Криминалистика (Савельева М.В., 2009)

Расследование преступлений в сфере налогообложения

Общая характеристика преступлений в сфере налогообложения

В Конституции РФ провозглашается важнейшая обязанность каждого лица - уплачивать законно установленные налоги и сборы. Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются: физические лица - граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства; индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица; организации - юридические лица.

Согласно ст. 8 Налогового кодекса РФ налог - это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Сложившаяся социально-экономическая обстановка, существующие установки в обществе, несоответствие налогового законодательства реальностям повседневной действительности часто порождают в среде предпринимательства неуверенность, подталкивают к нахождению новых способов сокрытия доходов от налогообложения.

Уголовный кодекс РФ содержит четыре статьи, предусматривающие ответственность за совершение налоговых преступлений: ст. 198 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица"; ст. 199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации"; ст. 199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента"; ст. 199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов".

Сущность всех названных налоговых преступлений коренится в неправомерном сокрытии доходов (прибыли) от налогообложения, а сами преступления имеют четко выраженную корыстную мотивацию.

Помимо этого, особенностью всех налоговых преступлений является период их обнаружения, как правило, спустя как минимум год, а то и более с момента совершения.

Уклонение от какой-либо деятельности может быть определено как "избегать чего-нибудь, устраниться, отказаться от чего-нибудь. С учетом этого употребление термина "уклонение" следует понимать как указание на умышленное удержание в своей собственности средств, которые должны быть уплачены в государственный бюджет. Средства налогоплательщик уже получил, имеет возможность распоряжаться ими, и хотя с момента истечения срока на уплату налога они ему уже не принадлежат, он незаконно продолжает их удерживать.

Способы уклонения от уплаты налогов в большинстве своем известны и тщательно анализируются сотрудниками ФНС (ИФНС). В настоящее время известно более 100 способов.

При этом в ходе расследования необходимо различать законные способы минимизации налоговых платежей и способы уклонения от уплаты налога. Практика предпринимательства в России выработала достаточно много разнообразных и законных способов минимизации налоговых платежей в бюджеты различных уровней.

Наиболее распространенными способами уклонения от уплаты налогов являются:

  • регистрация "фирм-однодневок" с целью осуществления какой-либо деятельности без налогообложения;
  • создание фирмы за рубежом (регистрация фирмы в офшорной зоне - дочерней либо самостоятельной компании на себя или на доверенных лиц);
  • оказание фиктивных услуг (суть данного способа состоит в том, что российские предприятия перечисляют "своим" зарубежным компаниям миллионы долларов якобы за проведение маркетинга, различных исследований, подбор выгодных партнеров и оказание других услуг);
  • при проведении экспортных операций широко распространен такой способ, как поставка товара за рубеж "своим" фирмам (с задействованием механизма "мнимого бартера");
  • путем расходования наличных денежных средств, поступивших в кассу, минуя соответствующие счета предприятий в банках, осуществляющих расчетно-кассовое обслуживание.

И.И. Кучеров предлагает следующую классификацию видов и способов неуплаты налогов и иных платежей:

  1. открытое игнорирование налоговых обязанностей: непредставление бухгалтерской отчетности в налоговые органы;
  2. выведение субъекта налогообложения из-под налогового контроля: непостановка на налоговый учет, фиктивная реорганизация (ликвидация) предприятия;
  3. неотражение результатов деятельности в бухгалтерских документах: осуществление сделок без документального оформления, неотражение результатов хозяйственных операций, неоприходование товарно-материальных ценностей и денежной выручки;
  4. маскировка объекта налогообложения: фиктивный бартер, ложный экспорт, фиктивная сдача в аренду основных средств, подмена объектов налогообложения, создание искусственной дебиторской задолженности, отражение результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета;
  5. искажение объекта налогообложения: занижение размеров дохода (прибыли), объема (стоимости) реализованной продукции (работ, услуг), стоимости объектов недвижимости, автотранспорта и другого имущества;
  6. искажение экономических показателей, позволяющих уменьшить размер налогооблагаемой базы: завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства и обращения; отнесение на издержки производства расходов в размерах, превышающих действительные, или не имевших места в действительности затрат, произведенных в другом налогооблагаемом периоде;
  7. использование необоснованных изъятий и скидок. Например, отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных законодательством, или в размерах, превышающих установленные законодательством; незаконное использование налоговых льгот;
  8. сокрытие оборота, облагаемого налогом на добавленную стоимость, например путем полного или частичного неотражения финансово-хозяйственных операций, несоблюдения порядка определения момента совершения налогооблагаемого оборота, занижения объема (стоимости) реализованной продукции, заключения фиктивных договоров о совместной деятельности, совершения фиктивных экспортных сделок для получения льгот, предусмотренных для экспортеров;
  9. заключение сделок с подставными организациями.

Сведения о способах уклонения от уплаты налогов имеют существенное значение для правильной квалификации анализируемых преступлений.

Рассматриваемые преступления по сути сводятся к подготовке и передаче в налоговые органы ложной информации об объектах налогообложения, для чего в документы бухгалтерской отчетности вносятся недостоверные данные.

Следовая картина налоговых преступлений отражается в разнообразных документах, поскольку средствами совершения налоговых преступлений являются документы. Часто следовая картина налогового преступления имеет отражение и в "виртуальных следах", памяти компьютерных систем и отдельных компьютеров.

При этом необходимо средство преступления отличать от предмета преступного посягательства. Декларации, документы учета, иная финансовая документация относятся к средствам совершения данных преступлений. Конечная цель - не искажение содержания документов, а дальнейшее избежание уплаты налогов.

Особенностью рассматриваемых преступлений можно считать и то, что хотя они и носят скрытый характер, действия правонарушителей обязательно находят свое отражение в различных финансово-хозяйственных документах.

Субъектом преступления (уклонения от уплаты налога по ст. 198 УК РФ) будет гражданин России, иностранец, лицо без гражданства, достигшее 16-летнего возраста и обязанное в соответствии с законодательством представлять декларацию о доходах или иные документы, предусмотренные налоговым законодательством.

Субъектом преступления (уклонения от уплаты налога по ст. 199 УК РФ) выступает физическое вменяемое лицо, в должностные (функциональные) обязанности которого входит уплата налога (сбора) с предприятия (специальный субъект). Это может быть руководитель исполнительного органа, финансовый или коммерческий директор, заместитель директора предприятия, главный бухгалтер.

Субъектом преступления согласно ст. 199.1 УК РФ признается налоговый агент. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии со ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны:

  1. правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;
  2. письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;
  3. вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;
  4. представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;
  5. в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Субъектом налогового преступления по ст. 199.2 УК РФ выступает собственник или руководитель организации, равно иное лицо, которое выполняет управленческие функции в этой организации, или индивидуальный предприниматель.

Для налоговых преступлений нетипично создание больших преступных групп, как правило, это два-три человека: руководитель, его заместитель и бухгалтер либо руководитель, директор своей, "подставной" фирмы и бухгалтер. В отдельных случаях в крупных фирмах и концернах в преступную деятельность может быть вовлечено большее количество лиц с учетом численности руководящего состава и бухгалтерии и объема укрываемой налогооблагаемой базы.

Особенностями расследования налоговых преступлений являются сложный многокомпонентный анализ бухгалтерских документов, налоговых деклараций и других отчетных документов, необходимость привлечения соответствующих специалистов (взаимодействия с ревизорами, аудиторами, налоговыми инспекторами и экспертами) и владения специальной терминологией, а также нормативно-правовой базой налоговой сферы. В частности, при расследовании налоговых преступлений необходимо разграничение понятия налогоплательщик (плательщик сбора) и субъект преступления, так как в ряде случаев эти категории не совпадают.

Проверка информации о признаках налогового преступления

Проверка информации о совершении налогового преступления организуется в тесном сотрудничестве и взаимодействии с сотрудниками (служащими) налоговых органов, которые регламентированы соответствующими ведомственными приказами и инструкциями: приказ от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах"; Инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок (утв. приказом МВД России и МНС РФ от 22 января 2004 г. N 76/АС-3-06/37); Инструкция о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения (утв. приказом МВД России и МНС РФ от 22 января 2004 г. N 76/АС-3-06/37); Инструкция о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления (утв. приказом МВД России и МНС РФ от 22 января 2004 г. N 76/АС-3-06/37).

Если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора) налогоплательщик (плательщик сбора) полностью не погасил указанную в данном требовании недоимку, размеры которой позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Анализу также подлежат рапорты оперативных сотрудников об обнаружении признаков преступления с приложением актов проверок, проведенных налоговыми инспекторами, находящимися в штате налоговых органов, специалистами в сфере налогообложения, находящимися в штате органов внутренних дел, либо независимыми специалистами (бухгалтерами и аудиторами), которые привлекались в качестве специалистов при производстве ОРМ.

На этапе проверки работники органов внутренних дел должны установить сведения о местонахождении предметов и документов, которые могут стать вещественными доказательствами; о любых других фактах и обстоятельствах, имеющих значение для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, с учетом возможности в необходимых случаях обеспечения последующего наложения ареста на имущество.

Следователь получает от налогового органа и тщательно анализирует следующие документы: акт выездной налоговой проверки с приложениями в случае проведения выездной налоговой проверки; копию возражений по акту выездной налоговой проверки (при их наличии); копию решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; при обжаловании принятого решения - копии жалоб, копии ответов на жалобы, а при наличии судебного разбирательства - копии судебных решений (определений); копии объяснений физического лица по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту выездной налоговой проверки); документы, содержащие сведения о том, в каком порядке и в какие сроки физическое лицо должно было представить налоговому органу налоговую декларацию; копию налоговой декларации, а также копии документов, на основании которых можно сделать вывод о включении физическим лицом в налоговую декларацию заведомо ложных сведений; справку о том, за какие отчетные периоды, по каким видам налогов и (или) сборов выявлены факты неуплаты их физическим лицом (с разбивкой сумм доначисленных налогов и (или) сборов по периодам платежей и с указанием доли неуплаченных налогов и (или) сборов в общей сумме налогов и (или) сборов, подлежащих уплате), а в случае погашения физическим лицом недоимки по налогам и (или) сборам, уплаты пени, налоговых санкций по выявленным в ходе проверки фактам налоговых правонарушений - справку об уплаченных суммах.

При выявлении в ходе проведения налоговых проверок обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, предусмотренные ст. 199 УК РФ, помимо отдельных вышеуказанных документов, в стадии проверки этой информации необходимо анализировать и заверенные копии налоговых деклараций, бухгалтерских балансов, отчетов и иных документов, подтверждающих факты неуплаты налогов и (или) сборов; копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность организации в проверяемом периоде, и материалов о привлечении их к административной ответственности (если привлекались); копии объяснений должностных лиц организации по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту выездной налоговой проверки); справки о том, за какие отчетные периоды, по каким видам налогов и (или) сборов выявлены факты их неуплаты организацией (с разбивкой сумм доначисленных налогов и (или) сборов по периодам платежей и с указанием доли неуплаченных налогов и (или) сборов в общей сумме налогов и (или) сборов, подлежащих уплате), а в случае погашения организацией недоимки по налогам и (или) сборам, уплаты пени, налоговых санкций по выявленным в ходе проверки фактам налоговых правонарушений - справки об уплаченных суммах.

При проверке совершения преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, следователю необходимо также истребовать: заверенные копии бухгалтерских документов, отчетов, деклараций, иных документов, подтверждающих факты неправомерного неисчисления, неудержания и неперечисления либо неправильного исчисления, удержания и неполного перечисления сумм налогов, подлежащих исчислению, удержанию и перечислению налоговым агентом; копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогового агента в проверяемом периоде, и материалов о привлечении их к административной ответственности (если привлекались); копии объяснений должностных лиц налогового агента по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту выездной налоговой проверки); справки о том, за какие отчетные периоды, по каким видам налогов и (или) сборов выявлены факты их неправомерного неисчисления, неудержания и неперечисления либо неправильного исчисления, удержания и неполного перечисления налоговым агентом (с разбивкой данных сумм налогов и (или) сборов по периодам платежей и с указанием их доли в общей сумме налогов и (или) сборов, подлежащих исчислению, удержанию и перечислению в бюджет), а в случае перечисления налоговым агентом удержанных с налогоплательщиков сумм налогов и (или) сборов и уплаты пени, налоговых санкций по выявленным в ходе проверки фактам налоговых правонарушений - справки о перечисленных суммах.

В случае анализа информации по признакам преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, также необходимы следующие документы: заверенные копии бухгалтерских документов, отчетов, деклараций, иных документов, подтверждающих факты сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов; копии решений о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств либо имущества налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента; копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность в проверяемом периоде, и материалов о привлечении их к административной ответственности (если привлекались); копии объяснений должностных лиц организации или индивидуального предпринимателя по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту выездной налоговой проверки); справки о том, за какие проверяемые периоды и на какие суммы выявлены факты сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя; справки об имеющейся в проверяемых периодах у организаций и индивидуальных предпринимателей недоимки по налогам и (или) сборам.

Таким образом, на стадии проверки информации о совершении налогового преступления главным является анализ вышеперечисленных материалов с учетом подтверждения факта наличия нарушения налогового законодательства в суммах, превышающих квалифицирующий признак преступности деяния, предусмотренный УК РФ. При оценке имеющихся материалов следует обращать внимание, например, на расчет соотношения сумм неуплаченных налогов к суммам налогов и сборов, подлежащих уплате, и на расчет периода, за который налог должен быть уплачен.

Типичные следственные ситуации по делам о преступления в сфере налогообложения

Типизировать следственные ситуации, возникающие при расследовании налоговых преступлений, возможно в зависимости от источника получения информации и соответствующих документов о преступлении: от налоговой инспекции, собравшей сведения о таком преступлении в ходе своей проверки; от налоговой инспекции, собравшей информацию о факте налогового преступления в результате совместных проверок, проводимых налоговой инспекцией и органами дознания; от следственных органов следственного комитета при прокуратуре РФ, МВД, ФСБ и др., выявивших в ходе расследования подследственных им преступлений факт налогового преступления.

В зависимости от полноты полученных от налогового органа документов выделяют ситуации, когда:

  • получены все нужные документы, содержащие необходимые сведения;
  • перечень документов неполный и следователю надлежит проводить выемку иных необходимых документов.

Особенности первоначального этапа расследования

Процесс расследования налоговых преступлений возможно строить с учетом выделения следующих условных стадий: 1) производства следственных действий, не терпящих отлагательства; 2) производства следственных действий, направленных на закрепление доказательств; 3) предъявления обвинения и допроса обвиняемого (обвиняемых); 4) ряда "вспомогательных" следственных действий.

Таким образом, к первоначальному этапу расследования, помимо составления плана расследования, следует отнести: 1) производство следственных действий, не терпящих отлагательства; 2) производство следственных действий, направленных на закрепление доказательств.

В число следственных действий, не терпящих отлагательства, входят: осмотр (с учетом детального изучения) документов; выемка необходимых дополнительных документов; осмотр помещений; наложение ареста на имущество налогоплательщика для обеспечения налоговых обязательств; обыски; допросы налогоплательщиков и свидетелей.

Среди действий, направленных на закрепление доказательств, могут выступать допросы свидетелей, специалистов, назначение и производство соответствующих экспертиз.

Своевременно необходимо провести выемку, в ходе которой могут быть изъяты: регистрационные документы, документы бухгалтерского учета и отчетности, налоговой отчетности, служебная корреспонденция, переписка, книга учета выдачей доверенностей, первичные кассовые документы, документы складского учета и др. При подготовке к производству выемки необходимо учитывать не только материальные носители информации, но и изъятие информации, хранящейся в компьютере. Для проведения такой выемки целесообразно пригласить специалиста по вычислительной технике. В памяти компьютера могут быть отражены тексты договоров, налоговые декларации, деловая переписка, документы бухгалтерского учета и др.

Особая роль на первоначальном этапе отводится осмотру документов, при котором необходимо обращать внимание на выявление признаков, свидетельствующих о подделке документа, при анализе смыслового содержания необходимо анализировать соответствие различных отображений одних и тех же хозяйственных операций в различных документах. Во всех взаимосвязанных документах сопоставляются итоговые записи, также сопоставляются экземпляры одного документа (если он изготавливался в нескольких экземплярах).

После возбуждения уголовного дела прежде всего необходимо внезапно и как можно скорее допросить свидетелей. Это могут быть, например, работники организации налогового агента; работники бухгалтерии, кассиры, кладовщики и экспедиторы, а также иные сотрудники предприятия, непосредственно участвовавшие в производственных и коммерческих операциях в качестве исполнителей; представители других предприятий или организаций, с которыми в процессе хозяйственной деятельности осуществлялись деловые контакты.

Если в показаниях свидетелей названных категорий обнаружатся существенные противоречия, то их возможно устранить путем очных ставок.

Также в рамках производства следственных действий, не терпящих отлагательства, в случае необходимости обнаружения и изъятия скрываемых документов, а также записей двойной бухгалтерии, черновых записей и т.д. возникает необходимость в обыске. Обыск может быть проведен в помещениях, где проводилась выемка документов: в кабинете бухгалтерии, руководителя и его заместителя; а также по месту жительства руководителя, бухгалтера, на дачах, в автомобилях и подсобных помещениях.

Таким образом, правильно проведенные обыски и выемки на первоначальном этапе расследования обеспечивают расследование необходимыми данными для установления виновных лиц, объема сокрытого и т.д. Назначенные на первоначальном этапе расследования судебно-бухгалтерская, судебно-экономическая, финансово-экономическая, товароведческая и другие экспертизы позволят установить большую часть объективной стороны налогового преступления, криминалистические экспертизы установят по документам реальные операции налогоплательщиков и лиц, составивших подложные документы.

Особенности последующего этапа расследования

На последующем этапе расследования после предъявления обвинения необходимо сразу же провести допрос обвиняемого (обвиняемых). Последовательность допросов при наличии нескольких обвиняемых должна строиться с учетом характеристик личности, отводимой роли в преступном деянии и других установленных обстоятельств.

Задачи допроса обвиняемых должны заключаться в установлении конкретных действий каждого из участников (соучастников) преступления, а также достижении чистосердечного раскаяния и признания своей вины.

Тактика допроса обвиняемого в основном определяется отношением налогоплательщика к предъявленному ему обвинению. В качестве тактических приемов допроса обвиняемого возможно оглашение показаний свидетелей, предъявление результатов, проведенных к этому времени экспертиз.

Судебно-экономическая экспертиза назначается для решения вопросов, связанных с установлением правильности отражения в государственной отчетности плановых показателей; законности образования и расходования денежных средств; экономической обоснованности ценообразования и т.д.

В соответствии с предметом исследования на разрешение судебно-экономической экспертизы могут быть поставлены следующие вопросы:

  • имело ли место несоответствие первичных документов бухгалтерского учета и отчетности данной организации (декларации о доходах предпринимателя - физического лица) хозяйственным операциям, результатам предпринимательской деятельности и целям их использования; если имело, то какое именно и каков механизм этого несоответствия;
  • имела ли место неуплата налогов в связи с механизмом несоответствия первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности хозяйственным операциям, результатам предпринимательской деятельности и целям их использования; если имела, то в какой сумме и по каким видам налогов;
  • относятся ли к предпринимательской деятельности данного хозяйствующего субъекта (юридического лица или предпринимателя - физического лица) документы, которыми подтвержден акт проверки соблюдения налогового или валютного законодательства.

Судебно-бухгалтерская экспертиза позволяет разрешить ряд вопросов о недостатках ведения бухгалтерского учета в организации; выявлении недостач и излишков имущества; величине материального ущерба и др.

Технико-криминалистическая экспертиза документов производится для выявления наличия или отсутствия каких-либо подделок в документах.

При наличии рукописных документов может быть проведена судебно-почерковедческая экспертиза. В рамках ее подготовки необходимо предпринять действия к получению образцов почерка для сравнительного исследования у соответствующих лиц.