Антиуклонительные нормы в налоговом праве

Стремление налогоплательщика к оптимизации налогообложения наиболее выгодным для себя способом в условиях конкурентных (рыночных) отношений можно признать естественным явлением. При этом представляется также естественным существование пределов налоговой оптимизации уже только потому, что неограниченная оптимизация приводит к экстремальному сокращению или даже исчезновению налоговой базы, а значит, лишает налогообложение всякого смысла как явления, направленного на аккумулирование денежных средств. Однако ситуация усложняется тем, что универсального (унифицированного) определения уклонения от налогообложения не существует ни в законодательстве государств, ни в академической среде, как и универсальных критериев для разграничения уклонения от налогообложения от налоговой оптимизации. Этот термин часто применяется к любому широко сформулированному положению, касающемуся уклонения от налогов, но он не является однозначным и охватывает различные правила общего характера и сферы действия, и ни одной стране еще не удалось найти идеальную формулу для эффективного сдерживания и противодействия этой общей особенности всех налоговых систем.

Налогоплательщик в своем стремлении к уменьшению налогового бремени рано или поздно сталкивается с границами дозволенных законодательством моделей поведения, за пределами которых его действия могут быть рассмотрены в качестве направленных на уклонение от исполнения налоговой обязанности. Упомянутые границы устанавливаются не только нормами национального законодательства, положениями международных соглашений, но также могут быть установлены судебной доктриной.

Сущность антиуклонительных норм раскрывается через предназначение (цель) таких норм - предотвращение уклонения от уплаты налога. Такое предотвращение уклонения от уплаты налога достигается путем установления в налогово-правовой норме прямого запрета на совершение действий, направленных на уклонение от уплаты налога.

Принимая во внимание предназначение антиуклонительных норм, а также существующую в научной литературе классификацию норм права в зависимости от способа правового регулирования на управомочивающие, обязывающие и запрещающие, считаем выделение антиуклонительных норм в качестве отдельного вида налогово-правовых норм нецелесообразным. Таким образом, по мнению автора, под антиуклонительными нормами понимается разновидность запрещающих налогово-правовых норм, направленных на предотвращение уклонения от уплаты налога.

В научной и практической литературе сложилась классификация антиуклонительных норм, согласно которой проводится разделение на общие антиуклонительные нормы (GAAR - general anti-avoidance rules) и специальные антиуклонительные нормы (SAAR - special anti-avoidance rules).

Общие антиуклонительные нормы имеют универсальный характер и призваны противодействовать уклонению от налогообложения в неограниченном круге ситуаций, при которых такое уклонение возникает.

Как отмечают Пауло Розенблатт и Мануэль И. Трон, общие правила борьбы с уклонением от уплаты налогов и другие меры борьбы с уклонением от уплаты налогов общего характера напоминают «перетягивание каната», игру на прочность, в которой две команды находятся друг против друга, натягивая противоположные концы веревки, с целью переместить другую сторону в их собственном направлении. В условиях GAAR этими противоположными сторонами являются: верховенство закона, или принцип законности и правовая определенность, и налоговое равенство и иногда способность платить налог, целью которых являются справедливость в налогообложении и эффективность.

Баланс между этими двумя противоположностями зависит от степени разработанности критериев определения уклонения от налогообложения, процессуального механизма применения антиуклонительных норм, надлежащего толкования норм судебными инстанциями.

Продолжительное время российская общая антиуклонительная норма сводилась к положениям Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»(далее Постановление Пленума ВАС РФ № 53) и представляла из себя не установленные законодательством правила, а судебную доктрину, разработанную судом высшей инстанции.

Основная концепция Постановления Пленума ВАС РФ № 53 раскрывается через определение налоговой выгоды, понимаемой в целях данного Постановления как уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Уклонение от уплаты налога возникает при признании налоговой выгоды необоснованной в следующих случаях:

• операции учтены для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом;
• учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);
• налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В 2017 г. положения Налогового кодекса Российской Федерации были дополнены ст. 54.1, содержащей новую общую антиуклонительную норму.

Основная концепция данной нормы сводится к недопустимости уменьшения налоговой базы (суммы налога) в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Помимо указанного требования, отмечается, что налогоплательщик может уменьшить налоговую базу или сумму подлежащего уплате налога лишь при одновременном выполнении следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

При этом общая антиуклонительная норма, изложенная в Постановлении Пленума ВАС № 53, не была отменена, но в соответствии с разъяснениями Федеральной налоговой службы России (далее ФНС) понятия, отраженные в Постановлении Пленума ВАС № 53, уже не используются в рамках камеральных проверок деклараций налогоплательщиков, представленных в налоговые органы после вступления в силу ст. 54.1 НК РФ.

ФНС также указывает, что ст. 54.1 НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума ВАС № 53, а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики.

С.А. Аракелов указывает, что введение нового правила обусловлено рекомендациями Плана BEPS, а также являлось необходимой мерой в борьбе с уклонением от уплаты налогов. Результатом такой меры должно стать не только пресечение налоговых правонарушений, но и восполнение понесенных потерь бюджета, поскольку налоговые злоупотребления, помимо искажения объектов налогообложения, направлены также на сокрытие источников погашения задолженности (отделение налоговой базы от исполнения обязательств).

Действенным механизмом для таких случаев является поэтапно используемый принцип субсидиарной ответственности.

Таким образом, общую антиуклонительную норму, установленную судебной доктриной, заменила новая норма, закрепленная в законодательстве о налогах и сборах.

Помимо общей антиуклонительной нормы, законодательство о налогах и сборах содержит специальные антиуклонительные нормы, представляющие из себя особые нормы, применяемые к специфическим ситуациям, при которых налогоплательщик может использовать сложившиеся условия в целях уклонения от налогообложения.

Несмотря на то что даже такие специфические ситуации должны подпадать под действие общей антиуклонительной нормы в силу ее гибкости, законодательства стран все же устанавливают специальные антиуклонительные нормы, устраняющие возможность уклонения от налогообложения в силу прямо установленной модели поведения в таких специфических ситуациях, не позволяющей прибегнуть к «агрессивным» моделям налогового планирования.

При отсутствии специальной антиуклонительной нормы прибегнуть к положениям общей антиуклонительной нормы все же возможно в целях пресечения уклонения от налогообложения, однако успешность применения общей антиуклонительной нормы может быть поставлена под сомнение ввиду:

1) ее абстрактности, что может привести к спору по поводу возможности применения такой нормы в сложившихся специфических обстоятельствах, что, в свою очередь, пагубно сказывается на правовой определенности;

2) возможного пробела в формулировке общей антиуклонительной нормы, позволяющего не применять норму в сложившихся специфических условиях;

3) проблемы доказывания налоговым органом факта направленности действий налогоплательщика на неуплату налога в силу отсутствия установленной законом модели правомерного поведения налогоплательщика при сложившихся специфических обстоятельствах.

В.А. Гидирим разделяет специальные антиуклонительные нормы на внутренние и международные. Внутренние нормы предусмотрены национальным налоговым законодательством государств, в то время как международные (SAAR) обычно содержатся в самих международных налоговых соглашениях или иных международно-правовых актах наднационального характера (к примеру, в директивах Европейского союза).

К специальным антиуклонительным нормам, закрепленным положениями НК РФ, относятся, например: правила налогообложения контролируемых иностранных компаний; правила трансфертного ценообразования; правила недостаточной капитализации; нормы о фактическом получателе дохода.

Примечательно, что специальные антиуклонительные нормы, раскрывающие концепцию фактического получателя дохода в национальном законодательстве (НК РФ), происходят из концепции «лица, имеющего фактическое право на доход», изначально возникшей в области международных налоговых соглашений и получившей широкое распространение с 1977 г. в результате включения понятия beneficial owner в Модельную конвенцию Организации экономического сотрудничества и развития.

Концепция «лица, имеющего фактическое право на доход» используется в соглашениях об избежании двойного налогообложения:

1) для подтверждения права лица на освобождение дохода от обложения у источника в одном государстве, т.е. предотвращения необоснованного использования льготы в виде необложения этого дохода у источника;

2) применения пониженных ставок на доходы в виде дивидендов, процентов или роялти, т.е. предотвращения необоснованного использования льгот по соглашениям в виде пониженных ставок.

Необоснованное использование льгот по соглашениям об избежании двойного налогообложения проявляется, прежде всего, в использовании кондуитных компаний (компаний, признаваемых налоговым резидентом для целей соглашения и используемых для получения льготы по соглашению в виде, например, налогообложения по пониженной ставке и для дальнейшей передачи дохода его фактическому владельцу, не имеющему права на использование таких льгот).

В российской правовой системе концепция фактического получателя дохода прошла долгий путь от первых случаев включения концепции в соглашения об избежании двойного налогообложения без регламентации правил ее применения, развития регулирования в разъяснениях финансовых органов, судебной практике и до окончательной регламентации в 2014 г. в положениях ст. 7 и 312 НК РФ. При этом с включением норм в НК РФ разъяснения финансовых органов и подходы, сформированные в судебной практике, не утратили своего значения в налоговоправовом регулировании и все так же играют существенную роль в разрешении вопросов прикладного характера, связанных с применением концепции.

Таким образом, в настоящее время для осуществления российским резидентом выплаты в пользу резидента другого договаривающегося государства с применением льгот, предусмотренных соглашениями об избежании двойного налогообложения Российской Федерации и другого договаривающегося государства, получатель выплаты должен иметь фактическое право на доход в соответствии с нормой НК РФ, а также соответствовать критериям фактического получателя дохода, выработанным в российской судебной практике и отраженным в разъяснениях российских финансовых органов.

В противоположной ситуации, т.е. при осуществлении выплаты (на льготных условиях, установленных соглашением) резидентом договаривающегося государства российскому резиденту, следует исходить из применяемого в таком договаривающемся государстве налогово-правового регулирования концепции бенефициарного собственника.

Вместе с тем не исключено, что в иностранном государстве регулирование концепции бенефициарного собственника может существенно отличаться, применяться не только в целях соглашений об избежании двойного налогообложения либо вовсе отсутствовать.

Отсутствие применяемых правил о бенефициарном собственнике дохода в договаривающемся государстве будет создавать потенциальную возможность для уклонения от налогообложения и использования юрисдикции получателя дохода в целях такого уклонения. Исходя из этого встает вопрос о необходимости гармонизации национального регулирования концепции фактического получателя дохода. Еще большую значимость вопрос о гармонизации антиуклонительных правил приобретает для государственных объединений.

Достаточно комплексный и прагматичный подход к решению проблемы гармонизации антиуклонительных норм, закрытию пробелов в национальном регулировании стран-участников в целях избежания уклонения от налогообложения прослеживается в разъяснениях Суда Европейского союза (далее Суд ЕС) в так называемых Датских судебных делах о бенефициарной собственности.

Сущность разбирательства изначального сводилась к вопросу о возможности освобождения выплат в виде дивидендов и процентов от налога у источника, когда выплаты производились датской компанией компаниям - резидентам ЕС, которые в дальнейшем полностью или частично перечисляли денежные средства материнским компаниям, не являющимся налоговыми резидентами ЕС. Регулирование налогообложения выплаты процентов и дивидендов между компаниями - резидентами ЕС установлено директивами Совета ЕС:

1) Директивой Совета ЕС 2003/49/EC от 3 июня 2003 г. «Об общей системе налогообложения, применяемой к платежам в виде процентов и роялти между ассоциированными компаниями разных государств-членов» (Interest and Royalty Directive) (далее IRD);

2) Директивой Совета ЕС 90/435/EEC от 23 июля 1990 г. «Об общей системе налогообложения, применяемой к материнским и дочерним компаниям разных государств-членов» (Parent-Subsidiary Directive) (далее PSD).

Рассмотрим подробнее ситуацию, возникшую по поводу налогообложения процентов.

Согласно пункту 1 ст. 1 IRD проценты, возникающие в одном государствечлене, освобождаются от любых налогов, взимаемых с этих платежей в этом государстве-члене, при условии, что бенефициарный собственник этих процентов является компанией другого государства-члена. Суд ЕС указывает, что, поскольку целью IRD и Модельной конвенции ОЭСР является предотвращение международного двойного налогообложения, определения бенефициарного собственника, отраженные в соглашениях об избежании двойного налогообложения, основанных на Модельной конвенции ОЭСР, уместны при толковании IRD . Исходя из этого, Суд ЕС отмечает, что, поскольку Модельная конвенция ОЭСР не включает кондуитные компании в понятие бенефициарного собственника и исключает понимание бенефициарного собственника в «узком техническом смысле», такие же подходы применяются и к IRD.

Вместе с тем из положений IRD следует, что данная Директива не принуждает государства-члены вводить меры по борьбе со злоупотреблениями в своих внутренних законах и государства-члены по своему усмотрению будут принимать меры во внутреннем законодательстве, направленные на предотвращение злоупотреблений положениями IRD. Дания не принимала конкретных мер по предотвращению злоупотребления IRD, не имела, в частности, установленной законодательством концепции бенефициарного собственника, а общую антиуклонительную норму (GAAR) ввела только в 2015 г. Учитывая это, датские суды среди прочего задали вопрос Суду ЕС о возможности предотвращения уклонения от уплаты налога в случае, когда национальное законодательство не содержит ни общих (GAAR), ни специальных антиуклонительных норм (SAAR).

При этом важно учитывать, что на момент рассмотрения дела уже существовало судебное постановление Суда ЕС (Постановление по делу Kofoed от 5 июля 2007 г. C-321/05, EU:C:2007:408) (далее дело Kofoed) с позицией, согласно которой в применении преимуществ Директивы Совета ЕС может быть отказано, если законодательство государства имеет общую или специальную антиуклонительную норму (GAAR или SAAR) или разработанную судами доктрину, направленную на предотвращение злоупотреблениями в сфере налогообложения.

Отказ в преимуществе Директивы при отсутствующей в законодательстве GAAR или SAAR будет противоречить принципу ЕС о правовой определенности.

В рассматриваемом Постановлении от 26 февраля 2019 г. Суд ЕС, руководствуясь общим принципом законодательства ЕС о недопустимости злоупотребления правом (abuse of rights), указал, что отсутствие антиуклонительных норм в законодательстве не влияет на возможность отказа в предоставлении преимуществ положений законодательства ЕС, если такие преимущества используются не с целью достижения целей ЕС (как уже было указано, целью Директивы IRD является исключение двойного налогообложения процентов и роялти между ассоциированными компаниями различных государств членов ЕС), а с целью получения преимущества в соответствии с законодательством ЕС, хотя условия для использования этого преимущества выполняются, но только формально.

Суд ЕС также отметил, что отказ в предоставлении преимуществ IRD в рассматриваемом деле несопоставим с ситуацией из дела Kofoed, поскольку в рассматриваемом деле отражается принцип права ЕС, согласно которому законодательство ЕС не может быть основанием для злоупотреблений и мошеннических действий.

Суд ЕС применил общий принцип права ЕС и «компенсировал» отсутствие специальной антиуклонительной нормы в законодательстве государства - члена ЕС, использовав концепцию «недопустимости злоупотребления правом». Однако такая попытка гармонизации регулирования актуальна лишь для государств, входящих в ЕС, поскольку выводы суда касаются прежде всего преимуществ по Директивам ЕС.

Очевидно, что в отношении льгот по соглашениям об избежании двойного налогообложения, заключенным Данией с государствами, не входящими в ЕС, выводы Суда ЕС применяться не могут, а в условиях отсутствия закрепленной в законодательстве концепции бенефициарного собственника и даже общей антиуклонительной нормы (GAAR) возможности для предотвращения датскими налоговыми органами уклонения от уплаты налогов с использованием соглашений существенно сокращаются.

Изложенные примеры из зарубежной судебной практики все же явно свидетельствуют о существовании проблемы гармонизации налогово-правового регулирования в части регламентации и применения антиуклонительных норм при трансграничных операциях. Решением данной проблемы может стать подписание Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (MLI BEPS), предоставляющей дополнительный инструментарий для борьбы с уклонением от уплаты налогов при использовании льгот международных соглашений.