Правовое регулирование рынка аудиторских услуг и услуг в сфере оценочной деятельности

Основные понятия

Аудит

независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Аудитор

физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

Аудиторская деятельность (аудиторские услуги)

деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

Аудиторская организация

коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

Аудиторская тайна

любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудиторской организацией и ее работниками, а также индивидуальным аудитором и работниками, с которыми заключены трудовые договоры, при оказании аудиторских услуг и услуг, сопутствующих аудиту.

Аудиторское заключение

официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности

степень точности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая позволяет пользователю получить представление о финансовом положении аудируемого лица и результатах его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.

Контроль качества аудита

система организационных мер, методик и процедур, применяемых для проверки соблюдения требований правил (стандартов) аудиторской деятельности и других нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации.

Обязательный аудит

ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

Отчетность финансовая (бухгалтерская)

единая система показателей, отражающих имущественное и финансовое положение хозяйствующего субъекта и результаты его хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по результатам отчетного периода и по состоянию на отчетную дату по установленным формам.

Оценочная деятельность

профессиональная деятельность субъектов оценочной деятельности, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной, кадастровой или иной стоимости.

Саморегулируемая организация аудиторов

некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности.

Саморегулируемая организация оценщиков

некоммерческая организация, созданная в целях регулирования оценочной деятельности и контроля за деятельностью своих членов в части соблюдения ими требований Закона об оценочной деятельности, федеральных стандартов оценки, иных нормативных правовых актов РФ в области оценочной деятельности, стандартов и правил оценочной деятельности, правил деловой и профессиональной этики, включенная в единый государственный реестр саморегулируемых организаций оценщиков и объединяющая на условиях членства оценщиков.

Стандарты аудиторской деятельности

нормативные документы, содержащие единые требования к осуществлению и оформлению аудита и аудиторских услуг, а также к оценке качества аудита, порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

Субъекты оценочной деятельности (оценщики)

физические лица, являющиеся членами одной из саморегулируемых организаций оценщиков и застраховавшие свою ответственность в соответствии с требованиями Закона об оценочной деятельности.

Эксперт саморегулируемой организации оценщиков (член экспертного совета саморегулируемой организации оценщиков)

член саморегулируемой организации оценщиков, сдавший единый квалификационный экзамен и избранный в состав экспертного совета саморегулируемой организации оценщиков общим собранием членов саморегулируемой организации оценщиков.

Аудиторская деятельность и аудит

Понятие и сущность аудиторской деятельности и аудита. Одной из составляющих рыночного хозяйства является функционирование рынка аудиторских услуг Институт аудита имеет свою историю. Если в целом рассматривать его как финансовый контроль, то первой страной, создавшей аудиторскую систему, был Китай.

Однако аудит в современном понимании начал формироваться лишь в середине XIX в. в Великобритании в связи с мощным развитием рыночных отношений. Становление рыночной экономики сопровождалось массовыми банкротствами компаний, часто вызванными не объективными экономическими причинами, а недобросовестностью и злоупотреблениями управляющих. Разоренным акционерам необходима была защита, а потенциальным инвесторам — достоверная информация о состоянии дел в компаниях.

В настоящее время во многих странах институт аудита является важным элементом инфраструктуры рынка, особой организационной формой контроля. В этом и состоит его определяющая особенность.

В России аудит как вид профессиональной деятельности появился недавно. Законодательное закрепление частной собственности и создание хозяйственных обществ и товариществ, уставный капитал которых формировался из вкладов коммерческих организаций и (или) физических лиц, обусловили необходимость разработки системы контроля за их финансово-хозяйственной деятельностью. Очевидно, что этот контроль не должен был осуществляться ни государственными органами, ни финансовыми службами самих обществ, поскольку в этом случае информация о реальном положении дел не всегда была бы достоверной и объективной, а также не всегда доходила бы до акционеров.

Функцию такого независимого контроля за финансово-хозяйственной деятельностью частных компаний и взял на себя аудит

В настоящее время можно говорить о том, что в условиях развития рыночной экономики в России сложился рынок аудиторских услуг, представляющий собой совокупность форм и способов взаимодействия субъектов аудита, позволяющих защитить интересы собственников от искажений и злоупотреблений в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности и уменьшить уровень информационного риска для других пользователей такой отчетности.

Аудит в любой стране лишь элемент ее финансово-экономической системы, что определяет его содержание и функции. Поэтому в разных странах приняты различные толкования термина «аудит».

В зарубежных странах на практике и в специальной литературе термин «аудит» часто применяют в широком смысле: к аудиту относят различные виды деятельности, суть которых — независимая проверка, оценка, экспертиза бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Вместе с тем в зарубежной литературе можно встретить и другой подход к определению данного понятия, согласно которому аудит — это проверка, результатом которой является формирование мнения о достоверности и объективности финансовой отчетности. Таким образом, термин «аудит» за рубежом применяется прежде всего для определения специфического вида деятельности — проверки финансовой отчетности.

Действующее российское законодательство не отождествляет понятия «аудит» и «аудиторская деятельность», но рассматривает как равноценные понятия «аудиторские услуги» и «аудиторская деятельность», трактуя последнее как «деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих услуг, осуществляемую аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами». Таким образом, аудит является лишь составной частью аудиторской деятельности.

Заметим, что в соответствии с положениями Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (утратил силу) аудиторская деятельность отождествлялась с аудитом, а сопутствующие аудиту услуги не включались в аудиторскую деятельность. К сопутствующим аудиту услугам относились различные по своей правовой природе услуги: услуги аудиторского характера, налоговое, финансовое, правовое и иное консультирование, постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета и др.

Анализируя соотношение понятий «аудиторская деятельность», «аудиторские услуги», «сопутствующие аудиту услуги», «прочие услуги» в соответствии с действующим российским законодательством, следует обратить внимание на структуру аудиторской деятельности, включающей два элемента:

1. деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих услуг, в основу регулирования которой положены нормативные правовые акты РФ в области аудиторской деятельности;
2. прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью.

В рамках первого направления рассматриваются аудит и сопутствующие услуги, такие как обзорные проверки, согласованные процедуры и компиляция финансовой информации.

Второе направление включает услуги, не являющиеся сопутствующими аудиту, но закрепленные в ч. 7 ст. 1 Федерального закона от 30 декабря 2008 г № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», а именно: постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой отчетности), различного рода консультирование, включая бухгалтерское, налоговое, управленческое, оказание юридической помощи и т. д.

Таким образом, аудиторская деятельность (аудиторские услуги) включает:

1. аудит бухгалтерской отчетности, предусмотренный законодательством о бухгалтерском учете;
2. сопутствующие услуги, установленные федеральными стандартами аудиторской деятельности;
3. прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью (закрытый перечень).

Длительное время дискуссионным оставался вопрос о характере деятельности, осуществляемой аудиторами.

Позиция законодателя по этому вопросу в соответствии с положениями Закона от 7 августа 2001 г № 119-ФЗ состояла в том, что аудиторская деятельность представляла собой предпринимательскую по своей сути деятельность.

Именно данное положение послужило основанием для возникновения в юридической литературе различных точек зрения. Так, В. В. Нитецкий полагал, что определение аудиторской деятельности как предпринимательской «принижает и сужает цели и задачи аудита... Предпринимательство направлено на получение прибыли, а это не является основной задачей аудиторской деятельности».

По мнению других авторов, появление термина «предпринимательская деятельность» в определении понятия «аудит» было обусловлено, во-первых, тем, что с помощью этого технического приема аудиторская деятельность в фискальных целях была формально отнесена к предпринимательской, а во-вторых, до вступления в силу Временных правил деятельность физических и юридических лиц, называвших себя аудиторами и аудиторскими фирмами, была именно предпринимательской, поскольку осуществлялась инициативно и самостоятельно, на свой страх и риск и имела организационно-правовые формы, предусмотренные Законом РСФСР «О предприятиях и предпринимателы:кой деятельности».

Сторонники юридико-процессуальной модели аудита определяют данное понятие как юридический процесс, право на осуществление которого есть важнейшая, определяющая правовую природу аудиторской деятельности привилегия, в широком смысле — юрисдикционная, правоохранительная. Государство и общество наделяют определенных лиц привилегиями, связанными с выполнением особых социально значимых функций (таких, как защита конституционных прав и свобод, охрана имущественных прав и законных интересов и т. д.). В свою очередь, указанные лица обязуются сделать выполнение этих функций основной целью и смыслом своей профессиональной деятельности, в результате чего они отказываются от преследования цели извлечения прибыли.

Интересен тот факт, что аудитор в России с 1716 г до военно-судебной реформы 1867 г был «процессуальным лицом», которое следило за соблюдением установленного порядка производства военно-судебных дел, «чтобы каждый подсудимый, невзирая ни на какое лицо, был судим по точной силе законов»^. Эта позиция позволяет рассматривать аудит не только как неотъемлемый элемент инфраструктуры рынка, но и как составную часть структуры социального контроля в обществе наряду с судом и другими правоохранительными органами, нотариатом и т. д.

Следует обратить внимание на отсутствие в новом определении аудиторской деятельности указания на ее предпринимательский характер. Вместе с тем усиливается профессиональная составляющая этой деятельности.

Виды аудита. В действующем законодательстве отсутствуют положения, касающиеся критериев классификации аудита: в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» содержится лишь статья об обязательном аудите (ст. 5)^

Законодатель, не давая определения обязательного аудита, приводит перечень критериев, по которым организация подлежит обязательной аудиторской проверке, в частности, если она имеет организационно-правовую форму акционерного общества, является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией, обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов).

Закон «Об аудиторской деятельности» определяет ряд иных важных положений (ч. 3, 4 ст. 5), а именно: 1) обязательный аудит может проводиться только аудиторскими организациями в отношении организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также в отношении консолидированной отчетности; 2) заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться только по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса, если в уставном (складочном) капитале организации доля государственной собственности составляет не менее 25%, а также на проведение бухгалтерской (финансовой) отчетности государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия. Порядок проведения торгов предусмотрен положениями Федерального закона «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд».

В современной правовой литературе выделяют и иные виды аудиторской деятельности, в частности, аудит подразделяется на внутренний и внешний. При этом внешний аудит проводится в целях составления мнения о достоверности информации, представленной в финансовых отчетах и отражающей финансовое положение, результаты операций и движение денежных средств экономического субъекта в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами.

Внутренним аудитом является независимая деятельность в организации по проверке и оценке ее работы в собственных интересах.

Зарубежное законодательство содержит более детальную регламентацию видов аудита. Например, в законодательстве США выделяются такие разновидности аудита, как внутренний, управленческий, государственный аудит, аудит регулирующих органов. Так, под внутренним аудитом понимается осуществляемая в интересах организации независимая деятельность внутренних аудиторов по проверке и оценке работы организации. В качестве управленческого аудита рассматривается деятельность внутренних и внешних аудиторов по изучению хозяйственных операций в целях выработки рекомендаций относительно экономичного и эффективного использования ресурсов, достижения конечного результата и выработки политики организации'.

Принципы аудиторской деятельности. Анализируя правовой статус аудиторской организации и индивидуальных аудиторов, следует отметить, что их деятельность основывается на определенных принципах.

Основным является принцип независимости аудитора. Независимость предполагает свободу аудитора от контроля и посторонних влияний на этапах планирования аудита (при разработке плана и программ аудита, выборе применяемых для этих целей методов, определении областей аудита), аудиторского исследования (свобода выбора методов проведения аудита и наличие доступа ко всем необходимым источникам информации), представления аудиторского заключения (отсутствие влияния третьих лиц на аудитора при формировании им мнения о достоверности бухгалтерской отчетности).

Реализация данного принципа достигается прежде всего путем введения законодательного запрета на проведение аудиторской проверки отдельными аудиторами. Так, аудит не может осуществляться:

1. аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
2. аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов);
3. аудиторскими организациями в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников) и т. д. (ч. 1 ст. 8 Закона «Об аудиторской деятельности»).

Оказывая какие бы то ни было профессиональные услуги, аудитор должен быть объективен. Принцип объективности предполагает, что основой для выводов, рекомендаций и заключений аудитора может быть только необходимый объем требуемой информации.

В соответствии с принципом профессиональной компетентности достаточный профессиональный уровень оказываемых аудитором услуг обеспечивается определенным объемом навыков и знаний, необходимых для добросовестного и профессионального выполнения принятого им обязательства. Профессиональная компетентность аудитора основывается, в частности, на необходимости сдачи квалификационных экзаменов, подтвержденных соответствующими аттестатами, на опыте практической работы по оказанию аудиторских услуг и т. д.

Одним из важнейших принципов аудиторской деятельности является принцип конфиденциальности. Конфиденциальную информацию о делах клиента, полученную при оказании профессиональных услуг, аудитор должен сохранять в тайне без ограничения во времени и независимо от продолжения или прекращения непосредственных отношений с клиентом.

Субъекты рынка аудиторских услуг

Закон «Об аудиторской деятельности» устанавливает субъектный состав отношений, возникающих в сфере оказания аудиторских услуг, и раскрывает особенности правового статуса этих субъектов, к которым отнесены: аудитор; аудиторская организация; аудируемые лица и (или) лица, заключившие договор оказания аудиторских услуг; уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности; совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе; саморегулируемые организации аудиторов; иные лица.

Аудитором признается физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Закон «Об аудиторской деятельности» предусматривает два варианта деятельности физического лица в качестве аудитора:

1. на основании трудового договора между ним и аудиторской организацией;
2. в качестве индивидуального аудитора.

Физическое лицо признается аудитором с даты внесения сведений о нем в реестр аудиторов и аудиторских организаций.

Индивидуальный аудитор вправе проводить обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, за исключением обязательных проверок указанной отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также консолидированной отчетности (ч. 3 ст 5 названного Закона).

В Законе «Об аудиторской деятельности» определены достаточно жесткие требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора. Это высшее образование, полученное в российских образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию, а также наличие ко дню объявления результатов квалификационного экзамена стажа работы, связанной с осуществлением аудиторской деятельности либо ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, не менее трех лет.

Порядок проведения экзамена, форма квалификационного аттестата устанавливаются уполномоченным федеральным органом, но проводится экзамен единой аттестационной комиссией, создаваемой совместно всеми саморегулируемыми организациями аудиторов.

Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока действия, однако каждый аудитор ежегодно обязан проходить обучение по программе повышения квалификации, утвержденной саморегулируемой организацией, членом которой он является.

Аудиторская организация — коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций и соответствующая установленным признакам. Допускается создание аудиторской организации в любой организационно-правовой форме, предусмотренной действующим законодательством для коммерческих организаций, за исключением публичного акционерного общества, государственного или муниципального унитарного предприятия.

Законом «Об аудиторской деятельности» установлены требования, предъявляемые к кадровому составу аудиторской организации: во-первых, в штате каждой аудиторской фирмы должно числиться не менее трех аудиторов; во-вторых, доля уставного (складочного) капитала коммерческой организации, принадлежащая аудиторам и (или) аудиторским организациям, должна быть не менее 51%; в-третьих, численность аудиторов в коллегиальном исполнительном органе коммерческой организации должна быть не менее 50% состава такого исполнительного органа; в-четвертых, лицо, являющееся единоличным исполнительным органом, должно быть аудитором. При этом полномочия исполнительного органа коммерческой организации не могут быть переданы по договору другой коммерческой организации или индивидуальному предпринимателю (управляющему).

При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы наделяются определенными правами и обязанностями. Действующее законодательство, аудиторская практика позволяют выделить следующие фуппы данных прав и обязанностей:

1. общепринятые (общие) права и обязанности, закрепленные действующими нормативными актами и прежде всего Законом «Об аудиторской деятельности»;
2. рекомендательные права и обязанности, закрепленные в кодексах профессиональной этики;
3. специфические права и обязанности, установленные внутрифирменными аудиторскими стандартами;
4. права и обязанности, обусловленные оказанием конкретных аудиторских услуг, закрепленные в соответствующих договорах.

Так, аудиторская организация (индивидуальный аудитор) имеет право самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки, исходя из требований действующего законодательства, а также конкретного договора оказания аудиторских услуг.

В целях достижения полноты, достоверности и объективности аудиторской проверки аудитор имеет право изучать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также проверять наличие любого имущества, отраженного в этой документации. При этом аудитор обязан обеспечить сохранность документов, получаемых в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ (ст. 9 Закона «Об аудиторской деятельности»).

Основной обязанностью аудиторов является квалифицированное проведение аудиторской проверки и оказание сопутствующих аудиту услуг. Действующее законодательство не содержит формальных критериев квалифицированного проведения такой проверки. Однако в соответствии с общепринятой аудиторской практикой аудиторская проверка считается квалифицированно проведенной, если она планировалась и осуществлялась с соблюдением требований нормативных актов, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Если возникли сомнения в квалифицированности аудита, возможно проведение внешнего контроля качества работы аудиторов и аудиторских организаций, осуществляемое саморегулируемыми организациями аудиторов в отношении своих членов (ч. 4 ст. 10 названного Закона). Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит, осуществляют саморегулируемые организации аудиторов в отношении своих членов, а также уполномоченный федеральный орган (ч. 5 ст. 10 названного Закона).

Как показывает мировой опыт, общественное доверие к качеству оказываемых профессиональных услуг возрастает тогда, когда существуют высокие внутренние стандарты поведения и профессиональной деятельности аудиторов. Поэтому в экономически развитых странах большую роль играют не только нормативные правовые акты, но и кодексы этических профессиональных норм, которые устанавливают дополнительные права и обязанности аудиторов. Так, в Кодексе профессиональной этики США (AICPA) объединены стандарты идеального и практического поведения аудиторов (независимость, честность, объективность, компетентность, обязательства перед клиентами, обязательства перед коллегами и др.).

По мере становления и развития рынка аудиторских услуг в России также начинают формироваться этические нормы, которые должны соблюдать лица, занимающиеся аудиторской деятельностью. Например, ассоциация «Аудиторская палата России» разработала Кодекс профессиональной этики аудиторов, базирующийся на этических нормах, принятых в международной практике^.

В Законе «Об аудиторской деятельности» четко закрепляется круг прав и обязанностей аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг (ст. 14). При этом некоторые права такого лица непосредственно вытекают из обязанностей аудитора. В частности, исходя из того, что аудитор обязан обоснованно подготовить и передать аудиторское заключение в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг (ч. 2 ст. 13), аудируемое лицо вправе требовать этого от аудитора (ч. 1 ст. 14).

Что касается обязанностей аудируемых лиц, то они также четко сформулированы в названном Законе. Так, при проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязано:

1. создавать аудиторской организации (индивидуальному аудитору) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки;
2. предоставлять аудитору информацию и документацию, необходимую для осуществления аудита;
3. давать по запросу индивидуальных аудиторов или аудиторских организаций исчерпывающие разъяснения и объяснения в устной и письменной формах и т. д.

Организация и регулирование аудиторской деятельности в России

Нормативное регулирование аудиторской деятельности. В России на современном этапе складывается сложная система регулирования аудиторской деятельности. К первой группе этой системы относится Закон «Об аудиторской деятельности».

Ко второй группе могут быть отнесены подзаконные нормативные акты, определяющие общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, являющиеся обязательными для исполнения всеми субъектами рынка.

К актам третьей группы можно отнести стандарты аудиторской деятельности, устанавливающие нормы аудита, обязательные для всех субъектов рынка. Данные стандарты, согласно ст. 7 Закона «Об аудиторской деятельности», подразделяются на международные и федеральные. На территории РФ применяются международные стандарты аудита, принимаемые Международной федерацией бухгалтеров и признанные в порядке, установленном Правительством РФ. Федеральные правила являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников. К их числу можно отнести следующие стандарты: 1) аудиторская выборка; 2) аудиторские доказательства; 3) внутрифирменный контроль качества аудита; 4) действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности; 5) документирование аудита; 6) использование работы эксперта и т. д. Кроме того, к данной группе могут быть отнесены нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам.

По мнению ряда авторов, вероятно, на этом уровне могут быть разработаны и правила (стандарты) аудиторской деятельности, регулирующие специальные виды аудита'.

К четвертой группе могут быть отнесены стандарты саморегулируемых организаций аудиторов, определяющие действия конкретных аудиторских фирм в конкретных условиях.

Возможность установления данных стандартов предусматривается законодателем при выполнении следующих условий: во-первых, указанные стандарты не могут противоречить международным стандартам аудиторской деятельности; во-вторых, они не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности; в-третьих, стандарты являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной саморегулируемой организации аудиторов.

Анализируя правовую природу внутренних стандартов, в правовой литературе высказана точка зрения, согласно которой данные правила не содержат всех признаков нормативного акта, хотя их и можно отнести к локальным нормативным актам. Документы этого уровня лишь детализируют документы более высоких уровней, принимаются в их развитие и не должны им противоречить'.

Следует обратить внимание, что в соответствии с положениями Федерального закона «Об аудиторской деятельности» каждая саморегулируемая организация аудиторов принимает одобренный советом по аудиторской деятельности кодекс профессиональной этики аудиторов (ч. 4 ст. 7), представляющий собой свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности.

Органы, регулирующие аудиторскую деятельность. Одним из субъектов рынка аудиторских услуг является уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности (ст. 15 Закона «Об аудиторской деятельности»). В Законе четко определены функции уполномоченного федерального органа, которые, на наш взгляд, можно объединить по двум принципиальным направлениям, а именно:

1. создание условий для организации и проведения аудита (организационное регулирование);
2. создание условий для развития аудита в Российской Федерации (стратегическое регулирование).

К группе организационного регулирования следует отнести полномочия федерального органа по организации системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов, ведению государственных реестров саморегулируемых организаций аудиторов, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций (ст. 15).

В рамках стратегического регулирования уполномоченный федеральный орган наделяется функциями по нормативно-правовому регулированию в сфере аудиторской деятельности, в том числе утверждению стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов, а также принятию в пределах своей компетенции иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность.

В целях обеспечения общественных интересов в ходе осуществления аудиторской деятельности в соответствии с положениями ст. 19 названного Закона создается Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе. Совет по аудиторской деятельности вправе принимать участие в разработке федеральных стандартов аудиторской деятельности, рассматривать обращения и ходатайства саморегулируемых организаций аудиторов и вносить соответствующие предложения на рассмотрение уполномоченного федерального органа, оценивать деятельность саморегулируемых организаций аудиторов по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов и при необходимости давать рекомендации по совершенствованию этой деятельности, а также осуществлять другие функции в соответствии с Положением о совете по аудиторской деятельности (ст. 16 названного Закона).

Аудиторские объединения. Закон «Об аудиторской деятельности» важное значение придает деятельности саморегулируемых организаций аудиторов. Саморегулируемой организацией аудиторов признается некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности.

Закон выделяет следующие правовые признаки профессиональных аудиторских организаций:

1. данная организация должна функционировать на некоммерческой основе;
2. она должна быть включена в государственный реестр саморегулируемых организаций;
3. в ее составе должно быть не менее 10 тыс. физических лиц или не менее 2000 коммерческих организаций, соответствующих установленным требованиям к членству в такой организации;
4. любая аудиторская организация, аудитор могут являться членами только одной саморегулируемой организации аудиторов;
5. в организации должны быть утверждены правила осуществления внешнего контроля качества работы членов саморегулируемой организации аудиторов и кодекс профессиональной этики аудиторов;
6. в организации должен быть сформирован компенсационный фонд, за счет которого организация обеспечит аудиторов дополнительной имущественной ответственностью перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами.

Созданные в соответствии с положениями Закона «Об аудиторской деятельности» саморегулируемые организации аудиторов наделяются определенными функциями. Так, организация разрабатывает и утверждает стандарты саморегулируемой организации аудиторов; принимает кодекс профессиональной этики аудиторов; разрабатывает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности и т. д.

Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности. Принципиальные требования к уровню профессиональной подготовки аудиторов закреплены в ст. 11 Закона «Об аудиторской деятельности». Для удостоверения профессиональной компетентности лиц, претендующих на занятие аудиторской деятельностью, законодатель устанавливает высокие требования.

Обязательным требованием является наличие у аудитора высшего образования, полученного в российских образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию. К числу обязательных относится также опыт работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет. При этом не менее двух лет из последних трех лет указанного стажа работы должны приходиться на работу в аудиторской организации.

Интересен тот факт, что в Швеции, например, для допуска к экзамену на утвержденного аудитора (первая квалификационная ступень аттестации) необходим практический опыт непосредственной аудиторской работы под руководством аттестованного (утвержденного или уполномоченного) аудитора не менее трех лет Для допуска к экзамену на уполномоченного аудитора (аудитор высшей квалификации) необходим пятилетний стаж аудиторской работы, причем последние два года аудитор должен участвовать в аудиторской проверке крупных предприятий с особо сложными условиями проведения проверки под руководством уполномоченного аудитора.

Дополнительные требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора, порядок проведения аттестации, перечень документов, подаваемых вместе с заявлением о допуске к аттестации, количество и типы аттестатов, программы квалификационных экзаменов и порядок их сдачи определяются уполномоченным федеральным органом.

С учетом развития рынка аудиторских услуг с 1 января 2010 г. прекращено лицензирование аудиторской деятельности и введено обязательное членство аудиторских организаций и аудиторов в одной из саморегулируемых организаций. С уполномоченного федерального органа регулирования аудиторской деятельности снимается функция лицензирования, существенно сокращается функция осуществления контроля за соблюдением аудиторами стандартов (за исключением контроля качества работы аудиторских организаций, осуществляющих аудит организаций, доля государственной собственности в капитале которых составляет не менее 25%, и унитарных предприятий), которая переходит к саморегулируемым организациям аудиторов; осуществление аудиторской деятельности вне системы внешнего контроля качества становится невозможным.

Представляется необходимым обратить внимание на тот факт, что Законом «Об аудиторской деятельности» установлено не только периодическое прохождение внешнего контроля качества аудита всеми аудиторскими организациями и аудиторами, но и участие всех членов саморегулируемых организаций и аудиторов в осуществлении ими внешнего контроля за качеством работы других членов организации (ст. 10). При этом за несоблюдение требований Закона предусмотрены меры дисциплинарной ответственности вплоть до исключения из членов саморегулируемой организации (ст 20).

В доктрине высказывались сомнения относительно такого законодательного регулирования. Так, по мнению В. Ф. Массарыгиной, «поскольку в России насчитывается порядка 6 тыс. аудиторских организаций, из которых 4—5 тыс. оцениваются как действующие, и выдано почти 40 тыс. аудиторских аттестатов, из которых по оценкам более 20 тыс. принадлежат практикующим аудиторам, попытка организовать участие такого количества аудиторов в осуществлении внешнего контроля за качеством работы своих собратьев по профессии ничего, кроме хаоса, привнести в функционирование аудиторского рынка не может».

Порядок проведения аудита и правовая форма организации отношений по аудиту

Аудиторскую деятельность, как и любую деятельность вообще, можно представить состоящей из последовательного ряда фактических и юридических действий. Этим отличается деятельность, обладающая признаком систематичности, от разовых действий. В процессе аудиторской деятельности принято условно выделять три самостоятельные стадии:

1. планирование аудита;
2. проведение аудита;
3. завершение аудита.

Планирование аудита. Первым (начальным) этапом аудита является планирование, основная задача которого — определение стратегии и тактики аудиторской проверки, выбор процедур и методов, позволяющих наиболее эффективно достичь поставленной цели — подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности.

На этом этапе стороны (прежде всего аудиторская организация) должны принять решение о возможности и целесообразности дальнейшего сотрудничества в области аудита. Решения, принимаемые по завершении данного этапа, требуют изучения большого объема разнородной информации, касающейся влияния внешних и внутренних факторов на хозяйственную деятельность аудируемого лица, структуры уставного капитала, видов производственной деятельности, основных хозяйственных контрагентов (поставщиков и подрядчиков, покупателей и заказчиков), порядка распределения прибыли, остающейся в распоряжении аудируемого лица, и т. д.

Если по итогам предварительного планирования аудиторская организация или индивидуальный аудитор и аудируемое лицо пришли к соглашению о возможности аудиторской проверки, между сторонами заключается договор оказания аудиторских услуг.

Следует заметить, что данный договор является разновидностью договора возмездного оказания услуг (ст. 779—783 ГК РФ). По вопросам, не урегулированным указанными статьями, но возникающим при заключении и исполнении договоров на возмездное оказание услуг, могут быть применены общие положения о подряде (гл. 37 ГК РФ).

Предметом рассматриваемого договора признается деятельность аудитора по оказанию аудиторских и сопутствующих им услуг. Сторонами договора являются заказчик (аудируемое лицо) и исполнитель (аудиторская организация или индивидуальный аудитор).

К числу существенных условий данного договора следует отнести положения, касающиеся сроков выполнения, стоимости работ, ответственности сторон, условий соблюдения конфиденциальности информации, прав и обязанностей сторон.

Помимо этого, договор оказания аудиторских услуг может включать и иные условия, относящиеся к числу факультативных (дополнительных), а именно: порядок приемки работ и расчетов между сторонами, основания прекращения договора ранее намеченного срока, основания освобожденния от ответственности за неисполнение обязательств и т. д. Так, к числу оснований прекращения договора в одностороннем порядке путем письменного уведомления другой стороны следует отнести несостоятельность, ликвидацию или реорганизацию субъекта, приостановление обычных деловых операций, передачу информации третьим лицам и т. д.

Проведение аудита. Вторым этапом аудита является собственно его проведение, в результате чего формируется мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

Бухгалтерская отчетность (с точки зрения целей аудита) должна соответствовать определенным требованиям:

1. она должна давать полное и достоверное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении;
2. все части бухгалтерской отчетности должны представлять собой единое целое и быть взаимосвязаны, а аудитор должен подтверждать достоверность не только данных, которые отражены в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, но и тех, которые содержатся во всех формах, входящих в состав бухгалтерской отчетности (включая все приложения и пояснения);
3. бухгалтерская отчетность должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы;
4. содержание и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним должны применяться последовательно от одного отчетного периода к другому;
5. бухгалтерская отчетность должна быть открытой для ознакомления пользователей: учредителей (участников), инвесторов, банков, кредиторов, покупателей, поставщиков и т. д.

В ходе проведения данного этапа аудитор должен обеспечить получение достаточного количества необходимых аудиторских доказательств. Сбор доказательств в аудите представляет собой целенаправленный процесс, в рамках которого аудитору надлежит руководствоваться определенными ориентирами — критериями достаточности, достоверности, полноты, точности информации. Источниками получения доказательств являются различные документы, как то: первичные учетные документы, инвентаризационные описи, бухгалтерская и статистическая отчетность, договоры, распорядительная документация и т. д.

Завершение аудита. Завершение аудита имеет не меньшее значение, чем предыдущие этапы аудиторской проверки. Все предпринимаемые аудитором в ходе аудита действия ориентированы на достижение одной цели — формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Такое мнение оформляется соответствующим аудиторским заключением.

Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно быть оценкой аудиторской организацией соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. Вместе с тем независимо от характера сформированного по результатам проверки мнения аудиторское заключение должно составляться с соблюдением формы, структуры и содержания, установленных нормативными актами.

Аудиторское заключение. Аудиторское заключение должно состоять из трех частей:

1. являются указанные аудиторская организация или индивидуальный аудитор, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций);
2. аналитической — адресуемой исполнительному органу аудируемого лица и представляющей отчет аудитора об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности аудируемого лица, а также о соблюдении им законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций;
3. итоговой — адресуемой учредителям (участникам) экономического субъекта и представляющей мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

Помимо этого, в итоговой части аудиторского заключения указывается на распределение ответственности между аудируемым лицом и аудиторской организацией за достоверность бухгалтерской отчетности, а также дается краткое описание принципов и методов, применявшихся при аудиторской проверке.

В России в настоящее время пока не получила широкого распространения практика претензионной работы в отношении аудиторских организаций в связи с ошибками в оценке достоверности отдельных статей бухгалтерской отчетности. Однако уже привычны претензии клиентов к аудиторской организации в случае, когда она подтвердила правильность налоговых расчетов, а налоговая инспекция не согласна с расчетом величины налогооблагаемой базы или с обоснованием применения льгот.

В соответствии с положениями стандарта аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности» аудиторская организация по результатам аудита должна выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица в одной из следующих форм:

1. безусловно положительного аудиторского заключения;
2. условно положительного аудиторского заключения;
3. отрицательного аудиторского заключения;
4. аудиторского заключения, содержащего отказ от выражения мнения.

Кроме этих четырех форм, может быть еще одна, имеющая особое значение, — это условно положительное аудиторское заключение, в котором высказывается сомнение аудитора в возможности аудируемого лица продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

Особой формой аудиторского заключения является заключение с отказом от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Такое заключение оформляется в случаях, когда аудитор в ходе проверки не смог получить достаточного количества необходимых доказательств, позволяющих сформировать мнение о достоверности отчетности. Причиной отказа является либо ограничение сферы аудита, либо нарушение принципа независимости аудиторской организации.

Оценочная деятельность: понятие и правовая основа регулирования. Субъекты оценочной деятельности

К числу «прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг» российским законодателем отнесена оценочная деятельность (п. 7 ч. 7 ст. 1 Закона «Об аудиторской деятельности»).

Достаточно развитым нормативное регулирование оценочной деятельности было в России уже более века назад. Нормы об осуществлении оценочной деятельности содержались, в частности, в Положении о взысканиях по бесспорным делам казны (изд. 1910 г)'. В ст. 145 указанного Положения была определена сущность оценки: «Оценкою определяется достоинство имуществъ на деньги».

По мнению О. М. Залавской, анализ исторических фактов позволяет обоснованно сделать вывод о том, что Россия в конце XIX — начале XX в. была одной из ведущих стран в вопросах методологии и организации оценки, в связи с чем нельзя появление «российской оценки» связывать с созданием в 1992—1993 гг профессиональной организации — Российского общества оценщиков.

В действующем российском законодательстве имеется большое количество ссылок на необходимость проведения оценки имущества: при внесении имущества в оплату уставного капитала акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью, при выкупе акций акционерным обществом по требованию акционеров, при определении цены подлежащего приватизации государственного или муниципального имущества, при оценке активов акционерного инвестиционного фонда и активов паевого инвестиционного фонда и др.

В каких-то случаях эту оценку проводят сами хозяйствующие субъекты (указанный вид оценки в литературе называют «внутрихозяйственной»' или «внутренней»^ оценкой), в других это делают профессиональные оценщики.

Результаты оценочной деятельности широко используются в корпоративной практике, процедурах банкротства, изъятия земель путем выкупа для государственных и муниципальных нужд, при залоге имущества, в сфере налогообложения, в связи с чем их качество имеет высокую социальную и экономическую значимость. Все большее значение приобретают оценка активов российских организаций, расположенных в иностранных юрисдикциях.

Совершенствование оценочной деятельности указано в качестве одной из мер, направленных на оценку эффективности деятельности руководителей федеральных органов исполнительной власти.

Специалисты отмечают негативное отношение к оценочному сообществу государства и общества в целом. К основным причинам указанного положения вещей при этом относят «формализацию» процедуры оценки, ориентацию на конечный результат, а не на процесс, отсутствие рекомендаций по оценке различных видов объектов, таких как земля, бизнес, памятники культурного наследия, интеллектуальная собственность и др. В качестве обстоятельств, негативным образом влияющих на развитие оценочной деятельности в России, указываются также: отсутствие достаточного контроля над оценщиками со стороны саморегулируемых организаций; отсутствие требований о лицензировании оценочной деятельности; отсутствие административных санкций за нарушение требований законодательства об оценочной деятельности; отсутствие для надзорных и контролирующих органов четких правил по определению соответствия отчетов оценщиков требованиям существующего законодательства и др.

Вместе с тем очевидны существенные положительные результаты, которых достигло оценочное сообщество за последние 20 лет: оценочная деятельность сформировалась как зрелая отрасль (налоговые поступления составляют более 10 млрд руб., обеспечивается около 50 тыс. рабочих мест и др.); повышается качество отчетов об оценке; развивается информационное и методическое обеспечение оценочной деятельности; отрасль одна из первых совершила переход к саморегулированию; отрасль получила признание государства (интересы оценщиков учтены в специальных федеральных законах) и др.^

Статистические данные свидетельствуют о становлении в России сформировавшегося профессионального сообщества оценщиков в количестве, составляющем примерно 17 тыс. человеке

Понятие оценочной деятельности. Под оценочной деятельностью понимается профессиональная деятельность субъектов оценочной деятельности, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной, кадастровой или иной стоимости (ст. 3 Закона об оценочной деятельности).

По мнению О. М. Залавской, оценочная деятельность по своей природе представляет проведение лицом, обладающим профессиональными познаниями в области оценки имущества, независимой оценки, направленной на установление в отношении исследуемых объектов гражданских прав рыночной или иной стоимости. Независимая оценка в формально-логическом смысле составляет содержание оценочной деятельности.

Оценочная деятельность указана в Законе об оценочной деятельности в качестве профессиональной, а не предпринимательской. В. В. Кванина указывает на то, что категории «предпринимательская деятельность» и «профессиональная деятельность» являются непересекающимися категориями, и, следовательно, к субъектам профессиональной деятельности режим регулирования предпринимательской деятельности неприменим. По мнению автора, если рассматривать оценочную деятельность как вид предпринимательской деятельности, то в этом случае оценщик должен быть привлечен к ответственности независимо от вины (п. 3 ст. 401 ГК РФ). Если же оценочная профессиональная деятельность, по определению законодателя, не относится к предпринимательской, то тогда оценщик будет привлекаться к ответственности по общим правилам о гражданско-правовой ответственности (п. 1 ст. 401 ГК РФ).

Ю. Р. Мрясова указывает, что в законодательстве отсутствует единый подход к пониманию профессиональной деятельности. «С одной стороны, это можно объяснить широтой и неопределенностью самого понятия, с другой — мозаичностью законодательства, решающего проблемы изданием все новых нормативных правовых актов»^.

Правовая основа регулирования. Основным нормативным актом, в соответствии с которым осуществляется оценочная деятельность в России, является Закон об оценочной деятельности.

Требования к порядку проведения оценки и осуществления оценочной деятельности определяются стандартами оценочной деятельности, которые подразделяются на федеральные стандарты оценки, стандарты и правила оценочной деятельности. Разработка федеральных стандартов оценки осуществляется на основе международных стандартов оценки, в частности разработанных Международным советом по стандартам оценки". Эти стандарты не являются нормативными правовыми актами, и их применение осуществляется на добровольных началах.

Субъекты оценочной деятельности. Как отмечает О. М. Залавская, в отношении лиц, производящих оценку, в российском законодательстве на рубеже XIX—XX вв. использовались термины «сведующие лица», «оценщики», «ценовщики»".

В Положении о взысканиях по бесспорным делам казны (изд. 1910 г.) содержались нормы о лицах, допускаемых к оценке имущества: «Для оценки, смотря по предметам оной, ниже сего означенным, отряжаются люди, имеющие сведения о достоинстве имуществ, или по торговле, или по постоянному владению, или по занятиям службы, или по упражнению в художествах и ремеслах» (ст. 128). «Не могут быть оценщиками: 1) лица, замеченныя в явных пороках; 2) должники, признанные несостоятельными; 3) должностные лица того казенного управления, по требованию коего взыскание производится» (ст. 129). При осуществлении оценки должно было быть не менее двух оценщиков, за исключением указанных в Положении случаев.

В соответствии с Законом об оценочной деятельности субъектами оценочной деятельности (оценщиками) признаются физические лица, являющиеся членами одной из саморегулируемых организаций оценщиков и застраховавшие свою ответственность в соответствии с требованиями указанного Закона.

Н. В. Фетисова считает, что «названных Законом субъектов более правильно было бы назвать сторонами договора об оценке имущества, так как к субъектам оценочной деятельности можно отнести целый ряд иных субъектов: органы законодательной и исполнительной власти Российской Федерации, ее субъектов и муниципальных образований; профессиональные объединения оценщиков; иные лица, использующие информацию, содержащуюся в отчете об оценке имущества»".

Оценщик должен иметь высшее образование и (или) пройти профессиональную переподготовку в области оценочной деятельности, у него должна отсутствовать неснятая или непогашенная судимость за преступления в сфере экономики, а также за преступления средней тяжести, тяжкие и особо тяжкие преступления.

Законом об оценочной деятельности предусмотрены нормы, обеспечивающие независимость оценщика и юридического лица, с которым оценщик заключил трудовой договор, при проведении оценки объекта оценки (ст. 16).

Оценщик может осуществлять оценочную деятельность самостоятельно, занимаясь частной практикой, а также на основании трудового договора между оценщиком и юридическим лицом. Это юридическое лицо должно удовлетворять условиям, установленным Законом об оценочной деятельности, в том числе: иметь в штате не менее двух оценщиков, право осуществления оценочной деятельности которых не приостановлено; страховать свою ответственность за нарушение договора на проведение оценки и ответственность за причинение вреда имуществу третьих лиц в результате нарушения требований нормативных актов в области оценочной деятельности, стандартов и правил оценочной деятельности на срок не менее чем один год и др.

Ответственность оценщика должна быть застрахована посредством заключения договора обязательного страхования ответственности оценщика. Страховым случаем по этому договору является установленный вступившим в законную силу решением арбитражного суда или признанный страховщиком факт причинения ущерба действиями (бездействием) оценщика в результате нарушения требований федеральных стандартов оценки, стандартов и правил оценочной деятельности, установленных саморегулируемой организацией оценщиков, членом которой являлся оценщик на момент причинения ущерба.

Стоит заметить, что страховая сумма, в пределах которой страховщик обязуется произвести выплату страхового возмещения при наступлении каждого страхового случая в течение срока действия договора обязательного страхования ответственности юридического лица, заключившего с заказчиком договор на проведение оценки, не может быть менее 5 млн руб. В то же время размер страховой суммы по договору обязательного страхования ответственности оценщика не может быть менее 300 тыс. руб.

На основании положений Закона об оценочной деятельности В. В. Кванина дает следующую характеристику оценщика как субъекта оценочной деятельности: 1) физическое лицо; 2) член саморегулируемой организации оценщиков; 3) ответственность застрахована в соответствии с требованиями Закона об оценочной деятельности; 4) соблюдение законодательства, стандартов оценки и правил оценочной деятельности, правил деловой и профессиональной этики; 5) профессиональные знания в области оценочной деятельности; 6) отсутствие судимости; 7) общая правоспособность; 8) вред, причиненный оценщиком, компенсируется за счет страховой суммы и компенсационного фонда; 9) к персональной ответственности оценщик может быть привлечен только при наличии его вины.

Вызывает дискуссии вопрос о статусе профессиональных оценщиков, работающих не по трудовому договору. Вправе ли они осуществлять оценочную деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей?

В первоначальной редакции ст 4 Закона об оценочной деятельности оценщики были указаны в качестве индивидуальных предпринимателей, в связи с чем оценочная деятельность считалась предпринимательской.

В действующей редакции рассматриваемой статьи указание на то, что оценщики являются индивидуальными предпринимателями, исключено. В статье появилась норма, согласно которой оценщик может осуществлять оценочную деятельность самостоятельно, занимаясь частной практикой, а также на основании трудового договора между оценщиком и юридическим лицом, которое соответствует условиям, установленным Законом об оценочной деятельности.

Среди специалистов не наблюдается единства во мнениях по вопросу о том, может ли оценщик осуществлять свою деятельность в качестве индивидуального предпринимателя.

По мнению С. А. Шукаиной, «все-таки внесена ясность в статус оценщика (физическое лицо, осуществляющее профессиональную деятельность в силу членства в саморегулируемой организации) и ни о каком индивидуальном предпринимателе речи не идет». Вместе с тем, как указывает автор, в настоящее время оценщики работают в основном как индивидуальные предприниматели по найму у юридического лица; оценщиков, занимающихся частной практикой, единицы.

Как пишет А. А. Пергушев, Минэкономразвития России в письме от 6 февраля 2014 г № Д06и-88 выразило мнение о том, что оценочная деятельность не является предпринимательской и для ее осуществления оценщик не должен регистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя. Росреестр в письме от 10 февраля 2014 г. № 07-00666/14, признав себя некомпетентным официально высказывать мнение о регулировании оценочной деятельности, в частном порядке пояснил, что считает осуществление оценочной деятельности индивидуальным предпринимателем не соответствующим требованиям Закона об оценочной деятельности.

Вместе с тем сам автор уверен, что оценщик вправе осуществлять свою деятельность в качестве индивидуального предпринимателя. В подтверждение своей позиции А. А. Пергушев приводит ряд аргументов: 1) в Законе об оценочной деятельности и письмах компетентных органов нет прямого запрета на работу оценщика в качестве индивидуального предпринимателя; 2) довод о том, что оценщики обязаны вести профессиональную деятельность без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, подобно адвокатам и нотариусам, несостоятелен по причине особого правового статуса таких институтов, выраженного в запрете на осуществление ими предпринимательской деятельности; 3) профессиональное сообщество в большинстве случаев высказывается в пользу довода о возможности занятия оценочной деятельностью в статусе индивидуального предпринимателя; 4) анализ судебной практики не выявил ни единого случая отказа рассмотрения отчета оценщика в качестве доказательства по делу на основании того, что оценщик имеет статус индивидуального предпринимателя.

Изложенной позиции придерживаются и другие специалисты. Так, по мнению Ю. Р. Мрясовой, из системного толкования положений федеральных законов о банкротстве, об оценочной деятельности и о патентных поверенных следует, что статус индивидуального предпринимателя вовсе не препятствует занятию профессиональной деятельностью^. В. В. Кванина, в свою очередь, указывает на то, что законодательство об оценочной деятельности не содержит запрета на возможность совмещения оценщиками другой профессиональной или предпринимательской деятельности.

В специальной литературе активно обсуждаются вопросы, касающиеся повышения уровня доверия к деятельности оценщиков. Так, предлагается проработать вопрос о повышении требований к уровню образования, квалификации и опыту работы в области оценочной деятельности (введение института стажировки) для получения статуса оценщика. Рассматривается возможность введения «реестра "недобросовестных" оценщиков и исполнителей работ по оценке объектов оценки», обсуждается вопрос о введении единого квалификационного экзамена для получения статуса оценщика (в настоящий момент такой экзамен сдают эксперты саморегулируемой организации оценщиков, а не оценщики).

Острую дискуссию вызывает инициатива введения уголовной ответственности оцени^иков (до пяти лет лишения свободы) за недостоверную оценку имущества, которая в целом негативно оценивается специалистами.

А. В. Каминский, в частности, считает, что «при естественном разбросе рыночных цен, который может достигать десятков процентов, составление любого отчета об оценке при такой постановке вопроса может рассматриваться как основание для возбуждения уголовного дела».

По мнению Е. И. Неймана, предложения «простыми способами» навести «порядок» в оценочной деятельности, о чем, в частности, свидетельствуют попытки введения уголовной ответственности для оценщиков, в конечном счете могут привести к полной деградации этого института.

Разработчики проекта «Открытой концепции развития оценочной деятельности на 2013—2017 годы» указывают, что результатом введения уголовной ответственности оценщиков будет являться то, что через относительно короткий промежуток времени оценщики массово начнут выходить из профессии, так как на их коллег будет заведено множество уголовных дел за разницу в стоимости одного и того же объекта оценки в отчетах об оценке, выполненных разными оценщиками, т. е. фактически за вероятностный характер рыночной стоимости.

Помимо оценщиков и работников саморегулируемой организации оценщиков (работники саморегулируемой организации оценщиков не вправе осуществлять оценочную деятельность в силу ст. 22 Закона об оценочной деятельности), важную роль в деятельности саморегулируемой организации оценщиков играют эксперты этих организаций.

Экспертом саморегулируемой организации оценщиков — членом экспертного совета саморегулируемой организации оценщиков признается член саморегулируемой организации оценщиков, сдавший единый квалификационный экзамен и избранный в состав экспертного совета саморегулируемой организации оценщиков общим собранием членов саморегулируемой организации оценщиков.

Указанные эксперты проводят экспертизу отчетов, подписанных оценщиком или оценщиками, являющимися членами данной саморегулируемой организации. Результатом экспертизы отчета является положительное или отрицательное экспертное заключение.

Правовое регулирование оценочной деятельности

Проведение оценки включает следующие этапы:

1. заключение договора на проведение оценки, включающего задание на оценку;
2. сбор и анализ информации, необходимой для проведения оценки;
3. применение подходов к оценке, включая выбор методов оценки и осуществление необходимых расчетов;
4. согласование (в случае необходимости) результатов и определение итоговой величины стоимости объекта оценки;
5. составление отчета об оценке.

Основанием для проведения оценки является договор на проведение оценки, заключенный заказчиком с оценщиком или с юридическим лицом, с которым оценщик заключил трудовой договор. Договор на проведение оценки заключается в простой письменной форме.

В предусмотренных законодательством случаях оценка объекта оценки, в том числе повторная, может быть проведена оценщиком на основании определения суда, арбитражного суда, третейского суда, а также по решению уполномоченного органа.

Согласно ст. 5 Закона об оценочной деятельности к объектам оценки относятся: отдельные материальные объекты (вещи); совокупность вещей, составляющих имущество лица, в том числе имущество определенного вида (движимое или недвижимое, включая предприятия); право собственности и иные вещные права на имущество или отдельные вещи из состава имущества; права требования, обязательства (долги); работы, услуги, информация; иные объекты гражданских прав, в отношении которых законодательством РФ установлена возможность их участия в гражданском обороте.

Законодательством предусмотрено проведение оценки в обязательном или добровольном (необязательном) порядке.

Проведение оценки объектов оценки является обязательным в случае вовлечения в сделку объектов оценки, принадлежащих полностью или частично Российской Федерации, субъектам РФ либо муниципальным образованиям, в том числе: при определении стоимости объектов оценки в целях их приватизации, передачи в доверительное управление, передачи в аренду; при использовании объектов оценки, принадлежащих публично-правовым образованиям, в качестве предмета залога и т. д. (ст. 8 Закона об оценочной деятельности).

В случае обязательности проведения оценки объектов оценки оценщик обязан включать информацию об отчете об оценке объекта оценки в Единый федеральный реестр сведений о фактах деятельности юридических лиц.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в информационном письме от 30 мая 2005 г. № 92 «О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком» отметил, что «оспаривание достоверности величины стоимости объекта оценки, определенной независимым оценщиком, путем предъявления самостоятельного иска возможно только в том случае, когда законом или иным нормативным актом предусмотрена обязательность такой величины для сторон сделки, государственного органа, должностного лица, органов управления юридического лица». Вместе с тем, «если законом или иным нормативным актом для сторон сделки, государственного органа, должностного лица, органов управления юридического лица предусмотрена обязательность привлечения независимого оценщика (обязательное проведение оценки) без установления обязательности определенной им величины стоимости объекта оценки, то судам следует иметь в виду, что оценка, данная имуществу оценщиком, носит лишь рекомендательный характер и не является обязательной, и, следовательно, самостоятельное ее оспаривание посредством предъявления отдельного иска не допускается».

Итоговым документом, составленным по результатам определения стоимости объекта оценки независимо от вида определенной стоимости, является отчет об оценке объекта оценки. Отчет составляется на бумажном носителе и (или) в форме электронного документа.

Итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, составленном по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Законом об оценочной деятельности, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если в порядке, установленном законодательством РФ, или в судебном порядке не установлено иное. Рыночная стоимость, определенная в отчете, является рекомендуемой для целей совершения сделки в течение шести месяцев с даты составления отчета, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ.

Государственное регулирование оценочной деятельности и деятельности саморегулируемых организаций оценщиков в части надзора осуществляют Минэкономразвития России и Росреестр. Минэкономразвития России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере оценочной деятельности'. Росреестр уполномочен вести единый государственный реестр саморегулируемых организаций оценщиков; осуществлять надзор за выполнением саморегулируемыми организациями оценщиков требований Закона об оценочной деятельности; обращаться в суд с заявлением об исключении саморегулируемых организаций оценщиков из единого государственного реестра саморегулируемых организаций оценщиков^.

Регулирование оценочной деятельности осуществляют также Совет по оценочной деятельности при Минэкономразвития России^ Национальное объединение саморегулируемых организаций оценщиков, иные объединения саморегулируемых организаций оценщиков и непосредственно саморегулируемые организации оценщиков.

Совет по оценочной деятельности — совещательный орган при Минэкономразвития России — выполняет ряд функций, указанных в Законе об оценочной деятельности, в том числе: участвует в рассмотрении вопросов государственной политики в области оценочной деятельности; рассматривает проекты федеральных стандартов оценки и рекомендует или не рекомендует их для утверждения Минэкономразвития России; рассматривает предложения о совершенствовании деятельности саморегулируемых организаций оценщиков и при необходимости дает рекомендации по совершенствованию этой деятельности и др.

Национальное объединение саморегулируемых организаций оценщиков — это некоммерческая организация, которая создана саморегулируемыми организациями оценщиков, зарегистрирована Росреестром и членами которой являются более 75% саморегулируемых организаций оценщиков, включенных в единый государственный реестр саморегулируемых организаций оценщиков и объединяющих более 50% оценщиков, включенных в сводный реестр членов саморегулируемых организаций оценщиков, право осуществления оценочной деятельности которых не приостановлено.

Национальное объединение саморегулируемых организаций оценщиков не вправе осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность.

Саморегулируемой организацией оценщиков признается некоммерческая организация, созданная в целях регулирования оценочной деятельности и контроля за деятельностью своих членов в части соблюдения ими требований нормативных правовых актов РФ, стандартов и правил оценочной деятельности, правил деловой и профессиональной этики, включенная в единый государственный реестр саморегулируемых организаций оценщиков и объединяющая на условиях членства оценщиков.

Деятельность саморегулируемых организаций оценщиков, как и других саморегулируемых организаций, подпадает под действие Федерального закона от 1 декабря 2007 г № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях».

Саморегулируемая организация оценщиков должна соответствовать следующим требованиям: объединение в составе этой организации в качестве ее членов не менее чем 300 оценщиков; наличие компенсационного фонда, который формируется за счет взносов ее членов в денежной форме (в этот фонд каждым членом саморегулируемой организации оценщиков должен быть внесен обязательный взнос в размере не менее чем 30 тыс. руб.); наличие коллегиального органа управления (совета, наблюдательного совета), функционально специализированных органов и структурных подразделений; наличие стандартов и правил оценочной деятельности, утвержденных в соответствии с требованиями Закона об оценочной деятельности; наличие официального сайта в сети Интернет, соответствующего требованиям Закона об оценочной деятельности и Закона о саморегулируемых организациях.