Методика расследования налоговых преступлений

Криминалистическая характеристика налоговых преступлений

В настоящее время Уголовный кодекс РФ предусматривает четыре вида преступных деяний, объединяемых понятием «налоговые преступления». Это преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, заключающиеся в уклонении от уплаты налогов, ст. 199.1, устанавливающей ответственность налогового агента за неисполнение им обязанности по исчислению, удержанию или перечислению налогов, а также ст. 199.2, предусматривающей ответственность за сокрытие денежных средств или имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам (сборам). Наибольшее распространение и опасность получили преступления, заключающиеся в уклонении от уплаты налогов (сборов). Поэтому наибольшее внимание будет уделено методике расследования именно этих преступлений.

Налоговые преступления в значительной мере отличаются от общеуголовных. Вследствие этого признаки налоговых преступлений могут быть достаточно очевидными, носить явный характер, но могут не выделяться на общем фоне правомерной деятельности. Следует отметить, что к неявным признакам относятся всякого рода нарушения, которые могут трактоваться как отсутствие профессионализма, небрежность.

К числу неявных признаков относятся нарушения правил: учета и отчетности, ведения кассовых операций, списания товарно-материальных ценностей, документооборота, технологической дисциплины.

К числу явных признаков налогового преступления следует отнести: полное несоответствие реальной хозяйственной деятельности ее документарному отражению; несоответствие записей в бухгалтерских документах (первичных, учетных, отчетных); наличие материальных подлогов в документах (дописки, исправления, подчистки, замена страниц и т. д.); уничтожение бухгалтерских документов (первичных, учетных, отчетных); инсценировка несчастного случая (пожар, затопление), банкротства или кражи.

Особенности способов совершения налоговых преступлений. В общем виде способы совершения уклонения от уплаты налогов установлены в диспозиции ст. 198 и 199 УК РФ: непредставление налоговой декларации, иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, включения в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений.

Однако способы, применяемые для сокрытия данных преступлений, достаточно разнообразны и многочисленны. Следует отметить, что с каждым годом эти способы становятся все более изощренными.

Преступники достаточно хорошо используют пробелы в действующем налоговом законодательстве, а также научно-технический прогресс, применяя компьютерную технику и информационные технологии.

Способы сокрытия уклонения от уплаты налогов напрямую зависят от особенностей исчисления того или иного налога. По мнению большинства специалистов, наибольший ущерб экономике наносят преступления, связанные с уклонением от уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.

Можно выделить следующие типичные способы совершения данных преступлений.

Наиболее часто сокрытие налогооблагаемой прибыли достигается путем полного или частичного неотражения финансово-хозяйственной деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета либо неоприходования денежной выручки в кассу. Как правило, в этом случае преступники вносят искажения в первичные бухгалтерские документы.

Достаточно часто используется способ завышения затрат путем отнесения на их счет расходов, не предусмотренных законодательством, или сверх установленных размеров, а также путем необоснованного списания продукции или товаров в брак. Кроме того, применяются способы занижения цены реализованных товаров с получением оплаты наличными деньгами без документального оформления или завышения стоимости приобретенных товаров или сырья.

Для уклонения от уплаты налогов предприятия активно применяют незаконное использование налоговых льгот. Так, согласно действующему налоговому законодательству, субъекты малого предпринимательства в Российской Федерации имеют право применять упрощенную систему налогообложения, при которой вместо общей совокупности налогов и сборов учитывается единый налог (6% от суммы доходов или 15% от суммы доходов, уменьшенных на величину расходов). С целью воспользоваться указанной возможностью в налоговые органы представляются заведомо ложные сведения о численности работников.

Наконец, в качестве способа уклонения от уплаты налогов и сборов следует рассматривать деятельность предприятия (организации, физического лица) без государственной регистрации и постановки на учет в налоговых органах. Такая деятельность распространена повсеместно и часто сопровождается использованием поддельных бланков и печатей, утерянных паспортов, адресов и фамилий других людей.

Характеристика личности преступника. Необходимым элементом криминалистической характеристики преступлений любого вида является личность преступника. Следует сразу отметить, что личность преступника, совершившего налоговое преступление, существенно отличается от лиц, совершающих так называемые общеуголовные преступления.

Среди работников организации могут быть причастны к уклонению от уплаты налогов (сборов) ее руководитель, главный бухгалтер или исполняющий его функции бухгалтер, иные лица, специально уполномоченные органом управления организации на подписание отчетных бухгалтерских документов и обеспечение уплаты налогов.

В подавляющем большинстве случаев при совершении налоговых преступлений преступниками являются мужчины. Это обусловлено тем, что среди руководителей предприятий мужчины составляют большинство. Женщины среди лиц, совершающих налоговые преступления, традиционно занимают должности, связанные с ведением бухгалтерского учета и представлением отчетности. Как правило, инициатива совершения налоговых преступлений исходит от руководителей, которые зачастую являются владельцами данных предприятий. Нередко при совершении преступления руководитель предприятия не ставит в известность бухгалтера о совершаемых им финансово-хозяйственных операциях, а денежную выручку, не сдавая в кассу организации, использует по своему усмотрению. Бухгалтерские работники действуют на основе трудового договора или по совместительству, т. е. не участвуют в распределении прибыли предприятия, а следовательно, в меньшей степени заинтересованы в уклонении от уплаты налогов. Поэтому при совершении налоговых преступлений бухгалтеры предприятий чаще всего выступают в роли соучастников. Исключение составляют бухгалтерские и другие работники предприятий, которые являются совладельцами данных организаций. В таких случаях эти лица играют активную роль в совершении налоговых преступлений. Для налоговых преступлений типично, что лица, совершающие данные преступления, имеют сознательную установку на уклонение от уплаты налогов, а также обширные деловые и личные связи в различных сферах жизни. Заместители руководителя предприятия, кассиры, кладовщики и товароведы выступают в качестве соучастников в совершении налоговых преступлений.

Между тем судебно-следственной практике известны многие уголовные дела, из которых видно, что руководители и главные бухгалтеры организаций являлись подставными лицами, не знавшими об истинных намерениях организаторов и исполнителей преступления.

При совершении налоговых преступлений целью, как правило, является снижение размеров налогов, подлежащих уплате, или полный отказ от выполнения обязательств по их уплате с последующим обращением сокрытых средств в личную или иную собственность. Мотивы у налоговых преступников носят преимущественно корыстный характер, хотя могут иметь место карьеристские устремления, забота о трудовом коллективе, «чести фирмы» и иные побуждения.

Особенности времени и места совершения налоговых преступлений.

Время совершения налогового преступления тесно связано с понятием «налоговый период». Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налогооблагаемая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате. В рамках налогового периода происходят включение в первичные бухгалтерские документы и в учетные регистры заведомо искаженных данных о доходах и расходах, сокрытие объектов налогообложения или совершение иных действий, которые приводят к уклонению от уплаты налогов.

Преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налоговый период в срок, установленный налоговым законом.

Преступления начинают совершать с момента внесения в первичные бухгалтерские документы и в учетные регистры искаженных данных о доходах или расходах, сокрытия объектов налогообложения или с начала иных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов.

Заканчивается уклонение от уплаты налогов в день истечения срока уплаты налога.

Принято считать, что местом совершения уклонения от уплаты налогов с организаций является фактический адрес организации налогоплательщика. Однако, учитывая, что каждый элемент криминалистической характеристики в силу его взаимодействия с другими элементами способствует их выявлению, указания только на фактический адрес организации налогоплательщика при характеристике места совершения преступления будет недостаточно.

Очевидно, что здесь потребуется знание полного наименования организации налогоплательщика, данных учредителей, организационно-правовой формы, даты государственной регистрации, когда и где поставлена на налоговый учет и представляет бухгалтерскую отчетность и расчеты по налогам.

Из следственной практики по расследованию фактов уклонения от уплаты налогов можно выявить, что при некоторых обстоятельствах места составления первичных бухгалтерских документов и бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам не совпадают и находятся по разным адресам. В таких случаях местом совершения уклонения от уплаты налогов принято считать место составления тех документов, которые привели к неуплате налогов. Если речь идет о первичных бухгалтерских документах, то таким местом, как правило, считается склад, магазин или отдел сбыта. А если это бухгалтерские документы и расчеты по налогам, то местом совершения преступления, как правило, является помещение бухгалтерии предприятия, которое обычно совпадает с местом фактического расположения организации.

В настоящий момент довольно часто при расследовании данной категории уголовных дел выявляется, что предприятие после государственной регистрации на налоговый учет не встает, а если и встает, то свои обязанности по ведению бухгалтерского учета, представлению отчетности в налоговый орган и уплате соответствующих налогов не выполняет. В этом случае местом совершения преступления является место, где такое предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность.

Обстоятельства, подлежащие исследованию и доказыванию

С учетом изложенных признаков уклонения от уплаты налогов в процессе расследования подлежат установлению следующие обстоятельства:

1. Событие преступления (время, место, способ и другие обстоятельства).

При доказывании способа уклонения от уплаты налога необходимо установить следующие обстоятельства:

• представлена ли в налоговые органы налоговая декларация;
• представлены ли иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным;
• включены ли в налоговую декларацию или иные обязательные документы заведомо ложные сведения.

В последнем случае необходимо установить, какие именно заведомо ложные сведения внесены в соответствующие документы:

• совершено ли занижение дохода или искажение данных о расходах либо сокрытие иных объектов налогообложения;
• в каких документах искажены данные о доходах или расходах либо скрыты иные объекты налогообложения.

Обязательным признаком уклонения от уплаты налогов является размер налога, от уплаты которого уклонилось лицо. Этот размер, согласно примечаниям к ст. 198 и 199 УК РФ, должен быть крупным или особо крупным.

Поскольку время совершения уклонения от уплаты налогов связано с понятием налогового периода, то необходимо доказать, в каком налоговом периоде было совершено уклонение, рассчитывался ли крупный (или особо крупный) размер неуплаченных налогов за один финансовый год или суммировался (до трех налоговых периодов подряд). Оконченным данное преступление считается тогда, когда в установленный законом срок для уплаты каждого налога или сбора надлежащая сумма реально не поступила в соответствующий бюджет. Чтобы установить данные обстоятельства, необходимо ответить на следующие вопросы:

• какие сроки установлены для уплаты налога (сбора), представления сведений в налоговые органы;
• когда были представлены соответствующие документы в налоговые органы;
• когда были выполнены действия, в результате которых были искажены данные об объектах налогообложения;
• когда были совершены финансово-хозяйственные операции, сведения о которых нашли (не нашли) отражение в документах;
• в каком налоговом периоде (периодах) не уплачены налоги (сборы).

При доказывании места совершения преступления необходимо установить фактический и юридический адрес налогоплательщика, а также место выполнения всех действий по составлению первичных бухгалтерских документов, документов бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам, составлению налоговой декларации. Кроме того, устанавливаются:

• полное наименование организации;
• данные учредителей;
• организационно-правовая форма;
• дата государственной регистрации;
• место и дата становления на налоговый учет.

2. Виновность конкретных лиц в совершении преступления, форма их вины, цель и мотивы. Доказывая эти обстоятельства, необходимо установить:

• фамилию, имя и отчество лица (лиц), совершившего действия, составляющие объективную сторону преступления;
• какую должность занимал обвиняемый (обвиняемые);
• в чем заключались его (их) обязанности;
• какими нормативными актами на него (них) возложена обязанность по оформлению и представлению соответствующих документов;
• кто именно выполнил конкретные действия, составляющие объективную сторону преступления;
• умысел лица на уклонение от уплаты налогов (чаще всего доказательствами умысла бывают показания работников, которые прямо указывают на то, что их руководитель требовал составления документов с искаженными данными);
• цель уклонения от уплаты налогов как конечный результат, к которому стремился обвиняемый, заведомо нарушающий требования закона о порядке отражения хозяйственной деятельности в бухгалтерских и иных документах;
• мотив совершенного преступления, который часто выражается в желании обвиняемых обогатиться, вести предпринимательскую деятельность с максимальным размером прибыли, с последующим ее распределением. Мотивом могут быть также ложно понятые интересы предприятия, защита его интересов всеми (в том числе и противозаконными) способами.

3. Обстоятельства, характеризующие личность виновных. Кроме фамилии, имени и отчества лиц, привлекаемых к уголовной ответственности, должны быть установлены: место жительства, образование, опыт работы, семейное положение, наличие или отсутствие предыдущей судимости, материальное положение, характеристики по месту работы, жительства и другие обстоятельства, имеющие значение для решения вопросов, связанных с привлечением к уголовной ответственности и назначением наказания.

4. Характер и размер вреда, причиненного преступлением. Ущерб от налоговых преступлений состоит в недополучении государством соответствующих сумм налогов. В данном случае от размера ущерба зависит квалификация преступления, а также тяжесть наказания. Таким образом, необходимо установить, что размер неуплаченных налогов составляют суммы, не меньшие тех, которые установлены Налоговым кодексом РФ и другими законодательными актами как крупный и особо крупный размеры уклонения от уплаты налогов. Надо иметь в виду, что в вину обвиняемым может вменяться только сумма неуплаченного налога, которая выводится по каждому виду налогов за каждый налоговый период. Размеры пени и налоговой санкции при определении размера уклонения от уплаты налога не учитываются. Размер уклонения от уплаты налогов может суммироваться в целом по всем видам налогов за три финансовых года подряд.

5. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие наказание. Данные обстоятельства устанавливаются ст. 61 и 63 УК РФ и в целом не отличаются от доказывания этих обстоятельств при расследовании других преступлений.

6. Причины и условия, способствовавшие совершению преступления. Основной причиной неуплаты налогов (сборов) является негативное отношение налогоплательщиков к налоговой политике государства, вызванное низким уровнем правовой культуры, повышением материальных потребностей населения, наличием противоречий между интересами общества и государства, с одной стороны, и собственника — с другой. Самостоятельной причиной, способствующей совершению налоговых преступлений, может быть несовершенство налогового законодательства.

Типичные следственные ситуации первоначального этапа расследования

Типичными источниками информации о совершении налоговых преступлений могут быть сведения, полученные от лиц определенной категории: сотрудников организации, не участвующих в налоговом преступлении, не осознающих факт его совершения; очевидцев каких-либо криминальных или финансовых операций, не отдающих себе отчет в их сути. Как привило, это секретари, шоферы, работники охраны и другие сотрудники предприятий и организаций.

Довольно часто источником первичной информации становятся сведения от лиц, которые замешаны в налоговом преступлении: контрагенты, пособники, поставщики сырья и материалов, а также потребители. Эти исходные сведения о совершенном налоговом преступлении или о подготовке к совершению данного преступления обычно бывают получены исключительно оперативным путем. Сведения, которые могут быть получены от указанных лиц, служат для организации и проведения проверок предприятий и организаций по соблюдению налогового законодательства.

Также к типичным источникам информации о налоговом преступлении можно с уверенностью отнести данные, полученные от ревизионных, аудиторских проверок, и сведения от членов инвентаризационных и аудиторских комиссий, налоговых инспекторов, работников Пенсионного фонда РФ, сотрудников оперативных подразделений МВД и др.

Учитывая это, для первоначального этапа расследования налоговых преступлений характерны две типичные следственные ситуации: первичная информация получена негласным путем; первичные данные поступили из открытых и официальных источников (документы налоговых органов, заключения аудиторских служб, средства массовой информации).

Для первой ситуации закономерна скрытая проверка: негласное наблюдение за передвижением и сбытом товарно-материальных ценностей, сырья, продукции, изучение документооборота, осмотр помещений, транспорта, беседы с настоящими и бывшими работниками.

При получении информации из официальных источников проверка носит комбинированный характер. Основное внимание уделяется открытым (гласным) действиям. Гласными действиями по рассматриваемым преступлениям являются ревизии, аудиторские проверки по заданиям следователя, запросы и проверки налоговых органов и др.

Как правило, на первоначальном этапе расследования дел данной категории складываются два вида исходных следственных ситуации.

Первый вид характерен тем, что исходная информация о налоговом преступлении формировалась главным образом средствами оперативно-розыскной деятельности. За счет «освещения изнутри» следователь получает возможность знать о преступном деянии «многое о многом» — о большинстве обстоятельств, подлежащих установлению в ходе расследования налогового преступления. В таком случае план расследования — программа первоначальных следственных действий — будет представлять собой замысел неожиданного (для субъектов преступного деяния) и одновременного проведения серии оперативно-следственных мероприятий. Таким планом расследования («планом-атакой») обычно намечаются обыски и задержания, осмотры и выемки, допросы свидетелей, опознания и очные ставки. Затем, как правило, назначаются и проводятся необходимые экспертизы и другие следственные действия.

Однако при исполнении указанного «плана-атаки» довольно часто возникают проблемы, связанные с привлечением большого числа исполнителей и организацией между ними достаточно хорошего взаимодействия. От хорошего взаимодействия в значительной мере зависит успех реализации данного плана на начальном этапе расследования уклонения от уплаты налогов (сборов). Для решения указанной проблемы необходимо на начальном этапе расследования создавать следственные бригады, которые должны состоять из двух или трех следователей, достаточного числа оперативных сотрудников, которое определяется исходя из количества и специфики первоначальных следственных действий. Довольно часто возникает необходимость включения в такие следственные бригады сотрудников, обладающих знаниями в области компьютерной техники, программного обеспечения и информационных технологий, а также специалистов по бухгалтерскому учету и налогообложению.

Вторая исходная следственная ситуация, которая складывается на первоначальном этапе расследования уголовных дел, возбужденных по факту уклонения от уплаты налогов, характерна тем, что исходные данные о налоговом преступлении формировались в ходе проведения гласных запросов, налоговых проверок, получения объяснений и заверенных ксерокопий необходимых документов, свидетельствующих о совершении налогового преступления. Итогом такой работы сотрудников оперативных подразделений обычно является знание «малого о многом». Иначе говоря, данные такой проверки скупы и разрозненны, но свидетельствуют о многих элементах преступного деяния — уклонения от уплаты налогов. План расследования («план-цель»), составленный в такой ситуации, должен предусматривать довольно жесткую последовательность производства следственных, оперативно-розыскных и иных действий. Это обычно могут быть выемки и осмотры бухгалтерских и иных документов, изъятие образцов почерка и подписи проходящих по делу лиц, допросы свидетелей, обыски по месту жительства и по месту работы подозреваемых лиц. Как правило, результаты предыдущих следственных действий служат исходной базой для проведения последующих следственных действий по уголовным делам данной категории.

В такой ситуации успех расследования во многом зависит от профессионализма следователя, выраженного в правильной последовательности проведения следственных действий. Следует отметить, что при реализации указанного плана допрос подозреваемого и обвиняемого не является неотложным и первоочередным следственным действием.

Следственная практика показывает, что даже если ситуация складывается в целом благоприятно, в первую очередь следует запланировать изучение акта налоговой проверки, бухгалтерских документов, консультации со специалистом, а затем допрос тех свидетелей, добросовестность показаний которых не вызывает сомнений. При этом целесообразно применение звуко- и видеозаписи. После этого можно проводить допрос подозреваемого. Следует отметить, что при ведении допроса подозреваемого по данной категории уголовных дел важную роль может сыграть демонстрация аудиовизуальных показаний свидетелей. Однако не исключено, что в процессе реализации указанного плана может возникнуть необходимость планирования проведения следственных действий, как и в первой ситуации.

Особенности производства отдельных следственных действий

Тактика обыска и выемки. Расследование налоговых преступлений представляет повышенную сложность и характеризуется целым рядом особенностей.

Прежде всего, при планировании расследования фактов уклонения от уплаты налогов (сборов) следователю необходимо иметь в виду, что действия преступника, хотя и носят внешне скрытый характер, обычно находят отражение в различных финансово-хозяйственных документах.

Поэтому если на первоначальном этапе расследования выяснится, что в уголовном деле отсутствуют отдельные документы, имеющие доказательственное значение, то лицо, осуществляющее расследование, обязано принять срочные меры по их обнаружению и изъятию.

Наиболее распространенным первоначальным следственным действием по данным делам является выемка.

В процессе выемки, как правило, изымаются: регистрационные документы (учредительный договор, протокол общего собрания, свидетельство о регистрации, устав); документы бухгалтерского учета и отчетности (бухгалтерские книги, регистры, отчеты и балансы); приказы, распоряжения, служебная переписка, договоры, книга учета выданных доверенностей; документы учета операций по расчетным счетам (платежные требования и поручения, карточки с образами подписей лиц, наделенных правом подписи денежных документов, и оттиска печати, банковские выписки); первичные кассовые документы (кассовые ордера, кассовые книги); транспортные и приемо-сдаточные документы (товарно-транспортные накладные, счета и счета-фактуры); документы складского учета. По возможности должны изыматься подлинные документы.

Однако практика расследования налоговых преступлений свидетельствует о том, что с помощью выемок не всегда удается изъять все документы. Это, прежде всего, объясняется тем, что подозреваемые, зная содержание акта налоговой проверки, принимают все возможные меры к сокрытию документов, свидетельствующих о совершении преступления. В таких условиях обнаружить и изъять важные доказательства возможно лишь при проведении обысков.

При расследовании налоговых преступлений обыски производятся, как правило, с целью обнаружения и изъятия предметов и документов, в числе которых: черновики расчетов налогов; первые варианты бухгалтерской отчетности; подлинные или якобы утерянные платежные и банковские выписки; гарантийные письма об оплате товаров, работ, услуг; расписки о полученных деньгах, товарах, продукции; записки и письма, в которых затрагиваются вопросы коммерческой деятельности; вырванные из документов аналитического учета листы; договоры с контрагентами; черновые записи о количестве изготовленной, отгруженной продукции, о суммах выручки, о взаимных расчетах, не отраженных в документах, и т. п.; оборудование, используемое для изготовления неучтенной продукции, сама неучтенная продукция, выручка от ее реализации, не отраженная в документах; тара от продукции, которая не была оприходована; книга продаж, книга покупок, контрольные кассовые ленты, запасные кассовые аппараты, не числящиеся на балансе организации; записные книжки, в том числе электронные; компьютеры и другие носители компьютерной информации, оргтехника; нормативные документы с пометками в тексте и на полях, которые могут свидетельствовать об осведомленности определенных лиц о нормативном порядке учета объектов налогообложения и порядке расчета и уплаты налогов. Разумеется, при обыске могут быть обнаружены другие предметы и документы, не только значимые для дела, но и свидетельствующие о совершении иных преступлений.

Местами проведения обысков могут быть те же помещения, что и при производстве выемок. Однако более эффективными являются обыски по месту жительства руководителей предприятия, бухгалтерских работников, а также обыски принадлежащих им дач, гаражей, автомобилей и подсобных помещений.

При проведении выемок и обысков много трудностей возникает при изъятии компьютерной техники.

При проведении обыска следует учитывать, что для уничтожения компьютерной информации требуется несколько минут. Поэтому необходимо заранее спланировать действия так, чтобы исключить возможность уничтожения информации. Одним из способов служит отключение электроэнергии перед приходом следственно-оперативной группы. Однако, как показывает практика, средства резервирования, которые могут быть в распоряжении организации (физического лица), позволяют компьютерной системе работать автономно. Поэтому при подготовке обыска необходимо предусмотреть возможность быстрого блокирования доступа любых лиц к компьютерной технике, особенно к серверам. В связи с этим особую проблему представляет охрана коммерческой организации. В соответствии с действующим законодательством для производства обыска сотрудники правоохранительных органов имеют право беспрепятственного прохода на территорию любых объектов, независимо от прав собственности. Любые действия охраны, препятствующие проходу сотрудников, могут расцениваться как деяния, предусмотренные ст. 294 УК РФ. Нужно отметить, что демонстрация постановления о возбуждении уголовного дела и постановления об обыске или выемке может оказаться решающим аргументом, чтобы прекратить противодействие. Кроме того, необходимо исключить возможность для сотрудников охраны оповестить кого-либо о производящемся обыске до того, как будут приняты меры сохранности доказательств.

Производя обыск или выемку, следователь должен учитывать, что компьютеры могут быть самой разной конфигурации (чаще — в форме “notebook”), могут находиться не только на столах, но и в ящиках стола, в шкафах, в личных сумках или портфелях работников организации. Кроме того, следователю необходимо учитывать, что компьютеры довольно часто снабжаются специальными программами, которые без получения в определенный момент специального кода сами приступают к уничтожению информации, паролями к компьютеру или отдельным программам. Таким образом, следователь должен принять меры к тому, чтобы пароли были выданы добровольно или обнаружены в ходе обыска. В противном случае в следственном подразделении с помощью программиста совершится «взлом» паролей и кодов, что должно быть в обязательном порядке отражено в протоколе осмотра компьютеров.

Следует также отметить, что компьютерная информация может находиться на различных электронных носителях, которые могут быть обнаружены в столах, шкафах и сейфах. Может возникнуть необходимость в личном обыске сотрудников организации, если имеются основания полагать, что носители информации находятся у них. С каждого изымаемого носителя необходимо снять три копии: одна — для контроля, вторая — для экспертизы, третья — для использования следователем в процессе работы. После этого все дискеты и диски следует защитить от записи и опечатать.

В обязательном порядке перед проведением обыска или выемки, в ходе которых планируется изъятие компьютеров или иных носителей компьютерной информации, необходимо получить консультацию специалиста в данной области. Целесообразно, чтобы в производстве указанных следственных действиях участвовал специалист, обладающий специальными знаниями в области компьютерной техники, средств связи и передачи цифровой информации.

Тактика допроса. Наиболее часто используемым следственным действием по делам, возбужденным по фактам уклонения от уплаты налогов, является допрос.

Допрос — одно из самых сложных следственных действий; его производство требует от следователя высокой общей и профессиональной культуры, глубокого знания людей, их психологии, мастерского владения тактико-криминалистическими приемами допроса.

Особенность допроса по делам, возбужденным по фактам уклонения от уплаты налогов (сборов), состоит в том, что он является проверкой всех обстоятельств, связанных с нарушением налогового законодательства.

Следует отметить, что предметом допроса является: установление обстоятельств, входящих в предмет доказывания; получение новых фактических данных, с помощью которых могут быть решены промежуточные задачи расследования; получение сведений о новых источниках доказательств; получение информации, помогающей правильно оценить уже имеющиеся факты и способствующей решать тактические задачи.

Как правило, свидетелями по делам данной категории являются: сотрудники налоговых органов и иные лица, осуществляющие проверку и выявившие нарушения действующего законодательства; бухгалтерские работники, занимавшиеся непосредственно учетом и составлением отчетности; кассиры, кладовщики и экспедиторы, оформлявшие различные первичные документы, продавцы, водители, грузчики и иные лица, непосредственно участвующие в осуществлении хозяйственных операций; работники банков, где открыты расчетные счета проверяемых лиц, представители предприятий-партнеров и другие лица, имеющие отношение к финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Допрос сотрудников органов налогового контроля или сотрудников соответствующего государственного внебюджетного фонда позволяет установить обстоятельства обнаружения налогового преступления, уяснить суть выявленного нарушения действующего законодательства. Допрос указанных лиц, как правило, не представляет сложности, так как они не заинтересованы в искажении фактов и дают правдивые показания.

Бухгалтерские работники, кассиры, кладовщики и экспедиторы могут давать показания о порядке ведения на предприятии бухгалтерского учета и представления соответствующей отчетности, правах и обязанностях сотрудников, порядке оприходования и хранения товарно-материальных ценностей, сдаче денежной выручки в кассу, месте нахождения первичных документов и документов неофициального учета («черная бухгалтерия»). Обычно такие свидетели не заинтересованы в даче ложных показаний, однако необходимо учитывать, что некоторые из них по тем или иным причинам могут исказить отдельные факты.

Ценные показания могут быть получены и от сотрудников предприятия, непосредственно участвовавших в производственных и коммерческих операциях в качестве исполнителей. Это могут быть секретари, водители, сотрудники охраны, грузчики и другие лица. Практика свидетельствует о том, что на основании показаний указанных лиц можно установить истинное положение дел на предприятии, обстоятельства совершения конкретных хозяйственных операций (количество реализованного товара, обстоятельства его погрузки и транспортировки), места хранения неоприходованных товарно-материальных ценностей и документов. Эти лица в наименьшей степени заинтересованы в даче ложных показаний, однако на них может быть оказано определенное воздействие со стороны руководителей, виновных в совершении преступлений и пытающихся избежать ответственности путем введения следствия в заблуждение. В связи с этим для получения правдивых показаний допрос указанной категории свидетелей следует проводить на ранней стадии расследования, что позволит избежать давления на свидетелей и значительно снизит вероятность дачи ложных показаний.

Последнюю группу свидетелей составляют, как было указано выше, представители других предприятий или организаций, с которыми в процессе хозяйственной деятельности осуществлялись деловые контакты или совершались сделки. Часто такими свидетелями являются коммерческие директора или экспедиторы, осуществлявшие заключение договоров и закупку товаров. От этих лиц можно получить показания об условиях договоров, объемах поставленных товаров, выполненных работах, оказанных услугах и их оплате.

При проведении допроса подозреваемых и обвиняемых по данной категории дел следователю необходимо использовать различные тактические приемы, которые достаточно полно сформулированы в криминалистической литературе.

На практике довольно часто применяются и приносят положительный результат методы психологического воздействия на допрашиваемого, такие как:

убеждение — активизация позитивных качеств допрашиваемого, если они имеются;

внушение — дача советов о том, какая позиция для допрашиваемого предпочтительнее, высказывание просьб, имеющих множество вариантов, но сводящихся к просьбе говорить только правду, предостережение от абсурдной позиции;

изобличение — активное, логически последовательное воздействие на допрашиваемого путем демонстрации несостоятельности его позиции, опровержение его утверждений добытыми по делу доказательствами. Как правило, по данной категории дел обычно предъявляются бухгалтерские документы и искаженная отчетность, а также заключения различных экспертиз.

При расследовании уголовных дел, возбужденных по фактам уклонения от уплаты налогов, довольно часто следователи прибегают к такому тактическому приему допроса обвиняемого (подозреваемого), как внезапность.

Суть этого прием трактуется как неожиданная постановка допрашиваемому вопроса, не связанного с предыдущими вопросами и ответами, на который допрашиваемый должен дать немедленный ответ.

Однако при использовании указанной формы фактора внезапности следует учесть, что добросовестный допрашиваемый, будь то обвиняемый или свидетель, воспринимает такой вопрос как проявление недоверия к его показаниям, а иногда и как обман, что может вызвать недоверие к следователю и нарушение его психологического контакта с допрашиваемым.

Если в показаниях свидетелей и подозреваемого (обвиняемого) содержатся противоречия, то их следует устранять путем проведения очных ставок.

В процессе расследования налоговых преступлений проведению очных ставок следует уделять особое внимание, так как противоречия в показаниях обвиняемых и свидетелей возникают достаточно часто.

Обычно эти противоречия имеют место в показаниях руководителя и главного бухгалтера, подозреваемых в совершении преступления, руководителя и подчиненных работников, а также руководителя и представителей других предприятий, с которыми осуществлялись коммерческие сделки. В этих случаях противоречия обычно не являются добросовестным заблуждением, а исходят из ложных показаний и, как правило, основываются на желании одного из допрошенных возложить вину на других лиц и самому избежать уголовной ответственности.

Практика расследования уклонения от уплаты налогов свидетельствует о том, что по данной категории дел довольно часто возникает необходимость проведения судебно-бухгалтерских экспертиз, а также криминалистических экспертиз документов, которые включают почерковедческую экспертизу рукописного текста и технико-криминалистическую экспертизу документов бухгалтерского учета.

Основными задачами судебно-бухгалтерской экспертизы являются:

проверка и установление фактического размера недостачи или излишков товарно-материальных ценностей и денежных средств; проверка обоснованности списания сырья, материалов, готовой продукции и товаров;

выявление случаев нарушения финансовой дисциплины; определение соответствия совершенных операций правовым нормам; определение материального ущерба, причиненного в результате совершенного преступления; определение правильности или ошибочности методики учета, применяемой на данном предприятии; установление правильности или ошибочности методики проведения налоговой проверки; установление условий, способствующих совершению преступления.

Наиболее распространенными вопросами, решаемыми судебно-бухгалтерской экспертизой при расследовании налоговых преступлений, являются следующие.

1. Правильно ли определена плательщиком предполагаемая выручка от реализации продукции (работ, услуг) при исчислении сумм платежей в бюджет. Если имелись отклонения, то как они повлияли на исчисление налогооблагаемой базы и суммы налога.

2. Достоверны ли данные о размере выручки, указанные плательщиком в расчете налога.

3. Правильно ли отражена плательщиком в расчете налога и в документах бухгалтерского учета и отчетности фактическая прибыль от реализации продукции (работ, услуг).

4. Достоверны ли данные документов плательщика по учету фактической себестоимости продукции (работ, услуг). Соблюдался ли им установленный порядок учета затрат на производство, реализацию готовой продукции. Если имелись отклонения, то в чем конкретно они заключались, как повлияли на правильность налогооблагаемой базы и суммы налога.

5. Правильно ли плательщиком выполнен расчет налога. Если выявлены нарушения, то в чем они заключались.

6. Обоснованы ли возражения руководителя организации против выводов налогового инспектора.

7. В чем конкретно заключались действия по уклонению от уплаты налогов (сборов).

8. В какой сумме причитался налог.

Если в процессе расследования возникает необходимость в установлении исполнителя того или иного рукописного текста в документе, следует в обязательном порядке назначать почерковедческую экспертизу.

Если налоговое преступление совершено путем внесения исправлений и изменений в документы, а также путем подделки печатей и штампов, то в процессе расследования возникает необходимость установить способ изготовления документа и использовавшиеся для этого технические средства, факт изменения первоначального содержания документа, последовательность исполнения его различных частей. Для разрешения этих вопросов должна назначаться технико-криминалистическая экспертиза документов.