Развитие международной теории и практики аудита

На рубеже ХХ-ХХI вв. в мире наблюдается обострение проблем независимости и качества оказания аудиторских услуг. Речь идет даже не о какой-то временной неблагоприятной ситуации, а скорее о «кризисе доверия» пользователей к финансовым отчетам компаний-эмитентов и заключениям аудиторов об их достоверности.

Так, в конце августа 2002 г. прекратила свое существование всемирно известная аудиторская компания Arthur Andersen после почти векового периода успешной деятельности. Следует вспомнить хотя бы о том, что Andersen до недавнего времени входил в пятерку крупнейших аудиторских организаций мира, а его доход за 2001 г. (по данным «International Accounting Bulletin») составил 9,34 млрд долл. Некогда сильнейшая бухгалтерская корпорация потеряла булыпую часть своих подразделений и сотрудников. От услуг Andersen отказались более 1200 компаний-клиентов. Причиной этому стали нарушения, допущенные Arthur Andersen при проверке финансовой отчетности энергетической корпорации Enron (седьмой по величине в Соединенных Штатах), которые были выявлены в результате расследования обстоятельств ее банкротства. Аудиторская компания в течение десяти лет помогала создавать видимое финансовое благополучие своему клиенту, в результате чего акционерам корпорации был нанесен значительный ущерб.

Впоследствии выяснилось, что задолго до этих событий, после того как финансовое состояние Enron ухудшилось в результате нескольких неудачных сделок, руководство компании спланировало и реализовало схемы сокрытия убытков в финансовой отчетности. Менеджеры компании учредили ряд фирм, в основном в офшорных зонах, с которыми Enron вступил в партнерские отношения, образовав товарищества с ограниченной ответственностью. Фирмы-товарищи стали скупать неликвидные активы у Enron, вместе с которыми выводились и обязательства компании.

С Enron лжепартнеры расплачивались акциями материнской компании, полученными от Enron в качестве вклада в уставный капитал и показанными в финансовой отчетности компании как активы. Известно, что на одних только Каймановых рстровах Enron были учреждены более 700 подставных фирм, а по всему миру - более 3000. Этим были достигнуты внушительные результаты финансово-хозяйственной деятельности компании: сумма активов Enron накануне банкротства составляла 47,3 млрд долл., а доходы за 2000 г. - 101 млрд долл. В ноябре 2001 г., после того как в финансовой отчетности Enron были выявлены искажения, компания пересмотрела свою прибыль за период с 1997 г., уменьшив их на 586 млн долл.

Это не единственный случай, когда аудиторы подтверждали достоверность финансовых отчетов компаний при наличии в них искажений. Расследование, проведенное Комиссией по биржам и ценным бумагам США (SEC) в отношении корпорации Xerox, показало, что ее финансовая отчетность за последние годы составлялась с нарушениями, в результате которых ее доходы за период с 1997 по 2001 г. оказались, завышены на 3 млрд долл. Аудитором Xerox была аудиторская компания KPMG. Другая небезызвестная аудиторская организация - PricewaterhouseCoopers (PwC) - была оштрафована в Соединенных Штатах за нарушение стандартов независимости при проведении аудита корпорации - производителя косметики Avon. Представляет интерес подход, разработанный компанией WorldCom в отношении бухгалтерского учета своих расходов: на практике менеджеры переводили текущие расходы в разряд капитальных. Поскольку текущие расходы учитываются и уменьшают размер прибыли в том отчетном периоде, в котором они возникли, а капитальные затраты амортизируются в течение ряда последующих периодов.

Такой способ позволил компании в течение трех лет завысить ее доходы в целом на 7,2 млрд долл. Примечательно, что аудитором WorldCom также являлся Arthur Andersen. И KPMG, и PricewaterhouseCoopers, как и Andersen, входили в пятерку крупнейших (хотя сейчас говорят уже о «четверке»).

Во всех выше изложенных случаях исполнительным руководством аудируемых организаций завышались показатели прибыли от финансово-хозяйственной деятельности. В результате создавался ажиотажный спрос на их акции, в то время как аудиторские организации во многом способствовали финансовым махинациям.

Указанное явление в западной литературе получило название «управление доходами». В частности, Healy и Wahlen определяют управление доходами (earnings management) как использование менеджерами методов оценки при группировке данных бухгалтерского учета и подготовке финансовой отчетности с целью внесения в последнюю и введения тем самым в заблуждение собственников относительно истинного положения дел в компании, либо воздействия на доходы от продаж. Главная цель управления доходами заключается в преднамеренном введении в заблуждение собственников организации со стороны ее менеджмента-относительно реального размера доходов компании. При этом существует целый спектр методов управления доходами - от вполне легальных до незаконных, связанных с намеренными искажениями статей отчетности.

Основным стимулом для распространения данного явления на практике являются схемы выплаты вознаграждения исполнительному руководству компаний за достижение определенных показателей финансово-хозяйственной деятельности за отчетный период. Действительно, руководитель организации получит вознаграждение и останется на занимаемой должности на следующий год скорее всего только в том случае, если за прошедший отчетный период организацией будут достигнуты запланированные показатели выручки от продаж, себестоимости, прибыли, рентабельности и т.д.

В условиях неблагоприятной рыночной конъюнктуры, наличия множества рисков, либо из-за каких-то субъективных причин компании не всегда достигают необходимого уровня прибыли.

В то же время топ-менеджеры компании стремятся во что бы то ни стало показать в финансовой отчетности ее акционерам рост доходов и то, что развитие компании обусловлено именно их эффективным управлением. Кроме того, очевидно, что чем лучше финансовый результат деятельности организации будет показан в финансовой отчетности, тем выше будет цена акций соответствующего эмитента. (Ситуацию поэтому усугубляет положение, когда вознаграждение руководству организации по итогам работы за год выплачивается в виде акций данной компании.) Немаловажно, что в условиях рыночной экономики текучесть высшего управляющего звена компании достигает внушительных масштабов. Именно эти факторы в совокупности и порождают такое явление, как «управление доходами».

На рынке оказания аудиторских и сопутствующих аудиту услуг существуют иные проблемы. За последнее время конкурентная борьба за клиентов среди аудиторских организаций не ослабла, а напротив, усилилась. В условиях давления цены «сверху» аудиторские организации уже не могут обебпечить качественное проведение аудита и полное соблюдение требований аудиторских стандартов, поскольку это сопряжено со значительными издержками и высокой стоимостью аудиторских услуг. Клиент, напротив, заинтересован в уменьшении договорной цены, заставляя аудиторов проводить проверку по заведомо заниженным, демпинговым расценкам. В результате качество работы аудиторов снижается в двух аспектах: качественном (вместо процедур проверки по существу начинают широко использоваться тесты контроля и аналитические процедуры) и количественном (уменьшаются объемы выборки). Это приводит также к тому, что заработная плата работников аудиторских организаций имеет тенденцию к снижению, что обусловливает высокую текучесть кадров. Данное положение служит предпосылкой того, что к проведению проверок допускаются работники аудиторских организаций, квалификация которых не достаточна, и которые не имеют достаточного опыта и глубоких теоретических знаний.

В условиях России указанная проблема еще более актуальна.

Отечественный рынок аудиторских услуг существует сравнительно недавно, и реальный платежеспособный спрос на данный вид услуг еще формируется. Необходимо определенное время, чтобы общество в полной мере осознало значимость аудита как атрибута рыночной экономики.

Вышеизложенное свидетельствует о том, что основная причина столь противоречивой ситуации, сложившейся на мировом рынке оказываемых аудиторских и консалтинговых услуг, носит системный характер и вызвана негативным влиянием одного из принципов аудита, который можно сформулировать как «платность». Указанный принцип следует из самого существа отношений между аудиторской и аудируемой организаций, которые выступают в роли заказчика и исполнителя. Таким образом, «черный аудит» характерен не только для российской действительности, а представляет собой серьезную проблему для мировой общественности. Причем в последнем случае масштаб данного явления носит всеобъемлющий характер. Логично следует вывод о том, что пока существует принцип «платности», аудиторская проверка не может быть в полной мере независимой и беспристрастной.

Можно ли утверждать, в связи с этим, что «платная» форма независимого контроля достоверности финансовой отчетности, возникшая в XIX в., уже полностью изжила себя?

По мнению авторов, на данный вопрос нельзя ответить утвердительно, поскольку аудит - атрибут рыночной экономики.

В условиях рынка ценовой фактор считается одним из важнейших и, наряду с конкуренцией, обеспечивает наибольшую экономическую выгоду для покупателя - заказчика аудиторских услуг.

Отказ от принципа «платности» может означать лишь одно - возврат к прежней форме контроля - ревизии. Указанные проблемы вызывают необходимость принятия дополнительных мер по обеспечению принципа независимости аудита и аудиторов перед клиентами - заказчиками аудиторских услуг.

Главное противоречие заключается в том, что финансовая отчетность готовится под контролем исполнительного руководства и менеджеров организации, и одновременно является формой экономической оценки принятых ими управленческих решений за отчетный период.

Внешние и внутренние пользователи финансовых отчетов (инвесторы, кредиторы, государственные органы и др.) при принятии управленческих решений, к примеру, об инвестировании (кредитовании, дотировании и т.д.) средств базируются именно на данных публичной финансовой отчетности анализируемой организации. В то же время они, как правило, не имеют возможности провести детальную проверку достоверности финансовой отчетности и правильности ведения бухгалтерского учета, по которому составлена отчетность рассматриваемой организации. Это вызвано не столько техническими проблемами, связанными с большим объемом финансовой информации, сколько конфиденциальностью последней. Именно поэтому возникает общественная потребность в аудиторской деятельности. (В соответствии с Кодексом этики профессиональных бухгалтеров МФБ, аудитор гарантирует клиенту обеспечить сохранность сведений, полученных в ходе проверки, и он не вправе использовать или разглашать третьим лицам информацию, полученную в ходе предоставления профессиональных услуг.)

Основной «продукт» от оказания аудиторских услуг выражается в увеличении степени надежности финансовых отчетов и, как следствие, уменьшении уровня информационного риска, что подтверждается и международной, и отечественной практикой. Так, А.А. Терехов в работе «Аудит: законодательные решения» (М.: «Финансы и статистика», 2003. - С. 439 - 441) выделил основные причины появления данного риска:

1. отдаленность источников информации;
2. пристрастность и побуждения поставщика (т.е. администрации клиента);
3. недостатки отечественной системы бухгалтерского учета;
4. возможность различных форм искажения информации;
5. усложнение хозяйственных операций и информационных связей;
6. в случаях с консолидированной бухгалтерской отчетностью, в том числе связанных с налогообложением;
7. огромное количество данных;
8. вероятность кумулятивного эффекта мелких ошибок.

Таким образом, аудитор в ходе аудита помимо договора возмездного оказания услуг с клиентом заключает также и другой «договор» - с обществом в лице пользователей финансовой отчетности данного клиента. И хотя эти отношения не являются материально-вещественными и документально оформленными, они имеют принципиально важное значение. Внешние и внутренние пользователи финансовой отчетности полагаются на независимость, объективность и компетентность аудиторов, на их беспристрастное суждение и выражение мнения по поводу финансовой отчетности клиента. Поэтому аудиторы должны осознавать свой долг и ответственность не только перед своими клиентами, но и перед всем обществом.

Если по каким-либо причинам доверие со стороны пользователей финансовой отчетности к аудиторам разрушается, то теряется смысл в проведении аудиторских проверок, поскольку аудиторы, как было отмечено ранее, призваны обеспечить более высокую степень надежности данных финансовой отчетности. Вот почему само существование и дальнейшее развитие профессии аудитора напрямую связано с обеспечением основополагающего принципа аудита - независимости.

Поэтому можно согласиться с мнением Р. Джонсона о том, что кризис доверия к профессии аудитора, сложившийся на Западе и вызванный нарушением принципа независимости, имеет крайне негативные последствия для мировой экономики в целом, поскольку хозяйствующие субъекты перестают рассматривать финансовую отчетность как основной источник достоверной информации для принятия решений об инвестировании средств, что неизбежно приводит к снижению объема инвестиций и, как следствие, упадку экономики в целом.

Вместе с тем проблемы, столь громко заявившие о себе, заставляют разрабатывать новые подходы к оценке качества оказываемых аудиторских услуг и обеспечения на должном уровне (в первую очередь, со стороны государства) контроля за соблюдением аудиторами установленных норм. Все это обусловило необходимость существенного пересмотра законодательных основ проведения аудита, касающихся в первую очередь контроля качества оказываемых аудиторских услуг.

30 июля 2002 г. Дж. Буш подписал закон Сарбайнса-Оксли («Sarbanes-Oxley Act of 2002»), почти единогласно одобренный 25 июля конгрессом США. Указанный нормативный акт существенно ужесточил государственный контроль над компаниями-эмитентами и установил серьезные меры ответственности в отношении нарушителей, включая уголовную.

Так, в соответствии с новым законом, руководитель и финансовый директор компании обязаны подтверждать правильность отчетов, представляемых в SEC. За представление недостоверных сведений законом предусмотрен штраф до 1 млн долл. или лишение свободы сроком до десяти лет. Лица, занимающие указанные должности, обязаны подтверждать, что представленный ими отчет содержит объективную информацию о финансовом положении компании и не содержит ошибочных, вводящих в заблуждение или неполных утверждений. Они также должны засвидетельствовать факт того, что в компании действует порядок проведения внутренних проверок, за соблюдение которого они несут ответственность.

В случае корректировки компанией-эмитентом своей финансовой отчетности, искаженной ранее, руководитель и финансовый директор обязаны возвратить все полученные ими за прошедший год денежные премии и вознаграждения в форме акций, а также доходы от продажи акций за те отчетные периоды, в течение которых совершались неправомерные действия.

С момента вступления закона в действие компании-эмитенты обязаны раскрывать дополнительный объем информации в своей периодической отчетности (обо всех значительных сделках, не отраженных в балансе, о проведении внутренних проверок и др.).

Остановимся подробнее на втором разделе закона Сарбэйнса-Оксли, устанавливающего новые требования к обеспечению независимости аудиторов.

Статья 203 закона предполагает ограничение пятью годами срока работы аудиторов с компаниями. По мнению американских законодателей, периодическая ротация позволит, если не устранить, то по крайней мере существенно снизить влияние проблемы финансовой зависимости аудиторской организации от клиента. Кроме того, аудиторов будет проверять специальная комиссия при SEC.

Другая проблема, которая рассматривается в настоящее время SEC - это вопрос о том, возможно ли совмещение одной и той же фирмой оказания аудиторских и консультационных услуг.

По мнению авторов закона Сарбэйнса-Оксли, - это недопустимо.

Arthur Andersen обвиняют не только в подтверждении достоверности финансовой отчетности Enron, а также в разработке «серых» схем по выводу обязательств за баланс компании. В свете указанных событий вполне логично, что от аудиторов требуют отказаться от предоставления услуг, сопутствующих аудиту (в первую очередь, консультационных).

Так, согласно ст. 201 закона Сарбэйнса-Оксли, аудиторы, наряду с профессиональной, не могут заниматься иными видами деятельности, в том числе: ведением бухгалтерского учета, составлением и реализацией финансовых планов, оценочной деятельностью, актуарными расчетами, услугами по проведению внутреннего аудита, управленческими функциями, а также брокерскими, дилерскими, консультативными или банковскими услугами в области финансовых вложений и др. Думается, что введение данной нормы будет способствовать обеспечению независимости аудита.

Кроме того, ст. 206 не допускает возможность оказания аудиторских услуг в том случае, если руководитель исполнительного органа компании, ревизор, финансовый директор или руководитель подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета, работал в аудиторской организации и участвовал в любом качестве при проведении аудита данной компании в течение года, предшествующего дате назначения новой аудиторской проверки.

Законом предусмотрено введение в течение 2003 г. в Соединенных Штатах дополнительных мер, ужесточающих требования к проведению внешнего аудита.

Вопросами обеспечения надлежащего качества оказания аудиторских услуг обеспокоены не только в США. Указанная проблема актуальна для любых лиц, являющихся пользователями финансовой отчетности организаций, во всем мире. В этом отношении Россия не является исключением. Представляется, что опыт, накопленный в результате наблюдения и теоретического осмысления результатов практического применения Международных стандартов аудита, окажется полезным и для нас. Иначе с большой степенью уверенности можно спрогнозировать проявление тех же негативных тенденций в развитии аудита и в России.