Налоговое право

Понятие, участники и элементы налогообложения

Под налогом согласно п. 1 ст. 8 НК РФ понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований.

Разновидностью налоговых платежей являются сборы, то есть обязательные взносы, взимаемые с организаций и физических лиц, уплата которых является одним из условий совершения в отношении плательщиков государственными органами, органами местного самоуправления и их должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

В Российской Федерации в соответствии со ст. 12 НК РФ взимаются следующие виды налогов и сборов:

• федеральные - налог на добавленную стоимостью (НДС), акцизы, налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организации, налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ), водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов, а также государственная пошлина;
• региональные (налоги и сборы субъектов РФ) - налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес и транспортный налог;
• местные (налоги и сборы муниципальных образований) - земельный налог, налог на имущество физических лиц и торговые сборы.

Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и сборам устанавливаются НК РФ. Также НК РФ устанавливает налоговую базу и порядок ее определения по региональным и местным налогам. Налоговые ставки по региональным и местным налогам в пределах, определенных НК РФ, устанавливаются соответственно законами субъектов РФ и законами муниципальных образований.

Участниками налоговых отношений являются налогоплательщики и плательщики сборов, налоговые агенты, налоговые и таможенные органы.

Согласно ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога. В необходимых случаях при установлении налога также определяются налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

• Объектом налогообложения согласно ст. 38 НК РФ выступает реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ.
• Налоговая база определяется в НК РФ как стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения.
• Под налоговым периодом согласно ст. 55 НК РФ понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.
• Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.
• Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и учитывая налоговые льготы. В случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. Если обязанность по исчислению суммы налога возложена на налоговый орган, последний не позднее 30 дней до наступления срока платежа направляет налогоплательщику налоговое уведомление с указанием размера и срока уплаты налога, а также с расчетом налоговой базы. Исчисление налоговой базы производится хозяйствующими субъектами по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета или иных документально подтвержденных данных.
• Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Они определяются календарной датой или истечением периода, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти. В случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления. При несвоевременной уплате налога и сбора налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени.
• Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы либо в ином порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах. В течение налогового периода может предусматриваться уплата предварительных (авансовых) платежей по налогу.

Налогоплательщик обязан самостоятельно и своевременно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством. При этом налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится его принудительное взыскание в порядке, предусмотренном ст. 46-48 НК РФ.

В случаях, предусмотренных НК РФ и иным законодательством о налогах и сборах, устанавливаются специальные налоговые режимы, предполагающие особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов. К специальным налоговым режимам относятся: 1) единый сельскохозяйственный налог; 2) упрощенная система налогообложения (УСН); 3) единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД); 4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции; 5) патентная система налогообложения.

Предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества образуют льготы по налогам и сборам, к числу которых относятся: необходимый минимум объекта налогообложения; освобождение от уплаты налогов отдельных категорий плательщиков; понижение налоговых ставок; изъятие из-под обложения определенных объекта; целевые налоговые льготы, включая отсрочку или рассрочку по уплате налога, инвестиционный налоговый кредит.

Налоговая оптимизация и уклонение от уплаты налогов: разграничение понятий

Разграничение законного налогового планирования и такого понятия, как уклонение от уплаты налогов и сборов, имеет довольно зыбкую грань. В литературе по налоговому планированию обычно говорят о двух категориях способов налоговой оптимизации. К первой категории относятся способы уклонения от уплаты налогов, в основе которых лежат противоправные действия налогоплательщика как в плоскости налогового, так и уголовного права. Вторая категория объединяет законные способы налоговой оптимизации (налогового планирования).

Например, Т. Ю. Сергеева определяет уклонение от уплаты налогов (англ. tax evasion) как "нелегальный способ уменьшения своих налоговых обязательств по налоговым платежам, основанное на сознательном, уголовно наказуемом использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, создания фиктивных расчетов, а также преднамеренного (умышленного) искажения бухгалтерской и налоговой отчетности". Схожего мнения придерживаются А. В. Титаева и Ю. Н. Ледакова, отмечающие, что "если налоговая экономия достигается исключительно за счет заключения недействительных сделок (мнимых, притворных, противоречащих действующему законодательству), то налицо явные признаки уклонения от уплаты налогов, то есть деяния противоправного и уголовно наказуемого. Являясь негативным явлением, уклонение от уплаты налогов выходит за рамки налоговой правосубъективности хозяйствующего субъекта и порождает неблагоприятные для него последствия в виде юридической ответственности, установленной налоговым или уголовным законодательством. Напротив, налоговая оптимизация в большинстве источников3 рассматривается как легитимное и позитивное направление деятельности налогоплательщика, отвечающее также интересам государства. Так, по мнению Т. Ю. Сергеевой, налоговое планирование (англ. tax planning) представляет собой "легальный способ уменьшения налоговых обязательств, основанный на использовании возможностей, предоставленных налоговым законодательством, путем корректировки своей хозяйственной деятельности и методов ведения бухгалтерской учета". Более юридически корректное, хотя и экономически размытое определение налоговой оптимизации (легального уменьшения налогов) содержится в работе А. В. Брызгалина, В. Р. Берника и А. Н. Головкина. Это "уменьшение размеров налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов". Б. В. Мышкин, говоря о налоговом планировании, также оперирует принципами системности и долговременности, определяя этот механизм как "особую организацию деятельности налогоплательщика с целью оптимизации его налоговых обязательств в течение длительного времени способами, не связанными с нарушением законодательства". Таким образом, налоговую оптимизацию можно определить как использование хозяйствующим субъектом всяческих законных мер для минимизации собственных налоговых обязательств, носящее системный и долговременный характер (в последнем случае говорят также о "налоговом планировании").

На практике, однако, даже допускаемые законодательством возможности оптимизации компаниями налоговой нагрузки в большинстве случаев встречают негативную реакцию со стороны налоговых органов, рассматривающих подобные действия предприятий как налоговые правонарушения, влекущие за собой доначисление сумм подлежащих уплате налогов и сборов и наложение на организации-налогоплательщики штрафных санкций.

Отсюда бесконечное число споров между хозяйствующими субъектами и налоговыми органами в судах. Постараться избежать их можно, учитывая сложившиеся в российской судебной практике судебные доктрины - типовые подходы, методы разрешения судебных споров по налоговым делам.

1. Добросовестность налогоплательщика. Термин "добросовестность/недобросовестность налогоплательщика" начал широко использоваться при разрешении налоговых споров после его применения Конституционным Судом РФ в Определении от 25.07.2001 г. № 138 "О при разрешении дела об уплате налогов через так называемые проблемные банки".

Если налогоплательщик намеренно создавал схему расчетов через проблемные банки, заведомо зная, что деньги в бюджет не поступят, он является недобросовестным. Его обязанность по уплате налога в бюджет не может считаться исполненной, даже несмотря на то, что формально он исполнил требование закона и направил платежное поручение в банк (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.08.2006 г. по делу № А29-12985/2005а).

Пример. Компания приобретает товар у фирмы-"однодневки" (не подающей отчетность и не уплачивающей налоги) и принимает к вычету НДС в цене приобретенных товаров. Фактически контроль над "однодневкой" осуществляется самой компанией. Такой налогоплательщик согласно позиции суда является недобросовестным, так как заведомо знает о неисполнении обязанностей налогоплательщика его контрагентом, а принятие им к вычету НДС - неправомерным (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.04.2006 г. по делу № А79-9108/2005). Встречаются ситуации, когда предприятие приобретает товары у фирм-"однодневок", но доказать взаимозависимость налогоплательщика - покупателя товаров и "однодневки"-поставщика формально нельзя. В таких случаях, если фирмами-"однодневками" является большинство контрагентов налогоплательщика, суды нередко признают последнего недобросовестным. По мнению судов, не может большинство контрагентов нормальной фирмы, работающей на реальном рынке, не сдавать отчетность и оказаться зарегистрированными на лиц без определенного места жительства (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.2006 г. № Ф08-2921/2006-1225А и ФАС Уральского округа от 15.02.2006 г. № Ф09-1541/05-АК).

2. Реальность экономической деятельности. Только при отражении в налоговой отчетности реальных хозяйственных операций схемы налогового планирования являются законными.

Пример. Общество передало функции единоличного исполнительного органа (руководителя, генерального директора) управляющей компании и уменьшало налог на прибыль на расходы по оплате ее услуг. При этом, как было установлено налоговой проверкой, фактическое управление предприятием осуществлялось самим обществом, без реального участия управляющей компании. Об этом свидетельствовали: территориальная удаленность управляющей компании, фактическая передача бывшему генеральному директору, переведенному на другую должность, всего оперативного руководства компанией; отсутствие изменений в штатном расписании (все работники аппарата управления остались на своих местах, функции их не поменялись). Суд посчитал данные факты основанием для выражения сомнений в экономической оправданности затрат на оплату услуг по управлению юридическим лицом (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2006 г. № Ф04-5188/2006 (25457-А27-33)).

3. Приоритет существа сделки над ее формой. Если форма сделки не соответствует действительности, то сделка трактуется исходя из реально возникших правоотношений. При этом п. 1 ст. 45 НК РФ, по сути, предоставляет право налоговым органам изменять квалификацию заключенных хозяйствующими субъектами - налогоплательщиками сделок. При несоответствующем реальному содержанию хозяйственной операции оформлению и учету сделки налоговые органы вправе переквалифицировать договоры комиссии в договоры поставки продукции, а договоры подряда - в трудовые договоры. В результате предприятиям начислят недоимку и взыщут штрафы и пени.

Пример. Налогоплательщик не стал заключать с покупателем договор купли-продажи основных средств, а внес их в качестве вклада в уставный капитал созданной им дочерней организации. Затем налогоплательщик продал основные средства, оформив сделку как продажу доли в уставном капитале вновь созданной организации. В результате собственником имущества стала организация-покупатель, а налогоплательщик-продавец сэкономил на налоге на добавленную стоимость (при уступке доли в уставном капитале НДС не платится; если же товар был бы продан по договору купли-продажи, НДС со стоимости товара следовало бы уплатить). Несмотря на то что налогоплательщик прямо не нарушил никакие нормы законодательства, налоговый орган при проверке с высокой степенью вероятности доначислит налогоплательщику НДС, пени и наложит штраф.

4. Деловая цель (англ. business purpose), или экономическая целесообразность сделки - сделка, создающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, которая может быть признана недействительной, если она не достигает своей деловой цели. Иными словами, все действия, совершаемые сторонами сделки, должны быть направлены либо на извлечение прибыли, либо на увеличение стоимости компании. Действия (сделки), направленные исключительно на уменьшение налоговых выплат компании, рассматриваются как противоречащие целям ее создания и функционирования и могут быть оспорены налоговыми органами. В России доктрина деловой цели получила развитие в рамках концепции необоснованной налоговой выгоды, легитимированной Высшим Арбитражным Судом РФ в постановлении Пленума от 12.10.2006 г. № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". По общему правилу, налоговая выгода будет признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Также налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Пример. Российским ООО в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, были учтены суммы агентских вознаграждений, выплаченных по агентским договорам компании, зарегистрированной на Виргинских островах. Суды первой и апелляционной инстанций согласились с выводами инспекции о том, что у налогоплательщика отсутствовала необходимость в привлечении агентов с целью получения услуг коммерческого содействия по поиску потенциальных покупателей товара на территории одной из республик СНГ, поскольку информация о таких покупателях являлась общедоступной. Таким образом, затраты в виде агентского вознаграждения, выплаченного компании с Виргинских островов, не были признаны экономически обоснованными в целях налогообложения налогом на прибыль, так как налогоплательщиком не представлено доказательств наличия разумной деловой цели в заключении с названными организациями агентских договоров (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2013 г. по делу № А36-4941/2012).

Таким образом, если суд, на основании оценки представленных налогоплательщиком и налоговым органом доказательств, установит, что главной целью налогоплательщика было получение дохода исключительно за счет налоговой выгоды, суд определит объем его прав и обязанностей исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

5. Сделка по этапам - суд при рассмотрении конкретной сделки "устраняет" ее промежуточные этапы и анализирует лишь ее начало и конец. Результатом применения этой доктрины может быть отказ от предоставления налоговых льгот, на которые стороны могли рассчитывать при дроблении сделки на этапы, установление обязанности уплачивать налоги, соответствующие основной сделке, и применение мер ответственности за уклонение от уплаты налогов. Так, налоговые органы могут потребовать признания недействительным договора аренды имущества, заключенного между дочерней и материнской компаниями в целях оптимизации налогообложения. Осуществление дочерней компанией выплат различного рода (например, оформленных как арендная плата) в отношении материнской организации может быть признано распределением дивидендов, и к дочерней компании могут быть применены санкции за уклонение от уплаты налогов.

Налоговую оптимизацию, как правило, делят на два вида: стратегическую и текущую.

• Стратегическая налоговая оптимизация предполагает выбор наиболее эффективной правовой формы осуществления хозяйственной деятельности, построение схем финансово-хозяйственной деятельности с учетом наиболее типичных отношений, разработку соответствующей учетной и налоговой политики, а также применение иных методов, имеющих долгосрочное влияние на размер налоговых платежей.
• Текущая (точечная) налоговая оптимизация носит разовый характер (для каждого конкретного случая в отдельном налоговом периоде) и производится путем выбора оптимального вида подлежащего заключению гражданскоправового договора, определения его условий, установления порядка совершения конкретных действий в ходе осуществления хозяйственной операции.

Налоговую оптимизацию проводят различными методами, используя возможности "внутреннего" и "внешнего" налогового планирования.

Внешнее налоговое планирование может осуществляться следующими методами: путем замены налогового субъекта, замены вида деятельности или замены налоговой юрисдикции.

• Метод замены налогового субъекта основывается на использовании в целях налоговой оптимизации организации или ПБОЮЛ, в отношении которых действует более благоприятный режим налогообложения.
• Метод изменения вида деятельности предполагает переход на осуществление таких операций, которые облагаются налогами в меньшем размере. В частности, его используют торговые организации, заключая с контрагентами не договоры поставки, а агентские договоры или договоры комиссии.
• Метод замены налоговой юрисдикции заключается в регистрации организации на территории, облагаемой налогами в льготном режиме (например, в зонах с минимальным налоговым бременем - офшорах). В этом случае при выборе места регистрации рекомендуется ориентироваться не только на размер налоговых ставок, но и на величину всего налогового бремени (так, при небольших налоговых ставках законодательство обычно устанавливает расширенную налоговую базу, что в конечном счете может приводить к обратному эффекту - повышению налоговых платежей).

В отличие от внешнего планирования, методы внутренней налоговой оптимизации (выбор учетной политики, эффективное использование основных и оборотных средств путем начисления амортизации, льгот, налоговые кредиты и прочие налоговые освобождения) менее рискованны. Их используют внутри уже существующей организации, не изменяя ее вида деятельности или места регистрации.

Механизм налогового контроля

Налоговый контроль представляет собой контроль государства в лице компетентных органов за законностью и целесообразностью действий в процессе введения, уплаты или взимания налогов и сборов.

Субъектами налогового контроля являются налоговые органы, органы государственных внебюджетных фондов, таможенные органы и органы полиции. Отдельными контрольными полномочиями относительно сферы налогообложения обладают Счетная палата РФ и Министерство финансов РФ. Подконтрольными субъектами выступают организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы. Целью налогового контроля является обеспечение законности и эффективности налогообложения.

Основной формой налогового контроля является налоговая проверка, представляющая собой комплекс процессуальных действий уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах, осуществляемый посредством сопоставления отчетных данных налогоплательщиков с фактическим состоянием их финансово-хозяйственной деятельности.

В соответствии с НК РФ субъектами, уполномоченными проводить налоговые проверки, выступают налоговые и таможенные органы. Таможенные органы полномочны проводить налоговые проверки только в отношении налогов, подлежащих уплате при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Налоговым законодательством предусмотрены следующие общие правила проведения налоговых проверок.

Срок давности проведения налоговой проверки составляет 3 календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, что соответствует сроку давности привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.

В случае возникшей у налогового органа необходимости получения информации о деятельности третьих лиц, связанной с проверяемым налогоплательщиком, допускается истребование у них документов, имеющих значение для выявления фактической финансово-хозяйственной деятельности проверяемого субъекта - встречная налоговая проверка, которая не имеет самостоятельного процессуального значения и служит лишь одним из методов проведения камеральной или выездной налоговой проверки.

По общему правилу запрещается проведение повторных выездных налоговых проверок по одному и тому же объекту - налогу, подлежащему уплате или уплаченному налогоплательщиком за ранее проверенный отчетный период. Исключение из этого правила составляет проведение налоговой проверки в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика и проведение налоговой проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первичную проверку.

Гарантией соблюдения прав налогоплательщиков при проведении налоговых проверок служит установленный ст. 103 НК РФ принцип недопустимости причинения неправомерного вреда. Причиненные неправомерными действиями убытки подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход); при этом не имеет значения форма вины, содержащаяся в действиях сотрудников налоговых органов. Возмещение налогоплательщику неправомерно причиненного вреда производится за счет средств казны РФ, субъекта РФ или муниципальной казны.

Как уже было сказано выше, налоговые проверки подразделяются на два вида: камеральные и выездные.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа должностными лицами этого органа. Данный вид проверок осуществляется по отношению ко всем видам налогоплательщиков и без какого-либо специального решения руководителя налогового органа, поскольку сам факт сдачи фискально-обязанным лицом финансовой отчетной документации автоматически выступает юридическим фактом для проверки ее достоверности. Проведение камеральной налоговой проверки по факту сдачи финансовой документации обусловливает и периодичность данного вида контроля - по мере предоставления отчетности.

Камеральная налоговая проверка должна быть проведена в течение не более 3 месяцев со дня сдачи налогоплательщиком в налоговый орган документов, являющихся объектами налогового контроля. Продление срока проведения камеральной проверки не допускается. Если налоговый орган не успел осуществить сопоставление данных финансовой отчетности налогоплательщика, то возможно назначение выездной налоговой проверки.

Объектом камеральной налоговой проверки служит финансово-хозяйственная деятельность проверяемого лица за отчетный налоговый период. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе не ограничиваться документами, предоставленными фискально-обязанным лицом, и затребовать дополнительные сведения, получить объяснения и документы, свидетельствующие о добросовестном исполнении налогоплательщиком налоговой обязанности. Основным способом камеральной формы проверки является выборочный метод, предполагающий выверку точно очерченного круга финансовых документов.

Результатом камеральной налоговой проверки служит вывод контролирующего должностного лица налогового органа о достоверности, сомнительности либо недостоверности сведений, содержащихся в отчетных финансовых документах. Если налоговой проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между представленными сведениями, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести в установленный срок необходимые изменения или дополнения. При выявлении проверяющим лицом налоговой недоимки налогоплательщику также предъявляется требование об уплате недостающей суммы налогов (сборов).

Выездная налоговая проверка (рис. 6.2) проводится по одному или нескольким налогам на основании решения налогового органа. Основным отличием выездной налоговой проверки от камеральной служит место ее проведения, которым является место нахождения налогоплательщика либо место, где он осуществляет предпринимательскую деятельность.

Объектом выездной налоговой проверки выступают финансово-хозяйственные операции налогоплательщика за весь отчетный период, но не более чем за 3 года, предшествующих назначению данного вида проверки. Выездная налоговая проверка проводится с использованием сплошного метода, посредством которого не только проверяются все документы налогоплательщика, имеющие отношение к уплате налогов, но и проводится инвентаризация имущества, осмотр (обследование) территории и помещений налогоплательщика, используемых им для извлечения прибыли (дохода). Инициатором проведения выездной налоговой проверки может быть исключительно руководитель (его заместитель) налогового органа, который и выносит соответствующее решение.

По общему правилу налоговая проверка по месту нахождения налогоплательщика не может продолжаться более 2 месяцев. В исключительных случаях допускается продление процессуального срока проведения выездной налоговой проверки до 3 месяцев.

По окончании выездной налоговой проверки контрольным органом составляется справка о проведенных процессуальных мероприятиях, в которой отражаются предмет проверки и сроки ее проведения.

Не позднее 2 месяцев после составления данной справки должностное лицо налогового органа обязано оформить результаты выездной налоговой проверки в виде акта. В акте налоговой проверки фиксируются выявленные и документально подтвержденные факты налоговых правонарушений либо отсутствие фактов нарушения налогового законодательства. При выявлении в ходе проведенной проверки налоговых правонарушений в акте обязательно отражаются выводы и предложения проверяющих по их устранению, а также указываются статьи НК РФ, квалифицирующие выявленные деяния налогоплательщика.

Акт налоговой проверки подписывается должностным лицом налогового органа, проводившим проверку, а также руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем или их представителями. Налогоплательщик вправе не подписывать акт налоговой проверки и предоставить письменное объяснение причин подобного отказа. В случае несогласия налогоплательщика с фактами или выводами, содержащимися в акте налоговой проверки, он имеет право в двухнедельный срок представить в налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям с приложением к ним документов (заверенных копий), свидетельствующих об обоснованности его возражений.

Руководитель (его заместитель) налогового органа обязан в течение двух недель рассмотреть акт выездной налоговой проверки и принять мотивированное решение о наличии или отсутствии в деяниях проверяемого субъекта состава налогового правонарушения либо о необходимости проведения дополнительных контрольных мероприятий.

Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах

По российскому законодательству ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов может быть налоговой, административной и уголовной.

Согласно ст. 106, пп. 1, 3 и 4 ст. 108 НК РФ законодатель наделяет налоговую ответственность статусом самостоятельного вида юридической ответственности, отграничивая ее от других видов ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов. Основанием для налоговой ответственность является налоговое правонарушение - то есть виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица, достигшие 16-летнего возраста.

Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция, устанавливаемая и применяемая в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ. При наличии смягчающих обстоятельств размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным НК РФ, а при наличии отягчающего обстоятельства он увеличивается на 100 %. Виды налоговых правонарушений и размеры санкций за их совершение определены законодателем в ст. 116129.2 НК РФ.

Административная ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов предполагает наложение наказания на должностных лиц организации, совершившей налоговое правонарушение, предусмотренное главой 16 части НК РФ. Исходя из смысла пп. 3 и 4 ст. 108 НК РФ, меры административной ответственности могут применяться лишь в отношении должностных лиц организаций, которые не являются субъектами налоговой ответственности. Отдельные граждане, если они являются налогоплательщиками, за нарушение законодательства о налогах и сборах несут лишь уголовную или налоговую ответственность, а организации (юридические лица) - только налоговую.

Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов в действующем Уголовном кодексе РФ предусмотрена ст. 198-199.2.