Составы нарушений законодательства о налогах и сборах и ответственность за их совершение. Ответственность лиц, участвующих в производстве по делу о налоговом правонарушении

Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе

Объект - общественные отношения, устанавливающие порядок постановки на учет в налоговом органе, в частности срок постановки на учет.

Объективная сторона - выражается в бездействии, т.е. в невыполнении предписаний НК РФ (ст. 83), обязывающих налогоплательщика встать на налоговый учет.

Субъект - налогоплательщик (может быть как юридическим, так и физическим лицом, в том числе индивидуальным предпринимателем).

Субъективная сторона - виновное совершение рассматриваемого правонарушения может быть в форме умысла (например, нарушение срока постановки на учет в целях уклонения от уплаты налогов в условиях информированности налогоплательщика об указанных сроках) или неосторожности (в той ситуации, когда налогоплательщик ссылается на незнание установленных законом сроков либо совершает правонарушение в связи с нарушением процедуры постановки на учет).

Санкция - взыскание штрафа в размере 5 000 руб.

Квалифицирующий признак - период просрочки постановки на учет в налоговый орган составляет более 90 дней. Санкция - взыскание штрафа в размере 10 000 руб.

Уклонение от постановки на учет в налоговом органе

Объект - общественные отношения по осуществлению налогового контроля.

Объективная сторона - правонарушение совершается всегда сочетанием двух деяний:

1. действие: ведение предпринимательской деятельности юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем;
2. бездействие: уклонение от постановки на учет в налоговом органе.

Субъект - юридическое лицо или индивидуальный предприниматель.

Субъективная сторона - умышленная или неосторожная форма вины.

Санкция - взыскание штрафа в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20 000 руб.

Квалифицирующий признак - ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев. Санкция - взыскание штрафа в размере 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.

В связи с многочисленными запросами о порядке применения ст. 83, 116 и 117 Налогового кодекса РФ Министерством РФ по налогам и сборам было вынесено письмо МНС РФ от 8 августа 2001 г. N ШС-6-14/613.

При рассмотрении исков налоговых органов о взыскании с налогоплательщиков санкций за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе и за уклонение от постановки на учет в налоговом органе, предусмотренных ст. 116 и 117 НК РФ, судам рекомендовано учитывать следующее.

Правила ст. 83 НК РФ, за несоблюдение которых установлена указанная выше ответственность, предусматривают обязанность налогоплательщика-организацию и налогоплательщика - индивидуального предпринимателя подать заявление о постановке на налоговый учет в каждом из оговоренных этой статьей мест, а именно:

1. по месту нахождения (жительства) самого налогоплательщика;
2. по месту нахождения обособленного подразделения налогоплательщика-организации;
3. по месту нахождения принадлежащего налогоплательщику недвижимого имущества и транспортных средств.

Статья 83 НК РФ регламентирует порядок постановки на налоговый учет самих налогоплательщиков, а не принадлежащего им имущества. В связи с этим на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных ст. 83 НК РФ оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию.

Согласно п. 1 ст. 83 НК РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту:

1. нахождения организации;
2. нахождения ее обособленных подразделений;
3. жительства физического лица;
4. нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Особенности постановки на учет частных нотариусов, частных детективов, частных охранников установлены п. 6 ст. 83 НК РФ. Указанные категории налогоплательщиков обязаны подавать заявления о постановке на учет в течение 10 дней после выдачи им лицензии, свидетельства или иного документа, на основании которого осуществляется их деятельность. Надлежащим органом, в который подаются заявления, признается налоговый орган по месту их жительства.

Таким образом, положения ст. 83 НК РФ предусматривают обязанность налогоплательщика подать заявление о постановке на налоговый учет по каждому из предусмотренных данной статьей мест.

Учитывая изложенное, если физическое лицо, осуществляющее деятельность частного охранника либо зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, не встало на учет в налоговом органе, в котором оно уже состоит на учете по другим основаниям, ответственность, предусмотренная ст. 116 НК РФ, не применяется.

Изложенное подтверждается п. 39 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ".

Таким образом, в целях реализации положений ст. 83 НК РФ налоговым органам следует принимать меры к постановке налогоплательщиков на учет в нижеперечисленных случаях:

1. при подаче налогоплательщиком, состоящим на учете в налоговом органе по одному из оснований, предусмотренных ст. 83 НК РФ, заявления о постановке на учет в данном налоговом органе по иному основанию, предусмотренному ст. 83 НК РФ в общеустановленном порядке;
2. в случае отсутствия соответствующего заявления - на основании имеющихся в налоговом органе данных и информации, предоставляемой органами, указанными в п. 4 ст. 85 НК РФ.

При этом налоговые органы присваивают налогоплательщику-организации соответствующий код причины постановки на учет (КПП). Кроме того, налоговые органы направляют юридическому лицу Уведомление о постановке на учет в налоговом органе по формам, утвержденным приказом МНС России от 27 ноября 1998 г. N ГБ-3-12/309 "Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц" (зарегистрирован в Минюсте России 22 декабря 1998 г. за N 1664) с учетом внесенных изменений и дополнений.

При рассмотрении исков налоговых органов о взыскании с налогоплательщиков санкций за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе и за уклонение от постановки на учет в налоговом органе, предусмотренных ст. 116 и 117 НК РФ, необходимо также учитывать следующее. Пункт 10 ст. 83 НК РФ обязывает соответствующий налоговый орган в случае несоблюдения налогоплательщиком в установленные сроки своих обязанностей по постановке на налоговый учет принимать меры к учету такого налогоплательщика. При этом постановка налогоплательщика на учет по инициативе налогового органа не освобождает этого налогоплательщика от ответственности за нарушение срока постановки на налоговый учет (ст. 116 НК РФ) или уклонение от постановки на налоговый учет (ст. 117 НК РФ).

Нарушение сроков представления сведений об открытии и закрытии счета в банке

Объект - общественный порядок осуществления налогового контроля. Непосредственный объект - общественные отношения по предоставлению налогоплательщиками сведений об открытии и закрытии счетов в баке.

Объективная сторона - представления налогоплательщиком в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке.

Субъект - налогоплательщик (юридическое лицо, индивидуальный предприниматель).

Субъективная сторона - виновное (умысел или неосторожность) совершение рассматриваемого правонарушения.

Санкция - взыскание штрафа в размере 5 000 руб.

Непредставление налоговой декларации

Объект - установленный порядок осуществления налогового контроля. Непосредственный объект - общественные отношения по подаче налоговой декларации.

Объективная сторона - непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета.

Субъект - налогоплательщик.

Субъективная сторона - виновное совершение налогового правонарушения.

Санкция - взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.

Квалифицирующий признак - непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации.

Санкция - взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Состав рассматриваемого правонарушения является формальным, а само правонарушение оконченным в момент истечения срока подачи налоговой декларации при условии, что налогоплательщик так ее и не представил.

Таким образом, уплата суммы исчисленного налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок сама по себе не освобождает налогоплательщика от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, предусмотренной ст. 119 НК РФ.

В качестве практического примера, подтверждающего данное утверждение, можно привести следующее судебное дело.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу на прибыль.

Ответчик требование не признал, ссылаясь на то, что сумма исчисленного налога уплачена им в бюджет полностью, недоимки налоговым органом не выявлено.

Суд поддержал доводы налогоплательщика и в удовлетворении заявления отказал по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 119 Кодекса непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% данной суммы и не менее 100 руб.

Правонарушение, указанное в приведенной норме, имеет материальный состав, поскольку совершение соответствующих деяний связано с возникновением у налогоплательщика задолженности перед бюджетом по конкретному налогу.

Как видно из материалов дела, ответчик уплатил налог на прибыль в полном объеме в установленный срок. Непредставление налоговой декларации по названному налогу не привело к возникновению задолженности перед бюджетом и не повлекло неблагоприятных последствий для него.

С учетом изложенного оснований для привлечения общества к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, не имеется.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции и заявление удовлетворил, обратив внимание на следующее.

Обязанность налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги закреплена подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ, а ответственность за ее неисполнение - ст. 122 НК РФ. Поскольку в рассматриваемом случае ответчик своевременно уплатил налог на прибыль, он не был привлечен к указанной ответственности.

Статьей 119 НК РФ установлена ответственность за неисполнение иной обязанности - по представлению в соответствующих случаях налоговой декларации. Эта обязанность закреплена подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ.

Поскольку требование предъявлено о взыскании штрафа за неисполнение обязанности по представлению налоговой декларации, ссылки ответчика на своевременное исполнение им другой обязанности (по уплате налога) не имеют правового значения для решения вопроса об обоснованности данного требования.

Факт непредставления налоговой декларации по налогу на прибыль материалами дела подтверждается и ответчиком не оспаривается, в связи с чем требование налогового органа о взыскании штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, обоснованно.*(6)

Следует отметить, что ответственность, предусмотренная ст. 119 НК РФ, не наступает в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу.

Так, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с государственного унитарного предприятия штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, за несвоевременное представление расчетов авансовых платежей по единому социальному налогу за январь и февраль 2001 г.

Отказавшись добровольно уплатить сумму штрафа, предприятие сослалось на то, что указанная ответственность установлена за непредставление в определенный законодательством срок налоговой декларации, коей расчет авансового платежа по налогу не является.

Суд требование налогового органа отклонил по следующим основаниям.

Согласно ст. 240 и п. 7 ст. 243 НК РФ (часть вторая) налоговым периодом по единому социальному налогу является календарный год, по итогам которого не позднее 30 марта следующего года налогоплательщиком представляется налоговая декларация.

Кроме того, налогоплательщики обязаны по итогам каждого календарного месяца производить исчисление авансовых платежей по названному налогу и представлять соответствующие расчеты не позднее 20-го числа следующего месяца (п. 3 ст. 243 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

Поскольку приведенные выше положения гл. 24 НК РФ разграничивают налоговую декларацию по единому социальному налогу и ежемесячные расчеты авансовых платежей по этому налогу, несвоевременное представление последних не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ в отношении налоговой декларации.

Таким образом, требование налогового органа неправомерно.

Суды апелляционной и кассационной инстанций оставили решение в силе. Заявителю было отказано в принесении протеста на указанные судебные акты.

Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения

Объект - установленный законом порядок учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Объективная сторона - грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается:

1) отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета;

2) систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Субъект - налогоплательщик.

Субъективная сторона - виновное совершение деяния.

Санкция - взыскание штрафа в размере 5 000 руб.

Квалифицирующий признак:

1. грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в течение более одного налогового периода. Санкция - взыскание штрафа в размере 15 000 руб.;
2. по признаку налоговых последствий - правонарушение, повлекшее занижение налоговой базы. Санкция - взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

Пункт 2 ст. 108 Кодекса закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения.

В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена п. 3 ст. 120 НК РФ.

Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ.

Положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий. Однако это не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного Конституционным Судом РФ.

Неуплата или неполная уплата сумм налога

Объект - установленный законом порядок уплаты обязательных платежей (налогов).

Объективная сторона - неуплата или неполная уплата сумм налога. Метод совершения правонарушения - занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействие).

Субъект - налогоплательщик (юридическое лицо, индивидуальный предприниматель, физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем), а также должностные лица налогоплательщика - организации или ПБОЮЛ.

Субъективная сторона - виновное совершение правонарушения.

Санкция - взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

Квалифицирующий признак - по субъективной стороне - правонарушение, совершенное умышленно. Санкция - взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налога.

При применении ст. 122 НК РФ необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует при одновременном соблюдении следующих условий:

1. в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога;
2. сумма переплаты перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд);
3. указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу.

Отсутствие состава правонарушения в данном случае объясняется тем, что занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ.

При решении вопроса о применении ответственности за сокрытие (занижение) прибыли или сокрытие (неучет) иного объекта налогообложения, имевшие место до 1 января 1999 г., судам следует исходить из того, что указанные налоговые правонарушения, если они привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, подпадают под действие ст. 122 НК РФ.

Учитывая, что ст. 122 Кодекса установлена более мягкая ответственность по сравнению с той, которая была предусмотрена подп. "а" п. 1 ст. 13 Основ за сокрытие (занижение) прибыли (дохода) или сокрытие (неучет) иного объекта налогообложения, решая вопрос о применении ответственности за данное правонарушение, имевшее место до 1 января 1999 г. и повлекшее неуплату или неполную уплату налога, необходимо руководствоваться ст. 122 Кодекса.

При решении вопроса о правомерности применения налоговым органом ст. 122 НК РФ в случае неуплаты, неполной уплаты сбора судам необходимо исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного "сбор".

Неуплата сбора, понятие которого определено в п. 2 ст. 8 НК РФ, не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

Если же имеется в виду обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, поименованный "сбор", но подпадающий под определение налога, данное в п. 1 ст. 8 НК РФ, то неуплата такого сбора при наличии указанных в ст. 122 НК РФ обстоятельств влечет применение ответственности, предусмотренной данной статьей.

В случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ, взыскан быть не может.

В качестве иллюстрации к вышесказанному приведем следующий пример.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с общества с ограниченной ответственностью штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на имущество в результате занижения налоговой базы.

Ответчик требование не признал, ссылаясь на то, что в данном случае ответственность не может быть применена, поскольку речь идет не о налоге, а об авансовом платеже, вносимом за I полугодие 2000 г.

Решением суда в удовлетворении заявления отказано по следующим основаниям.

В силу п. 1 ст. 122 Кодекса штраф подлежит взысканию с налогоплательщика в случае неуплаты или неполной уплаты им сумм налога.

В соответствии с положениями ст. 52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот.

Согласно п. 1 ст. 55 Кодекса налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи.

Как установлено ст. 7 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", сумма налога исчисляется и вносится в бюджет поквартально нарастающим итогом, а в конце года производится перерасчет, т.е. налоговым периодом по указанному налогу является календарный год.

Таким образом, по итогам I полугодия 2000 г. ответчиком вносился авансовый платеж по налогу.

В силу п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности.

Поскольку в ст. 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае "неуплаты или неполной уплаты сумм налога", в рассматриваемой ситуации данная ответственность не может быть применена.

Принимая во внимание изложенное, суд в удовлетворении заявления отказал.

Невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

Объект - установленный порядок удержания и (или) перечисления налогов налоговыми агентами.

Объективная сторона - неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом.

Субъект - налоговый агент, а также должностные лица налогового агента.

Субъективная сторона - виновное совершение правонарушения.

Санкция - взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

В силу ст. 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика.

При рассмотрении споров необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика,

Согласно п. 1 и 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде. Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, которая установлена Федеральной налоговой службой. Указанные сведения представляются на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определяемом Федеральной налоговой службой.

Вышеуказанной нормой НК РФ предусмотрено, что при численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях.

Кроме того, налоговые органы в исключительных случаях с учетом специфики деятельности либо особенностей местонахождения организаций могут предоставлять отдельным организациям право представлять сведения о доходах физических лиц на бумажных носителях.

В случае непредставления налоговым агентом в срок, установленный п. 2 ст. 230 НК РФ, в налоговые органы сведений о доходах физических лиц, полученных ими от данного налогового агента в налоговом периоде, и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов налоговый агент подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

При применении к налоговым агентам ответственности, установленной п. 1 ст. 126 Кодекса, необходимо учитывать, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган: на бумажном или магнитном носителе.

Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест

Объект - установленный законом порядок владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест.

Объективная сторона - несоблюдение установленного НК РФ порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест.

Субъект - налогоплательщики (юридические лица, индивидуальные предприниматели, физические лица - налогоплательщики, не являющиеся ПБОЮЛ), налоговые агенты и иные лица, на имущество которых наложен арест, а также и их должностные лица.

Субъективная сторона - виновное совершение правонарушения.

Санкция - взыскание штрафа в размере 10 000 руб.

Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля

Объект - общественные отношения по осуществлению налогового контроля. Непосредственный объект - установленный порядок предоставления налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

Объективная сторона - непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Субъект - налогоплательщик, налоговый орган и их должностные лица, а также иные лица, обязанные предоставлять в налоговый орган сведения, необходимые для осуществления налогового контроля.

Субъективная сторона - виновное совершение правонарушения.

Санкция - взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Квалифицирующий признак - по признаку объективной стороны (методу совершения) - непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в:

1. отказе организации представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа;
2. ином уклонении от представления таких документов;
3. представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ.

Санкция - взыскание штрафа в размере 5 000 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

При применении указанной ответственности к налоговым агентам судам необходимо исходить из того, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган: на бумажном или магнитном носителе.

Санкция, предусмотренная п. 1 ст. 126 НК РФ, не может быть применена за непредставление документа, который, хотя и поименован в нормативном правовом акте как обязательный к представлению, но является приложением к налоговой декларации (налоговому расчету).

В качестве иллюстрации к вышесказанному приведем следующий пример.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с муниципального унитарного предприятия штрафов на основании п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации (налогового расчета) по налогу на прибыль и п. 1 ст. 126 НК РФ. Основание - непредставление справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли.

Решением суда требование удовлетворено частично: с ответчика взыскан только штраф, предусмотренный п. 1 ст. 119 НК РФ.

При этом суд отметил следующее.

Согласно п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.

Как видно из материалов дела, в нарушение требований ст. 286 и 289 Кодекса (часть вторая) ответчик не представил в налоговый орган налоговую декларацию (налоговый расчет) по налогу на прибыль по итогам I квартала 2002 г. Поэтому ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 119 НК РФ, применена правомерно.

В силу п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом или иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Пунктом 5.3 Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", действовавшей до введения в действие гл. 25 НК РФ (до 1 января 2002 г.), была предусмотрена обязанность плательщиков налога на прибыль при представлении налоговым органам расчетов налога от фактической прибыли по форме согласно приложению 9 к названной Инструкции прилагать к ним справки "О порядке определения данных, отражаемых по строке 1 расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" согласно прил. 4, 5, 6 к этой Инструкции.

Поскольку вышеназванная справка является приложением к расчету (налоговой декларации) налога и обязанность ее представления отдельно от налоговой декларации законодательством не предусмотрена, в случае непредставления налоговой декларации с приложениями ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 126 НК РФ, не может применяться отдельно в отношении приложений в дополнение к ответственности, установленной п. 1 ст. 119 НК РФ.

В связи с изложенным требование налогового органа в части взыскания с налогоплательщика штрафа на основании п. 1 ст. 126 НК РФ неправомерно.

В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в п. 2 данной статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.

Согласно п. 2 ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Вместе с тем в п. 2 ст. 119 НК РФ содержится такой признак данного налогового правонарушения, как непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации.

Учитывая изложенное, в случае непредставления налоговой декларации в течение 180 дней и менее со дня установленного законодательством о налогах и сборах срока представления налоговой декларации к налогоплательщику применяется штраф на основании п. 1 ст. 119 НК РФ.

Если же налогоплательщик по истечении 180 дней представил налоговую декларацию, налоговая санкция подлежит применению на основании п. 2 ст. 119 НК РФ.

Учитывая изложенное, одновременное привлечение налогоплательщика к ответственности на основании п. 1 и п. 2 ст. 119 НК РФ является неправомерным.

При применении ответственности, установленной п. 1 ст. 119 НК РФ, необходимо учитывать, что в случае непредставления в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации, по которой налог к доплате равен нулю, к налогоплательщику применяется штраф в размере 100 руб.

Наличие на дату уплаты налога на лицевом счете переплаты или факта уплаты налога не влияют на применение к налогоплательщику ответственности за нарушение им установленного законодательством о налогах и сборах срока представления налоговой декларации.

Кроме того, следует иметь в виду, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиком - физическим лицом на основании подаваемой им декларации, исчисляется с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет.

Согласно п. 1 ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции).

В пункте 37 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" указано, что, поскольку Налоговый кодекс не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ, срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения. День обнаружения правонарушения определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.

Так, моментом обнаружения правонарушения в виде непредставления налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации, с которого у налоговых органов возникает право обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции, предусмотренной ст. 119 НК РФ, следует считать день фактической подачи в налоговый орган налоговой декларации и регистрации в налоговом органе представленного с просрочкой документа.

Неправомерное несообщение сведений налоговому органу

Объект - общественные отношения по осуществлению налогового контроля. Непосредственный объект - установленный законом порядок сообщения сведений налоговому органу.

Объективная сторона - неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с Налоговым кодексом это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ.

Субъект - налогоплательщик, налоговый агент и их должностные лица, а также иные лица, обязанные сообщать сведения налоговому органу.

Субъективная сторона - виновное совершение правонарушения.

Санкция - взыскание штрафа в размере 1000 рублей.

Квалифицирующий признак - совершение правонарушения повторно в течение календарного года. Санкция - взыскание штрафа в размере 5000 руб.

Статьей 86.3 НК РФ установлено, что в случае, если произведенные физическим лицом расходы превышают доходы, заявленные им в декларации за предыдущий налоговый период, или налоговые органы не располагают информацией о доходах физического лица за предыдущий налоговый период, налоговые органы обязаны составить акт об обнаруженном несоответствии. После составления акта налоговые органы в месячный срок обязаны направить физическому лицу письменное требование о даче пояснений об источниках и размерах средств, которые были использованы на приобретение имущества.

Согласно п. 2 ст. 86.3 НК РФ физические лица при получении письменного требования налогового органа, основанного на имеющихся у него сведениях, обязаны представить в течение 60 календарных дней специальную декларацию с указанием всех источников и размеров средств, израсходованных на приобретение имущества, указанного в требовании налогового органа.

Из положений ст. 86.1-86.3 НК РФ следует, что специальная декларация представляется в рамках осуществления налогового контроля за расходами физических лиц, целью которого является установление соответствия крупных расходов физического лица его доходам, а не налогообложение доходов физического лица.

Таким образом, при представлении специальной декларации физическое лицо выступает не как налогоплательщик или налоговый агент.

Вместе с тем ответственность, предусмотренная ст. 119 НК РФ, может быть применена только к налогоплательщику за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации.

Статьей 129.1 НК РФ установлена ответственность за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ.

Ответственность, предусмотренная ст. 126 НК РФ, может быть применена только к налогоплательщику или налоговому агенту либо к организации или физическому лицу за непредставление сведений о налогоплательщике.

Учитывая изложенное, в случае непредставления физическим лицом в течение установленного ст. 86.3 НК РФ срока специальной декларации к нему должна применяться ответственность, установленная ст. 129.1 НК РФ, за неправомерное несообщение лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу.