Методика расследования налоговых преступлений

Криминалистическая характеристика налоговых преступлений

Развитие экономических отношений, реформирование политической структуры власти влекут за собой глубокие перемены в сфере экономической деятельности Российского государства.

Конституция Российской Федерации, гарантируя приоритет прав и свобод личности, обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы. Вместе с тем, анализ правоприменительной практики свидетельствует о том, что в современных условиях латентность налоговых и иных экономических преступлений остается значительной и постоянно растет.

Налоговые преступления непосредственно посягают на экономическую безопасность государства. Ответственность за налоговые преступления установлена в главе 22 УК РФ «Преступления в сфере экономической деятельности», а именно в статьях 198, 199, 199.1, 199.2.

Время совершения налогового преступления отличается существенной спецификой. Оно включает установленные налоговым законодательством и иными нормативными правовыми актами о налогах и сборах фактические сведения, указывающие на конкретный период выполнения обязательств налогоплательщика по исчислению и уплате соответствующих видов налогов (сборов).

Время совершения налогового преступления тесно связано с понятием налоговый период. Согласно ст. 55 Налогового кодекса РФ, под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налогооблагаемая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате.

Место совершения налогового преступления с позиции криминалистической характеристики означает территорию, на которой находится налогоплательщик, совершивший уклонение от уплаты налогов (сборов). Субъекты преступления выбирают время, место, способ преступной деятельности, но в то же время они ограничены обстановкой, которая либо создает объективную возможность для совершения преступления, либо затрудняет его или даже делает невозможным.

Таким образом, между действиями виновных и обстановкой существует прямая и обратная связь: преломляясь через сознание виновного, обстановка влияет на его преступное поведение. Действия виновного, в свою очередь, отображаются в обстановке в виде следов. Только при подробном анализе обстановки, сведения о которой содержатся в материалах уголовного дела, следователь может оценить собранные доказательства по каждому из обстоятельств, подлежащих доказыванию, и спрогнозировать возможные версии защиты и способы их опровержения.

Одним из важных элементов криминалистической характеристики является личность преступника.

Следует отметить, что личность вероятного преступника, совершившего налоговое преступление, существенно отличается от лиц, совершающих так называемые общеуголовные преступления.

К ответственности за совершение уклонения от уплаты налогов с организации могут быть привлечены лишь те служащие организаций, в обязанности которых входит оформление соответствующих документов об уплате налогов и сборов и представление их налоговый орган.

В подавляющем большинстве случаев обвиняемый (подозреваемый) в совершении налогового преступления являлся директором предприятия – 91,7%, почти в три раза реже привлекались главные бухгалтера – 32,75%. Иные служащие и заместители привлекаются крайне редко – 3,9%. Субъект налогового преступления имеет, как правило, высшее образование – 84,6%, гораздо реже средне-специальное – 15,5%. Если обобщить приведённые выше данные, то можно сделать вывод, что чаще всего к уголовной ответственности за налоговые преступления привлекаются лица в возрасте 25-40 лет (63,8%) с высшим образованием (84,6%), занимающие должность директора (91,7%).

Среди работников организации могут быть причастны к уклонению от уплаты налогов и (или) сборов ее руководитель; главный (старший) бухгалтер и лица, занимающие иные должности, но выполняющие функции данных субъектов.

Анализ судебно-следственной практики свидетельствует о том, что приблизительно в 74% случаев совершения налоговых преступлений преступниками являются мужчины. Это обусловлено тем, что среди руководителей предприятий мужчины составляют большинство. Женщины среди лиц, совершающих налоговые преступления, традиционно занимают должности, связанные с ведением бухгалтерского учета и представлением отчетности. Как правило, инициатива совершения налоговых преступлений исходит от руководителей, которые зачастую являются владельцами данных предприятий. Нередко при совершении данного преступления руководитель предприятия не ставит в известность бухгалтера о совершаемых им финансовохозяйственных операциях, а денежную выручку, не сдавая в кассу организации, использует по своему усмотрению.

Бухгалтерские работники при совершении налоговых преступлений чаще всего выступают в роли соучастников.

Для налоговых преступлений типично, что лица, совершающие данные преступления, имеют сознательную установку на уклонение от уплаты налогов, обширные деловые и личные связи в различных сферах жизни, нередко, в том числе, связи с криминогенным элементом, четкое распределение ролевых функций и др.

При совершении налоговых преступлений целью, как правило, является снижение размеров налоговых и страховых взносов, подлежащих уплате, или полный отказ от выполнения обязательств по уплате налогов и страховых взносов с последующим обращением сокрытых средств в личную или иную собственность. Мотивы у налоговых преступников носят преимущественно корыстный характер.

Высокая степень латентности налоговой преступности во многом зависит от достаточно высокого общеобразовательного уровня налоговых преступников, обладающих в том числе и достаточными знаниями в области права и экономики, что позволяет им совершать преступления со знанием дела, с различными ухищрениями.

Способ совершения преступления является центральным элементом криминалистической характеристики. Именно способ связан наибольшим количеством отношений и связей с другими элементами преступного события. Способ совершения налоговых преступлений – это наиболее сложная составляющая из обстоятельств, подлежащих доказыванию. Разработанная классификация способов способствует выявлению механизма совершения данных преступлений.

Формирование способа налоговых преступлений происходит преимущественно под влиянием обстановки преступления, особенностей финансово-хозяйственной деятельности предприятия или организации, наличия у субъекта определенных знаний и навыков, возможности воспользоваться необходимыми ему средствами. Однако, более всего, способ уклонения от уплаты налогов зависит от особенностей исчисления того или иного налога.

По мнению большинства специалистов, наибольший ущерб экономике наносят преступления, связанные с уклонением налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций.

Наиболее часто сокрытие налогооблагаемой прибыли достигается путём неоприходования денежной выручки в кассу. Как правило, в этом случае преступники вносят искажения в первичные бухгалтерские документы.

Достаточно часто используется способ завышения затрат путём отнесения на затраты расходов, не предусмотренных законодательством или сверх установленных размеров, а также путём необоснованного списания продукции и товаров в брак. Кроме того, применяются способы занижения цены реализованных товаров с получением оплаты наличными деньгами без документального оформления или завышения стоимости приобретённых товаров или сырья.

Для уклонения от уплаты налогов предприятия активно пользуются налоговыми льготами.

Наконец, в качестве способа уклонения от уплаты налогов и сборов следует рассматривать деятельность предприятия (организации, физического лица) без государственной регистрации и постановки на учёт в налоговых органах. Такая деятельность распространена повсеместно и часто сопровождается использованием поддельных бланков и печатей, утерянных паспортов, адресов и фамилий других людей.

Для методики выявления, раскрытия и расследования налоговых преступлений важное теоретико-прикладное значение имеет изучение элементов механизма следообразования.

В механизме следообразования по уголовным делам о налоговых преступлениях ведущее место занимают доказательства - документы. Возникновение доказательственной информации в тех или иных документах по всем делам этой категории объясняется тем, что каждая финансово-хозяйственная операция, совершаемая любым хозяйствующим субъектом, должна найти свое оформление в соответствующих документах.

В механизме следообразования важное место занимают документы, свидетельствующие о способах и схемах совершения криминальной финансово-хозяйственной операции. Механизм следообразования в зависимости от способов совершения налогового правонарушения (так называемые «бухгалтерские» и «небухгалтерские») определяет особенности доказывания при расследовании преступлений данного вида.

К числу явных следов – признаков следует выделить следующие: полное не соответствие реальной хозяйственной операции ее документальному отражению; несоответствие записей в учетных и отчетных документах; наличие материальных подлогов в документах, имеющих отношение к расчету величины дохода (прибыли) и суммы налога.

К неявным признакам следует отнести: несоблюдение правил ведения учета и отчетности; нарушение правил ведения кассовых операций; нарушение правил списания товарно-материальных ценностей; нарушение правил документооборота; нарушение технологической дисциплины. Данная классификация признаков налогового преступления отражает специфику выявления механизма следообразования по уклонению от уплаты налогов или сборов, а также способы сокрытия объектов налогообложения.

Важным условием успешного расследования налоговых преступлений является знание типичных механизмов сокрытия недобросовестными предпринимателями прибыли от государственного налогового контроля, т. е. способов уклонения от уплаты налогов с организаций.

При сокрытии прибыли или других объектов налогообложения, способами совершения могут быть:

1) завышение в первичных документах данных о материальных затратах (включение в затраты материалов заказчика; составление подложных документов по списанию материалов на производство; внесение в авансовые отчеты фиктивных командировочных расходов, завышение в накладных цен на приобретенный товар; включение подставных лиц в платежные ведомости на получение заработной платы; частичное изменение (материальный подлог, дописки сумм в сторону увеличения в ведомостях на получение заработной платы);

2) завышение в документах учета данных о материальных затратах (включение предлагаемых затрат в затраты отчетного периода; включение в стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов стоимости основных средств);

3) завышение в отчете о финансовых результатах данных о материальных затратах;

4) занижение в первичных документах данных о выручке (занижение количества приобретенных товаров; занижение цены реализации товаров; оплата товаром «черный бартер»);

5) занижение в документах учета сведений о выручке; уменьшение величины доходов за сдачу в аренду основных средств производства; покупка и реализация товарно-материальных ценностей за наличный расчет «черный нал»;

6) занижение в отчетных документах сведений о выручке (заниженное отражение выручки в главной книге и балансе; заниженное отражение выручки в отчете о финансовых результатах);

7) занижение налогооблагаемой прибыли (создание незарегистрированного предприятия возможно на базе ликвидированного; завышение расходов на оплату труда; завышение численности работающих; необоснованное (незаконное) получение налоговых льгот;

8) сокрытие прибыли по сговору с руководителями других предприятий, пользующихся льготами по налогообложению (фиктивная сдача в аренду основных средств предприятиям, которые пользуются налоговыми льготами); перечисление прибыли на предприятие, имеющее налоговые льготы и другие.

К обстоятельствам, подлежащим доказыванию по данной категории дел можно отнести следующие: наименование налогоплательщика, его фамилия, имя, отчество, ИНН, фактический адрес и юридический адрес, название предприятия или организации; когда было совершено уклонение от уплаты налогов (время совершения преступления); каким способом совершено уклонение от уплаты налогов (путем неподачи декларации о доходах, включения в конкретные бухгалтерские документы искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, перечислены ли в бюджет налоги в меньшей сумме, чем причиталось, или не были перечислены вовсе); от уплаты каких конкретно налогов уклонился налогоплательщик; превысило ли уклонение от уплаты налогов и сборов установленный ст. 199 УК РФ объем.

Типичные следственные ситуации и программы расследования

Для типичных следственных ситуаций, складывающихся по делам о налоговых преступлениях на первоначальном этапе, общей характерной и отличительной особенностью является сравнительная определенность исходной информации, на основе которой они формируются и которая составляет фактическую основу их содержания. Действительно, независимо от источника информации (сообщения в печати, оперативные материалы, результаты документальной проверки и т. д.) в первичной информации всегда в том или ином объеме и качестве содержатся данные о событии преступления, способе его совершения, месте, времени, обстановке, преступнике, предмете преступного посягательства, что вытекает из особенностей данных преступлений. Поэтому для расследования налоговых преступлений не является типичной, как для некоторых других видов и групп преступлений (например, убийство, кража), информационная неопределенность начального этапа расследования. Это позволяет уже с начального этапа расследования налоговых преступлений вполне конкретно и определенно спланировать следственную работу, выделить ее основные направления, задачи, версии, пути и средства их проверки и собирания доказательств по делу.

Как правило, на начальном этапе расследования дел данной категории складываются две типичные следственные ситуации.

Типичная ситуация № 1. – преступление неочевидно, но информация о нем имеется в результате оперативно-розыскной деятельности.

В таком случае программа расследования будет представлять собой замысел неожиданного и одновременного проведения серии оперативноследственных мероприятий. Необходимо осуществить: обыски и задержания осмотры и выемки документов, допросы свидетелей.

Затем, как правило, назначаются и проводятся необходимые экспертизы и иные следственные действия.

Однако, при исполнении указанного мероприятий довольно часто возникают проблемы связанные с привлечением большого количества исполнителей и организации между ним достаточно хорошего взаимодействия. От хорошего взаимодействия в значительной мере зависит успех реализации данного плана на начальном этапе расследования уклонения от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Для решения указанной проблемы необходимо на начальном этапе расследования создавать следственные бригады. В такие следственные бригады необходимо включить сотрудников, обладающих знаниями в области компьютерной техники, программного обеспечения и информационных технологий, а также специалистов, обладающих познаниями в бухгалтерском учете и аудите.

Типичная ситуация № 2 - преступление очевидно по результатам гласных запросов, проведения налоговых проверок и проверок по вопросу правильности и полноты исчисления и уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, получения объяснений и заверенных ксерокопий необходимых документов, свидетельствующих о совершении налоговом преступлении.

Программа расследования в такой ситуации должен предусматривать производство следственных, оперативно-розыскных и иных действий. К ним относятся: выемки и осмотры бухгалтерских и иных документов, изъятие образцов почерка и подписи, проходящих по делу лиц, допросы свидетелей, обыски по мету жительства и по месту работы подозреваемых лиц.

В такой ситуации успех расследования во многом зависит от профессионализма следователя, выраженной в правильной последовательности проведения следственных действий. Отметим, что при реализации указанного плана допрос подозреваемого и обвиняемого не является неотложным и первоочередным следственным действием. Следственная практика показывает, что даже если ситуация складывается в целом благоприятно, в первую очередь следует запланировать изучение бухгалтерских документов, консультации со специалистом, а затем допрос тех свидетелей, добросовестность показаний, которых не вызывает сомнений. При этом целесообразно применение звуко- и видеозаписи. После этого, можно проводить допрос подозреваемого.

Тактика проведения отдельных следственных действий

Расследование налоговых преступлений представляет повышенную сложность и характеризуется целым рядом особенностей.

Наиболее распространенным первоначальным следственным действием по данным делам является выемка.

В процессе выемки, как правило, изымаются: регистрационные документы (учредительный договор, протокол общего собрания, свидетельство о регистрации, устав); документы бухгалтерского учета и отчетности (бухгалтерские книги, регистры, отчеты и балансы); приказы, распоряжения, служебная переписка, договоры, книга учета выданных доверенностей; документы учета операций по расчетным счетам (платежные требования и поручения, карточки с образами подписей лиц, наделенных правом подписи денежных документов, и оттиска печати, банковские выписки); первичные кассовые документы (кассовые ордера, кассовые книги); транспортные и приемо-сдаточные документы (товарно-транспортные накладные, счета и счетафактуры); документы складского учета.

По возможности должны изыматься подлинные документы, так как копии впоследствии могут быть не признаны судом в качестве доказательств. Хотя, в исключительных случаях замена подлинников копиями допускается, причем копии должны быть соответствующим образом заверены.

Однако, практика расследования налоговых преступлений свидетельствует о том, что с помощью выемок не всегда удается изъять все документы. Это, прежде всего, объясняется тем, что подозреваемые, зная содержание акта налоговой проверки, принимают все возможные меры к сокрытию документов, свидетельствующих о совершении преступления. В этих условиях обнаружить и изъять важные доказательства возможно лишь при проведении обысков.

При расследовании налоговых преступлений обыски производятся, как правило, с целью обнаружения и изъятия следующих предметов и документов: черновики расчетов налогов; первые варианты бухгалтерской отчетности; подлинные или якобы утерянные платежные и банковские выписки; гарантийные письма об оплате товаров, работ, услуг; расписки о полученных деньгах, товаров, продукции; записки и письма, в которых затрагивается вопросы коммерческой деятельности; вырванные из документов аналитического учета листы; договоры с контрагентами; черновые записи о количестве изготовленной, отгруженной продукции, о суммах выручки, о взаимных расчетах, не отраженных в документах, и т.п.; оборудование, используемое для изготовления неучтенной продукции, сама неучтенная продукция, выручка от ее реализации, не отраженная в документах; тара от продукции, которая не была оприходована; книга продаж, книга покупок, контрольные кассовые ленты, запасные кассовые аппараты, не числящиеся на балансе организации; записные книжки, в том числе электронные; компьютеры и другие носители компьютерной информации, оргтехника; нормативные документы с пометками в тексте и на полях, которые могут свидетельствовать об осведомленности определенных лиц о нормативном порядке учета объектов налогообложения и порядке расчета и уплаты налогов и страховых взносов. Разумеется, при обыске могут быть обнаружены другие предметы и документы, значимые не только для дела, но и свидетельствующие о совершении иных преступлений. Местами проведения обысков могут быть те же помещения, что и при производстве выемок. Однако более эффективными являются обыски по месту жительства руководителей предприятия, бухгалтерских работников, а также обыски принадлежащих им дач, гаражей, автомобилей и подсобных помещений.

При проведении выемок и обысков много трудностей возникает при изъятии компьютерной техники.

При проведении обыска, следует учитывать, что для уничтожения компьютерной информации требуется несколько минут. Поэтому необходимо заранее спланировать действия так, чтобы исключить возможность уничтожения информации. Одним из способов служит отключение электроэнергии перед приходом следственно-оперативной группы. Однако, как показывает практика, средства резервирования, которые могут быть в распоряжении организации (физического лица), позволяют компьютерной системе работать автономно. Поэтому при подготовке обыска, необходимо предусмотреть возможность быстрого блокирования доступа любых лиц к компьютерной технике, особенно к серверам. В связи с этим, особую проблему представляет охрана коммерческой организации. В соответствии с действующем законодательством для производства обыска сотрудники правоохранительных органов имеют право беспрепятственного прохода на территорию любых объектов, независимо от прав собственности. Любые действия охраны, препятствующие проходу сотрудников, могут расцениваться как деяния, предусмотренные частью 2 ст. 294 УК РФ. Нужно отметить, что демонстрация постановления о возбуждении уголовного дела и постановления об обыске или выемке может оказаться решающем аргументом, чтобы прекратить противодействие. Кроме того, необходимо исключить возможность для сотрудников охраны оповестить кого-либо о производящемся обыске до того, как будут приняты меры сохранности доказательств.

Производя обыск или выемку, следователь должен учитывать, что компьютеры могут быть самой разной конфигурации (например, в форме дипломата – «notebook»), могут находиться не только на столах, но и в ящиках стола, в шкафах, в личных сумках или портфелях работников организации. Кроме того, следователю необходимо учитывать, что компьютеры довольно часто снабжаются специальными программами, которые без получения в определенный момент специального кода сами приступают к уничтожению информации, паролями к компьютеру или отдельным программам. Таким образом, следователь должен принять меры к тому, чтобы пароли были выданы добровольно или обнаружены в ходе обыска. В противном случае в следственном подразделении с помощью программиста совершится «взлом» паролей и кодов, что должно быть в обязательном порядке отражено в протоколе осмотра компьютеров.

Следует также отметить, что компьютерная информация может находиться на дисках, которые могут быть обнаружены в столах, шкафах и сейфах. Может возникнуть необходимость в личном обыске сотрудников организации, если имеются основания полагать, что дискеты находятся у них. С каждого изымаемого диска необходимо снять три копии: одна для контроля, вторая для экспертизы, третья для использования следователем в процессе работы. После этого все дискеты защитить от записи и опечатать.

В обязательном порядке перед проведением обыска или выемки, в ходе которых планируется изъятие компьютеров или иных носителей компьютерной информации необходимо получить консультацию специалиста в данной области. А лучше всего чтобы в производстве указанных следственных действиях участвовал специалист, обладающий специальными познаниями в области компьютерной техники, средств связи и передачи цифровой информации.

Наиболее часто используемым следственным действием по делам, возбужденным по фактам уклонения от уплаты налогов является допрос.

Допрос – одно из самых сложных следственных действий; его производство требует от следователя высокой общей и профессиональной культуры, глубокого знания людей, их психологии, мастерского владения тактико-криминалистическими приемами допроса.

Особенность допроса по делам, возбужденным по фактам уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды состоит в том, что он является проверкой всех обстоятельств, связанных с нарушением налогового законодательства.

Следует отметить, что предметом допроса является: установление обстоятельств, входящих в предмет доказывания; получение новых фактических данных, с помощью которых могут быть решены промежуточные задачи расследования; получение сведений о новых источниках доказательств; получение информации, помогающей правильно оценить уже имеющиеся факты; и способствующей решать тактические задачи.

Как правило, свидетелями по данной категории дел являются: сотрудники налоговых органов и иные лица, осуществляющие проверку и выявившие нарушения действующего законодательства; бухгалтерские работники, занимавшиеся непосредственно учетом и составлением отчетности; кассиры, кладовщики и экспедиторы, оформлявшие различные первичные документы, продавцы водители, грузчики и иные лица, непосредственно участвующие в осуществлении хозяйственных операций; работники банков, где открыты расчетные счета проверяемых лиц представители предприятий-партнеров и другие лица, причастные к уклонению от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Допрос сотрудников органов налогового контроля или сотрудников соответствующего государственного внебюджетного фонда позволяет установить обстоятельства обнаружения налогового преступления, уяснить суть выявленного нарушения действующего законодательства. Допрос указанных лиц, как правило, не представляет сложности, так как они не заинтересованы в искажении фактов и дают правдивые показания.

Бухгалтерские работники, кассиры, кладовщики и экспедиторы могут давать показания о порядке ведения на предприятии бухгалтерского учета и представления соответствующей отчетности, правах и обязанностях сотрудников, порядке оприходования и хранения товарно-материальных ценностей, сдаче денежной выручки в кассу, месте нахождения первичных документов и документов неофициального учета («черная бухгалтерия»). Обычно такие свидетели не заинтересованы в даче ложных показаний, однако необходимо учитывать, что некоторые из них по тем или иным причинам могут исказить отдельные факты.

Ценные показания могут быть получены и от сотрудников предприятия, непосредственно участвовавших в производственных и коммерческих операциях в качестве исполнителей. Это могут быть секретари, водители, сотрудники охраны, грузчики и другие лица. Практика свидетельствует о том, что на основании показаний указанных лиц можно установить истинное положении дел на предприятии, обстоятельства совершения конкретных хозяйственных операций (количество реализованного товара, обстоятельства его погрузки и транспортировки), места хранения неоприходованных товарноматериальных ценностей и документов. Эти лица в наименьшей степени заинтересованы в даче ложных показаний, однако, на них может быть оказано определенное воздействие со стороны руководителей, виновных в совершении преступлений и пытающихся избежать ответственности путем введения следствия в заблуждение. В связи с этим, для получения правдивых показаний допрос указанной категории свидетелей следует проводить на ранней стадии расследования, что позволит избежать давления на свидетелей и значительно снизит вероятность дачи ложных показаний.

Последнюю группу свидетелей составляют, как было указано выше, представители других предприятий или организаций, с которыми в процессе хозяйственной деятельности осуществлялись деловые контакты или совершались сделки. Часто такими свидетелями являются коммерческие директора или экспедиторы, осуществлявшие заключение договоров и закупку товаров. От этих лиц можно получить показания об условиях договоров, объемах поставленных товаров, выполненных работах, оказанных услугах и их оплате.

При проведении допроса подозреваемых и обвиняемых по данной категории дел следователю необходимо использовать различные тактические приемы, которые достаточно полно сформулированы в криминалистической литературе.

На практике довольно часто применяются и приносят положительный результат методы психологического воздействия на допрашиваемого, такие как: убеждение – активизация позитивных качеств допрашиваемого, если они имеются; внушение – дача советов о том, какая позиция для допрашиваемого предпочтительнее; высказывание просьб, имеющих множество вариантов, но сводящихся к просьбе говорить только правду; предостережение от абсурдной позиции; изобличение – активное, логически последовательное воздействие на допрашиваемого путем демонстрации несостоятельности его позиции, опровержение его утверждений добытыми по делу доказательствами. Как правило, по данной категории дел обычно предъявляются бухгалтерские документы и искаженная отчетность, а также заключения различных экспертиз; пример – демонстрация примеров из практики, когда допрашиваемые занимали позитивную позицию в сходной ситуации, и она привела к благополучному для них исходу. На практике, некоторые следователи использую для этого приговоры судов по другим делам. Следует отметить, что при этом требуется очень строгий отбор приговоров.

При расследовании уголовных дел, возбужденных по фактам уклонения от уплаты налогов, довольно часто следователи прибегают к такому тактическому приему допроса обвиняемого (подозреваемого) как внезапность.

Суть этого прием трактуется как неожиданная постановка допрашиваемому вопроса, не связанного с предыдущими вопросами и ответами, на который допрашиваемый должен дать немедленный ответ.

Однако, при использовании указанной формы фактора внезапности – постановка неожиданных вопросов, - не отрицая ее принципиальной допустимости, следует учесть, что добросовестный допрашиваемый, будь то обвиняемый или свидетель, воспринимает такой вопрос как проявление недоверия к его показаниям, а иногда и как обман, что может вызвать недоверие к следователю и нарушение его психологического контакта с допрашиваемым.

Если в показаниях свидетелей и подозреваемого (обвиняемого) содержатся противоречия, то их следует устранять путем проведения очных ставок.

В процессе расследования налоговых преступлений проведению очных ставок следует уделять особое внимание, так как противоречия в показаниях обвиняемых и свидетелей возникают достаточно часто. Обычно эти противоречия имеют место в показаниях руководителя и главного бухгалтера, подозреваемых в совершении преступления, руководителя и подчиненных работников, а также руководителя и представителей других предприятий, с которыми осуществлялись коммерческие сделки. В этих случаях противоречия обычно не являются добросовестным заблуждением, а исходят из ложных показаний и, как правило, основываются на желании одного из допрошенных возложить вину на других лиц и самому избежать уголовной ответственности.

Практика расследования уголовных дел возбужденных по фактам уклонения от уплаты налогов свидетельствует о том, что по данной категории дел довольно часто возникает необходимость проведения судебных экспертиз, в частности: судебно-бухгалтерских экспертиз, а также криминалистических экспертиз документов, которые включают почерковедческую экспертизу рукописного текста и технико-криминалистическую экспертизу документов бухгалтерского учета.

Основными задачами судебно-бухгалтерской экспертизы является: проверка и установление фактического размера недостачи или излишков товарно-материальных ценностей и денежных средств; проверка обоснованности списания сырья, материалов, готовой продукции и товаров; выявление случаев нарушения финансовой дисциплины; определение соответствия совершенных операций правовым нормам; определение материального ущерба, причиненного в результате совершенного преступлений; определение правильности или ошибочности методики учета, применяемой на данном предприятии; установление правильности или ошибочности методики проведения налоговой проверки; установление условий, способствующих совершению злоупотреблений.

Если в процессе расследования возникает необходимость в установлении исполнителя того или иного рукописного текста в документе, следует в обязательном порядке назначать почерковедческую экспертизу.

Если налоговое преступление совершено путем внесения исправлений и изменений в документы, а также путем подделки печатей и штампов, то в процессе расследования возникает необходимость установить способ изготовления документа и использовавшиеся для этого технические средства, факт изменения первоначального содержания документа, последовательность исполнения его различных частей. Для разрешения этих вопросов должна назначаться технико-криминалистическая экспертиза документов.

Налоговые преступления характеризуются рядом особенностей, имеющих криминалистическое значение, выделяющих их из числа других однородных преступлений. Эти особенности заключаются в специфике обстановки, способов совершения общественно опасных посягательств, типологических качеств личности преступников, иных обстоятельств подлежащих доказыванию, а также их взаимосвязей. Специальные экономические знания в области бухгалтерского учёта, налогообложения, маркетинга и финансов являются информационной базой для организации расследования уголовных дел данной категории.