Правовое регулирование рынка аудиторских услуг

Аудит: понятие, сущность, виды

Понятие аудита и аудиторской деятельности и их сущность

Одной из составляющих рыночного хозяйства является функционирование рынка аудиторских услуг.

Институт аудита имеет свою историю.

Если в целом рассматривать его как финансовый контроль, то первой страной, создавшей аудиторскую систему, был Китай.

Древние китайские источники указывают на то, что уже в 700 г. до н.э. там существовал пост генерального аудитора, который должен был гарантировать честность правительственных чиновников, по роду своих служебных обязанностей имеющих право пользоваться государственными деньгами и имуществом.

В III веке до н.э. римские управляющие назначали квесторов, магистратов и чиновников казначейства, обязанных контролировать бухгалтерию всех провинций и отчитываться устно о проделанной работе.

В Средние века в Европе появляется обычай подтверждать правильность сделок путем их регистрации двумя разными ответственными лицами: таким образом, происходило постепенное становление бухгалтерского учета и контроля.

Однако считается, что аудит в современном понимании начал формироваться лишь в середине XIX в. в Великобритании в связи с мощным развитием рыночных отношений.

Становление рыночной экономики сопровождалось массовым банкротством компаний, часто вызванным не объективными экономическими причинами, а недобросовестностью и злоупотреблениями управляющих.

Разоренным акционерам необходима была защита, а потенциальным инвесторам - достоверная информация о состоянии дел в компаниях.

Группа аудиторов, созданная в середине XIX в. в Шотландии, считала, что не может быть обмана там, где всем известно, что он есть, однако после аудирования вероятность возможного обмана снижается, если есть подпись (подтверждение) проверяющего.

В настоящее время во многих странах институт аудита является важным элементом инфраструктуры рынка, особой организационной формой контроля.

В этом и состоит его определяющая особенность.

В России аудит как вид профессиональной деятельности появился недавно - около десяти лет назад.

Законодательное закрепление частной собственности и создание хозяйственных обществ и товариществ, уставный капитал которых формировался из вкладов коммерческих организаций и (или) физических лиц, обусловили необходимость разработки системы контроля за их финансово-хозяйственной деятельностью.

Очевидно, что этот контроль не должен был осуществляться ни государственными органами, ни финансовыми службами самих обществ, поскольку в этом случае информация о реальном положении дел не всегда была бы достоверной и объективной, а также не всегда доходила бы до акционеров.

Функцию такого независимого контроля за финансово-хозяйственной деятельностью частных компаний и взял на себя аудит.

В результате появился спрос на аудиторские услуги у традиционных пользователей аудита - акционеров, инвесторов, кредиторов.

Сформировался круг отечественных фирм, обладающих хорошей репутацией на рынке, способных предоставлять услуги высокого качества, таких как Юникон МС, ФБК, Росэкспертиза, группа компаний Топ-Аудит / Порт-Аудит, Бизнес-Аудит, БДО Руфаудит и др.

Работающие на российском рынке аудиторские фирмы можно условно разделить на четыре группы: 1) аудиторские фирмы "большой четверки" (крупные транснациональные корпорации аудиторов, превратившиеся сегодня в ведущие аудиторско-консультационные фирмы, - Price Waterhouse Coopers (PwC), Deloitte and Touch, Ernst and Young, KPMG); 2) иные иностранные аудиторские и консалтинговые фирмы; 3) несколько десятков ведущих национальных аудиторских фирм; 4) средние и мелкие национальные аудиторские фирмы.

В настоящее время можно говорить о том, что в условиях развития рыночной экономики и в России сложился рынок аудиторских услуг, представляющий собой совокупность форм и способов взаимодействия субъектов аудита, позволяющих защитить интересы собственников от искажений и злоупотреблений в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности и уменьшить уровень информационного риска для других пользователей такой отчетности.

Аудит в любой стране - лишь элемент ее финансово-экономической системы, что определяет его содержание и функции.

Поэтому в разных странах приняты различные толкования термина "аудит".

Так, в США Комитет по основным концепциям аудита Американской ассоциации бухгалтеров определил его как процесс объективного сбора и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью определения соответствия этих утверждений установленным критериям и представления результатов проверки заинтересованным пользователям.

В Великобритании Комитет по аудиторской практике выработал более простое определение аудита: как независимого рассмотрения "специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законом".

В настоящее время в зарубежных странах на практике и в специальной литературе термин "аудит" часто применяют в достаточно широком смысле: к аудиту относят различные виды деятельности, суть которых - независимая проверка, оценка, экспертиза бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Вместе с тем в зарубежной литературе можно встретить и другой подход к определению данного понятия, согласно которому аудит - это проверка, результатом которой является формирование мнения о верности и объективности финансовой отчетности.

Таким образом, термин "аудит" за рубежом применяется прежде всего для определения специфического вида деятельности - проверки финансовой отчетности.

Согласно российскому законодательству аудиторская деятельность, аудит - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

При сравнительно-правовом исследовании положений Федерального закона "Об аудиторской деятельности" и ранее действовавших Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации следует обратить внимание на два существенных момента: во-первых, в настоящее время аудиторская деятельность - это уже не независимый вневедомственный контроль, а деятельность по "независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности"; во-вторых, в отличие от Временных правил цель аудита в соответствии с названным Законом - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

Важным положением Закона об аудиторской деятельности является, кроме того, определение достоверности, под которой понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, предоставляющая возможность пользователю этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения (п.3 ст.1).

Помимо этого важное значение имеет установленный в ст.1 Закона перечень сопутствующих аудиту услуг, поскольку, как показывает практика, именно оказание подобного рода услуг занимает лидирующее положение в количественном и стоимостном выражении в общем объеме работ и услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.

Более того, перечень этих услуг значительно расширен по сравнению с п.9 Временных правил.

Названы новые виды услуг: экономическое, финансовое и бухгалтерское консультирование; автоматизация бухгалтерского учета и внутренних информационных технологий; управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций; разработка и анализ инвестиционных проектов; составление бизнес-планов; проведение маркетинговых исследований; проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью (п.6 ст.1 Закона).

Как показывает практика, в настоящее время на отечественном рынке аудиторских услуг доля общего аудита существенно снизилась: год назад он составлял в совокупной выручке всех компаний около 54%, теперь - только 46%.

Наиболее существенно вырос спрос на юридические и налоговые услуги: с 13,4 до 17,2% (из них 12% приходится на консультации по налогообложению).

Лидером в этой области является "Юникон / МС. Консультационная группа".

По этому направлению "Юникон" обслуживает компании "Ай-Си-Эн", "Черногорнефть", "Славнефть", "Оренбургнефть, ТНК, "Юганскнефтегаз".

Кроме того, приоритетными направлениями аудиторско-консалтинговых услуг являются финансовое управление (8%), услуги в области информационных технологий (5%) и др.

Данные состояния рынка аудиторских услуг многих стран свидетельствуют о том, что оказание сопутствующих услуг становится в последние годы преобладающим в деятельности многих аудиторских фирм тех стран, где это разрешено законодательством (например, в Великобритании), и даже в тех странах, где аудит не предусматривает оказание дополнительных услуг (например, во Франции), фирмы изыскивают возможности ведения деятельности разнообразного характера.

Российский законодатель, давая четкое определение аудиторской деятельности, аудиту, рассматривает их как тождественные категории.

Между тем в правовой науке вопрос о соотношении понятий "аудит" и "аудиторская деятельность" имеет свою историю.

Следует заметить, что ранее в Перечне терминов и определений, используемых в Правилах (стандартах) аудиторской деятельности, давалась более широкая трактовка этих понятий.

Аудиторской признавалась деятельность, включающая как собственно аудит (аудиторскую проверку с целью подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности), так и сопутствующие аудиту услуги.

В соответствии с законодательными положениями в правовой науке существовала точка зрения, согласно которой аудиторская деятельность - это предпринимательская деятельность аудиторских фирм (аудиторов) по осуществлению аудиторских проверок (аудита) и оказанию иных, сопутствующих аудиту услуг.

Таким образом, аудит являлся составной частью более широкого понятия "аудиторская деятельность".

Подобное разграничение этих понятий подчеркивалось также положением п.11 Временных правил о том, что оказание аудитором экономическому субъекту услуг по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению финансовой отчетности является обстоятельством, исключающим возможность проведения тем же аудитором аудиторской проверки данного экономического субъекта.

Следует признать, что рассмотренное разграничение аудиторской деятельности может быть признано допустимым (по крайней мере, как одна из существующих точек зрения в отношении данной проблемы) и в настоящее время при условии закрепления преобладающей роли правового режима собственно аудита.

Сопутствующие аудиту услуги - не аудиторские по сути, это услуги, выходящие за рамки собственно аудиторских услуг.

Использование в этих понятиях корневого слова "аудит", во-первых, служит указанием аудитору на возможность (а не обязанность) их оказывать; во-вторых, дает гарантию того, что их оказание не нарушит правило об исключительности аудиторской деятельности: аудиторы не могут заниматься какой-либо деятельностью, кроме аудиторской и другой, связанной с ней (п.7 ст.1 Закона об аудиторской деятельности).

Между тем многие исследователи, критикуя это разграничение, полагают необходимым "обеспечить единый подход к пониманию аудиторской деятельности и тем требованиям, которые предъявляются к ней в целом".

Более оживленной является дискуссия в отношении характера деятельности, осуществляемой аудиторами.

Позиция законодателя по этому вопросу четко определена в ст.1 названного Закона, где говорится о том, что аудиторская деятельность, аудит представляет собой предпринимательскую по своей сути деятельность.

Анализируя признаки предпринимательской и аудиторской деятельности, следует признать, что аудиту присущи признаки предпринимательской деятельности, указанные в ст.2 ГК РФ, - самостоятельность, систематичность, легитимность, получение прибыли (вознаграждения) от оказания услуг соответствующими лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Самостоятельность индивидуального аудитора (аудиторской организации) проявляется в его праве по своему усмотрению определять формы и методы проведения аудита, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (п.7 ст.9 Закона об аудиторской деятельности).

Систематичность как признак любой деятельности позволяет отграничить разовые действия субъектов (аудиторов), обладающих специальной право- и дееспособностью, от постоянного процесса (по оказанию аудиторских и сопутствующих им услуг).

Легитимацию аудиторской деятельности не следует сводить только к государственной регистрации индивидуальных аудиторов или аудиторских организаций, поскольку легитимация может быть осуществлена и другими способами (к примеру, путем заключения договора оказания аудиторских услуг).

Таким образом, в целом аудиту присущи признаки предпринимательской деятельности.

Вместе с тем аудиторская деятельность имеет и отличительные особенности, обусловленные наличием прежде всего двуединой цели: во-первых, выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ; во-вторых, получения вознаграждения от деятельности по оказанию аудиторских и сопутствующих им услуг.

Именно данная особенность послужила основанием для возникновения в юридической литературе различных точек зрения.

Так, В.В. Нитецкий полагает, что определение аудиторской деятельности как предпринимательской "принижает и сужат цели и задачи аудита...

Предпринимательство направлено на получение прибыли, а это не является основной задачей аудиторской деятельности".

По мнению других авторов, появление термина "предпринимательская деятельность" в определении понятия "аудит" было обусловлено, во-первых, тем, что с помощью этого технического приема аудиторская деятельность в фискальных целях была формально отнесена к предпринимательской, а во-вторых, до вступления в силу Временных правил деятельность физических и юридических лиц, называвших себя аудиторами и аудиторскими фирмами, была именно предпринимательской, поскольку осуществлялась инициативно и самостоятельно, на свой страх и риск и имела организационно-правовые формы, предусмотренные Законом "О предприятиях и предпринимательской деятельности".

Сторонники юридико-процессуальной модели аудита определяют данное понятие как юридический процесс, право на осуществление которого есть важнейшая, определяющая правовую природу аудиторской деятельности привилегия, в широком смысле - юрисдикционная, правоохранительная.

Государство и общество наделяют определенных лиц привилегиями, связанными с выполнением особых социально значимых функций (таких, как защита конституционных прав и свобод, охрана имущественных прав и законных интересов и т.д.).

В свою очередь, указанные лица обязуются сделать выполнение этих функций основной целью и смыслом своей профессиональной деятельности, в результате чего они отказываются от преследования цели извлечения прибыли.

Интересен тот факт, что аудитор в России с 1716 г. до военно-судебной реформы 1867 г. был "процессуальным лицом", которое следило за соблюдением установленного порядка производства военно-судебных дел, "чтобы каждый подсудимый, не взирая ни на какое лицо, был судим по точной силе законов".

Эта позиция позволяет рассматривать аудит не только как неотъемлемый элемент инфраструктуры рынка, но и как составную часть структуры социального контроля в обществе наряду с судом и другими правоохранительными органами, нотариатом и т.д.

Виды аудита

В действующем законодательстве отсутствуют положения, касающиеся критериев классификации аудита: в Законе об аудиторской деятельности содержится лишь статья об обязательном аудите. (Между тем Временные правила разграничивали как обязательный, так и инициативный аудит.) Законодатель, определяя обязательный аудит как обязательную ежегодную проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя, одновременно приводит перечень критериев, по которым организации подлежат обязательной аудиторской проверке.

Так, обязательный аудит осуществляется в случаях, если: 1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества; 2) организация является кредитной, страховой или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством РФ обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источником образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц; 3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда; 4) организация является государственным или муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют пп.3 п.1 ст.7 Закона; 5) обязательный аудит в отношении конкретных организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом.

Помимо этого в целях повышения качества проведения обязательного аудита, имеющего важное социальное и экономическое значение, в Законе об аудиторской деятельности (п.2, 3 ст.7) закрепляется еще ряд важных положений: во-первых, обязательный аудит может проводиться только аудиторскими организациями; во-вторых, аудиторская проверка аудируемых лиц, в финансовой (бухгалтерской) документации которых содержатся сведения, составляющие государственную тайну, может проводиться только аудиторскими организациями, в уставном (складочном) капитале которых отсутствует доля, принадлежащая иностранным физическим и (или) юридическим лицам, и которые имеют допуск к сведениям, составляющим государственную тайну; в-третьих, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться только по итогам проведения открытого конкурса, если в уставном (складочном) капитале организации доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25%.

Временными правилами, кроме обязательного, предусматривался инициативный аудит, который заключается в проведении аудиторской проверки в любое время, на любую дату и в тех объемах, которые будут установлены решением органа управления организации или индивидуальным предпринимателем.

Несмотря на то что в действующем Законе об аудиторской деятельности данный вид аудита законодательно не закреплен, его проведение, на наш взгляд, возможно в соответствии с требованиями общероссийских правил (стандартов) аудиторской деятельности и с учетом конкретных задач, сроков и объемов аудита, предусмотренных договором на проведение аудита между инициатором аудита и аудиторской организацией (индивидуальным аудитором).

Следует заметить, что в соответствии с Временными правилами особым видом обязательного аудита являлся также аудит, проводимый аудиторскими фирмами по поручению государственных органов.

Такое поручение могло быть выдано органом дознания или следователем (при наличии санкции прокурора), прокурором, судом и арбитражным судом (при наличии в производстве указанных органов возбужденного уголовного дела, принятого к производству гражданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду).

По мнению ряда авторов, в данном случае речь шла не об обязательном аудите, поскольку проведение проверок по поручению государственных органов можно отнести к порученческому аудиту, который отличен от обязательного по целям и пользователям результатов проверки и, таким образом, не является собственно аудитом.

Кроме того, в процессе данного аудита используются специфические методы, во многом аналогичные методам судебно-бухгалтерских экспертиз.

Между тем аудит (даже обязательный) не должен подменять государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности за деятельностью экономических субъектов, проводимого в соответствии с законодательством РФ уполномоченными органами государственной власти (п.4 ст.1 Закона об аудиторской деятельности).

В современной правовой литературе выделяют и иные виды аудиторской деятельности, в частности аудит подразделяется на внутренний и внешний.

При этом внешний аудит проводится с целью составления мнения о достоверности информации, представленной в финансовых отчетах и отражающей финансовое положение, результаты операций и движение денежных средств экономического субъекта в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами.

Внутренним аудитом является независимая деятельность в организации по проверке и оценке ее работы в собственных интересах.

Очевидно, что внутренний и внешний аудит, дополняя друг друга, существенно различаются.

Так, внутренний аудит имеет следующие особенности: проводится внутри организации ее служащими (аудиторами); организуется по желанию руководства фирмы; информация, рассматриваемая в качестве результата внутреннего аудита, как правило, предназначена для удовлетворения потребностей управленческого персонала; затраты на проведение внутреннего аудита берет на себя фирма.

Зарубежное законодательство содержит более детальную регламентацию видов аудита.

К примеру, в законодательстве США выделяются такие разновидности аудита, как внутренний, управленческий, государственный аудит, аудит регулирующих органов.

Так, под внутренним аудитом понимается осуществляемая в интересах организации независимая деятельность внутренних аудиторов по проверке и оценке работы организации.

В качестве управленческого аудита рассматривается деятельность внутренних и внешних аудиторов по изучению хозяйственных операций с целью выработки рекомендаций относительно экономичного и эффективного использования ресурсов, достижения конечного результата и выработки политики организации.

Субъекты рынка аудиторских услуг

Закон об аудиторской деятельности устанавливает субъектный состав отношений, возникающих в сфере оказания аудиторских услуг и раскрывает особенности правового статуса этих субъектов, к которым отнесены: аудитор; аудиторская организация; аудируемые лица и (или) лица, заключившие договор оказания аудиторских услуг; уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности; Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе; аккредитованные профессиональные аудиторские объединения; иные лица.

Аудитором признается физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора.

При этом в качестве аудитора могут выступать: штатный работник аудиторской организации; лицо, привлекаемое аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора; предприниматель, осуществляющий свою деятельность без образования юридического лица (индивидуальный аудитор).

Индивидуальный аудитор осуществляет свою деятельность по проведению аудита после получения соответствующей лицензии.

Кроме того, федеральный орган вправе устанавливать ограничения для индивидуальных аудиторов в отношении отдельных категорий организаций, к аудиту которых они не могут привлекаться.

В Законе об аудиторской деятельности определены достаточно жесткие требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора.

Это высшее экономическое и (или) юридическое образование, полученное в российских образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию, а также наличие стажа работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет.

Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока действия, однако каждый аудитор ежегодно обязан проходить обучение по программам повышения квалификации, утвержденным уполномоченным федеральным органом.

Интересен тот факт, что согласно положениям Закона Швеции от 18 мая 1995 г. "Об аудиторах" аудитор - это или утвержденный, или уполномоченный аудитор.

Утвержденным признается аудитор, который осуществляет аудиторскую деятельность на профессиональной основе, проживает в Швеции или другом государстве Европейского Экономического Сообщества, не находится в состоянии банкротства, не имеет запрета на хозяйственную деятельность, не находится под опекой согласно Кодексу о семье, не имеет запрета на осуществление консультативной деятельности согласно Закону о запрете на профессиональную консультативную деятельность или другие соответствующие ограничения деятельности в другом государстве, а также сдавший экзамен на аудитора в Комиссии по аудиторской деятельности.

Уполномоченным является аудитор, уровень которого соответствует уровню утвержденного аудитора и сдавший экзамен на аудитора высшей категории в Комиссии по аудиторской деятельности.

Аудиторской организацией является коммерческая организация, осуществляющая исключительно аудиторскую деятельность, а также оказание сопутствующих аудиту услуг.

Она вправе осуществлять свою деятельность по проведению аудита только после получения соответствующей лицензии.

Допускается создание аудиторской организации в любой организационно-правовой форме, предусмотренной действующим законодательством, за исключением открытого акционерного общества.

С принятием Закона об аудиторской деятельности существенно изменились требования, предъявляемые к кадровому составу аудиторской организации: во-первых, не менее 50% сотрудников фирмы должны составлять граждане РФ, постоянно проживающие на территории России, а в случае, если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, - не менее 75%; во-вторых, в штате каждой аудиторской фирмы должно числиться не менее пяти аудиторов (Временными правилами предусматривалось, что в штате аудиторской организации, имеющей лицензию на проведение соответствующего вида аудита, должно состоять не менее двух аудиторов, имеющих квалификационный аттестат аудитора по этому виду деятельности).

При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы наделяются определенными правами и обязанностями, которые в самом общем виде были закреплены еще во Временных правилах.

Вместе с тем действующее законодательство, аудиторская практика позволяют выделить следующие группы данных прав и обязанностей: общепринятые (общие) права и обязанности, закрепленные действующими нормативными актами и прежде всего Законом об аудиторской деятельности; рекомендательные права и обязанности, закрепленные в кодексах профессиональной этики; специфические права и обязанности, установленные внутрифирменными аудиторскими стандартами; права и обязанности, обусловленные оказанием конкретных аудиторских услуг, закрепленные в соответствующих договорах.

Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) имеют (имеет) прежде всего право самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки, исходя из требований действующего законодательства, а также конкретного договора оказания аудиторских услуг.

Аудируемые лица не вправе ограничивать или определять перечень применяемых форм и методов, хотя на практике часто возникает проблема степени выборочности аудиторской проверки: проверяемое лицо либо требует применения при этом сплошного метода, либо пытается обратить внимание аудитора лишь на отдельные детали.

В целях достижения полноты, достоверности и объективности аудиторской проверки аудитор имеет право изучать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, наличие денежных сумм, ценных бумаг, материальных ценностей, получать разъяснения по возникшим вопросам, а также информацию от третьих лиц.

При этом аудитор обязан обеспечить сохранность документов, получаемых в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их содержания без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ (п.2 ст.5 Закона об аудиторской деятельности).

В случаях непредоставления аудируемым лицом всей необходимой документации и выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих или могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора, последние имеют право отказаться от проведения проверки (п.1 ст.5 Закона).

Основной обязанностью аудиторов является квалифицированное проведение аудиторской проверки и оказание сопутствующих аудиту услуг.

Действующее законодательство не содержит формальных критериев квалифицированного проведения такой проверки.

Однако в соответствии с общепринятой аудиторской практикой аудиторская проверка считается квалифицированно проведенной, если она планировалась и осуществлялась с соблюдением требований нормативных актов, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Если возникли сомнения в квалифицированности аудита, возможно проведение проверки качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций, осуществляемое внешними проверяющими или аккредитованными профессиональными аудиторскими объединениями в отношении участников этих объединений (п.2 ст.14 Закона).

Уклонение от проведения внешней проверки качества или непредоставление проверяющим всей необходимой для проверки документации или иной требуемой информации может служить основанием аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

Как показывает мировой опыт, общественное доверие к качеству оказываемых профессиональных услуг возрастает тогда, когда существуют высокие внутренние стандарты поведения и профессиональной деятельности аудиторов.

Поэтому в экономически развитых странах большую роль играют не только нормативно-правовые акты, но и кодексы этических профессиональных норм, которые устанавливают дополнительные права и обязанности аудиторов.

Так, в Кодексе профессиональной этики AICPA США объединены стандарты идеального и практического поведения аудиторов (независимость, честность, объективность, компетентность, обязательства перед клиентами, обязательства перед коллегами и др.).

По мере становления и развития рынка аудиторских услуг в России также начинают формироваться этические нормы, которые должны соблюдать лица, занимающиеся аудиторской деятельностью.

К примеру, ассоциация "Аудиторская палата России" (ААПР) разработала Кодекс профессиональной этики аудиторов, базирующийся на этических нормах, принятых в международной практике.

Положения, содержащиеся в этом Кодексе, содержат такие категории, как независимость, объективность, внимательность, профессиональная компетентность аудиторов, соблюдение конфиденциальности информации, отношения сотрудников аудиторской фирмы с аудиторской фирмой и др.

Помимо этого в Кодексе ААПР отмечен общественный характер деятельности аудиторов.

Так, ст.3 определено, что внешний аудитор обязан действовать в интересах общества и всех пользователей бухгалтерской отчетности, а не только заказчика аудиторских услуг.

Выполняя аудит по заказу клиента, аудитор должен разрешать объективные противоречия между обществом и клиентом в пользу общественных интересов.

Анализируя правовой статус аудиторской организации и индивидуальных аудиторов, следует отметить, что их деятельность основывается на определенных принципах.

Основным является принцип независимости аудитора.

Независимость предполагает свободу аудитора от контроля и посторонних влияний на этапах планирования аудита (при разработке плана и программ аудита, выборе применяемых для этих целей методов, определении областей аудита), аудиторского исследования (свобода выбора методов проведения аудита и наличие доступа ко всем необходимым источникам информации), представления аудиторского заключения (отсутствие влияния третьих лиц на аудитора при формировании им мнения о достоверности бухгалтерской отчетности).

Реализация данного принципа достигается прежде всего путем введения законодательного запрета на проведение аудиторской проверки отдельными аудиторами.

Так, аудит не может осуществляться: 1) аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности; 2) аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов); 3) аудиторскими организациями в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников).

Как показывает международная практика, к основным обстоятельствам, наносящим ущерб независимости аудитора или позволяющим сомневаться в его фактической независимости, относятся: финансовое участие в организации клиента; родственные и дружеские отношения с руководством клиента; служебные отношения с клиентом; разбирательства между аудитором и клиентом; оказание клиенту комплекса аудиторских услуг.

Предполагается, что независимость аудитора вызывает сомнения, если аудитор, в частности, имеет прямое либо косвенное финансовое участие в делах организации клиента через родственников.

Аудиторская фирма не может также считаться независимой, если она участвует в финансово-промышленной группе, в группе кредитных организаций или холдинге и оказывает профессиональные аудиторские услуги организациям, входящим в эти же структуры.

В России основной проблемой, касающейся независимости аудитора, продолжает оставаться оплата его труда аудируемым лицом.

Размер оплаты профессиональных услуг аудитора не должен зависеть от достижения какого-либо определенного результата.

Возможность сохранения профессиональной независимости аудиторов при их материальной зависимости от клиентов неоднократно обсуждалась российскими учеными и практиками.

Однако данная проблема на практике остается до конца не разрешенной, хотя законодатель и предусмотрел в Законе об аудиторской деятельности положение, согласно которому порядок выплаты и размер вознаграждения аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам за проведение аудита определяются договором и не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита (п.2 ст.12).

В мировой практике также нет единого подхода к решению данной проблемы.

Например, в Великобритании на основании опыта членов Association of Certified Chartered Accountants - ACCA установлен 15%-й барьер профессионального дохода от одного клиента.

Однако вопрос о том, насколько объективно этот показатель отражает фактическую независимость аудитора, остается открытым.

Оказывая какие бы то ни было профессиональные услуги, аудитор должен быть объективен.

Принцип объективности предполагает, что основой для выводов, рекомендаций и заключений аудитора может быть только необходимый объем требуемой информации.

При реализации данного принципа основной проблемой является зависимость объективности аудитора от многократности его работы у одного клиента.

На практике нередки случаи, когда аудируемое лицо неоднократно поручает аудит своей бухгалтерской отчетности одной и той же аудиторской организации.

При такой ситуации, безусловно, сложно оставаться объективным.

В действующем российском законодательстве эта проблема не разрешена.

В международной практике она также остается актуальной.

Так, Профессиональными правилами АССА установлено, что длительность работы аудитора в одной фирме может оказывать влияние на объективность аудитора.

Вместе с тем в этих Правилах нет рекомендаций относительно продолжительности работы с одним клиентом, лишь оговорено, что клиент должен назначать аудитора каждый год.

В соответствии с принципом профессиональной компетентности достаточный профессиональный уровень оказываемых аудитором услуг обеспечивается определенным объемом навыков и знаний, необходимых для добросовестного и профессионального выполнения принятого им обязательства.

Профессиональная компетентность аудитора основывается, в частности, на необходимости сдачи квалификационных экзаменов, подтвержденных соответствующими аттестатами, на опыте практической работы по оказанию аудиторских услуг и т.д.

Одним из важнейших принципов аудиторской деятельности является принцип конфиденциальности.

Конфиденциальную информацию о делах клиента, полученную при оказании профессиональных услуг, аудитор должен сохранять в тайне без ограничения во времени и независимо от продолжения или прекращения непосредственных отношений с клиентом.

Аудитор не вправе использовать конфиденциальную информацию для собственной выгоды или для выгоды третьих лиц, а также в ущерб интересам клиента.

В Законе об аудиторской деятельности этому вопросу посвящена ст.8 "Аудиторская тайна" (само понятие "аудиторская тайна" было введено ранее положениями части первой Налогового кодекса РФ), в которой четко закреплены порядок использования информации, получаемой в ходе проведения аудиторских проверок, а также при осуществлении контроля качества в отношении индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций.

Помимо этого законодателем предусматривается ответственность аудитора за разглашение аудиторской тайны в виде возмещения аудируемому лицу причиненных убытков.

Одним из субъектов отношений, возникающих в сфере осуществления аудиторской деятельности, является аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг.

Следует заметить, что во Временных правилах специально не закреплялись права экономических субъектов, подлежащих аудиту.

Им предоставлялось лишь право получать от аудитора (аудиторской фирмы) исчерпывающую информацию о требованиях законодательства, касающихся проведения аудиторской проверки, правах и обязанностях сторон, а после ознакомления с заключением аудитора (аудиторской фирмы) экономический субъект был вправе потребовать от аудитора информацию о нормативных актах, на которых были основаны замечания и выводы аудитора (аудиторской фирмы).

В действующем Законе четко закрепляется круг прав и обязанностей аудируемого лица (ст.6).

При этом некоторые права такого лица непосредственно вытекают из обязанностей аудитора.

В частности, исходя из того что аудитор обязан обоснованно подготовить и передать аудиторское заключение в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг (п.2 ст.5), представляется, что аудируемое лицо вправе требовать этого от аудитора (п.1 ст.6).

Что касается обязанностей аудируемых лиц, то они также четко сформулированы в Законе.

Так, при проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязано: 1) заключать договоры на проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями в сроки, установленные законодательством РФ; 2) создавать аудиторской организации (индивидуальному аудитору) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки; 3) предоставлять аудитору информацию и документацию, необходимую для осуществления аудита; 4) давать по запросу индивидуальных аудиторов или аудиторских организаций исчерпывающие разъяснения и объяснения в устной и письменной формах; 5) оперативно устранять выявленные аудиторами нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности; 6) не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки, а также исполнять иные обязанности, вытекающие из существа подобного рода правоотношений.

Необходимо отметить, что положения, касающиеся ответственности субъектов рынка аудиторских услуг, тоже нашли свое отражение в Законе об аудиторской деятельности.

Так, уклонение экономического субъекта от проведения обязательной аудиторской проверки либо препятствование ее проведению влекут за собой взыскание штрафа в размере от 500 до 1000 минимальных размеров оплаты труда.

Ответственности в виде взыскания штрафа в размере от 100 до 300 минимальных размеров оплаты труда подлежат также аудиторские организации или индивидуальные аудиторы, осуществляющие аудиторскую деятельность без получения соответствующей лицензии (п.2, 3 ст.21).

Кроме того, Закон предусматривает возможность применения уголовной и административной ответственности в отношении аудиторских организаций и их руководителей, индивидуальных аудиторов, аудируемых лиц и лиц, подлежащих обязательному аудиту (п.1 ст.21).

Так, составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у аудитора лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством РФ.

При этом заведомо ложным, т.е. составленным без проведения аудиторской проверки или по результатам такой проверки, но явно противоречащей содержанию представленных документов, аудиторское заключение признается только по решению суда (ст.11).

Организация и регулирование аудиторской деятельности в России

Нормативное регулирование аудиторской деятельности

Мировой практике известны две различные концепции регулирования аудиторской деятельности.

Первая из них распространена, в частности, в Австрии, Испании, Франции, ФРГ, где аудит ориентирован в основном на интересы банков и государственных организаций.

В этих странах аудиторская деятельность строго регламентируется централизованными органами, на которые фактически возлагаются функции государственного контроля за аудиторской деятельностью.

Вторая концепция получила развитие в англоязычных странах (США, Великобритания и др.).

Аудиторская деятельность в этих странах регулируется главным образом профессиональными общественными аудиторскими объединениями, поскольку здесь аудит ориентирован в основном на потребности инвесторов, акционеров, кредиторов и других хозяйствующих субъектов.

В России на современном этапе складывается сложная система регулирования аудиторской деятельности.

К первой группе этой системы относится Закон об аудиторской деятельности.

Положения ст.9, 14 и абз.7 п.2 ст.18 вступят в силу по истечении одного года, а положения п.6 ст.4 - лишь по истечении двух лет со дня вступления в силу указанного Закона.

Ко второй группе могут быть отнесены подзаконные нормативные акты, определяющие общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, являющиеся обязательными для исполнения всеми субъектами рынка.

При этом законодатель устанавливает, что нормы об аудиторской деятельности, содержащиеся в иных федеральных законах, например о Банке России, об акционерных обществах и т.д., должны соответствовать Закону об аудиторской деятельности.

Особенности правового положения аудиторских организаций, осуществляющих аудиторские проверки сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов, могут быть установлены Законом о сельскохозяйственной кооперации (п.1 ст.2 Закона об аудиторской деятельности).

Кроме того, отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности, могут регулироваться также указами Президента РФ, которые не должны противоречить Закону об аудиторской деятельности.

К документам третьей группы можно отнести правила (стандарты) аудиторской деятельности, устанавливающие нормы аудита, обязательные для всех субъектов рынка.

Данные Правила (стандарты), согласно ст.9 Закона, подразделяются на федеральные и внутренние.

Федеральные правила утверждаются Правительством РФ и являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц (за исключением положений рекомендательного характера).

К их числу можно отнести следующие стандарты: аудиторская выборка; аудиторские доказательства; внутрифирменный контроль качества аудита; действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности; документирование аудита; использование работы эксперта и т.д.

Следует отметить, что за период 1996-2000 гг. в соответствии с Программой Правительства РФ при активном участии Минфина России, представителей аудиторских и научных кругов были разработаны и затем одобрены Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 38 правил (стандартов) аудиторской деятельности и перечень терминов (глоссарий).

Но из-за отсутствия законодательного обоснования обязательности применения этих правил (стандартов) их использование, а также контроль за их соблюдением были в определенной степени затруднены.

В частности, в одном из стандартов аудиторской деятельности "Аудиторская выборка" установлены правила выборки данных из проверяемой совокупности и оценки результатов полученной таким образом информации.

Для обеспечения эффективности таких действий аудитор может использовать один из следующих методов отбора элементов: случайный; систематический; комбинированный.

В данном стандарте установлено, в каких случаях аудиторская организация имеет право прибегать к подобного рода выборкам.

Помимо этого подробно описаны этапы и содержание процесса построения выборки.

В этих целях аудитор должен установить порядок проверки конкретных разделов бухгалтерской отчетности, проверяемую совокупность, объем выборки, риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибку.

Кроме того, к данной группе могут быть отнесены нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам.

По мнению ряда авторов, вероятно, на этом уровне могут быть разработаны и правила (стандарты) аудиторской деятельности, регулирующие специальные виды аудита.

К четвертому уровню могут быть отнесены внутрифирменные аудиторские стандарты, определяющие действия конкретных аудиторских фирм в конкретных условиях.

Возможность установления данных стандартов предусматривается законодателем при выполнении следующих условий: во-первых, внутрифирменные стандарты не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности; во-вторых, требования внутрифирменных стандартов не могут быть ниже требований федеральных правил.

Анализируя правовую природу внутренних правил (стандартов), в правовой литературе высказана точка зрения, согласно которой данные правила не содержат всех признаков нормативного акта, хотя их и можно отнести к локальным нормативным актам.

Документы этого уровня лишь детализируют документы более высоких уровней, принимаются в их развитие и не должны им противоречить.

Вместе с тем вопрос о разработке внутрифирменных стандартов считается весьма существенным для всех аудиторских фирм и аудиторов.

Их разработка должна базироваться на аналитических процедурах аудита, которые представляют собой программу аудита с целями, задачами и методиками его проведения (методики по внутренней структуре фирмы и технологии организации ее деятельности, методики по реализации требований аудиторских правил (стандартов) и т.д.).

Ранее регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации осуществлялось в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263, постановлением Правительства РФ от 6 мая 1994 г. N 482 "Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации", постановлением Правительства РФ от 27 апреля 1999 г. N 472 "О лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности" и др.

Необходимость совершенствования законодательного обеспечения аудиторской деятельности в РФ была вызвана тем, что Временные правила, сыграв важную и своевременную роль в становлении аудита в стране, уже не отражали в полной мере сложившихся условий на рынке аудиторских услуг.

Органы, регулирующие аудиторскую деятельность

Одним из субъектов рынка аудиторских услуг является уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности.

Таким органом, согласно постановлению Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации", стало Министерство финансов РФ.

Данному государственному органу законодателем переданы все полномочия по регулированию аудиторского рынка (до этого Министерство финансов РФ лицензировало общий, страховой и инвестиционный аудит, а ЦБ РФ - банковский).

Предшественником уполномоченного федерального органа была Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ, действовавшая на основании вышеназванного Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263.

В Законе об аудиторской деятельности четко определены функции уполномоченного федерального органа, которые, на наш взгляд, можно объединить по двум принципиальным направлениям, а именно: 1) создание условий для организации и проведения аудита (организационное регулирование); 2) создание условий для развития аудита в РФ (стратегическое регулирование).

К группе организационного регулирования следует отнести полномочия федерального органа по организации системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов, лицензированию аудиторской деятельности, организации системы надзора за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий, ведению государственных реестров аттестованных аудиторов и профессиональных аудиторских объединений, а также их аккредитации (ст. 18).

В рамках стратегического регулирования уполномоченный федеральный орган наделяется функциями по организации разработки и представлению на утверждение Правительства РФ федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, определению объема и порядка представления отчетности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Новым по сравнению с Временными правилами является предусмотренное ст.19 Закона создание Совета по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе.

Основной целью его деятельности является учет мнения профессиональных участников рынка аудиторских услуг.

Помимо этого Совет по аудиторской деятельности вправе принимать участие в подготовке, предварительном рассмотрении основных документов и проектов решений уполномоченного федерального органа, разрабатывать федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, рассматривать обращения и ходатайства аккредитованных профессиональных аудиторских объединений и вносить соответствующие рекомендации на рассмотрение федерального органа, а также осуществлять другие функции в соответствии с Положением о Совете по аудиторской деятельности (п.1, 2 ст.19).

Члены Совета утверждаются руководителем уполномоченного федерального органа по представлению аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, федеральных органов исполнительной власти, научных организаций и высших учебных заведений.

При этом представительство аккредитованных профессиональных аудиторских объединений должно составлять не менее 51% от общего Состава совета (п.3 ст.19).

В состав этого органа должны также входить представители государственных органов, ЦБ РФ, пользователей аудиторских услуг и федеральных органов исполнительной власти, осуществляющих регулирование профессиональной деятельности организаций, подлежащих обязательному аудиту.

Органы, регулирующие аудиторскую деятельность

Закон об аудиторской деятельности важное значение придает деятельности аккредитованных профессиональных аудиторских объединений.

Тем самым определены их место и роль в системе правового регулирования рынка аудиторских услуг.

Профессиональным аудиторским объединением признается объединение индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, созданное в соответствии с законодательством РФ в целях обеспечения условий аудиторской деятельности своих членов, защиты их интересов, соблюдения правил (стандартов) профессиональной деятельности и профессиональной этики, действующего на некоммерческой основе и получившего аккредитацию в уполномоченном федеральном органе (ст.20).

Закон выделяет следующие правовые признаки профессиональных аудиторских объединений: данное объединение должно функционировать на некоммерческой основе; оно должно получить аккредитацию в уполномоченном федеральном органе (для целей Закона об аудиторской деятельности под аккредитацией понимается официальное признание и регистрация уполномоченным федеральным органом профессионального объединения); правом на подачу заявления о своей аккредитации обладает профессиональное аудиторское объединение, членами которого являются не менее 1000 аттестованных аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организаций; любая аудиторская организация и любой индивидуальный аудитор могут являться членами по крайней мере одного аккредитованного профессионального аудиторского объединения; закрепляется обязательность исполнения членами правил (стандартов) осуществления профессиональной деятельности и профессиональной этики, установленных данным объединением.

Законом также предусмотрено, что при аннулировании лицензии на осуществление аудиторской деятельности соответствующие индивидуальный аудитор или аудиторская организация исключаются из состава всех аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, членами которых они состоят, без права повторного вступления как в эти объединения, так и в другие аккредитованные объединения на срок, установленный уполномоченным федеральным органом, но не более трех лет со дня аннулирования лицензии (п.5 ст.20).

Созданные в соответствии с положениями Закона об аудиторской деятельности профессиональные аудиторские объединения наделяются определенными функциями.

Так, объединение вправе, например: участвовать в аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, проводимой уполномоченным органом; проводить проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов, являющихся членами профессионального объединения; в соответствии с квалификационными требованиями уполномоченного федерального органа разрабатывать учебные планы и программы, осуществлять профессиональную подготовку аудиторов и т.д.

Следует заметить, что по мнению ряда авторов, заинтересованность объединений в получении статуса профессиональных очевидна, поскольку государством подтверждается уровень подготовки такого объединения; кроме того, уполномоченный федеральный орган передает ему определенные полномочия.

Очевидна также польза и для других участников рынка аудиторских услуг: практикующим аудиторам и аудиторским организациям это позволит найти такое профессиональное объединение, которое на деле сможет заботиться об отстаивании интересов своих участников, внедрении в практику современных методов работы и эффективном регулировании отношений внутри профессии.

Аудируемым лицам рекомендация авторитетного профессионального объединения позволит быть уверенными в том, что аудит будет проведен на высоком профессиональном уровне с должным пониманием этики аудитора.

Интересен тот факт, что первой в нашей стране в 1989 г. была создана Ассоциация бухгалтеров и аудиторов "Содружество" (АБ и АС), коллективными членами которой являются 12 ассоциаций бухгалтеров и аудиторов СНГ, более 100 юридических лиц и более 1000 индивидуальных членов.

В 1992 г. в качестве общероссийского общественного профессионального объединения зарегистрирована Российская коллегия аудиторов (РКА).

Союз профессиональных аудиторских организаций (СПАО) образован в 1996 г. и объединяет крупнейшие национальные аудиторские организации.

Ассоциация "Аудиторская палата России" (ААПР) образована в 1995 г.

Ее членами могут быть общественные объединения аудиторов, некоммерческие объединения аудиторских организаций, учебные заведения, средства массовой информации и другие организации, в том числе учреждения, разделяющие уставные цели Палаты.

Так, к числу основных задач ААПР относятся содействие развитию и совершенствованию аудиторской деятельности в Российской Федерации, представление и защита прав и законных интересов аудиторских организаций и аудиторов, организация повышения квалификации аудиторов, их аттестация и переаттестация, оказание членам Палаты правовой, организационной и иной консультативной помощи в рамках уставной деятельности и т.д.

Полагаем, что для определения места и роли аудиторских объединений в системе правового регулирования рынка аудиторских услуг в России необходимо изучение опыта работы профессиональных аудиторских объединений других стран.

Как показывает мировой опыт, профессиональные аудиторские объединения, создаваемые на национальном, европейском и международном уровнях, различаются по тем целям и задачам, которые ставятся перед ними.

Например, в Австрии, ФРГ, Франции, Испании, где аудит ориентирован главным образом на интересы государственных органов как основных пользователей аудиторских заключений, объединения аудиторов фактически играют роль централизованных органов, строго регламентирующих аудиторскую деятельность.

Так, жестко централизованная система регулирования аудиторской деятельности сложилась во Франции.

В 1945 г. там была создана Корпорация экспертов-бухгалтеров, которая находится под патронажем Министерства финансов.

В 1968 г. возникло объединение Комиссаров по счетам, сотрудничающее с Министерством юстиции и судебными органами.

В англоязычных странах (США, Великобритания) аудиторская деятельность, напротив, в определенной степени саморегулируется.

Здесь аудит ориентирован в основном на потребности акционеров, инвесторов и кредиторов.

Регулирование аудиторской деятельности в этих странах осуществляют главным образом профессиональные общественные аудиторские объединения.

Так, американский институт присяжных бухгалтеров был основан в США в 1887 г.

Его задачи заключаются в том, чтобы "действовать от имени его членов и обеспечивать им необходимую поддержку, контроль за тем, чтобы присяжные бухгалтеры служили общественным интересам, обеспечивая высокое качество выполняемых профессиональных услуг".

Аттестация на право осуществления и лицензирование аудиторской деятельности

Во всех странах к профессиональным и моральным качествам аудиторов предъявляются самые высокие требования.

Такое отношение обусловлено общественной значимостью выполняемых аудиторами функций.

Принципиальные требования к уровню профессиональной подготовки аудиторов закреплены в ст.15 Закона об аудиторской деятельности.

Для удостоверения профессиональной компетентности лиц, претендующих на занятие аудиторской деятельностью, законодатель устанавливает довольно высокие требования.

Обязательным требованием является наличие у аудитора высшего экономического и (или) юридического образования, полученного в российских образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию.

К числу обязательных относится также опыт работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет.

Интересен тот факт, что в Швеции, к примеру, для допуска к экзамену на утвержденного аудитора (первая квалификационная ступень аттестации) необходим практический опыт непосредственной аудиторской работы под руководством аттестованного (утвержденного или уполномоченного) аудитора не менее трех лет.

Для допуска к экзамену на уполномоченного аудитора (аудитор высшей квалификации) необходим пятилетний стаж аудиторской работы, причем в последние два года аудитор должен участвовать в аудиторской проверке крупных предприятий с особо сложными условиями проведения проверки под руководством уполномоченного аудитора.

Дополнительные требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора, порядок проведения аттестации, перечень документов, подаваемых вместе с заявлением о допуске к аттестации, количество и типы аттестатов, программы квалификационных экзаменов и порядок их сдачи определяются уполномоченным федеральным органом.

Законом об аудиторской деятельности устанавливается также, в каких случаях квалификационный аттестат аудитора может быть аннулирован: если вступил в законную силу приговор суда, предусматривающий наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока; если установлен факт получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов; если установлен факт систематического нарушения аудитором при проведении аудита требований законодательства РФ или федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности; если установлен факт подписания аудитором аудиторского заключения без проведения аудиторской проверки и т.д. (п.1 ст.16).

При этом аннулирование квалификационного аттестата осуществляется на основании мотивированного решения уполномоченного федерального органа.

Данное решение может быть обжаловано в течение трех месяцев со дня получения решения об аннулировании квалификационного аттестата аудитора.

До момента введения в действие Закона порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности регулировался Временными правилами, постановлением Правительства РФ от 6 мая 1994 г. N 482 "Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности", а также Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Образование аудитора".

Для лицензирования аудиторской деятельности и аттестации аудиторов по соответствующим направлениям в структуре Министерства финансов РФ и ЦБ РФ функционировали Центральные аттестационно-лицензионные Комиссии (ЦАЛАКи).

Наряду с перечисленными выше требованиями аттестация включала также сдачу экзаменов по Программе, утвержденной ЦАЛАК Министерства финансов РФ и состоящей из пяти разделов: основы правового регулирования имущественных отношений, бухгалтерский учет и отчетность, налогообложение юридических и физических лиц, финансы предприятий, аудит.

Реализация этой Программы достигалась путем специфического построения процесса профессионального обучения аудиторов, первый этап которого представлял собой обучение с отрывом или без отрыва от производства, продолжительность которого зависела от базового образования и опыта работы.

Так, для лиц, имеющих специальное бухгалтерское (финансовое) вузовское образование и опыт работы на руководящих и бухгалтерских должностях не менее пяти лет, - не менее 240 часов аудиторной подготовки, для других категорий претендентов - не менее одного года очной или трех лет очно-заочной формы обучения.

По данным статистики, за 2001 г. ЦАЛАК выдал 1666 аудиторских лицензий.

Всего за восемь лет работы Комиссии была выдана 8601 лицензия и аттестованы 42 тыс. аудиторов.

В настоящее время, согласно положениям Закона, данная Комиссия ликвидирована, и ее функции унаследовал совет по аудиторской деятельности при Министерстве финансов РФ, хотя до сих пор не утверждено ни Положение о совете, ни Положение об аккредитации при Министерстве финансов РФ аудиторских профессиональных объединений, из которых на 50% должен состоять этот совет.

Между тем, как показывает практика, именно эти вопросы вызывают наибольшие разногласия в аудиторском сообществе.

Одни из аудиторов считают, что в совете по аудиторской деятельности должны быть представлены региональные профессиональные объединения аудиторов, другие утверждают, что это должны быть объединения федерального уровня.

Ситуация усугубляется тем, что большое количество банков стало клиентами нелицензионных аудиторов (представительство Andersen, ФБК, АРНИ, "Руфаудит", "Аудит-сервис" и др.), поскольку ЦБ РФ прекратил выдавать лицензии на осуществление банковского аудита, а уполномоченный федеральный орган тогда еще создан не был.

Данная ситуация не исключает возможности судебного оспаривания акционерами банков заключений, сделанных аудиторами, срок действия лицензий которых истек в процессе аудита банка.

Лицензирование аудиторской деятельности предусмотрено новым Законом о лицензировании, вступившим в действие с 10 февраля 2002 г.

Именно в этот момент было принято постановление Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации", согласно которому уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственное регулирование аудиторской деятельности, стало Министерство финансов РФ, на которое и были возложены функции аттестации аудиторов, а также лицензирование их деятельности.

Аудиторская деятельность лицензируется в целях осуществления государственного контроля за соблюдением аудиторами и аудиторскими организациями требований законодательства РФ.

Наличие аттестата у аудитора при отсутствии лицензии не дает ему права заниматься аудиторской деятельностью в качестве предпринимательской.

Ранее в России функционировала следующая система лицензирования аудита: Комиссия по аудиторской деятельности выдавала генеральные лицензии на проведение аудита (Министерству финансов РФ - в области общего аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, страховых организаций и обществ взаимного страхования, Банку России - в области банковского аудита), а ЦАЛАКи вели государственные реестры аудиторов и аудиторских организаций, получивших лицензию.

Принятие Закона о лицензировании, а также Закона об аудиторской деятельности изменили ситуацию в этой сфере, что повлекло за собой изменения в системе правового регулирования аудита.

В соответствие с названными законами должно быть приведено Положение о лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности, в частности, Правительством РФ должно быть предусмотрено, оказание каких отдельных видов сопутствующих аудиту услуг требует получения соответствующей лицензии. (Временные правила не предусматривали выдачу лицензий для осуществления подобного рода услуг.) Следует заметить, что и в зарубежных странах механизм аттестации и лицензирования аудиторской деятельности призван обеспечить соблюдение высокого профессионального уровня выполнения аудитором его обязанностей.

В качестве примера обратимся к практике США.

Основными профессиями в практике аудита США являются: присяжный бухгалтер (СРА); присяжный внутренний аудитор (CIA); присяжный аудитор информационных систем (CISA); Получить лицензию штата на ведение практики и иметь право на звание присяжного бухгалтера могут только лица, сдавшие экзамен на CPA и отвечающие требованиям комиссии штатов.

Несмотря на то что в разных штатах установлены различные требования к образованию и опыту работы, как правило, в большей их части лицензии на ведение аудита выдаются лишь при наличии у аудитора практического опыта.

Экзамен на звание присяжного внутреннего аудитора проводит правление Института внутренних аудиторов.

Сертификат внутреннего аудитора удостоверяет квалификацию, но не предусматривает выдачу лицензии на осуществление практической деятельности.

Экзамен на звание присяжного аудитора информационных систем проводится в соответствии с требованиями, разработанными Службой проверки образования по заказу Фонда аудиторов.

Порядок проведения аудита и правовая форма организации отношений по аудиту

Планирование аудита

Аудиторскую деятельность, как и любую деятельность вообще, можно представить состоящей из последовательного ряда фактических и юридических действий.

Этим отличается деятельность, обладающая признаком систематичности, от разовых действий.

В процессе аудиторской деятельности принято условно выделять три самостоятельные стадии: планирование аудита; проведение аудита; завершение аудита.

Первым (начальным) этапом аудита является планирование, основная задача которого - определение стратегии и тактики аудиторской проверки, выбор процедур и методов, позволяющих наиболее эффективно достичь поставленной цели - подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности.

На этом этапе стороны (прежде всего - аудиторская организация) должны принять решение о возможности и целесообразности дальнейшего сотрудничества в области аудита.

Решения, принимаемые по завершении данного этапа, требуют изучения большого объема разнородной информации, касающейся влияния внешних и внутренних факторов на хозяйственную деятельность аудируемого лица, структуры уставного капитала, видов производственной деятельности, основных хозяйственных контрагентов (поставщиков и подрядчиков, покупателей и заказчиков), порядка распределения прибыли, остающейся в распоряжении аудируемого лица, и т.д.

Если по итогам предварительного планирования аудиторская организация или индивидуальный аудитор и аудируемое лицо пришли к соглашению о возможности аудиторской проверки, между сторонами заключается договор оказания аудиторских услуг.

Следует заметить, что заключению договора предшествует направление аудиторской организацией исполнительному органу аудируемого лица письма-обязательства аудиторской организации о согласии на проведение аудита.

На практике подписание письма-обязательства не исключает возможности противоречий между сторонами.

Тем не менее важность этого документа трудно переоценить, поскольку в соответствии с общепринятой аудиторской практикой письмо-обязательство документально подтверждает согласие аудиторской организации на проведение аудита.

Письмо-обязательство может не только предшествовать заключению договора оказания аудиторских услуг, но и послужить офертой разовых соглашений между аудиторской организацией и аудируемым лицом.

В аудиторской практике акцепт совершается путем письменного подтверждения экономическим субъектом согласия на условия аудита, предложенные аудиторской организацией.

Порядок подготовки письма-обязательства регламентируется соответствующим правилом (стандартом).

Некоторые авторы отмечают, что большая часть российских аудиторских организаций не составляет письма-обязательства, как это чаще всего имеет место в западной практике, а заключает с клиентами договоры по традиционной для нас юридической форме.

Гражданское законодательство не запрещает делать оферты и акцепты в устной форме и заключать договоры так, как это часто и происходит на практике, т.е. по итогам переговоров.

При этом письмо-обязательство является не единственной, а лишь одной из возможных форм оферты в аудите.

Законодательство предоставляет аудиторским организациям возможность выбора одного из нескольких вариантов действий: направление аудиторской организацией экономическому субъекту письма-обязательства, содержащего все существенные условия договора (получение подписанного экономическим субъектом письма-обязательства считается фактом заключения договорных отношений между сторонами); направление аудиторской организацией экономическому субъекту письма-обязательства; после его подписания экономическим субъектом стороны заключают договор на проведение аудиторской проверки, существенные условия которого не должны противоречить условиям письма-обязательства; заключение аудиторской организацией и экономическим субъектом договора оказания аудиторских услуг без предварительного направления письма-обязательства в качестве оферты; заключение между сторонами договора с использованием письма-обязательства в качестве приложения к договору.

Как показывает практика, практически все аудиторские организации свои отношения с аудируемым лицом оформляют путем заключения договора оказания аудиторских услуг.

Следует заметить, что данный договор является разновидностью договора возмездного оказания услуг (ст.779-783 ГК РФ).

По вопросам, не урегулированным указанными статьями, но возникающим при заключении и исполнении договоров на возмездное оказание услуг, могут быть применены общие положения о подряде (гл.37 ГК РФ).

Предметом рассматриваемого договора признается деятельность аудитора по оказанию аудиторских и сопутствующих им услуг.

Сторонами договора являются заказчик (аудируемое лицо) и исполнитель (аудиторская организация или индивидуальный аудитор).

К числу существенных условий данного договора следует отнести положения, касающиеся сроков выполнения, стоимости работ, ответственности сторон, условий соблюдения конфиденциальности информации, прав и обязанностей сторон.

Помимо этого договор оказания аудиторских услуг может включать и иные условия, относящиеся к числу факультативных (дополнительных), а именно: порядок приемки работ и расчетов между сторонами, основания прекращения договора ранее намеченного срока, основания освобождения от ответственности за неисполнение обязательств и т.д.

Так, к числу оснований прекращения договора в одностороннем порядке путем письменного уведомления другой стороны следует отнести несостоятельность, ликвидацию или реорганизацию субъекта, приостановление обычных деловых операций, передачу информации третьим лицам и т.д.

Кроме того, как представляется, договор оказания аудиторских услуг может быть досрочно прекращен, если после его заключения сторонам стало известно об одном из следующих обстоятельств, о котором они по объективным причинам не были осведомлены до заключения договора: а) заказчик является учредителем, собственником, акционером, кредитором, страховщиком исполнителя; б) исполнитель является учредителем, собственником, акционером, кредитором, страховщиком исполнителя; в) заказчик является дочерним предприятием, филиалом (отделением), представительством исполнителя или имеет в своем уставном (складочном) капитале долю исполнителя; г) исполнитель оказывал заказчику услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению финансовой отчетности.

Проведение аудита

Вторым этапом аудита является собственно его проведение, в результате чего формируется мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

Бухгалтерская отчетность (с точки зрения целей аудита) должна соответствовать определенным требованиям:

1. Давать полное и достоверное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности.

2. Поскольку все части бухгалтерской отчетности должны представлять собой единое целое и быть взаимосвязаны, аудитор должен подтверждать достоверность не только данных, которые отражены в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, но и тех, которые содержатся во всех формах, входящих в состав бухгалтерской отчетности (включая все приложения и пояснения).

3. Включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.

4. Содержание и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним применяются последовательно от одного отчетного периода к другому.

5. Открытость бухгалтерской отчетности для ознакомления пользователей: учредителей (участников), инвесторов, банков, кредиторов, покупателей, поставщиков и т.д.

В ходе проведения данного этапа аудитор должен обеспечить получение достаточного количества необходимых аудиторских доказательств.

Сбор доказательств в аудите представляет собой целенаправленный процесс, в рамках которого аудитору надлежит руководствоваться определенными ориентирами - критериями достаточности, достоверности, полноты, точности информации.

Источниками получения доказательств являются различные документы, как-то: первичные учетные документы, инвентаризационные описи, бухгалтерская и статистическая отчетность, договоры, распорядительная документация и т.д.

Следует заметить, что при проведении аудиторской проверки аудитор вправе воспользоваться следующими подходами при оценке достоверности бухгалтерской отчетности: юридическим; бухгалтерским; специальным; отраслевым.

Так, юридический подход выражается в разработке методик проверки правового обеспечения деятельности предприятия-клиента (аудит капитала, экспертиза договоров по финансово-хозяйственной деятельности).

Разработка методик проверки по разделам бухгалтерского учета представляет собой суть бухгалтерского подхода.

В рамках данного подхода можно выделить такие методики, как аудит денежных средств и денежных документов, дебиторской и кредиторской задолженности, инвестиций, запасов и затрат, имущества, себестоимости, реализации.

Завершение аудита

Завершение аудита имеет не меньшее значение, чем предыдущие этапы аудиторской проверки.

Все предпринимаемые аудитором в ходе аудита действия ориентированы на достижение одной цели - формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

Такое мнение оформляется соответствующим аудиторским заключением.

Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно быть оценкой аудиторской организацией соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Вместе с тем независимо от характера сформированного по результатам проверки мнения аудиторское заключение должно составляться с соблюдением формы, структуры и содержания, установленных нормативными актами.

Аудиторское заключение должно состоять из трех частей: 1) вводной, содержащей общие сведения об аудиторской организации (юридический адрес, номер свидетельства о государственной регистрации, номер, дата выдачи и наименование органа, выдавшего лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии, номер расчетного счета); 2) аналитической, адресуемой исполнительному органу аудируемого лица и представляющей отчет аудитора об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности аудируемого лица, а также соблюдении им законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций; 3) итоговой, адресуемой учредителям (участникам) экономического субъекта и представляющей мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

Помимо этого в итоговой части аудиторского заключения указывается на распределение ответственности между аудируемым лицом и аудиторской организацией за достоверность бухгалтерской отчетности, а также дается краткое описание принципов и методов, применявшихся при аудиторской проверке.

Как показывает практика, в России в настоящее время пока не получила широкого распространения практика претензионной работы в отношении аудиторских организаций в связи с ошибками в оценке достоверности отдельных статей бухгалтерской отчетности.

Однако уже привычны претензии клиентов к аудиторской организации в случае, когда она подтвердила правильность налоговых расчетов, а налоговая инспекция не согласна с расчетом величины налогооблагаемой базы или с обоснованием применения льгот.

В аудиторском заключении должна быть проставлена дата его подписания, после которой в него не допускается вносить изменения, не оговоренные с аудируемым лицом.

Очевидно, что итоговая часть аудиторского заключения не может быть датирована ранее, чем подготовлена бухгалтерская отчетность экономического субъекта, поскольку нельзя сформировать окончательное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, подготовка которой еще не закончена.

Именно итоговая часть аудиторского заключения предоставляется внешним пользователям.

Пользователи, в том числе налоговые или иные государственные органы, не вправе требовать от аудитора или аудиторской организации предоставления всего или части аудиторского заключения, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Отметим, что неотъемлемой частью аудиторского заключения является полный комплект бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в отношении которой проводился аудит и о достоверности которой аудитор высказывает свое мнение.

Требования к подготовке аудиторского заключения, содержащиеся в российском законодательстве, отличаются от принятых в международной практике.

Международный стандарт аудита предусматривает подготовку аудиторского заключения, состоящего из трех частей: 1) вводный параграф; 2) параграф, посвященный масштабу или природе аудита; 3) параграф, содержащий мнение аудитора.

Аудиторское заключение по международному стандарту ближе всего к итоговой части российского аудиторского заключения.

Более того, в аудиторском заключении, составляемом по международным стандартам, не предусмотрен раздел, аналогичный аналитической части российского заключения.

В соответствии с положениями Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности" аудиторская организация по результатам аудита должна выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица в одной из следующих форм: безусловно положительного аудиторского заключения; условно положительного аудиторского заключения; отрицательного аудиторского заключения; аудиторского заключения, содержащего отказ от выражения мнения.

Кроме этих четырех форм, может быть еще одна, имеющая особое значение, - это условно положительное аудиторское заключение, в котором высказывается сомнение аудитора в возможности аудируемого лица продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

Подобное сомнение аудитора оформляется на практике путем включения дополнительного (объяснительного) абзаца в итоговую часть безусловно положительного аудиторского заключения.

Как отмечают зарубежные исследователи, очевидная цель составления объяснительного абзаца - предупредить пользователей о наличии таких неопределенностей, которые можно пропустить при поверхностном ознакомлении с отчетностью.

Отметим, что все пять перечисленных форм аудиторского заключения рассматриваются в международных стандартах аудита и национальных стандартах аудита экономически развитых стран.

По оценке некоторых российских специалистов - примерно 90% общего числа представляемых аудиторских заключений - положительные (стандартные аудиторские заключения без оговорок, или "чистые" аудиторские заключения).

В большей степени из-за недостаточно разработанной нормативной базы регулирования бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения на практике несущественна грань между безусловно положительным и условно положительным заключениями.

В отличие от безусловно положительного подготовка условно положительного заключения может быть связана как с наличием отдельных отклонений от установленных нормативными актами правил подготовки бухгалтерской отчетности, так и с несущественными ограничениями объема аудита.

Однако в любом случае аудитор, выдавая заключение по этой форме, признает, что бухгалтерская отчетность обеспечивает необходимую степень достоверности отражения показателей финансового положения и результатов деятельности аудируемого лица.

Особой формой аудиторского заключения является заключение с отказом от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Такое заключение оформляется в тех случаях, когда аудитор в ходе проверки не смог получить достаточного количества необходимых доказательств, позволяющих сформировать мнение о достоверности отчетности.

Причиной отказа является либо ограничение сферы аудита, либо нарушение принципа независимости аудиторской организации.

Следует обратить внимание на тот факт, что пользователями результатов аудиторской проверки являются не только внешние по отношению к экономическому субъекту лица, но и он сам.

Причем интересы аудируемого лица имеют несколько иную направленность, чем интересы внешних пользователей.

Целями подготовки письменной информации аудитора являются доведение до руководства аудируемого лица сведений о недостатках в учетных записях, системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также предложения по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.

Несмотря на то что формирование письменной информации аудитора - процесс творческий, зависящий от условий проведения аудита, законодатель устанавливает ряд требований к форме и содержанию данного документа.

Так, в числе обязательных в первую очередь значатся реквизиты, касающиеся аудиторской организации и аудируемого лица, период, к которому относится документация субъекта, проверенная в ходе аудита, и дата подписания письменной информации аудитора.

Краткие выводы

1. Рынок аудиторских услуг - это та совокупность форм и способов взаимоотношений субъектов аудита, которая позволяет защитить интересы собственников от существующих искажений и злоупотреблений в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности и уменьшить уровень информационного риска для других пользователей такой отчетности.

2. Из анализа признаков предпринимательской и аудиторской деятельности следует, что аудиту присущи признаки предпринимательской деятельности, указанные в ст.2 ГК РФ, с учетом особенностей, обусловленных наличием двуединой цели аудита: выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ, а также получения вознаграждения от деятельности по оказанию аудиторских и сопутствующих им услуг.

3. В действующем законодательстве отсутствуют положения, касающиеся выделения критериев классификации аудита: в Законе об аудиторской деятельности содержится лишь норма об обязательном аудите.

Вместе с определением в Законе приводится перечень оснований, по которым организации подлежат обязательной аудиторской проверке.

4. В соответствии с положениями Закона об аудиторской деятельности в качестве аудитора могут выступать: штатный работник аудиторской организации; лицо, привлекаемое аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора; предприниматель, осуществляющий свою деятельность без образования юридического лица (индивидуальный предприниматель).

5. Аудиторская практика и действующее законодательство позволяют выделить следующие группы прав и обязанностей аудиторов: общепринятые (общие) права и обязанности, закрепленные действующими нормативными актами и прежде всего Законом об аудиторской деятельности; рекомендательные права и обязанности, закрепленные в кодексах профессиональной этики; специфические права и обязанности, установленные внутрифирменными аудиторскими правилами (стандартами); права и обязанности, обусловленные оказанием конкретных аудиторских услуг, закрепленные в соответствующих договорах.

6. В схему регулирования аудита законодатель вводит уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности, Совет по аудиторской деятельности, созданный при этом органе, а также аккредитованные профессиональные аудиторские объединения.

7. Уполномоченным федеральным органом является Министерство финансов РФ, на которое возложены функции аттестации аудиторов и лицензирования их деятельности .

8. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы не вправе оказывать сопутствующие аудиту услуги без получения соответствующей лицензии, если оказание такого рода услуг требует ее получения.

9. Договор оказания аудиторских услуг является разновидностью договора возмездного оказания услуг (ст.779-783 ГК РФ).

По вопросам, не урегулированным указанными статьями, но возникающим при заключении и исполнении договоров на возмездное оказание услуг, могут быть применены общие положения о подряде (гл.37 ГК РФ).

10. Мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица оформляется аудиторским заключением.

11. Внешним пользователям предоставляется итоговая часть аудиторского заключения.

При этом пользователи, в том числе налоговые и иные государственные органы, не вправе требовать от аудитора или аудиторской организации предоставления всего или части аудиторского заключения, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

12. Пользователями результатов аудиторской проверки являются не только внешние по отношению к экономическому субъекту лица, но и само аудируемое лицо.