Методика расследования налоговых преступлений

Криминалистическая характеристика налоговых преступлений

Переход к рыночной многоукладной экономике, предполагающей широкое развитие предпринимательства, совершенствование организационных структур предприятий, многообразие форм собственности, связан с активным развитием налогового законодательства, формированием новых налоговых правоотношений. Налоги – обязательный атрибут любого государства. В условиях рыночной экономики они служат одним из основных рычагов, посредством которого государство может регулировать социальные и экономические процессы, происходящие в обществе. При этом обязателен контроль состояния дел всех субъектов хозяйственной деятельности в плане ведения бухгалтерской и статистической отчетности для целей налогообложения.

Это очень важно, ибо основу доходной части российского бюджета составляют налоговые поступления. Однако приходится констатировать весьма широкое распространение такого вида преступных посягательств, как уклонение организаций и граждан от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (налоговые преступления). Причиняемый ими ущерб превышает, по оценке специалистов, тот, что наносят все иные, вместе взятые, экономические преступления.

Переход к рыночной многоукладной экономике – научная категория, обобщающая результаты анализа большого массива уголовных дел определенной классификационной группы. Для налоговых преступлений она является базирующейся на обобщенных данных информационной моделью, описывающей типовые признаки и свойства преступного события, способ, механизм и мотивы их совершения, процессы следообразования, типологические качества личности виновных, особенности объектов посягательства, а также устойчивые корреляционные зависимости между названными структурными элементами.

Типовые признаки и свойства налоговых преступлений

Типовые признаки и свойства налоговых преступлений. Эти деликты сопряжены с искажением значимой информации либо сокрытием тех фактов, о которых налогоплательщик обязан сообщать в налоговые органы. Они преследуют цель снижения суммы налога или страхового взноса либо уклонения от их уплаты путем преднамеренного сокрытия сведений о полученных доходах от налоговых органов (сообщение им ложных сведений, искажение данных в налоговой декларации).

Уголовную ответственность за преступное уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды предусматривают ст. 198 и 199 УК РФ. Цель ст. 198 состоит в охране действующего порядка налогообложения граждан и предупреждении неуплаты налогов, т.е. неисполнения одной из основных гражданских обязанностей. Сферой ее действия охватываются все виды экономической, равно как и любой другой доходной, деятельности, при осуществлении которой в соответствии с законом предусмотрена обязанность предоставления декларации о доходах.

Согласно тексту статьи предметом посягательства служит лишь один вид платежей государству – подоходный налог, поскольку ответственность наступает именно и только в связи с непредставлением декларации о доходах или ее искажением. Эта статья содержит квалифицирующие признаки: размер неуплаченного налога и специальную повторность.

В соответствии со ст. 11 Закона «О подоходном налоге с физических лиц» предприятия (учреждения, организации) и граждане, зарегистрированные как предприниматели, обязаны представлять налоговым органам по месту своего нахождения сведения о суммах, выплаченных физическим лицам в истекшем году, и удержанных с них суммах подоходного налога. Налоговые службы учитывают эти сведения при проверке деклараций о доходах, представляемых налогоплательщиками-гражданами.

Статья 199 УК РФ направлена на охрану действующего порядка налогообложения организаций и предупреждение их уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. В сферу ее регулирования входят все виды хозяйственной деятельности, приносящие доход, облагаемый соответствующими налогами. Организации – это все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов – юридические лица.

Данная статья устанавливает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов путем включения организацией в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения (имущества, добавленной стоимости, используемых ресурсов и т.д.), совершенное в крупном размере. К субъектам преступления относятся лица, обязанные в соответствии с законом или учредительными документами обеспечивать правильность данных, определяющих исчисление налогов или страховых взносов, а также утверждать документы, представляемые в налоговые органы. Это руководитель организации и главный (старший) бухгалтер, а также лица, фактически выполнявшие их обязанности.

Заведомо искаженными признаются специально измененные и ставшие фактически неверными данные о величине доходов, расходов или льгот, учитываемых при исчислении налогов, а также сведения, неверно отражающие фактическое состояние дел. Такая информация считается включенной в бухгалтерские документы, если последние подготовлены и оформлены к представлению в налоговые органы.

Отправляясь от видовых уголовно-правовых понятий налоговых преступлений граждан и организаций рассмотрим другие структурные элементы их криминалистической характеристики.

Место совершения налоговых преступлений

Место совершения налоговых преступлений. Непосредственным местом может быть помещение, где в бухгалтерскую документацию вносились искаженные данные о доходах или расходах. Это, например, офис организации, квартира главного (старшего) бухгалтера или директора. Однако следует учитывать, что составление подложных бухгалтерских документов (декларации о доходах) в целях сокрытия объектов налогообложения само по себе означает лишь приготовление к налоговому преступлению или покушение на него. Законченным составом будет фактическая неуплата налога за соответствующий на-логооблагаемый период в срок, установленный законодательством. Поэтому место совершения налогового преступления – комплексная категория, которая может состоять из нескольких различных компонентов. Исходя из этого фактическим местом их совершения следует считать регион (город, район), контролируемый соответствующей территориальной инспекцией Министерства по налогам и сборам (ИМНС).

Время совершения налоговых преступлений

Время совершения налоговых преступлений точно определить довольно трудно. Их можно отнести к длящимся деликтам, начинающимся с действий по фальсификации бухгалтерских документов и заканчивающихся неуплатой в установленный срок соответствующего налога или страхового взноса. В зависимости от вида налоговых платежей это время может охватывать от нескольких дней до нескольких месяцев и даже лет.

Мотивы совершения налоговых преступлений

Мотивы совершения налоговых преступлений почти всегда имеют личный, корыстный характер. Это стремление обогатиться, удовлетворить свои амбиции, занять более значимое место в социальной иерархии общества, достичь больших результатов в бизнесе, получив материальную выгоду преступным путем. Однако практика борьбы с этими деликтами выявила случаи их совершения из других побуждений: чтобы своевременно погасить банковский кредит, стабилизировать финансовое положение предприятия, закупить более производительное оборудование, внедрить новые технологии и др. У рядовых исполнителей движущим мотивом может быть стремление любым путем сохранить место работы, продвинуться по служебной лестнице, боязнь мести сообщников.

Субъекты налоговых преступлений

Субъекты налоговых преступлений, предусмотренных ст. 198 УК РФ, – это физические лица: российские и иностранные граждане, а также лица без гражданства, достигшие 16-летнего возраста, если они имеют налогооблагаемый доход и обязаны в соответствии с законодательством представлять в налоговые органы декларацию о доходах для исчисления и уплаты налогов.

Субъекты налоговых преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, – это в первую очередь руководители предприятий, учреждений, организаций. Указанных субъектов отличает достаточно высокий социальный статус, прочная установка на достижение преступной цели, широкие связи, в том числе в криминальных структурах. Соучастниками могут быть и иные служащие организации, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие иные объекты налогообложения, например, собственник (владелец) предприятия, главный (старший) бухгалтер, кассир, товаровед, продавцы.

При совершении налоговых посягательств преступные группы обычно состоят из двух человек: директора и главного (старшего) бухгалтера. Однако нередко в группу входят заместители директора и главного бухгалтера, кассир, кладовщик, товаровед. Почти три четверти налоговых преступников (74%) – мужчины (в основном руководители предприятий, организаций). Женщины обычно занимают бухгалтерские должности. Довольно широк – от 21 года до 65 лет – возрастной диапазон злостных неплательщиков налогов или страховых взносов, средний возраст которых составляет 38 лет. Налоговые преступники отличаются высоким образовательным уровнем – около 60% имеет высшее образование, а доля ранее судимых составляет 7%.

Группа сплочена тем крепче, чем успешнее реализуется преступная деятельность, обеспечивающая достижение индивидуальных целей всех соучастников. Потребности, удовлетворяемые налоговыми преступниками, – это повышение жизненного уровня и социального статуса, решение личных и семейных материальных проблем, стремление к расширению предпринимательской деятельности, инвестированию «сэкономленных» финансовых средств в развитие производства, рекламу товаров, услуг, а иногда и в теневой бизнес.

Непосредственные объекты преступных посягательств

Непосредственные объекты преступных посягательств. Чаще всего это налог на прибыль организаций – 43% от общего числа налоговых преступлений. За ним следует налог на добавленную стоимость (НДС) – 28,4 % и налоги, уплачиваемые в дорожные фонды, – 6,7%. Физические лица наиболее часто укрываются от уплаты подоходного налога.

Следы налогового преступления – последствия или всей криминальной деятельности виновного лица (повышение уровня его материального благосостояния), или отдельных действий (отсутствие документов, товарно-материальных ценностей, фигурировавших в инвентаризационной ведомости). Это могут быть материально фиксированные отображения, а также образы, запечатлевшиеся в сознании людей.

Способы совершения налоговых преступлений. Знание типовых способов совершения налоговых преступлений позволяет успешно выявлять и расследовать деликты любой сложности. В настоящее время органами Федеральной службы налоговой полиции (ФСНП) РФ выявлено более 100 способов преступного уклонения от уплаты налогов. Наиболее опасны те из них, в которых используются маскировка и вуалирование криминальных манипуляций и их следов в целях противодействия своевременному выявлению налоговых преступлений.

Криминальная деятельность налоговых преступников состоит из неправомерных бухгалтерских и (или) хозяйственных операций, проводимых под видом законных в целях неуплаты налогов или страховых взносов. По уровню организации и преступной квалификации виновных лиц выделяются такие ее разновидности:

1. Деятельность дилетантского уровня, когда уклонение от уплаты налогов или взносов осуществляется путем утаивания финансово-хозяйственных операций, например посредством уничтожения учетных документов.

2. Деятельность полупрофессионального уровня, когда уклонение от уплаты налогов или страховых взносов достигается посредством отражения в бухгалтерской документации вымышленной финансово-хозяйственной деятельности (вуалирование). Оно реализуемо, если на предприятии работает достаточно опытный главный (старший) бухгалтер, «прячущий» доходы путем подмены первичных бухгалтерских документов сфальсифицированными, осуществления неправильных бухгалтерских проводок, искажения финансовой отчетности, ведения «двойной» бухгалтерии.

3. Деятельность профессионального уровня, когда уклонение от уплаты налогов реализуется одновременно путем утаивания и вуалирования. Особенно опасна ситуация, когда преступление совершается объединенными усилиями нескольких хозяйствующих субъектов, практикуется подкуп должностных лиц налоговых и правоохранительных органов (коррупция), а скрываемые от налогообложения средства «перекачиваются» в теневой бизнес.

Выявление налоговых преступлений

Деловая активность организаций и индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица находит свое выражение в различных хозяйственных операциях: приобретении и использовании сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий, производстве из них продукции, выполнении работ, оказании услуг, перевозке товаров, получении кредитов, ссуд, осуществлении платежей и т.д. Эти операции изменяют состояние экономических показателей хозяйствующих субъектов и должны отражаться в бухгалтерском учете.

Если в учетном процессе выполняются обязательные требования сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного отражения всех хозяйственных операций, то принципиально невозможно скрыть в бухгалтерских документах признаки преступного уклонения от уплаты налогов. Причем каждая разновидность преступного посягательства характерна конкретной формой воздействия на учетный процесс и систему экономических показателей.

Высокий уровень латентности налоговых преступлений диктует необходимость оптимизации способов их выявления, среди которых одним из основных стал анализ бухгалтерской документации. Перед проверкой достоверности отчетных данных, предоставляемых организациями и гражданами, нужно тщательно изучить всю информацию о налогоплательщике, имеющуюся в правоохранительных и налоговых органах: учредительные документы, отчеты, декларации, материалы предыдущих проверок. Важные данные могут содержаться в письмах и заявлениях граждан, в сведениях, полученных из органов управления (например, о выдаче лицензии на конкретный вид предпринимательской деятельности) и почерпнутых из средств массовой информации (рекламные объявления).

Для выявления налоговых преступлений весьма эффективны встречная сверка документов и операций; анализ различных направлений хозяйственной деятельности и балансовых счетов в их взаимосвязи; проверка контролирующих регистров одновременно с документами; динамический анализ хозяйственных процессов с сопоставлением однородных операций; проверка соответствия списания материальных ценностей нормам затрат; сравнение объяснений тех, кто осуществлял хозяйственные операции, и др. Поскольку все процессы хозяйственной деятельности тесно взаимосвязаны, результат проверки хозяйствующих субъектов бывает ощутим, когда она проводится одновременно в нескольких структурах, связанных друг с другом.

Эффективна проверка хозяйственных операций на определенную дату. Сопоставление динамики однородных данных на конкретные даты показывает, как идет проверяемая хозяйственная деятельность, какие уловки используются для сокрытия доходов, например, незаконные списания, нарушения кассовой дисциплины и др. Выявляются налоговые преступления и посредством внешних и внутренних сравнений, в частности сопоставлением однородных документов, например ведомостей на выдачу заработной платы за разные месяцы со сличением подписей в них и личных делах ее получателей в отделе кадров.

По хозяйственным операциям, в которых задействовано несколько организаций, необходимо получить информацию обо всех партнерах. При анализе непроизводительных расходов (неустойки, пени, штрафы за простой вагонов и др.) нужно проверять всех контрагентов, оформлявших и совершавших эти платежи: поставщиков, получателей, перевозчиков и т.д.

Выбирая способ совершения налогового преступления, его субъект отдает предпочтение тем хозяйственным операциям, которые недостаточно защищены системой бухгалтерского учета. Ориентируясь на уязвимые нормы законов и бухгалтерские операции, налоговые преступники подбирают оптимальный, с их точки зрения, способ уклонения от уплаты налогов.

Следы, остающиеся в документах бухгалтерского учета, можно классифицировать на экономические, документальные и учетные. Документальные следы совершения налоговых преступлений остаются на уровне первичной регистрации хозяйственных операций, отраженных в бухгалтерской документации и материалах инвентаризаций, а учетные – на уровне бухгалтерского учета. Они проявляются как разного рода несоответствия – между первичными документами и реальной хозяйственной деятельностью, а также между разными первичными документами; учетные – между данными учета и отчетности, учетом и первичными документами либо внутри учета (например, между его аналитической и синтетической частями); экономические – в системе отчетных или аналитических показателей. Для их выявления используются методы документального, бухгалтерского и экономического анализа.                                            

Достаточно очевидными следами совершения налогового преступления считается: 1) полное несоответствие произведенной хозяйственной операции ее документальному отражению, 2) несоответствие записей в первичных, учетных и отчетных документах, 3) наличие подлогов в документах, связанных с расчетами величины дохода (прибыли) и сумм налога. К числу неявных признаков совершения налоговых преступлений относятся: 1) несоблюдение установленных правил ведения учета и отчетности, 2) нарушение правил производства кассовых операций, 3) необоснованные списания товарно-материальных ценностей, 4) неправильное ведение документооборота, 5) нарушения технологической дисциплины.

Камеральная налоговая проверка

Камеральная налоговая проверка. Каждый хозяйствующий субъект обязан к установленному сроку представить в ИМНС бухгалтерский отчет и расчеты по всем видам налогов. Налоговый инспектор убеждается, что представлены все требуемые приложения к бухгалтерскому отчету и налоговые расчеты. Затем он проверяет правильность их заполнения, корреляцию показателей, приведенных во всех формах отчетности и в налоговых расчетах, с показателями бухгалтерского отчета, выясняет причины имеющихся неувязок, законность применения налоговых ставок и льгот.

Камеральная налоговая проверка включает в себя изучение налоговых деклараций и годовых лицевых счетов, сравнение приведенных в них данных со сведениями предыдущих лет, анализ соотношения оценок и баланса. В результате выявляются искажения в отчетных документах, направленные на сокрытие или занижение прибыли либо иных объектов налогообложения. Такая проверка дает эффект в налоговых органах, имеющих компьютерную технику, на базе которой возможен детальный анализ отчетности.

Выездная налоговая проверка

Выездная налоговая проверка – более результативный метод обнаружения признаков рассматриваемых преступлений. Она применяется сотрудниками как ИМНС, так и ФСНП РФ, однако лучший итог дают совместные проверки.

В ходе выездных налоговых проверок ведется углубленный анализ деятельности хозяйствующего субъекта на основе первичных бухгалтерских документов и учетных регистров, выявляются нарушения, приведшие к минимизации налоговых платежей. Обязательно выясняются: а) правильность отражения в бухгалтерском учете и отчетности прибыли и убытков от реализации продукции (работ, услуг), прочей реализации и внереализационных операций; б) достоверность отражения учетных данных фактической себестоимости продукции (работ, услуг); в) правильность расчетов по уплачиваемым налогам, в том числе правомерность применения различных льгот. В первую очередь контролируется правильность исчисления налогооблагаемой прибыли и уплаты с нее налога.

Проверка первичных документов и записей в учетных регистрах бывает сплошной или выборочной, когда проверяется часть документов в каждом месяце проверяемого периода. Если обнаруживаются грубые нарушения налогового законодательства, дальнейшую проверку ведут сплошным методом с обязательным изъятием документов, содержащих искаженные данные, свидетельствующие об укрытии от уплаты налогов или страховых взносов.

При анализе каждого отдельного документа противоречия, скрытые в его содержании, обнаруживают путем формальной, арифметической или нормативной проверки. При формальной проверке анализируют соблюдение установленной формы документа и всех его реквизитов, поскольку Федеральный закон «О бухгалтерском учете» гласит, что к учету принимаются документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Такая проверка может обнаружить следующие признаки преступных действий по уклонению от уплаты налогов или страховых взносов: использование в документообороте бланков ненадлежащей формы, отсутствие в них нужных реквизитов и наличие лишних. Разновидностью последних будут различные посторонние записи и пометки на документах, которые делает налоговый преступник. Особое внимание необходимо обращать на имеющиеся исправления, следы подчисток, дописок, а также на черновые записи.

На следующем этапе формальной проверки определяют, нет ли в документе сомнительных реквизитов, сопоставляя последние между собой. Сопоставляются тождественные элементы разных реквизитов, например название организации в штампе и печати либо реквизиты данного документа с аналогичными реквизитами других. Кроме того, реквизиты сопоставляют с нормативными представлениями о безукоризненной хозяйственной деятельности организаций и частных предпринимателей без образования юридического лица. Несоответствия между реквизитами дают повод отнести документ к подозрительным.

Арифметическая проверка. Нормативная проверка

Арифметическая проверка - это контроль правильности подсчетов, произведенных при составлении конкретного учетного документа. С ее помощью обнаруживаются несоответствия, внесенные путем исправления, дописок, травления и т.п. в первичные документы, учетные регистры и финансовую отчетность.

Нормативная проверка – это глубокий анализ содержания отраженной в документе хозяйственной операции в плане соответствия действующим нормам, правилам, инструкциям. Она позволяет выявлять правильно оформленные, но ложные по сути документы. Часто налоговые преступления, не вызывая противоречий в содержании конкретного документа, проявляются в виде несоответствий во взаимосвязанной учетной документации. Для их обнаружения используют такие приемы криминалистического анализа документов, как встречная проверка и взаимный контроль.

Встречная проверка – это сравнение разных экземпляров одного и того же документа, поэтому ее можно применять только к документам, оформляемым в нескольких экземплярах. Это, в частности, документы, отражающие получение или отгрузку товарно-материальных ценностей: накладные, счета-фактуры и др.

Метод взаимного контроля состоит в сопоставлении нескольких документов, прямо или опосредованно отражающих проведение интересующей хозяйственной операции. Он основан на том, что сведения о таких операциях отражаются, как правило, в нескольких коррелирующих между собой учетных документах. При проверке правильности налоговых платежей этот метод позволяет сопоставить: 1) сведения, отраженные в формах налоговых расчетов, с данными бухгалтерского баланса и приложений к нему; 2) расчеты по налогам – с первичными документами; 3) содержание последних – со сводными формами и записями чернового (неофициального) учета; 4) бухгалтерские документы разных структурных подразделений предприятия либо разных предприятий между собой. В результате выявляются операции, учтенные при расчете налогов, но незадокументированные либо учтенные не вполне.

Бухгалтерский анализ

Бухгалтерский анализ представляет собой системное исследование контрольных функций таких документов бухгалтерского учета, как баланс, счета и двойная запись, калькуляция и инвентаризация для выявления учетных несоответствий и отклонений в нормальном ходе хозяйственной деятельности. Вуалирование следов уклонения от уплаты налогов или страховых взносов, если оно не сопровождено подлогом первичных документов, приводит к обязательному разрыву в элементах бухгалтерского учета: либо баланс не коррелирует с данными счетов, либо записи в счетах – с первичными документами. Выявляются и неправильные бухгалтерские проводки, учиненные с целью сокрытия объектов налогообложения. Бухгалтерский анализ обычно применяют лица, участвующие в расследовании налоговых преступлений как специалисты или эксперты.

Экономический анализ

Экономический анализ состоит в системном исследовании экономических показателей, характеризующих различные стороны хозяйственной деятельности организаций. Он необходим для обнаружения несоответствий, которые отражают деструктивные изменения в его работе.

Типичные признаки совершения налоговых преступлений следующие: отсутствие в компетентных органах надлежащих регистрационных документов; юридический адрес организации или предпринимателя не соответствует действительности; недекларирование доходов при наличии обязанности вносить налоговые платежи; отсутствие официального бухгалтерского учета доходов или предпринимательской деятельности; неправильное ведение бухгалтерских книг, «двойная бухгалтерия», искажение бухгалтерского учета путем внесения изменений в документы; уничтожение бухгалтерских документов; предоставление подложных документов в обоснование искаженных данных, внесенных в налоговую декларацию, расчеты по налогам и др.; оформление в разных банках нескольких счетов, не зарегистрированных в налоговой инспекции; размещение прибыли от торговой или иной деятельности в заграничных банках на личные счета и счета оффшорных компаний; использование наличных денег, а не банковских счетов при крупных закупках или других расчетах; недекларирование источников дохода, поступление денег неизвестно откуда; наличие сведений о том, что ценные приобретения подозреваемого оформлены в собственность третьих лиц; искажение (завышение) данных об удержаниях, кредитах и льготах; значительные личные расходы, декларированные как затраты на предпринимательскую деятельность.

Деятельность налогоплательщиков – физических лиц в последнее время находится в зоне особого внимания ФСНП РФ, так как в общей массе налоговых преступлений очевиден рост доли их посягательств на налоговое законодательство. Граждане укрывают от налогообложения, как правило, доходы, полученные от предпринимательской или иной деятельности, например от сдачи в аренду жилых домов, дач, квартир, гаражей, автомобилей, другого имущества. Кроме того, от налогообложения зачастую укрываются доходы, полученные за работу по совместительству, в виде гонораров, призов, подарков, по дивидендам от акций, а также в качестве денежных вознаграждений за выполнение ремонтно-строительных работ для индивидуальных заказчиков.

Граждане совершают налоговые преступления такими характерными способами: 1) занимаются предпринимательской деятельностью без регистрации в налоговых органах либо группа лиц осуществляет такую деятельность по одному свидетельству; 2) не включают в декларации сведения о полученных доходах при занятии предпринимательской деятельностью, зарплату за работу по совместительству, доходы по гражданско-правовым договорам, за индивидуальное обслуживание частных заказчиков, иные поступления; 3) скрывают выручку при розничной торговле путем подмены или уничтожения накладных и других учетных документов; 4) занижают объемы реализации (суммы сделки) на заранее оговоренные с покупателем суммы; 5) используют расчетные счета предпринимателей для обналичивания доходов юридических лиц; 6) уклоняются от уплаты налогов при реализации недвижимого имущества путем занижения его стоимости в договорах купли-продажи либо составляя вместо них договоры дарения; 7) бухгалтерия организации по указанию руководителя или по просьбе сотрудника-налогоплательщика умышленно не включает часть его доходов в общую годовую сумму и не удерживает с нее налог; 8) стоимость товаров и услуг выплачивается без бухгалтерского и кассового учета, а все расчеты идут за наличные; 9) фиктивно (по документам) завышается расходная часть баланса и занижается доходная (такой способ уклонения от уплаты налогов характерен для частного сектора).

Практика выявления налоговых преступлений, совершаемых гражданами, свидетельствует о том, что наиболее криминогенной стала деятельность предпринимателей без образования юридического лица, для которых предусмотрена упрощенная форма отчетности по аналогии с предприятиями малого бизнеса.

Способы уклонения от уплаты налогов или страховых взносов, применяемые частными предпринимателями, можно разделить на связанные с сокрытием: 1) ведения финансово-хозяйственной деятельности и 2) доходов, полученных в результате такой деятельности. К первой группе относится осуществление предпринимательской деятельности без регистрации, лицензии и постановки на учет в налоговых органах. Тогда используются поддельные документы, чужие паспорта.

Во вторую группу способов уклонения от уплаты налогов или страховых взносов включаются все те из них, которые связаны с умышленным искажением в декларациях сведений о доходах и расходах путем различных бухгалтерских махинаций. Наиболее типичными представляются: занижение объема реализованной продукции, сокрытие выручки от розничной торговли путем фальсификации или уничтожения документов после продажи, завышение затрат на приобретение, транспортировку, хранение товаров и т.п.

Наибольшее количество налоговых преступлений индивидуальные предприниматели совершают в сфере розничной торговли, где чаще всего производятся расчеты наличными деньгами, занижаются объемы реализованных товаров, скрывается выручка путем фальсификации или уничтожения документов после продажи, завышаются затраты на приобретение, транспортировку и хранение товаров. В результате реальный товарооборот и сумма доходов, получаемых такими предпринимателями, нередко превышают показатели крупных объединений. Объектом активности служат товары, пользующиеся устойчивым и постоянным спросом: продукты питания, табачные и ликероводочные изделия, иной ширпотреб.

Уклонение от уплаты налогов с организаций совершается путем занижения (сокрытия) в первичных бухгалтерских документах сведений о доходах (выручке), завышения истинных расходов, а также сокрытия иных объектов налогообложения. Тогда искаженные данные об этих объектах переносятся из первичных учетных документов в бухгалтерские регистры (балансовые счета, журналы-ордера, ведомости и т.п.), а из них – в документы бухгалтерской отчетности и в расчеты сумм налогов, которые направляются в ИМНС РФ. Завершается уклонение от уплаты налогов или страховых взносов проплатой в бюджет заниженных сумм или неперечислением их вообще.

Для сокрытия налогооблагаемой прибыли и оборота от реализации товаров (работ, услуг) по НДС виновные занижают в бухгалтерских документах данные о выручке (доходе) или полностью скрывают их. Если выручка поступает наличными деньгами, их оприходуют не полностью, вообще не составляют приходных кассовых ордеров либо не отражают последние в кассовой книге организации. Известны и факты занижения выручки (дохода) при ее полном оприходовании, что достигается путем перечисления большей ее части на расчетные счета другой (обычно дочерней) организации по подложным платежным поручениям и договорам.

Для сокрытия налогооблагаемой прибыли применяется и другой способ – завышение расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Обычно завышают расходы на ее производство. К затратам виновные относят стоимость материалов, сырья, полуфабрикатов, фактически в производственном процессе не использованных.

Типичные способы совершения налоговых преступлений, как показал анализ практики борьбы с ними, таковы: 1) покупка и реализация товарно-материальных ценностей за наличный расчет без отражения этих операций в бухгалтерском учете; 2) сокрытие прибыли от налогообложения путем завышения в первичных документах данных о материальных затратах; 3) взаиморасчеты «товар за товар» без их отражения в бухгалтерских документах; 4) составление фиктивных актов о списании материалов на производство; 5) занижение стоимости основных средств; 6) завышение объема и (или) стоимости приобретенных товаров; 7) занижение стоимости реализованных товаров; 8) завышение численности работающих; 9) занижение выручки в главной книге, балансе и отчете о финансовых результатах деятельности; 10) завышение данных о материальных затратах в отчете о финансовых результатах; 11) перечисление прибыли на предприятие, имеющее налоговые льготы; 12) незаконное получение или применение льгот по налогообложению.

По характеру искажений, вносимых в учетные документы, способы совершения налоговых преступлений можно подразделить на три группы: 1. Утаивание хозяйственной деятельности путем неотражения в бухгалтерских документах имеющихся материальных, финансовых средств или операций с ними. 2. Отражение в учетных документах вымышленной хозяйственной деятельности. 3. Синтез двух вышеназванных способов.

Следственная практика выявила несколько общих закономерностей: 1. Если фальсифицируются первичные документы, то обычно подложными бывают учетные регистры и документы отчетности, что прямо свидетельствует об умысле на уклонение от уплаты налогов или страховых взносов. 2. Если фальсифицируются учетные регистры, то весьма вероятно внесение искажений в документы отчетности и проблематично – в первичные. 3. При подделке документов отчетности искажения иногда вносятся в учетные регистры и почти никогда – в первичные документы. Расчет здесь делается на формализм налоговых инспекторов и эпизодичность выездных проверок организаций.

Утаивание хозяйственной деятельности осуществляется путем неполного отражения в бухгалтерской документации реальных финансово-хозяйственных операций с последующим занижением выручки. Отражение вымышленной хозяйственной деятельности связано, как правило, с завышением затрат по сравнению с фактически произведенными.

В зависимости от типа хозяйственных операций способы совершения налоговых преступлений могут быть классифицированы следующим образом: 1) сокрытие выручки или дохода; 2) неправомерное использование фондов предприятия; 3) противоправное использование расчетного счета; 4) манипуляции с издержками производства; 5) формальное увеличение числа сотрудников; 6) неправомерное учреждение новых структур; 7) осуществление запрещенной деятельности внутри предприятия или между предприятиями; 8) несоблюдение порядка оприходования, хранения и расходования денежных средств.

Существенный эффект должны дать компьютерные методы выявления недобросовестных налогоплательщиков. Источником информационного обеспечения деятельности ФСНП РФ по борьбе с налоговыми преступлениями становится интегрированная информационная система (ИСИНПОЛ). Она осуществляет определенную обработку информации во взаимосвязанных банках данных, которые охватывают преступные нарушения налогового законодательства. Важнейшие функциональные блоки этой системы разработаны в соответствии с федеральной программой РФ по усилению борьбы с преступностью.

Первым практическим шагом, создающим предпосылки для компьютерного поиска неплательщиков налогов, стало формирование органами налоговой полиции собственных автоматизированных информационных массивов, а также использование сведений, накапливаемых в налоговых, правоохранительных органах и расчетно-кассовых центрах ЦБ РФ. В Москве использование компьютерных методов анализа и обработки информации позволяет ежегодно доначислять в бюджет в среднем порядка 10% от общей суммы собранных налогов.

Методика расследования налоговых преступлений

Анализ практики возбуждения уголовных дел показывает, что чаще всего признаки налоговых преступлений обнаруживают: а) налоговые инспекции, б) налоговая полиция и налоговые инспекции в результате совместных проверок, в) органы МВД и прокуратуры, расследующие уголовные дела своей подследственности. Однако поводом к возбуждению уголовных дел по ст. 198, 199 УК РФ обычно служит информация, собранная органами МНС и ФСНП.

Уголовные дела данной категории относятся к подследственности федеральных органов налоговой полиции. Однако методику расследования этих преступлений должны знать также следователи органов МВД и прокуратуры. Это необходимо им в тех случаях, когда при расследовании преступлений своей подследственности они обнаруживают признаки налоговых деликтов.

Расследование уклонений от уплаты налогов с организаций

Расследование уклонений от уплаты налогов с организаций. Представляемые в органы ФСНП материалы камеральных и выездных проверок организаций обычно содержат признаки налогового преступления, что позволяет возбудить уголовное дело без дополнительных проверочных действий. Вместе с тем следователю надлежит тщательно проанализировать полученные материалы, истребовать недостающие документы. Наряду с документацией, связанной с исчислением и уплатой налогов или страховых взносов, следует при необходимости получить устав предприятия, свидетельство о регистрации, другие первичные документы.

Для возбуждения уголовного дела по факту налогового преступления достаточна совокупность достоверных данных: о месте совершения преступления, занижении в бухгалтерских документах организации доходов (выручки), или искажении расходов, либо о сокрытии иных объектов налогообложения, а также о крупном размере сокрытия. Уже к этому моменту бывает известен способ совершения налогового преступления, ибо в акте налоговой проверки организации излагается содержание действий ее руководителя и главного (старшего) бухгалтера по искажению в учетных документах данных о доходах (выручке) или расходах либо сокрытию иных налогооблагаемых объектов.

Планирование первоначального этапа расследования

Планирование первоначального этапа расследования. Уяснив, посредством каких следственных действий и оперативных мероприятий оптимальнее решить предстоящие задачи, следователь приступает к планированию расследования. Почти всегда ему необходима экономическая оценка финансовых результатов незаконных хозяйственных операций, приведших к занижению налоговых платежей. Такую оценку может дать налоговый инспектор, проводивший выездную или камеральную проверку.

При обнаружении фактов, свидетельствующих об уклонении от уплаты налогов, нужно выдвинуть рабочие версии, объясняющие его возможный механизм. Тогда вся относящаяся к делу информация и бухгалтерская документация будут рассматриваться в определенных ракурсах. Даже версия, не подтвердившаяся при проверке, может стать отправной точкой для новых, более обоснованных предположений. Их выдвижение и проверка зависят от опыта и профессиональной подготовки следователя.

Для начала расследования характерны такие следственные ситуации. Первая ситуация. Исходные данные о налоговом преступлении получены оперативно-розыскным путем в результате гласных и негласных мероприятий. Их источниками могут быть: сообщения негласных сотрудников органов налоговой полиции, криминальной милиции, таможни и ФСБ; оперативное наблюдение за процессами производства, перевозки и сбыта сырья, полуфабрикатов, готовой продукции; негласный осмотр помещений, транспортных средств и бухгалтерской документации; беседы с осведомленными лицами; консультации со специалистами по результатам оперативно-розыскных мероприятий и бесед; получение образцов для сравнительного исследования; предварительный анализ документов, продукции, сырья; использование сведений из криминалистических и специализированных банков данных.

Вторая ситуация. Исходные сведения о налоговом преступлении получены из открытых, официальных источников (например, из материалов МНС, актов КРУ Минфина, заключений аудиторских служб и др.). Тогда типичными проверочными действиями будут: инвентаризации и ревизии финансово-хозяйственной деятельности организации; аудиторские проверки; осмотры помещений и документов; контрольные закупки для получения образцов сырья, полуфабрикатов, готовой продукции; допросы должностных и материально-ответственных лиц, осведомленных о налоговом преступлении.

На базе исходной информации выдвигаются такие общие версии: 1) налоговое преступление совершено при обстоятельствах, известных из имеющихся материалов; 2) налоговое преступление совершено организованной группой; 3) налогового преступления нет, но имеются признаки совершения иных уголовно-наказуемых деяний. Типичные частные следственные версии, выдвигаемые в начале расследования: 1) о соучастниках налогового преступления и характере их взаимоотношений; 2) о способах сокрытия налогооблагаемой базы; 3) об источниках незаконного получения сырья и полуфабрикатов; 4) о путях реализации выпущенной продукции; 5) о способах получения налоговых льгот; 6) о криминальных связях подозреваемых, местах хранения средств, нажитых преступным путем, и др.

В делах о налоговых преступлениях типичными средствами решения следственных задач считаются: 1) допросы налогового инспектора и других участников проведенной проверки; 2) допросы руководителя, главного (старшего) бухгалтера и иных должностных лиц организации, причастных к расследуемому преступлению; 3) допросы руководства предприятий-партнеров; 4) обыски, выемки документов и компьютерных носителей информации; 5) аудиторские проверки, судебно-бухгалтерские или судебно-экономические экспертизы.

По делам данной категории нужно установить следующие обстоятельства:

1. Место совершения преступления: название, юридический и фактический адреса организации; к какой категории налогоплательщиков она относится, кто ее учредители; когда и где она была зарегистрирована в качестве хозяйствующего субъекта и встала на налоговый учет.

2. Какие объекты налогообложения сокрыты: совершено сокрытие одного или нескольких объектов, какими нормативными актами предусмотрена уплата организацией налогов с этих объектов налогообложения.

3. Способы уклонения от уплаты налогов или страховых взносов: не имеет ли данная организация особенностей учета хозяйственных операций в соответствии с принятой ею учетной политикой; совершено занижение дохода (выручки) или завышение данных о расходах либо сокрыты иные объекты; в каких бухгалтерских документах эти искаженные данные отражены.

4. Время совершения действий по уклонению от уплаты налогов или страховых взносов: каковы сроки представления в ИМНС бухгалтерских документов и уплаты налогов, какими нормативными актами должна была руководствоваться организация; когда конкретно она представила в ИМНС расчеты по налогам и бухгалтерские отчеты; когда были составлены бухгалтерские документы, содержащие искаженные данные о доходах (выручке) или расходах либо других объектах налогообложения. Если уклонение от уплаты налогов или страховых взносов совершено путем несоставления первичных документов, то когда производились хозяйственные операции, не показанные документально, и какие документы нужно было составить; в каких конкретно налоговых периодах было совершено сокрытие объектов налогообложения и уклонение от уплаты налогов или страховых взносов.

5. Размер сокрытия объектов налогообложения к каждому сроку платежа: какую ставку налога следовало применить по каждому сокрытому объекту; правильно ли налоговый инспектор применил ставку налога к данной хозяйственной операции и обосновано ли это ссылкой на соответствующие нормативные документы; в какой сумме не был уплачен налог по каждому сроку платежа с сокрытых объектов; каково соотношение суммы налога, не уплаченного организацией, и минимального размера оплаты труда.

6. Субъекты преступления: кто перечислил в бюджет не весь налог или не перечислил его вовсе; кем подписаны и кем составлены расчеты налогов и документы бухгалтерской отчетности, в которых сокрыты объекты налогообложения; кем в балансовые счета и документы аналитического учета к ним внесены искаженные данные о доходах (выручке) или расходах либо совершено сокрытие других объектов налогообложения; кто составил и кто подписал первичные документы, содержащие эти искаженные данные.

7. Умысел на уклонение от уплаты налогов или страховых взносов: был ли сговор об этом между руководителями организации и составителями документов, в которых искажены данные о доходах (выручке) или расходах либо иных объектах, в чем состоял интерес непосредственных исполнителей.

В ходе дальнейшего расследования необходимо установить обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность субъектов преступления, а также способствовавшие уклонению от уплаты налогов или страховых взносов, раскрыть другие преступления, сопутствовавшие искажениям в бухгалтерских документах доходов (выручки) или расходов либо сокрытию иных объектов налогообложения.

Методика расследования налоговых преступлений обязательно включает в себя такие следственные действия, как обыск и выемка, осмотр и анализ документов, наложение ареста на имущество и почтово-телеграфную корреспонденцию, допросы, очные ставки, назначение и производство судебных экспертиз.

Выемка документов. Своевременная выемка бухгалтерских документов обеспечивает полноту изъятия, предотвращает их возможное уничтожение или фальсификацию. Производится она по мотивированному постановлению следователя, ибо всякое иное получение первичных бухгалтерских документов может лишить их статуса доказательств по расследуемому уголовному делу.

Выемку документов требуется производить не только из бухгалтерии, но и из канцелярии, кабинетов руководителей, архива, складов и др. Следует изымать документы учета операций по расчетным счетам в банках и иных финансово-кредитных учреждениях, услугами которых пользовалась организация. Нужные документы могут быть изъяты из вышестоящих организаций, аудиторской конторы, страховой компании, транспортных предприятий – перевозчиков товаров виновной организации, а также у других партнеров по деловым и производственным отношениям.

Многие коммерческие организации хранят сведения о финансово-хозяйственных операциях в памяти персональных компьютеров (ПК), а также на магнитных дискетах. Для их обнаружения и выемки необходима помощь специалиста по ПК. При выемке рекомендуется скопировать на дискеты компьютерные файлы по делопроизводству, бухгалтерскому, торговому, складскому учету и итоговой отчетности. При возможности изымаются и осматриваются также дневники, записные книжки, в том числе электронные, служебные и неофициальные записки, черновики документов, записи «черной» бухгалтерии лиц, участвовавших в совершении налогового преступления.

Следственный осмотр документов включает в себя осмотр и анализ содержания: 1) регистрационных документов (заявление, учредительный договор, устав, протокол общего собрания, свидетельство о регистрации), из которых можно почерпнуть сведения об учредителях предприятия, размере его уставного капитала, дате и месте регистрации, юридическом адресе и др.; 2) приказов и распоряжений, содержащих сведения о назначении на должность директора и главного (старшего) бухгалтера организации, о приеме и увольнении ее сотрудников, их численности, командировках, болезнях и пр.; 3) договоров, регулирующих производственно-хозяйственные сделки и отражающих их предмет, сроки, суммы, ответственность за нарушение обязательств; 4) форм отчетности и расчетов налогов, представленных в налоговый орган (бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, расчеты по налогам на прибыль и НДС, справки об отсутствии финансово-хозяйственной деятельности), аккумулирующих данные об использованных приемах преступного искажения отчетности; 5) документов синтетического учета (главная книга, журналы-ордера, оборотные ведомости, сверки расчетов и др.), содержащих сведения об учтенных операциях с денежными средствами; 6) документов учета операций по расчетному счету (заявление об открытии счета; карточка с образцами подписей лиц, имеющих право визировать денежные документы, и оттисками печати; платежные требования и инкассовые поручения; извещения о сумме причитающегося к уплате налога; выписки из банка о расчетах; реестры счетов и банковские авизо), отражающих операции, проведенные по расчетному счету, источники денежных средств и понесенные расходы; 7) первичной документации кассовых операций (приходные и расходные кассовые ордера, журнал их регистрации, платежные ведомости, кассовая книга), содержащей сведения о движении наличных денежных средств, их источниках и расходовании; 8) документов учета расчетов с подотчетными лицами, содержащих информацию о правильности расходования наличных денег, выданных в подотчет; 9) документов по учету заработной платы (лицевые счета рабочих и служащих, расчетно-платежные ведомости), содержащих данные о начисленной заработной плате, лицах, ее получивших, численности работников предприятия; 10) документов по учету основных средств (инвентарные карточки и ведомости учета этих средств, акты их списания), содержащих информацию о наличии и движении основных средств; 11) документов по учету материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, содержащих данные об их движении; 12) документов по учету затрат на производство (ведомости учета и калькуляции себестоимости), аккумулирующих сведения о перечне затрат предприятия, отнесенных на себестоимость продукции (работ, услуг); 13) документов по учету готовой продукции (книга и карточки складского учета, счета-фактуры), отражающих сведения о наличии и движении готовой продукции; 14) носителей оперативного хозяйственного учета (книги, тетради, журналы, дискеты, записные книжки и др.), содержащих сведения о фактических операциях с денежными средствами (особо полезны при отсутствии надлежащего бухгалтерского учета).

Анализируя первичные документы, учетные регистры, отчетную документацию, следует обратить внимание на дописки, подчистки, исправления, травление, а также на интеллектуальный подлог, полное или частичное отсутствие бухгалтерских документов и учета в целом, ведение «двойной» бухгалтерии. При этом следователь проверяет, за какой отчетный период они представлены, даты их отправки в ИМНС и получения адресатом, какие искаженные данные об объектах налогообложения они содержат, кем эти документы составлены и подписаны.

В следственных ситуациях, когда виновные отрицают умысел на сокрытие объектов налогообложения, нужно изучить акты предыдущих налоговых проверок и первичные учетные документы, отражающие хозяйственные операции, аналогичные тем, при документальном оформлении которых выявлено сокрытие. Акты изучаются для выявления нарушений, сходных с обнаруженными в интересующем следствие периоде.

С учетом конкретной следственной ситуации бывает необходимо провести осмотр жилых и служебных помещений, участков местности, транспортных средств, тары и упаковки в целях обнаружения неучтенного сырья, продукции, товаров, оборудования и автомобилей, не отраженных в балансе предприятия, а также получения данных о сроках и объемах имевшей место производственно-хозяйственной деятельности. Тогда же следует выяснить емкость складских, торговых и иных помещений, грузовых площадок, подъездных путей и др. Это позволит определить объемы хранившегося там оборудования и имущества, скрытого от налогообложения.      

Осмотр технологического оборудования, инструментов и приспособлений, контрольных приборов, лекал, пресс-форм дает информацию о соблюдении технологических норм и правил при осуществлении производственных операций на данном предприятии, ориентирует на количество продукции, которая могла быть произведена и сокрыта от налогообложения.

Обыск обычно проводится не только для обнаружения доказательств уклонения от уплаты налогов или страховых взносов, но также имущества, подлежащего аресту для обеспечения исковых требований и возмещения причиненного материального ущерба. Обыск преследует и цель отыскания черновых записей, подложных документов, составляемых для прикрытия хозяйственной операции, проводимой бездокументально, компьютерных дискет и других магнитных носителей информации, не оформленных товаров и т.п.

Наряду с личным обыском заподозренных субъектов, обыском в офисе и по месту жительства целесообразно обыскивать автомобили, гаражи, дачи, помещения дочерних фирм. Обыск должен проводиться одновременно по месту работы и жительства всех подозреваемых. Найденные деньги, иностранная валюта, ювелирные изделия, антиквариат и другие ценности, нажитые преступным путем, помогают установить истинные доходы членов группы налоговых преступников.

Допрос. По уголовным делам об уклонении от уплаты налогов или страховых взносов с организаций должны быть допрошены руководитель и главный (старший) бухгалтер либо иное лицо, отвечающее за ведение бухгалтерского учета, вначале по вопросам, заинтересовавшим следователя после изучения акта документальной проверки и приложений к нему.

В ходе допросов нужно выяснить: 1) факты внесения в бухгалтерские документы искаженных данных об объектах налогообложения; 2) размеры сокрытия этих объектов; 3) кем составлены бухгалтерские регистры и первичные учетные документы и почему в них отражены искаженные данные о налогооблагаемых объектах; 4) правильность применения налоговым инспектором ставки налога; 5) сумма налогового платежа, причитающегося с сокрытых объектов; 6) наличие у допрашиваемых аргументов против выводов налогового инспектора; 7) обжаловались ли выводы проверяющего в арбитражный суд, каковы результаты рассмотрения дела; 8) сроки представления бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам в ИМНС; 9) сроки перечисления налогов в бюджет; 10) кем составлены и подписаны документы бухгалтерской отчетности и расчеты по налогам; 11) умысел на сокрытие объектов налогообложения и уклонение от уплаты налогов или страховых взносов и др.

Допросы подозреваемых (обвиняемых) в совершении налоговых преступлений должны проводиться с учетом их роли в преступной группе, уровня профессиональной подготовки, заранее обдуманного, а значит, тщательно подготовленного и реализованного намерения уклониться от уплаты налогов или страховых взносов. Следовательно, к их допросам нужна тщательная подготовка.

При этом следует учитывать, что субъект, подозреваемый (обвиняемый) в совершении налогового преступления, заранее готов к реабилитирующему объяснению своих противоправных действий и детально продумал свою линию поведения на следствии. Поэтому следователь обязан хорошо разбираться в системе документооборота данной организации и в налоговом законодательстве. Руководитель и главный (старший) бухгалтер организации обладают фактически полной информацией о финансово-хозяйственной деятельности вообще и преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов или страховых взносов в частности. Задача следователя – преодолеть их установку на ложь и получить доказательственную информацию.

При допросах следует уточнить время совершения налогового преступления: за какой период совершено уклонение от уплаты налогов или страховых взносов, дату представления в ИМНС документов бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам с искаженными данными об объектах налогообложения, дату перечисления в бюджет налогов в меньшей сумме, законный срок уплаты, после которого налог вообще не был перечислен.

Достаточно остра необходимость в допросах работников бухгалтерии и других лиц, составивших первичные учетные документы с неверными сведениями об объектах налогообложения, причинах и размерах их искажения. Нужно допрашивать также представителей предприятий-контрагентов, экспедиторов, водителей, перевозивших товары, и др. Допросы целесообразно проводить с предъявлением ксерокопий бухгалтерских и иных документов.

Работники предприятия (кассиры, кладовщики, товароведы, продавцы и др.) могут рассказать об указаниях руководства о неотражении или искажении финансово-хозяйственных операций, например неоприходовании товаров и выручки, поступившей от их реализации. Допросы этих лиц помогут выяснить размеры сокрытия объекта налогообложения, стоимость неоприходованных товаров, реальные затраты на их приобретение.

Лица, контролирующие финансово-хозяйственную деятельность организации (налоговый инспектор, ревизор, аудитор и др.), знают подробности проведения проверок и полученных результатов. Граждане, не работающие в организации, но располагающие сведениями о совершении налогового преступления (родственники, знакомые, соседи, бывшие сотрудники), могут сообщить различные сведения, начиная от характеризующих налоговых преступников и заканчивая особенностями способов уклонения от налоговых платежей.

Расследование налоговых преступлений, совершаемых гражданами

Расследование налоговых преступлений, совершаемых гражданами. Поводами к возбуждению уголовных дел по ст. 198 УК РФ, как правило, служат сообщения контролирующих органов МНС, которые, в соответствии с ведомственными указаниями, в 3-дневный срок со дня принятия решения по акту налоговой проверки гражданина должны направить материалы о нарушениях налогового законодательства в территориальные подразделения ФСНП РФ.

К таким материалам относятся: 1. Письменное сообщение о фактах сокрытия доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения, подписанное руководителем Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам. 2. Акт проверки соблюдения налогового законодательства и решение по нему руководителя ИМНС РФ с приложением подлинных бухгалтерских документов, подтверждающих факт сокрытия доходов, постановление об изъятии документов и протокол изъятия. 3. Разъяснение налогоплательщику его права представлять письменные возражения на акт проверки и результаты его рассмотрения. 4. Письменные возражения либо объяснения гражданина по поводу выявленных нарушений.

Подоходный налог вносится абсолютным большинством работающих граждан ежемесячно, а многими еще пересчитывается и доплачивается по итогам календарного года. Следователь обязан доказать, что виновный гражданин знал действительный объем дохода, однако в декларации указал искаженные данные с умыслом уклониться от уплаты подоходного налога.

Опираясь на профессиональные знания по организации производства на небольших предприятиях, принадлежащих обычно частным владельцам, правила ведения бухгалтерского учета, кассовых операций, основы технологии, экономики, товароведения и знания о приемах выполнения специфических преступных действий: подделки документов, фальсификации продукции, сокрытия ценностей, о способах и приемах борьбы с налоговыми преступлениями, а также о применяемой налоговыми преступниками конспирации, следователь должен досконально разобраться во всех обстоятельствах расследуемого уголовного дела, возбужденного по ст. 198 УК.

Первый допрос индивидуального налогоплательщика, сведения в декларации которого не отражают действительного положения вещей или когда она вообще не представлена, чрезвычайно важен. Его проведение правильнее начать с вопроса о том, как предприниматель начал заниматься своим бизнесом. При этом важно выяснить, какое у него образование, был ли опыт работы в данной области предпринимательской деятельности. Необходимо также уточнить, какими были доходы за предыдущие налоговые периоды, сколько средств удалось таким образом накопить, на что они потрачены: на развитие производства, амортизацию оборудования, закупку новых технологий и т.п. Собираются сведения, когда и на какие средства были приобретены квартира, машина, коттедж, другое ценное имущество. Нередко результат всего расследования напрямую зависит от информации, представленной допрашиваемым, хотя основные доказательства удается добыть, изучая банковские счета, бухгалтерские книги, кассовые чеки, черновые записи и др.

Тактически грамотно продолжить допрос выяснением деталей уже доказанного эпизода преступной деятельности гражданина либо с наиболее уязвимых мест в позиции подозреваемого. Важным стимулом к даче правдивых показаний по налоговым преступлениям становится предъявление доказательств, в особенности документов, заключений экспертиз, актов аудиторских проверок, ревизий и др.

В случаях недекларирования полученных доходов индивидуальным налогоплательщиком, а также когда последний не может представить доказательств подачи налоговой декларации, следователю необходимо: 1. Получить копию свидетельства о регистрации ИЧП, лицензии и гражданского паспорта подозреваемого. 2. Определить, представлял ли он декларацию о доходах или иные документы налоговой отчетности, когда это было в последний раз. 3. Выяснить, почему не представлялась декларация за каждый отчетный период, уточнив при этом объемы полученных доходов и масштабы индивидуальной предпринимательской деятельности. 4. Изъять оригиналы деловой документации частного предпринимателя, чтобы можно было подсчитать налогооблагаемую базу по каждому отчетному периоду и категориям налоговых выплат. 5. Установить, в каком размере должны были уплачиваться налоги по незаполненным декларациям. 6. Выяснить семейное положение налогоплательщика и количество иждивенцев, находившихся на его содержании. 7. Получить сведения об образовании, профессиональной деятельности и состоянии здоровья гражданина, подозреваемого в уклонении от уплаты налогов или страховых взносов. 8. Уточнить, не имеет ли он права на льготы по налогообложению. 9. Узнать, где размещались банковские или сберегательные счета, обратив особое внимание на открытые в иностранных банках, и др.

Тщательной проверке подлежат личные расходы гражданина и членов его семьи. Довольно несложно установить расходы, произведенные на заграничные путешествия, крупные покупки по кредитной карте, оплату частных школ, плавательных бассейнов, обучения в университете или академии, приобретение драгоценностей, антиквариата, мехов, произведений искусства. О них могут знать друзья, знакомые, родственники, основные клиенты, партнеры, банкиры, соседи, как и о наличии кредитной карты или нескольких таких карт. Названные затраты обычно не очень афишируются, поэтому информация о них весьма ценна при определении уровня расходов налогового преступника.

Следователю целесообразно составить и приобщить к материалам уголовного дела реестр личных расходов подозреваемого гражданина с указанием формы оплаты и подробным описанием каждой покупки. Далее нужно выяснить, какими банковскими счетами он пользуется для расчетов с помощью кредитных карт, на чье имя они оформлены, когда, как и из каких источников пополняются. Рекомендуется проверить и по возможности изъять телефонные счета, чтобы, отследить, много ли звонков, не имеющих отношения к осуществляемой ИЧП* хозяйственной деятельности, сделано в оффшорные зоны, курортные местности, в заграничные туристические агентства и т.п. Это поможет обнаружить дополнительные крупные расходы, а также найти филиалы и дочерние фирмы, зарубежных заказчиков и кредиторов. Последние тоже по возможности допрашиваются по обстоятельствам расследуемого деликта.

Нужно уточнить, имеются ли у подозреваемого финансовые интересы в других предприятиях и организациях, получить информацию о счетах и займах, подлежащих оплате, а также о других заемных средствах и о том, кто является основными заказчиками и поставщиками данного ИЧП, где они располагаются. Чрезвычайно полезны данные о характере и особенностях предпринимательской деятельности, личных банковских счетах, причем как об открытых, так и закрытых в пределах Российской Федерации и в зарубежных банках в национальной или иностранной валюте. Какие ценные бумаги (акции, облигации, векселя, иные обязательства) есть у подозреваемого либо у других лиц на его имя.

Следует составить и приобщить к материалам расследуемого уголовного дела реестр недвижимого имущества подозреваемого, включив в него квартиру, коттедж, дачу, автомобили, находящиеся в его личном владении либо оформленные на членов его семьи и близких родственников, а также список всех сумм в рублях и иностранной валюте, которые он одалживал коллегам, друзьям, родственникам и др. Это поможет в установлении точного объема общего дохода, послужит необходимым фактором для определения налогооблагаемого дохода и соответственно сумм, недоплаченных в бюджет надлежащего уровня.

Нередки случаи, когда частные предприниматели не ведут книг бухгалтерского учета и другой учетной документации либо эти документы не отражают истинных доходов или оборотов конкретного ИЧП. Отсутствие надежных «бумажных следов» в деятельности частного предпринимателя предусматривает недокументальное определение сумм неуплаченных налогов.

Последнее состоит в выявлении признаков доходов путем таких нетрадиционных приемов проверки, как анализ динамики стоимости активов налогоплательщика, документирование его личных расходов и банковских депозитов, выявление источников средств гражданина, подозреваемого в неуплате налогов или страховых взносов, и др. Они позволяют доказать наличие доходов и произведенных расходов с учетом объема потребления и расходования средств, произвести расчет налоговых обязательств подозреваемого, опираясь на ряд других документов.

При анализе источников средств и их использования производится сравнение всех расходов или случаев использования фондов ИЧП со всеми имевшими место поступлениями и их источниками. Так, если за интересующий следствие период расходы превысили фигурирующие в отчетной документации доходы, а источник средств на эти расходы не указан, разница и будет составлять непродекларированный доход.

В результате расследования налогового преступления, совершенного гражданином, должно быть однозначно доказано, что он был обязан заполнить и представить в ИМНС налоговую декларацию, но не сделал этого либо исказил в ней данные, необходимые для расчета налогов или страховых взносов с целью их уменьшения. В результате вообще не были заплачены налоги либо заплачены в меньшей сумме. Кроме того, необходимо точно установить, что налогоплательщик не имел законных оснований не предоставлять декларацию, не обладал правом на налоговые льготы и умышленно пошел на налоговое преступление, уклонившись от предоставления требуемой отчетности и уплаты причитавшихся налогов или страховых взносов, либо достиг этого путем представления искаженных сведений.

Другие следственные действия по делам о налоговых преступлениях граждан по своей сути аналогичны проводимым по делам о преступном уклонении от уплаты налогов с организаций.

Назначение и производство судебных экспертиз

Назначение и производство судебных экспертиз. При расследовании налоговых преступлений чаще других назначаются экспертизы, направленные на выяснение истинного содержания бухгалтерской документации. Без специального анализа выявленных фактов невозможно доказать вину субъектов, совершивших эти преступления. В случаях, когда изложенные в акте налоговой проверки выводы вызывают у следователя сомнения или если для их анализа необходимы специальные познания, по уголовным делам проводится судебно-бухгалтерская или судебно-экономическая экспертиза.

Судебно-бухгалтерская экспертиза помогает в решении вопросов о недостатках ведения бухгалтерского учета, установлении количества изготовленной и (или) реализованной продукции, обстоятельствах, касающихся выявленных недостач или излишков, полноты проведенной ревизии, определения причиненного государству материального ущерба, ответственных лиц и др.

Судебно-экономическая экспертиза позволяет оценить правильность планирования и отражения плановых показателей в государственной отчетности, законность образования и использования денежных фондов и кредитов, экономическую обоснованность заключения договоров, ценообразования, определения издержек производства и т.п.

С учетом специфики предмета исследования по делам данной категории целесообразнее назначать комплексную судебно-бухгалтерскую и судебно-экономическую экспертизу. На разрешение такой экспертизы ставятся следующие вопросы:

1) правильно ли налогоплательщик определял ожидаемую прибыль и выручку от реализации продукции (работ, услуг) при исчислении сумм промежуточных платежей в бюджет, и если допустил отклонения, то как они повлияли на налогооблагаемую базу и сумму налога; 2) достоверны ли данные, указанные в расчете налога; 3) правильны ли данные налогоплательщика об уплаченных суммах НДС, и расчеты при его перечислении в бюджет; 4) верно ли налогоплательщик отразил в расчете налога и бухгалтерских документах фактическую прибыль (убытки) от реализации продукции (работ, услуг); 5) достоверны ли данные по учету фактической себестоимости продукции (работ, услуг); 6) соблюдался ли установленный порядок учета затрат на производство и реализацию при калькулировании себестоимости готовой продукции, и если были отклонения, то какие конкретно и как повлияли на определение суммы налога по каждому сроку платежа; 7) правильно ли выполнен расчет налога, и если допущены нарушения, то в чем они выразились и как повлияли на определение налогооблагаемой базы и суммы налога по каждому сроку платежа; 8) кто конкретно причастен к внесению в первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность искаженных данных об объектах налогообложения; 9) в чем именно выразились действия по сокрытию объектов налогообложения и каков размер сокрытия; 10) какая сумма налога причитается с сокрытых объектов и др.

Судебно-товароведческая экспертиза определяет качественные и количественные характеристики, способ и время изготовления продукции, ее соответствие образцам, требованиям стандартов, технических условий, а также соответствие предъявляемым требованиям маркировки, упаковки, транспортировки и условий хранения.

Криминалистическая экспертиза документов исследует рукописные тексты, подписи, факсимиле, машинописные и принтерные тексты, оттиски печатей и штампов. Комплексные исследования помогают проверить компьютерные программы, установить их соответствие (несоответствие) действующим правилам организации бухгалтерского учета и отчетности. В последние годы особую актуальность при расследовании налоговых преступлений обрела проблема криминалистического исследования документов, изготовленных с помощью копировальных аппаратов типа ксерокс, кэнон и др.