Заключение аудитора по финансовой отчетности

Общий порядок подготовки и структура аудиторского заключения

Напомним цель аудита, сформулированную нами ранее (см. Цель и основные принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности): целью аудита финансовой отчетности является предоставление возможности аудитору выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность (по всем существенным аспектам) в соответствии с установленными основами финансовой отчетности (т.е. нормативными документами). Мнение (opinion) аудитора содержится в его заключении.

Стандартом № 700 «Заключение аудитора по финансовой отчетности» («The auditor's report on financial statements») подчеркивается, что аудитор должен пересмотреть и заново оценить выводы, полученные в процессе сбора аудиторских доказательств, которые будут использоваться в дальнейшем в качестве основы для выражения мнения о финансовой отчетности (данное положение вытекает из требования профессиональной компетентности и осторожности, о котором уже упоминалось).

При этом аудитору необходимо проверить, подготовлена ли финансовая отчетность в соответствии с принятыми нормативными документами по ее составлению - Международными стандартами бухгалтерского учета (International Accounting Standards, IASs) либо соответствующими национальными стандартами, установленными правилами или требованиями.

Аудиторские заключение, согласно МСА № 700, должно содержать выраженное в ясной форме мнение о финансовой отчетности, рассматриваемой в целом.

Основными составными элементами отчета аудитора являются:

1. заголовок («Отчет аудитора»);
2. адресация отчета;
3. вводный параграф, в том числе:
   • определение (идентификация) аудируемой финансовой отчетности;
   • положение об ответственности менеджмента аудируемой организации и ответственности аудитора;
4. параграф, описывающий характер аудиторской проверки, содержащий:
   • ссылку на использование МСА или национальных стандартов и требований;
   • описание выполненной аудитором работы;
5. параграф, содержащий мнение аудитора, в том числе:
   • ссылка на использованный порядок составления финансовой отчетности (включая описание страны происхождения требований к порядку составления финансовой отчетности в случае, если использованы иные, в отличие от международных, стандарты бухгалтерского учета);
   • собственно мнение о проверенной финансовой отчетности;
6. дата составления отчета;
7. местонахождение аудитора;
8. подпись аудитора.

Представленную унифицированную форму и требования к содержанию отчета аудитора, рекомендуется соблюдать, поскольку это помогает читателю понять и выявить необычные обстоятельства, если таковые имеют место.

Рассмотрим содержание каждого элемента отчета аудитора подробнее.

Заголовок. В МСА № 700 отмечается, что отчет аудитора должен иметь соответствующий заголовок. В нем допускается использовать термин «независимый аудитор» с тем, чтобы дифференцировать отчет аудитора и заключения, составляемые иными лицами, например, должностными лицами организации, советом директоров, иными аудиторами, которым нет необходимости соблюдать этические требования, предъявляемые к независимым аудиторам.

Адресация отчета. Отчет аудитора должен быть адресован тем лицам, которые определены аудиторским заданием или иными локальными нормативными актами. Обычно отчет адресован акционерам или совету директоров аудируемой организации.

Вводный параграф. Отчет аудитора должен однозначно определять (идентифицировать) финансовую отчетность проверенной организации, включая дату (период), на которую (за который) она составлена.

Далее, аудиторское заключение должно содержать положение о том, что ответственность за составление финансовой отчетности несет руководство аудируемой организации, а аудитор отвечает за выражение мнения относительно проверенной финансовой отчетности.

Так, подчеркивается, что финансовая отчетность представляется руководством аудируемой организации. Подготовка такой отчетности требует от ее менеджмента проводить оценки и суждения, которые носят существенный характер, в такой степени, в какой это необходимо для того, чтобы раскрыть соответствующие принципы бухгалтерского учета и методы, использованные при ее подготовке, В противоположность сказанному, аудитор несет ответственность за проведение аудита уже подготовленной финансовой отчетности, с тем чтобы выразить в отношении нее свое мнение.

Примерная форма вводного параграфа имеет следующий вид:

«.. .Мы провели аудит бухгалтерского баланса «ABC Company» (далее - Компания) по состоянию на 31 декабря 19_1 г. и прилагаемых к нему отчетов о доходах и движении денежных средств за предшествующий год. Ответственность за подготовку указанной финансовой отчетности несет руководство Компании. Наша ответственность состоит в выражении мнения в отношении указанной финансовой отчетности, основанного на проведенном нами аудите».

Параграф, описывающий характер аудиторской проверки. Отчет аудитора должен отражать масштаб и характер проведенного аудита, т.е. иметь ссылку на то, что аудит проводился в соответствии с МСА или иными национальными стандартами и требованиями. Термин «масштаб»,-или «объем» имеет отношение к способности аудитора выполнить аудиторские процедуры, которые, как полагают, являются необходимыми в определенных обстоятельствах. Пользователю отчетности данное положение обеспечивает гарантию того, что аудит проведен в соответствии с установленными стандартами или требованиями. Если не оговорено иное, предполагается, что при проведении аудита использованы стандарты той страны, которая указана в местонахождении аудитора.

Отчет аудитора должен содержать положение о том, что аудит планировался и проводился таким образом, чтобы достичь определенной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

Для описания характера проведенного аудита аудиторское заключение должно включать:

1. проверку методом тестирования аудиторских доказательств, использованных для подтверждения сумм и раскрытия статей финансовой отчетности;
2. оценку используемых при подготовке финансовой отчетности принципов бухгалтерского учета;
3. описание важнейших допущений, сделанных р>уководством в ходе подготовки финансовой отчетности;
4. общую оценку представленной финансовой отчетности;
5. положение о том, что мнение аудитора подтверждено соответствующими выводами (имеет причинные основания).

Приведем пример данного параграфа:

«...Аудит проводился нами в соответствии с международными стандартами аудита (либо соответствующими национальными стандартами и требованиями). Указанные стандарты требуют, чтобы мы планировали и проводили аудит таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Аудит включал проверку методом тестирования аудиторских доказательств, использованных для подтверждения сумм и раскрытия статей финансовой отчетности, а также оценку использованных принципов бухгалтерского учета и важнейших допущений, сделанных руководством, с тем чтобы дать общую оценку представления финансовой отчетности. Мы надеемся, что наше мнение в отношении аудируемой отчетности подтверждено соответствующими выводами (имеет причинные основания).»

Параграф, содержащий мнение аудитора. Данный параграф должен однозначно и ясно идентифицировать порядок составления финансовой отчетности, использованный при ее подготовке (в том числе описание страны происхождения требований к порядку составления финансовой отчетности в случае, если использованы иные, в отличие от международных, стандарты бухгалтерского учета), а также положение о том, что мнение аудитора (в соответствии с целью аудита) соответствует установленным требованиям.

Термины, используемые для выражения мнения аудитора, а именно: «...дает достоверное и объективное представление» или «...представляет объективно во всех существенных аспектах», - являются тождественными.

Порядок подготовки финансовой отчетности регламентируется международными бухгалтерскими стандартами, нормативными документами признанных организаций - разработчиков стандартов, законодательством отдельных стран. В связи с этим в отчете аудитора указывается порядок, которым руководствовались при подготовке финансовой отчетности: «...в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета (или )...».

В дополнение к мнению о достоверном и объективном представлении (или объективном представлении во всех существенных аспектах) аудитору может показаться необходимым включить в его отчет положение о том, соответствует ли финансовая отчетность иным требованиям, установленным определенными законами:

«...По нашему мнению, финансовая отчетность дает достоверное и объективное представление (или представляет объективно во всех существенных аспектах) о финансовом положении Компании по состоянию на 31 декабря 19_1 г., а также результатах ее хозяйственных операций и движения денежных средств за год, предшествовавший указанной дате, в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и международными стандартами бухгалтерского учета (или )... (и соответствует )».

Дата составления отчета. Дата, указанная в отчете аудитора, должна соответствовать дате окончания аудиторской проверки. Это позволит пользователю установить, что аудитор учел воздействие на финансовую отчетность и на составление его отчета событий и хозяйственных операций, о которых он был осведомлен и которые произошли до указанной даты.

Поскольку ответственность аудитора заключается в выдаче заключения на финансовую отчетность, подготовленную и представленную руководством аудируемой организации, то аудитор не должен определять дату своего отчета ранее той, когда финансовая отчетность была одобрена и подписана последним.

Местонахождение аудитора. Адрес, указываемый в отчете аудитора, обычно имеет отношение к местонахождению его офиса, должностные лица которого несут ответственность за проведение аудита (т.е. юридический адрес нахождения дирекции аудиторской фирмы).

Подпись аудитора. Отчет должен быть подписан от имени аудиторской фирмы (ее руководителем), аудитором или обоими, если это необходимо.

Формы аудиторского заключения

Если в результате проведенной проверки и собранных доказательств аудитор приходит к выводу, что на указанный в цели аудита вопрос можно дать положительный ответ, то аудитором выражается мнение без оговорок (безусловно-положительное заключение).

В иных случаях, а также тогда, когда в отчет включается пояснительный параграф (параграфы), составляется модифицированное аудиторское заключение (Modified auditor's report). Такими ситуациями могут быть следующие:

1. факторы, не оказывающие влияния на мнение аудитора;
2. факторы, оказывающие влияние на мнение аудитора (в последнем случае выделяют условно-положительное мнение, отказ от выражения мнения или отрицательное мнение).

Факторы, не оказывающие влияния на мнение аудитора. В определенных обстоятельствах отчет аудитора может быть видоизменен путем добавления (после параграфа, содержащего мнение аудитора) поясняющего параграфа (Emphasis of matter paragraph), чтобы акцентировать внимание и более подробно изложить суть фактора, воздействующего на финансовую отчетность, в виде примечания к последней. Добавление такого поясняющего параграфа в целом не влияет на мнение аудитора.

В частности, добавление такого параграфа может быть целесообразным в случаях, если существует проблема продолжения хозяйственной деятельности организации в обозримом будущем или существенная неопределенность, разрешение которой зависит от будущих событий, и последняя оказывает воздействие на финансовую отчетность.

Примером такого параграфа является:

«...Вместо того чтобы выразить наше мнение, отличное от безоговорочного, мы обращаем внимание на Примечание X к финансовой отчетности. Компания является ответчиком в суде по делу о нарушении определенных патентных прав, и в отношении к ней предъявлены претензии о взыскании авторских вознаграждений (роялти) и штрафных санкций. Компания выдвинула встречный иск, и в настоящее время идут предварительные слушания, а также начаты судебные разбирательства по обоим искам. Окончательный результат дела к настоящему времени не может быть определении поэтому в финансовой отчетности не отражены возможные последствия в виде возникновения обязательств сторон».

В критических ситуациях (например, в случае множественной неопределенности), являющихся существенными для финансовой отчетности, аудитор может прийти к выводу о необходимости отказа от выражения мнения вместо того, чтобы включить поясняющий параграф.

Факторы, оказывающие влияние на мнение аудитора. Аудитор не может выразить безусловно-положительного мнения в нижеследующих обстоятельствах, а также тогда, когда, по его мнению, воздействие данных факторов является или может быть существенным для финансовой отчетности:

1. существуют ограничения объема работы аудитора;
2. есть разногласия с руководством.

Так, ограничения области работы аудитора могут налагаться:

• организацией-клиентом (к примеру, в ситуации, когда из условий договора следует, что аудитор не сможет выполнить определенные аудиторские процедуры, которые, по мнению самого аудитора, являются необходимыми). Однако, когда подобное ограничение существует в проекте предполагаемого договора и исходя из последнего аудитор уже полагает, что откажется в дальнейшем от выражения своего мнения, ему не следует в данной ситуации принимать условия такого договора;
• обстоятельствами (например, в случае, когда ограниченное время работы аудитора не позволяет ему осуществлять наблюдения за проведением инвентаризации имущества в аудируемой организации; или записи в бухгалтерском учете клиента не соответствуют установленным требованиям).

Разногласия с руководством могут касаться вопросов приемлемости выбранных учетных, принципов, их применения (например, необоснованного, по мнению аудитора, использования в учете метода ускоренной амортизации) или адекватности раскрытия в финансовой отчетности.

Обстоятельства, затронутые в п. «а», являются для аудитора основанием выражения условно-положительного мнения или отказа в выражении мнения. Обстоятельства, отраженные в п. «б», могут быть причиной условно-положительного или отрицательного мнения.

Условно-положительное мнение (Qualified opinion) выражается, если аудитор приходит к выводу о том, Что мнение без оговорок выразить нельзя, но последствия какого-либо разногласия с руководством или ограничения объема работы аудитора не являются столь существенными и глубокими, чтобы аудитор должен был выразить отрицательное мнение или вообще отказаться от выражения своего мнения.

Отказ от выражения мнения (Disclaimer of opinion) дается в том случае, если возможные последствия ограничения объема работ являются столь существенными и глубокими, что аудитор не смог получить достаточные аудиторские доказательства и поэтому не смог выразить мнение о финансовой отчетности.

Отрицательное мнение (Adverse opinion) выражается, если последствия разногласия являются существенными и глубокими для финансовой отчетности (в случаях, когда последняя вводит в заблуждение пользователей или имеет «незавершенный» характер).

Когда аудитор выражает мнение, отличное от безоговорочного, в его отчете должны быть ясно отражены все существенные причины этого и, если возможно, представлена количественная оценка ожидаемых последствий (корректировок) для финансовой отчетности (в отдельном параграфе или сноске).

В заключение необходимо отметить, что проблема выражения аудитором мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых организаций проводится в ряде зарубежных и отечественных публикаций. Например, в аудит рассматривается как инструмент измерения достоверности бухгалтерской отчетности по дискретной (почти бинарной) шкале: достоверна (без оговорок или с оговорками) - недостоверна. При этом аудиторские заключения с отказом от выражения своего мнения или при наличии серьезного сомнения в справедливости допущения непрерывности деятельности экономического субъекта Е.М. Гутцайтом интерпретируются соответственно как невозможность измерения или сомнение в выполнении необходимых условий - ни первое, ни второе, по его мнению, не нарушает бинарного характера оценки достоверности бухгалтерской отчетности при аудите.

Теоретически достоверность отчетности можно было бы оценить числом, принимающим любые значения - от нуля до единицы, как это принято в теории вероятностей (ноль - абсолютно недостоверна; единица, или 100%, - абсолютно достоверна). Однако и в МСА № 700 «Заключение аудитора по финансовой отчетности», и в аналогичном российском стандарте1 принят упрощенный, отмеченный выше, подход. Судя по всему, причина заключается в том, что аудитору трудно обосновать оцененное им «значение» степени достоверности финансовой отчетности клиента (например, 80 или 85%). Поэтому Е.М. Гутцайтом отвергается целесообразность применения дифференцированного подхода.

Между тем изложенный выше принцип мог бы найти эффективное применение в аудиторских организациях и, соответственно, отражение в их внутрифирменных стандартах. В этом направлении целесообразно разработать систему основных (важнейших) показателей и методику расчета обобщающего (интегрированного) показателя на их основе (например, как арифметическая сумма с учетом веса в зависимости от субъективной оценки степени важности показателя, определяемого экспертным путем). Тогда, уже имея количественную оценку, аудитору проще было бы обосновать применение на практике той или иной формы отчета аудитора (без оговорок, условно-положительного и т.д.). Действительно, проблема выражения аудитором своего мнения в той или иной форме, предусмотренной стандартом, на сегодняшний день является актуальной, поэтому требуется механизм ее решения, отчасти предложенный исследователем .