Международные налоговые нормы и налоговое законодательство Российской Федерации

Действие международных налоговых соглашений в Российской Федерации

В настоящее время во многих странах мира идут процессы преобразования их налоговых систем. Объем и качество преобразования отношений в сфере налогообложения таковы, что позволяют говорить о глобальной налоговой реформе. Общими целями, преследуемыми в ходе мировой налоговой реформы, являются: повышение эффективности национальных налоговых систем; обеспечение нейтральности налогообложения с тем, чтобы налоги не искажали налоговые решения; осуществление принципа справедливости и равенства в налогообложении; упрощение налоговой системы и количества налогов; сокращение ставки налогов при одновременном расширении налоговой базы; сокращение налоговых льгот и изъятий.

Важную роль в глобальной налоговой реформе играет международное сотрудничество. Государства активно взаимодействуют друг с другом по налоговым вопросам: заключают соответствующие международные соглашения, унифицируют национальное налоговое законодательство, приводят его в соответствие с международными стандартами, оказывают правовую помощь в борьбе с налоговыми правонарушениями. В рамках международного экономического права сформировалась новая подотрасль — международное налоговое право. Нормы международного налогового права зафиксированы образом в договорах (Договор об учреждении Европейского экономического сообщества 1957 г., Типовое налоговое соглашение Британского Содружества наций 1964 г., Конвенция между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения 1996 г. и др.). Однако налоговые нормы закреплены и в иных источниках международного права, в частности, в актах органов международных организаций. Так, в 1996 г. Совет глав правительств при Межгосударственном совете Белоруссии, Казахстана, Киргизии и России одобрил Основные принцицы взаимодействия налоговых служб государств — участников Договора об углублении интеграции в экономической и гуманитарной областях от 29 марта 1996 г. В 1997 г. Совет глав правительств СНГ принял Положение о лоряд- ке применения налога на добавленную стоимость и акцизов по поставкам товаров (услуг) по производственной кооперации при расчетах между хозяйствующими государств — участников СНГ.

В рамках ООН разработана Международная налоговая программа, целью которой является оказание содействия государствам в совершенствовании их налоговых систем. В 1993 г. были опубликованы разработанные в рамках указанной Программы «Основы мирового налогового кодекса». Основы включают проект Мирового налогового кодекса (МНК) и комментарии к нему. МНК направлен на унификацию национального законодательства, выработку единообразной терминологии. В МНК зафиксированы общие принципы налогообложения, регламентируется взимание наиболее важных налогов (подоходный налог, НДС, акцизы, налог на недвижимость), определяются принципы организации и деятельности национальных налоговых служб. МНК, таким образом, является ориентиром для государств в процессе кодификации и прогрессивного развития национального налого-вого права.

Основными направлениями современного международного сотрудничества в сфере налогообложения являются:

• определение основных принципов налогообложения (Типовая конвенция ООН для урегулирования налоговых отношений между развитыми и развивающимися странами 1980 г., Соглашение между правительствами России и Казахстана о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле 2000 г. и др.);
• избежание двойного налогообложения (Многосторонняя конвенция об избежании двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения 1979 г., Соглашение между Россией и Швейцарией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал 1995 г. и др.);
• регулирование некоторых правил о так называемых налоговых убежищах и оффшорных зонах (Типовая конвенция Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) 1977 г., Типовая конвенция ООН 1980 г.);
• обмен информацией и сотрудничество в борьбе с налоговыми правонарушениями (Соглашение между правительствами России и Молдавии о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями финансового и налогового законодательства 1996 г., Соглашение между правительствами России и Казахстана о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства 1998 г. и др.).

Россия активно участвует в создании и реализации норм международного налогового права: заключает соответствующие международные соглашения, гармонизирует налоговое законодательство с международными стандартами, сотрудничает с другими го-сударствами и международными организациями в борьбе с нало-говыми правонарушениями.

В соответствии с Конституцией РФ (ч. 4 ст. 15) общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором РФ установлены иные правила, чем законом, применяются правила международного договора.

Пункт 3 ст. 5 Федерального закона «О международных договорах Российской Федерации» от 15 июля 1995 г. дополняет указанные правила: «Положения официально опубликованных международных договоров Российской Федерации, не требующие издания внутригосударственных актов для применения, действуют в Российской Федерации непосредственно. Для осуществления иных положений международных договоров Российской Федерации принимаются соответствующие правовые акты».

Коллизионная норма закреплена и в ст. 7 НК РФ: «Если меж-дународным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации».

Таким образом, в Российской Федерации международные налоговые нормы действуют в двух основных формах: а) через принятие в Российской Федерации актов налогового права, регулирующих те же вопросы, что и международные нормы; б) через непосредственное применение международных норм в качестве регу-ляторов налоговых отношений.

1. Практика внесения изменений в российское налоговое право достаточно разнообразна. Выработаны следующие основные способы:

а) Определение порядка применения в РФ международного на-логового соглашения. Например, в 1996 г. Госналогслужба РФ направила налоговым инспекциям руководство по применению Соглашения между правительствами России и Таджикистана о сотрудничестве по вопросам соблюдения налогового законодательства. Российским налоговым инспекциям было поручено ор-ганизовать сбор и учет информации о коммерческой деятельности в России юридических и физических лиц Таджикистана относительно регистрации предприятий, их филиалов и представительств, включая сведения об их местонахождении, подчиненности, форме собственности и другие; открытия счетов в государственных и коммерческих банках физическими и юридическими лицами, а также наличия и движения денежных средств; всех видов доходов юридических и физических лиц, полученных на территории данной стороны Соглашения, уплаченных сумм налогов либо иной информации, связанной с налогообложением.

б) Издание во исполнение международного соглашения специальных нормативных актов, когда законодательство о налогах и сборах не регулирует определенные отношения вообще либо регулирует их иначе, чем договор. Так, в 1994 г. Госналогслужба РФ направила налоговым инспекциям письмо о порядке получения налоговыми органами информации в странах — членах Интерпола, которое восполняло соответствующие пробелы в налоговом праве.

в) Включение в налоговое законодательство отсылок к международным налоговым договорам. Соответствующие нормы зафик-сированы в ст. 7 НК РФ, ст. 11 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», других актах налогового права.

2. Прямое применение в РФ международных налоговых норм предусмотрено как общим налоговым законодательством (НК РФ), так и специальными актами, регламентирующими деятельность налоговых органов, и налогоплательщиками. Международные налоговые нормы имеют прямое действие в РФ вместе с нормами российского налогового законодательства либо вместо них. Так, ст. 149, 152, 157 НК РФ определяют специфику налогообложения доходов от отдельных видов деятельности с учетом международных налоговых норм. Статья 4 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции» что органы ФСНП РФ взаимодействуют с налоговыми службами других государств на основе международных договоров и обязательств РФ. Согласно п. 2 Положения о Федеральной службе налоговой полиции РФ 1999 г., эта служба в своей деятельности руководствуется помимо норм российского законодательства общепризнанными принципами и нормами международного права, международными договорами РФ. На основании п. 8 Положения о Министерстве РФ по налогам и сборам 2000 г. Министерство имеет право осуществлять международное сотрудничество в соответствии с возложенными на него задачами и функциями.

Рассмотрим подробнее отдельные группы международных налоговых соглашений.

Договоры об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов

Россией заключено несколько десятков соглашений об избежании двойного налогообложения (с Азербайджаном, Аргенти-ной, Арменией, Белоруссией, Бельгией, Болгарией, Великобританией, Венгрией, Германией, Данией, Индией, Казахстаном, Канадой, Мали, Марокко, Румынией, Словенией, США, Францией, Чехией, Японией и другими государствами). Некоторые из этих договоров регулируют только вопросы избежания двойного налогообложения, другие предусматривают также меры по предотвращению уклонения от уплаты налогов.

В договорах определен перечень налогов, на которые они распространяются. Применительно к России это: налог на прибыль, подоходный налог (налог доходы физических лиц), налог на имущество предприятий и физических лиц. Однако такой перечень зафиксирован далеко не во всех договорах. К примеру, Договор между Россией и США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал 1992 г. и Соглашение между правительствами России и Финляндии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы 1996 г. применяются лишь в отношении налога на прибыль и подоходного налога.

Используемые договорами понятия и термины не всегда совпадают с принятыми в российском налоговом законодательстве. На-пример, по ст. 4 Соглашения между Россией и Германией об избе-жании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество 1996 г. «резидент» — это любое лицо, которое по законодательству государства подлежит налогообложению в нем на основании своего местожительства, постоянного местопребывания, места регистрации, местонахождения руководящего органа или любого другого критерия аналогичного характера. В то же время в соответствии со ст. 11 НК РФ к налоговым резидентам РФ относятся лица, фактически находящиеся на территории России не менее 183 дней в календарном году.

Договорами регламентируется порядок налогообложения доходов иностранных юридических лиц и доходов от отдельных видов деятельности, которые зачастую отличаются от зафиксированных в российском праве. Например, по ст. 10 Соглашения между правительствами России и Финляндии об избежании двойного, налогообложения в отношении налогов на доходы 1996 г. налог на дивиденды установлен в размере 5% или 12%, в зависимости от плательщика. В то же время по Закону РФ «О налоге на прибыль предприятий.и организаций» 1991 г. налог с дивидендов взимается по ставке 15%.

Соглашения содержат правила по устранению двойного налогообложения. По конвенциям двойное налогообложение в России устраняется следующим образом: если российский резидент получает доход или владеет капиталом, которые в соответствии с соглашением могут облагаться налогами в иностранном государстве, сумма налога на такой доходчили капитал, подлежащая уплате за рубежом, может вычитаться из налога, взимаемого в России. Такой вычет, однако, не должен превышать сумму налога РФ на такой доход или капитал (ст. 23 Соглашения между Россией и Швейцарией об избежании двойного налогообложении в отношении налогов на доходы и капитал 1995 г.). Аналогичные нормы имеются российском законодательстве (ст. 12 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и т.д.).

Договоры устанавливают особые правила в отношении налого-обложения доходов директоров, врачей, спортсменов, студентов, ученых и других категорий граждан.

В соглашениях определяются «компетентные органы», правомочные решать вопросы по устранению двойного налогообложения. В России — это Министерство финансов РФ или уполномоченный им орган; в Армении — Налоговая инспекция Армении; в Бельгии — Министр финансов; в Белоруссии — Главная государственная налоговая инспекция; в Германии — Федеральное министерство финансов; в Италии — Министерство финансов; во Франции — Министр, отвечающий за бюджет, и т.д.

Наконец, некоторые договоры предусматривают оказание помощи по взиманию налогов. На основании ст. 25 Соглашения между правительствами России и Армении об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество 1996 г. по просьбе налогового органа одного государства налоговый орган другого государства производит взимание налогов, предусмотренных договором. На основании ст. 29 Соглашения между правительствами России и Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество 1996 г. государства соглашаются оказывать друг другу помощь не только в сборе налогов, но и в отношении пени, процентов и расходов.

Таким образом, с помощью норм указанных налоговых соглашений можно установить факты получения доходов за рубежом, уплаты налогов с них и другие обстоятельства, имеющие значение при налогообложении.

Соглашения о сотрудничестве в борьбе с нарушениями налогового законодательства

Россия активно сотрудничает с иностранными государствами и международными организациями в борьбе с налоговыми правонарушениями.

Договоры о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства можно поделить на две большие группы.

К первой группе относятся соглашения, по которым «компетентным органом» со стороны России является Министерство РФ по налогам и сборам (двусторонние соглашения с Узбекистаном, Арменией, Грузией, Белоруссией, Таджикистаном, Молдавией, Украиной, Казахстаном, Киргизией и некоторыми другими странами). По этим соглашениям МНС России оказывает содействие: в предотвращении и пресечении нарушений налогового законодательства; в предоставлении информации о соблюдении налогового законодательства юридическими и физическими лицами; в предоставлении информации о национальных налоговых системах и текущих изменениях налогового законодательства; в создании и функционировании компьютерных систем, обеспечивающих работу налоговых органов;, в организации работы с налогоплательщиками и налоговыми органами, включая разработку методических рекомендаций по обеспечению контроля за соблюдением налогового законодательства; в области обучения кадров и обмена специалистами; по другим вопросам. По данным договорам можно получать информацию и документы о получаемых за рубежом доходах и уплаченных (или неуплаченных) с них налогах.

Ко второй группе относятся договоры, по которым «компетентным органом» со стороны РФ является ФСНП России (двусторонние соглашения с Узбекистаном, Арменией, Грузией, другими государствами). Соглашениями предусмотрен обмен информацией о налоговых преступлениях и правонарушениях, совершенных юридическими и лицами: о сокрытии доходов юридическими и (или) физическими лицами от налогообложения с указанием способов, применяемых при этом нарушителями налогового законодательства; об открытии счетов в государственных и коммерческих банках юридическими и (или) фи-зическими лицами, а также движении средств по этим счетам; о доходах, размерах налогооблагаемой базы и суммах налогов, маемых с юридических и (или) физических лиц, нарушивших финансовое и налоговое законодательство, и т.д. Соглашениями предусмотрена возможность представления копий документов, касающихся налогообложения юридических и физических лиц накладные, договоры, контракты, сертификаты, справки и другие), а также документов по вопросам, имеющим отношение к налоговым преступлениям и правонарушениям.

К этой же группе можно отнести соглашения, заключенные ФСНП России (заключены с МВД Литовской Республики, Главным полицейским управлением Швеции и др.). Их целью является организация эффективной борьбы по выявлению, дению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений. Взаимодействие ФСНП России с иностранными правоохранительными органами при проведении мероприятий по выявлению, предупреждению и пресечению преступлений и правонарушений в сфере финансового и налогового законодательства включает совместное планирование, использование сил и средств, обмен информацией о. ходе и результатах проведения такого рода мероприятий. По соглашениям Федеральной службы налоговой поли-ции РФ сотрудничество осуществляется в форме: обмена оперативной и иной информацией о готовящихся и совершенных преступлениях; оказания содействия в раскрытии преступлений и розыске, установлении лиц, их свершивших либо к ним причастных; обмена опытом работы, законодательными и иными нормативными актами, регламентирующими их деятельность; иных мероприятий.

Важную роль в борьбе с налоговыми правонарушениями играет Интерпол. Органы ФСНП России могут получить по каналам Интерпола следующую информацию: названия иностранных коммерческих структур; их юридические адреса, номера и даты регистрации; фамилии и имена руководителей коммерческих структур; основные направления деятельности; размеры уставного капитала; сведения о прекращении деятельности; сведения криминального характера о деятельности коммерческих структур; сведения о заключенных инофирмами сделках с участием российских государственных и частных Следует, однако, учитывать, что сведения об открытии юридическими и физическими лицами счетов в зарубежных банках, а также движении средств по ним, составляют банковскую тайну и могут сообщаться только после рассмотрения верховным органом юстиции, прокуратурой или соответствующим судом иностранного государства официального обращения Генеральной прокуратуры РФ. Запрос о получении такого рода сведений направляется в Генеральную прокуратуру РФ органом налоговой полиции, следователем или прокурором, возбудившим уголовное дело по материалам, полученным от налоговых органов в установленном порядке.

Иные соглашения, в которых имеются налоговые нормы

Помимо договоров об избежании двойного налогообложения Российская Федерация участвует в специальных соглашениях о налогообложении доходов от международных перевозок (заключены с Грецией, Финляндией, Францией, Японией и др.). Эти соглашения затрагивают вопросы налогообложения доходов специализированных транспортных предприятий морского и воздушного транспорта.

Согласно этим конвенциям российские транспортные пред-приятия могут освобождаться в иностранном государстве: от всех налогов на доходы и прибыль, которые они получают от эксплуатации воздушных и/или морских судов; от уплаты налогов на сооружения, используемые этими предприятиями. Соответственно, иностранные транспортные предприятия освобождаются в России от всех налогов на доходы и прибыли, которые они получают от эксплуатации таких судов (ст. 2 Соглашения между правительствами СССР и Ирландии об устранении двойного налогообложения авиатранспортных предприятий и их служащих).

В соответствии с конвенциями иностранные граждане освобождаются в России от всех налогов на заработную плату, которую они получают за работу в своих транспортных предприятиях; соответственно, российские граждане освобождаются за рубежом от всех налогов на заработную плату, которую они получают за свою работу в российском транспортном предприятии (ст. 2 Соглашения между правительствами СССР и Финляндии о взаимном освобождении авиапредприятий и их персонала от налогообложения и взносов на социальное страхование 1972 г.).

Вознаграждение, получаемое в связи с работой на борту морского или воздушного судна, используемого в международных перевозках, подлежит налогообложению лишь в том государстве, в котором работодатель имеет постоянное местопребывание (ст. 2 Соглашения между правительствами СССР и Греции об освобождении от двойного налогообложения на доходы от морских и воздушных перевозок 1976 г.).

В рамках СНГ Россия участвует в нескольких соглашениях о развитии сотрудничества и интеграции в экономической деятельности.

Так, по Соглашению об общих условиях и механизме поддержки развития производственной кооперации предприятий и отраслей государств — участников СНГ 1993 г. (в ред. 1994 г.) Россия обязалась не применять налоги в отношении товаров, поставляемых по кооперации и в рамках таможенных режимов переработки, а также предоставляемых услуг.

В ближайшее время в рамках СНГ планируется заключить Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг), а также соглашения о координации деятельности области налоговой политики дарств — участников СНГ.

Таким образом, на основании соглашений о развитии интеграции налогоплательщики могут освобождаться от уплаты ряда налогов и не могут быть привлечены к ответственности за уклонение от уплаты налогов, являющихся предметом межгосударственных договоренностей.

В отдельную группу можно выделить международные соглашения, в которых имеются отдельные нормы о налогах. В их числе:

а) Соглашения о поощрении и защите капиталовложений. По этим соглашениям Россия гарантировала инвесторам после выполнения ими всех налоговых обязательств беспрепятственный перевод за границу платежей в связи с их капиталовложениями, и в частности: доходов; сумм, причитающихся инвестору в связи с полной или частичной ликвидацией либо продажей капиталовложения; сумм, выплачиваемых в погашение займов, связанных с компенсации; неизрасходованной заработной платы персонала, нанятого за границей в связи с капиталовложением. К примеру, по ст. 15 Соглашения о сотрудничестве в области инвестиционной 1993 г. имущество, ввозимое из других государств в качестве вклада инвесторов сторон в уставный фонд предприятий с инвестициями сторон и предназначенное для собственного материального производства, не облагается налогами.

б) Соглашения о защите авторских и смежных прав определяют порядок выплаты авторского вознаграждения, получателя авторского вознаграждения, обязанности государства проживания получателя. Так, по соглашениям доходы от использования авторских прав, возникающие на территории одной стороны и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием на территории другой стороны, подлежат налогообложению только по месту постоянного пребывания автора (ст. 4 Соглашения между правительствами СССР и Польши о взаимной охране авторских прав 1975 г.).

в) Конвенции о статусе дипломатических, консульских и иных представительств, пользующихся иммунитетами от налоговой юрисдикции страны пребывания.

В соответствии со ст. 23 Венской конвенции о дипломатических сношениях 1961 г. аккредитующее государство и глава представительства освобождаются от всех государственных, районных и муниципальных налогов, сборов и пошлин в отношении помещений представительства, собственных или наемных, кроме таких налогов, сборов и пошлин, которые представляют плату за конкретные виды обслуживания. Эти изъятия, однако, не касаются тех налогов, сборов и пошлин, которыми, согласно законам государства пребывания, облагаются лица, заключающие контракты с аккредитующим государством или главой представительства. Нормы аналогичного характера закреплены в ст. 32 и 49 Венской конвенции о консульских сношениях 1963 г., ст. 24 и 33 Конвенции о специальных миссиях 1969 г. и других соглашениях.