Понятие ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах

Понятие ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Ее правовая природа

Правовая система не может функционировать без института ответственности.

Юридическая ответственность неразрывно связана с государством, нормами права, обязанностью и противоправным поведением. Государство, издавая нормы права, определяет юридическую ответственность субъектов независимо от их воли и желания, т.е. юридическая ответственность носит государственно-принудительный характер.

Традиционно в теории права выделяют административную, уголовную, дисциплинарную, гражданскую и материальную ответственность. Однако в последнее время ряд авторов поставили вопрос о существовании специального вида ответственности - налоговой. В научной литературе высказываются различные точки зрения по этому поводу. Одни авторы полагают, что недопустимо само применение термина "налоговая ответственность". Другие считают, что о "налоговой ответственности" можно говорить только с достаточной степенью условности, выделение же ее в качестве самостоятельного вида юридической ответственности ничем не обосновано. Третьи утверждают, что в российской правовой системе сформировалось достаточно четко выраженное правовое явление - ответственность за налоговые правонарушения. Поэтому обозначение ответственности за налоговые правонарушения как налоговой ответственности вполне обоснованно. Соблюдение норм налогового законодательства, продолжают они, обеспечивается мерами административной, финансовой, дисциплинарной и уголовной ответственности, которые включаются в частное понятие "налоговая ответственность". В пользу этой точки зрения приводится ст. 107 НК РФ, в которой обозначено понятие налоговой ответственности.

Употребление термина "налоговая ответственность" очень спорно, поэтому следует обратиться к теории права.

Юридическая ответственность характеризуется следующими основными признаками:

1. опирается на государственное принуждение;
2. это конкретная форма реализации санкций, предусмотренных нормами права;
3. наступает за совершение правонарушения;
4. выражается в определенных отрицательных последствиях для правонарушителя;
5. воплощается в процессуальной форме.

Указанные признаки юридической ответственности являются обязательными: отсутствие хотя бы одного из них свидетельствует об отсутствии юридической ответственности и позволяет отграничивать ее от других правовых и неправовых категорий.*(5)

Ответственность за совершение налогового правонарушения обладает всеми основными признаками юридической ответственности:

1. выражается в применении мер государственного принуждения;
2. наступает на основе норм права и за нарушение правовых норм;
3. является последствием виновного деяния;
4. состоит в применении санкций правовых норм и связана с отрицательными последствиями материального или морального характера, которые правонарушитель должен претерпеть;
5. реализуется в соответствующих процессуальных формах.

Таким образом, налоговая ответственность имеет все признаки юридической ответственности, но для того чтобы говорить о ней как о самостоятельном виде ответственности, необходимо выделить и особые признаки ответственности за налоговые правонарушения, а именно:

1. основанием ответственности является налоговое правонарушение;
2. применение ответственности за нарушение налогового законодательства урегулировано нормами налогового права;
3. особый субъектный состав;
4. к данной ответственности обязанных лиц привлекают специальные органы: налоговые или таможенные.

Из этого можно заключить, что налоговая ответственность самостоятельными признаками ответственности не обладает и говорить о налоговой ответственности как о самостоятельном виде ответственности и не представляется возможным.

Учитывая вышесказанное, можно вывести определение налоговой ответственности. Налоговая ответственность - это применение финансовых санкций за совершение налогового правонарушения уполномоченными на то государственными органами к налогоплательщикам и лицам, содействующим уплате налога.

Общие условия привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах

Не всякое отрицательное деяние участника налоговых правоотношений может быть квалифицировано как правонарушение, влекущее за собой юридическую ответственность. Статья 106 НК РФ дает понятие налогового правонарушения: "Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность".

Определяя налоговое правонарушение в целом, законодатель пользуется термином "деяние", который употребляется для обозначения как действия, так и бездействия налогоплательщика, налогового агента и иных лиц. Большинство налоговых правонарушений могут быть совершены либо только путем действия, либо в результате бездействия. Однако возможны и так называемые "смешанные правонарушения", т.е. налоговые правонарушения, объективная сторона которых может состоять из совокупности действия и бездействия или являться результатом как действия, так и бездействия (например, неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий - ст. 122 НК РФ).

Вторым признаком налогового правонарушения является виновность, которая означает психическое отношение лица в форме умысла или неосторожности к совершаемому деянию и его последствиям.

Умышленным деяние считается, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Третьим признаком налогового правонарушения является его противоправность. Не может считаться налоговым правонарушением деяние, не предусмотренное законодательством о налогах и сборах, а также деяние, хотя и подпадающее под признаки соответствующей статьи гл. 16 и 18 НК РФ, но при совершении которого не нарушаются нормы законодательства о налогах и сборах, состав которых приведен в ст. 1 НК РФ и является исчерпывающим.

Отсутствие одного из вышеперечисленных признаков не позволяет рассматривать деяние участника налоговых отношений как правонарушение, а следовательно, исключает возможность привлечения его к правовой ответственности.

Согласно ст. 107 НК РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица.

В соответствии со ст. 11 НК РФ под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации). Согласно этой же норме НК РФ под физическим лицом понимается гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин и лицо без гражданства.

Налоговая ответственность распространяется на всех налогоплательщиков независимо от форм собственности, организационно-правовых форм, ведомственной принадлежности и т.д.

Из статьи 106 НК РФ видно, что субъект налогового правонарушения определен очевидно: налогоплательщик, налоговый агент и иные лица. Поскольку категория "иные лица" неопределенная, восстановить или понять ее можно только через налоговые составы, где видно, какие еще лица присутствуют кроме налогоплательщика и налогового агента.

Такими иными лицами являются специалист, переводчик, эксперт и организации и физические лица, которые совершили правонарушение, не будучи при этом налогоплательщиками или налоговыми агентами.

В отношении субъектов правонарушения НК РФ в ст. 107 устанавливает возраст, с которого может наступить ответственность. Так, физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста (возраст аналогичен общему основному возрасту, когда наступает административная ответственность).

НК РФ в ст. 108 содержит определенные особенности налоговой ответственности, потому что в самом понятии налогового правонарушения и в субъекте ничего, что бы отличало налоговую ответственность от административной, нет. Особенности появляются именно в этой статье.

Первое и основное положение, на котором базируется налоговая ответственность, заключается в том, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как на основании и в порядке, предусмотренном НК РФ. Кодексом фактически вводится правило, в соответствии с которым нарушение процессуального порядка проведения налоговой проверки исключает привлечение субъекта к ответственности.

Следующее важнейшее положение о порядке привлечения к налоговой ответственности заключается в том, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Повторными могут быть лишь тождественные и однородные налоговые правонарушения. Тождественными налоговыми правонарушениями являются такие, ответственность за которые предусмотрена одной и той же статьей или частью статьи гл. 16 или 18 НК РФ. Эти правонарушения совпадают по своим объективным и субъективным признакам, но могут быть совершены в различные периоды. Учитывая эти обстоятельства, законодатель повторность относит к обстоятельствам, отягчающим ответственность. Однородные налоговые правонарушения - это такие правонарушения, которые посягают на одинаковые или сходные непосредственные объекты и совершаются с одинаковой формой вины (например, правонарушения, предусмотренные п. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ).

Следующее положение, закрепленное в ст. 108 НК РФ, содержит разграничение налоговой ответственности и уголовной ответственности. Налоговая ответственность наступает тогда, когда отсутствуют признаки состава преступления. Предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает только в том случае, если оно не содержит признаков состава преступления, предусмотренного УК РФ. Особо следует обратить внимание на то, что законодатель говорит не о привлечении к уголовной ответственности, а лишь о наличии признаков состава преступления. Таким образом, если было возбуждено уголовное дело, но на каком-то этапе прекращено, то налоговая ответственность, которая была при этом отодвинута, выступает на первый план, т.е. отказ от привлечения к уголовной ответственности не означает отказа от налоговой ответственности.

Согласно п. 4 ст. 107 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

В пункте 34 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ) от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" указано, что при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц судам следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности.

Последнее наиважнейшее положение, закрепленное в НК РФ, - это презумпция невиновности налогоплательщика. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. А неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Кроме того, согласно ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1. отсутствие события налогового правонарушения;
2. отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
3. совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста.
4. истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельства, исключающие привлечение к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах и смягчающие и отягчающие ответственность

Любое противоправное деяние, как уже отмечалось, влечет за собой юридическую ответственность. Однако законодательством специально оговариваются такие обстоятельства, при наступлении которых ответственность исключается.

Законодатель в НК РФ определяет ряд таких условий, разделяя их на две группы: обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, и обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Так, статья 111 НК РФ устанавливает ряд обстоятельств, которые исключают вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств.

Данную группу обстоятельств составляют объективные, не зависящие от воли и действий налогоплательщика события чрезвычайного характера. Такие обстоятельства, как правило, всегда широко известны, и потому законодатель предусматривает, что в ходе как досудебного, так и судебного доказывания они устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания. Тем не менее налогоплательщик должен позаботиться о том, чтобы поставить налоговый орган и суд в известность о наличии таких обстоятельств в период совершения им правонарушения, а также представить соответствующие доказательства тому;

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния.

Указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение. Обязанность доказывания существования подобных обстоятельств возлагается на налогоплательщика, который должен представить в налоговый орган документы, по смыслу, содержанию и дате относящиеся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение (такими документами, например, могут быть справки, заключения и иные свидетельства, выданные медицинскими учреждениями и соответствующими специалистами с соблюдением установленной для этого формы);

3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Эти обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.

Законодатель предъявляет следующие требования к подобным документам:

1. разъяснение по вопросам применения законодательства о налогах и сборах должно быть в письменной форме;
2. это письменное разъяснение должно касаться вопросов применения законодательства о налогах и сборах;
3. письменное разъяснение должно исходить от уполномоченных государственных органов или их должностных лиц, которые, давая такие разъяснения, действовали в пределах своей компетенции.

Согласно постановлению Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 к письменным разъяснениям по вопросам применения законодательства о налогах и сборах следует относить как письменные разъяснения, данные руководителем налогового органа, его заместителем, так и разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц. Причем не имеет значения, адресовано такое письменное разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

При наличии указанных обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения, хотя факт совершения им налогового правонарушения считается установленным.

Правовые институты исключения ответственности и освобождения от нее существенно отличаются друг от друга. У них разные основания. Если в первом случае мы имеем дело с правонарушениями, за которые ответственность не наступает в силу определенных юридических условий или физического состояния лица, то во втором случае речь идет исключительно о правовых основаниях возможного освобождения от нее. Такие обстоятельства обозначены в ст. 112 НК РФ, которая не содержит общих критериев отнесения обстоятельств, смягчающих вину налогоплательщика, ограничиваясь простым перечислением и указанием на то, что перечень не является исчерпывающим.

В качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, НК РФ называет:

1. совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2. совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.

Обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает смягчение налоговой ответственности, должны носить личностный характер, т.е. быть неразрывно связанными с личностью. Кроме того, необходимо помнить, что в случае привлечения к налоговой ответственности юридического лица указанные смягчающие обстоятельства могут применяться в отношении должностных лиц, работников организации или ее представителей (п. 4 ст. 110 НК РФ).

При доказывании наличия смягчающего характера обстоятельств, вследствие которых совершалось правонарушение, необходимо устанавливать причинно-следственную связь между указанными обстоятельствами и фактом правонарушения. Именно эти обстоятельства должны служить причиной совершенного нарушения, а само правонарушение - быть их следствием.

Напомним, что перечень обстоятельств, смягчающих вину налогоплательщика, не является исчерпывающим. Признание иных обстоятельств, не перечисленных в ст. 112 НК РФ, в качестве смягчающих находится в компетенции суда. Такие обстоятельства должны быть выявлены судом, оценены им, после чего суд должен сделать вывод о характере данных обстоятельств.

В качестве единственного обстоятельства, отягчающего ответственность, НК РФ установил совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. По истечении этого периода времени в случае совершения данным налогоплательщиком вновь аналогичного правонарушения он не считается ранее привлекаемым к налоговой ответственности.

В формулировке "аналогичное правонарушение" содержится определенный пробел. Что же такое "аналогичное правонарушение"? По этому поводу в научной литературе сложились две точки зрения. Ряд авторов считают, что аналогичными могут быть признаны правонарушения, которые, хотя и могут быть отнесены к разным составам и разным статьям гл. 16 НК РФ, но имеют общие квалифицирующие признаки либо сходный характер действий виновного лица. Другие же авторы настаивают на том, что аналогичным (по аналогии с уголовным правом) должно признаваться правонарушение, состав которого предусмотрен тем же пунктом в статье или той же статьей, если в ней нет пунктов, гл. 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения. Это означает, что первоначальным является факт установления налогового правонарушения, затем следует установление наличия смягчающих или отягчающих обстоятельств, оцениваемых судом в качестве таковых. После чего суд принимает решение о наложении налоговой санкции на налогоплательщика с учетом данных обстоятельств.

Таким образом, при рассмотрении налоговых споров суд первоначально обязан установить наличие или отсутствие обстоятельств, которые могли бы повлиять на квалификацию действий налогоплательщика, а затем оценить их с точки зрения того, являются они смягчающими либо отягчающими вину налогоплательщика (не исключено, что суд может оценить какое-либо обстоятельство как исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения). После чего суд должен принять окончательное решение с учетом или без учета выявленных им обстоятельств совершения правонарушения, назначив определенную меру ответственности.

Статья 114 НК РФ предусматривает правила определения размера негативных последствий правонарушения, совершенного налогоплательщиком, в зависимости от наличия или отсутствия обстоятельств, влияющих на размер санкции, применяемой к налогоплательщику.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

При наличии отягчающего обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100%.

При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

Если суд при рассмотрении налогового спора установит наличие обстоятельств, как смягчающих, так и отягчающих вину налогоплательщика, ему следует установить размер ответственности с учетом как тех, так и других обстоятельств.

Сумма штрафа, присужденного налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту за нарушение законодательства о налогах и сборах, повлекшее задолженность по налогу или сбору, подлежит перечислению со счетов налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.