон­кретных глав и статей;
• документы, определяющие порядок ведения определенных направлений деятельности экономических субъектов, — За­кон РФ «О рынке ценных бумаг» № 39-ФЗ от 22 апреля 1996 г., Закон РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» № 3615-1 от 9 октября 1992 г., Таможенный ко­декс РФ;
• документы, устанавливающие порядок ведения учета и со­ставления отчетности в Российской Федерации, — Феде­ральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 но­ября 1996 г., положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, План счетов бухгалтерского учета;
• документы, устанавливающие порядок налогообложения эко­номических субъектов, — Налоговый кодекс РФ, законода­тельные акты субъектов РФ и органов местного самоуправ­ления по налогам, действующим на подведомственной им территории, принятые в соответствии с Налоговым кодек­сом РФ.

Примерная форма перечня нормативных документов по бух­галтерскому учету и налогообложению, используемых в соответ­ствии с методикой детальной проверки и при ссылке на норма­тивные документы, в рабочей аудиторской документации выглядит следующим образом:

2. Описание различных вариантов альтернативных учетных ре­шений, выбор которых предоставлен экономическому субъекту, по­зволит аудитору при необходимости сравнить их с вариантом, применяемым проверяемым экономическим субъектом, выпол­нить необходимый анализ и дать рекомендации по улучшению ведения учета.

Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» в пе­речень документов, которые должны быть утверждены в приказе или распоряжении руководителя экономического субъекта о при­нятой учетной политике, включается рабочий план счетов бух­галтерского учета. Он содержит синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения учета в соответствии с требова­ниями своевременности и полноты учета и отчетности. Состав рабочего плана счетов зависит от принятой предприятием учет­ной политики, применяемых учетных решений, глубины анали­тического учета, разделения учета на управленческий, финансо­вый и налоговый и многих других факторов.

В методике также предусматриваются схемы бухгалтерских проводок, соответствующих основным учетным решениям.

3. Состав первичных документов по счету (разделу учета). Пред­приятиями и организациями могут использоваться различные пер­вичные учетные документы: унифицированные первичные докумен­ты; документы, разрабатываемые предприятиями самостоятельно.

Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» в пе­речень документов, которые должны быть утверждены в приказе или распоряжении руководителя экономического субъекта о при­нятой учетной политике, включаются формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных опе­раций, по которым не предусмотрены типовые формы первич­ных учетных документов, а также формы документов для внут­ренней бухгалтерской отчетности.

Методикой детальной проверки отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам должны быть предусмотрены типовые формы первичных учетных документов. По мере накап­ливания опыта работы данный раздел методики пополняется фор­мами первичных документов, разработанными предприятиями и организациями самостоятельно, с изложением причин, послу­живших основанием для их разработки.

В целях реализации положений Федерального закона «О бух­галтерском учете» разработаны и утверждены альбомы унифи­цированных форм первичной документации и их электронных версий. Состав унифицированных форм первичной учетной до­кументации определяется Роскомстатом, Минфином РФ и Мин­экономразвития РФ, Центральным Банком РФ.

В настоящее время существуют унифицированные формы пер­вичных документов по учету основных средств, производствен­ных запасов, готовой продукции, расчетов, кассовых операций, оплате труда и другие в виде бланков и машинных форм для ПК.

4. Регистры аналитического учета по счету. В соответствии с применяемой формой бухгалтерского учета устанавливается со­став обязательных аналитических группировок по каждому бух­галтерскому счету. В соответствии с принятой учетной политикой, разработанными системами управленческого, финансового и на­логового учета, применяемой формой учета экономический субъ­ект может использовать различные регистры аналитического уче­та — карточки, ведомости, журналы, а также их машинные аналоги.

5. Регистры синтетического учета по счету. Состав регистров синтетического учета зависит от используемой экономическим субъектом формы учета. В данном разделе методики должны быть представлены образцы регистров синтетического учета, описание принципов их заполнения и взаимосвязи с другими регистрами.

6. Бухгалтерская отчетность, в которой отражен раздел (участок учета, отдельный бухгалтерский счет). Такая бухгалтер­ская отчетность должна включать:

• официальную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (бух­галтерский баланс по ф. № 1, отчет о прибылях и убытках по ф. № 2, отчет о движении капитала по ф. № 3, отчет о движении денежных средств по ф. № 4, приложение к ба­лансу по ф. № 5, отчет о целевом использовании получен­ных средств по ф. № 6);
• отчетность, представляемую в соответствии с законодатель­ством в органы Госкомстата России;
• расчеты по налогам и платежам;
• расчеты, представляемые в государственные социальные вне­бюджетные фонды;
• другие формы отчетности.

Кроме того, в методике необходимо предусмотреть построе­ние таблицы взаимной увязки показателей форм отчетности.

7. Классификатор возможных нарушений по разделу (участку, бух­галтерскому счету). Классификатор включает перечень наруше­ний, возможных при ведении учета по данному разделу учета, участку учета и бухгалтерскому счету.

Составлением классификаторов нарушений должны занимать­ся наиболее квалифицированные специалисты аудиторской ор­ганизации. Одни нарушения, указанные в классификаторе, могут оказаться чисто теоретическими (на практике они встречаются редко), другие — типовыми, встречающимися почти на каждом проверяемом предприятии.

8. Перечень типовых нарушений по разделу (участку, бухгалтер­скому счету). Перечень типовых нарушений по разделу (участку, бухгалтерскому счету) содержит описание типовых нарушений, а также обстоятельств, позволяющих выявить данные нарушения.

9. Перечень вопросов для проведения типовых опросов на этапе планирования аудиторской проверки. В перечень включены вопросы, которые следует задать руководству экономического субъекта, глав­ному бухгалтеру и иным сотрудникам на этапе планирования ауди­торской проверки. Эти вопросы направлены на выявление возмож­ных нарушений в организации бухгалтерского учета, оформлении первичных документов, ведении аналитического учета, заполнении регистров синтетического и аналитического учета, составлении отчетности. Анализ ответов работников проверяемого экономи­ческого субъекта на поставленные вопросы позволяет определить «проблемные зоны» организации бухгалтерского учета.

Вопросники или соответствующие им таблицы расшифровки ответов на вопросы следует составлять в виде блок-схемы с ука­занием вариантов ответов на поставленные вопросы и выводов, ко­торые может сделать аудитор при том или ином варианте ответа.

10. Перечень и описание аудиторских процедур, применяемых при проверке оборотов и остатков по счету. Состав аудиторских про­цедур для выявления возможных нарушений или злоупотребле­ний должен соответствовать классификатору возможных нарушений по разделу (участку, бухгалтерскому учету). Одному возможному нарушению в соответствии с разработанным аудиторской орга­низацией классификатором должно соответствовать не менее од­ной аудиторской процедуры.

В случае когда одно и то же нарушение может быть выявле­но посредством нескольких процедур, в перечне следует указать все эти процедуры.

Если одна из процедур не позволяет достигнуть поставленной цели по выявлению нарушения (отсутствие необходимых доку­ментов), аудитору следует применить альтернативные аудитор­ские процедуры.

Все аудиторские процедуры разрабатываются по единой схе­ме, содержащей:

• наименование контрольной процедуры;
• цель проведения контрольной процедуры;
• перечень документов клиента, необходимых для выполне­ния процедуры (первичные документы, регистры аналити­ческого учета, регистры синтетического учета) и являющих­ся источниками информации для проверки;
• перечень необходимых нормативных документов;
• нормы, нормативы и другую справочную информацию, ис­пользуемую при выполнении контрольной процедуры;
• описание техники исполнения процедуры;
• описание формы представления результатов проведенной процедуры (формы рабочего документа).

Все аудиторские процедуры, разработанные аудиторской ор­ганизацией, должны быть снабжены классификационными но­мерами, позволяющими делать ссылки на них в программе ауди­та конкретного экономического субъекта, оформлять рабочую документацию аудитора, осуществлять качественное проведение аудита по составу контрольных процедур. Порядок присвоения классификационных номеров аудиторским процедурам представ­ляет собой один из внутренних стандартов и разрабатывается каждой аудиторской организацией самостоятельно.

Предлагаемый нами вариант присвоения классификационных номеров строится по трехзначной серийно-порядковой системе классификации — XI Х2 Х3, где XI — номер нарушения в клас­сификаторе нарушений; Х2 — номер разновидности нарушения в классификационной группе нарушений; Х3 — порядковый но­мер контрольной процедуры для выявления данного нарушения.

11. Последовательность выполнения аудиторских процедур. Со­ставление классификатора возможных нарушений по счету, а также описание каждой аудиторской процедуры, проведение которой позволяет выявить каждое из возможных нарушений, безуслов­но, позволяют аудиторской организации провести проверку на высоком качественном уровне. Однако важна последовательность выполнения аудиторских процедур, так как, во-первых, итоговые данные одной контрольной процедуры могут быть исходными для другой (если для выявления какого-либо нарушения требуется по­следовательность выполнения контрольных процедур); во-вторых, одни процедуры могут выполняться параллельно, другие — толь­ко последовательно, и последовательность эта не случайна.

Последовательность выполнения аудиторских процедур может быть оформлена в виде блок-схемы как по отдельному разделу учета (участку, бухгалтерскому счету), так и по нескольким взаи­мосвязанным разделам учета (участкам, бухгалтерским счетам).

12. Особенности проведения аудита в условиях использования проверяемым экономическим субъектом компьютерной обработки данных. Этот раздел методики должен содержать описание процедур, ко­торые следует выполнить аудитору в условиях использования про­веряемым экономическим субъектом компьютерной обработки данных (см. подробнее гл. 16 Особенности проведения аудита и сопутствующих услуг с использованием информационных технологий).

В условиях использования компьютерной техники может быть расширена сфера применения одних способов получения аудитор­ских доказательств (см. правило аудиторской деятельности «Ауди­торские доказательства») и сужена сфера применения других.

Использование такого способа, как проверка арифметических расчетов клиента (пересчет), становится бессмысленным, а сфе­ра применения способа прослеживания, наоборот, расширяется. Под прослеживанием понимается процедура, в ходе которой ауди­тор проверяет некоторые первичные документы и их отражение в регистрах синтетического и аналитического учета, находит за­ключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что конкретные хозяйственные операции отражены в бухгалтерском учете правильно (или неправильно).

13. Применение методов экономического анализа. При проведе­нии аудиторских проверок можно использовать методы эконо­мического анализа для дополнения сделанных выводов в про­цессе аудита. Объектами анализа являются учетная политика аудируемого лица, данные форм бухгалтерской (финансовой) от­четности и др. (см. подробнее гл. 6 Лицензирование аудиторской деятельности).

Предлагаемая структура методики детальной проверки пра­вильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам может использоваться для разработки внутренних стан­дартов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов по разделам и счетам бухгалтерского учета. Наличие таких стандар­тов не только облегчает работу аудиторов, обеспечивает высокое качество оказываемых аудиторских услуг, но и позволяет осуще­ствлять проверку качества деятельности аудиторской организа­ции, а также защищать интересы отдельных аудиторов.

Как правило, основными причинами возникновения претен­зий к качеству проведенного аудита являются нарушения, обна­руженные налоговыми органами после проведения аудита у дан­ного экономического субъекта.

Как в случае проверки экономического субъекта аудиторской организацией, так и в случае проверки его налоговыми органа­ми по результатам проверки составляется акт (перечень) выявлен­ных ошибок и нарушений. Если эти перечни совпадают, к аудито­ру не может возникнуть претензий со стороны клиента.

Если количество ошибок, выявленных аудитором, превышает количество ошибок, выявленных налоговыми органами, клиент может сделать вывод либо об излишней осторожности аудитора, либо о недостаточной квалификации сотрудников налоговой служ­бы. Как правило, в подобных случаях претензий к аудиторам не возникает.

Если множество ошибок, выявленных аудитором, меньше, чем множество ошибок, выявленных налоговыми органами, клиент делает вывод о недостаточной квалификации аудитора или о том, что аудиторская проверка проведена на недостаточно качествен­ном уровне. В данном случае возникают претензии к аудитору.

При наличии претензий к качеству проведенного аудита со стороны клиента, налоговых и иных органов проверка обосно­ванности этих претензий должна начинаться с проверки внутренних стандартов, раскрывающих состав и описание процедур тестиро­вания средств системы контроля и процедур детальной провер­ки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и саль­до по счетам.

Если процедуры, позволяющие выявить нарушение, обнару­женное налоговой службой, не предусмотрены внутренним стан­дартом, можно констатировать невысокое качество методологи­ческого обеспечения аудита в данной аудиторской организации. Когда процедуры, позволяющие выявить нарушение, обнаружен­ное налоговой службой, предусмотрены внутренним стандартом, но не включены в план проверки ведущим аудитором, можно говорить о некачественном исполнении им своих служебных обя­занностей или о его недостаточной квалификации.

Кроме того, потребуется экспертиза качества провед енных процедур с целью установить, могло ли данное нарушение быть выявлено при выполнении одной из проведенных процедур. Если процедуры, позволяющие выявить нарушение, обнаруженное на­логовой службой, предусмотрены внутренним стандартом, вклю­чены в план проверки ведущим аудитором, но были выполнены некачественно, можно говорить о низком качестве работы ис­полнителей и недостаточном контроле за качеством выполнения аудиторских процедур со стороны ведущего аудитора.