Налоговое право Российской Федерации. Общие положения

Понятие налога и сбора в Российской Федерации

Понятие «налог» имеет ключевое значение не только для теории, но и для решения большинства практических проблем в сфере налогообложения.

Налоги и сборы не являются единственным источником доходов бюджетов — они представляют только один из видов внеэкономического государственного принуждения. В соответствии с п. 1 ст. 41 БК РФ, вступившего в силу с 1 января 2000 г., доходы бюджетов образуются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных перечислений. К налоговым доходам, которым принадлежит важнейшая роль в формировании бюджета России, относятся предусмотренные налоговым законодательством федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также соответствующие пени и штрафы.

В ст. 2 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г., действовавшего до 1 января 1999 г. (до вступления в силу Налогового кодекса РФ), было установлено, что «под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами». Иными словами, налог определялся как обязательный платеж, взимаемый государством с юридических и физических лиц. Данное определение выглядело слишком общим, не раскрывающим существенных правовых признаков налога и не дающим никаких юридических критериев для отличия налога от иных обязательных платежей. Кроме того, вариант смешивания этих понятий, выбранный законодателем, был не совсем удачен, так как вносил некоторую путаницу в понятийный аппарат.

Определение налогового платежа содержится в постановлении Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П: Налоговый платеж — это основанная на законе денежная форма отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого, в том числе, на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности

2. Вышеуказанные определения налога, позволившие выделить его основные, наиболее существенные признаки, были во многом учтены при разработке Налогового кодекса РФ.

В мировой практике налогообложения выработаны два основных подхода к решению проблемы юридического определения налога:

1) расширительный, когда к понятию налогов относят любые изъятия средств для финансирования публичных расходов. При таком подходе любой обязательный взнос, платеж, отчисление, сбор, тариф подпадают под понятие налогов. Например, ст. 68 Конституции княжества Лихтенштейн гласит: «Не могут без согласия парламента быть установлены никакие налоги и никакое другое обложение или обязательство, как бы оно ни называлось»;

2) узкий подход позволяет рассматривать налог как одну из разновидностей фискальных платежей, отвечающих определенным требованиям. Выбор соответствующего подхода во многом определяется конкретными особенностями национального законодательства. Так, согласно ст. 22 Конституции Ирландии; мест-ные сборы налогами не считаются.

В соответствии со ст. 8 НК РФ «под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. ...Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц».

Из данных определений следует, что в налоговой системе России реализован второй, узкий подход к понятию налога.

Согласно указанному выше определению налога можно выделить следующие признаки налога.

1. Важнейшим юридическим признаком налога является отчуждение части собственности субъектов (денежных средств, принадлежащих им на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) в пользу государства (или образований) в процессе уплаты налога. Иными словами, при уплате налога происходит переход части доходов (имущества) от одних субъектов в собственность государства или муниципального образования.

Другим основополагающим признаком налога выступает законность его установления и введения. Данный принцип был назван еще в английском Билле о правах 1689 г.: «...Взимание сборов в пользу или в распоряжение Короны, на основании мнимой прерогативы, без согласия Парламента, или за более долгое время, или иным порядком, чем установлено Парламентом, неза- конно». В соответствии со ст. 57 Конституции России каждый обязан платить установленные налоги и сборы. В этой связи Конституционный Суд РФ в постановлении от 18 февраля 1997 г. № 3-П указал, что федеральные налоги и сборы следует считать «законно установленными», если они установлены федеральным законодательным органом, в надлежащей форме, т.е. федеральным законом, в предусмотренном законом порядке и введены в действие в соответствии с действующим законодательством. Поскольку установление налога законом является его обязательным признаком, следовательно, любые обязательные платежи, не предусмотренные законом, не могут считаться налогом.

Налог — это обязательный платеж, т.е. в силу закона налогоплательщики при определенных условиях (наличие объекта налогообложения и т.д.) обязаны осуществлять уплату налогов. Обязанность по уплате налогов является конституционной (ст. 57 Конституции РФ).

Обязательность налога обеспечивается силой государства в лице налоговых, правоохранительных и судебных органов, что свидетельствует о том, что уплата налогов носит не добровольный, а обязательный характер.

Внесение налога в бюджет происходит в денежной форме. Уплата налога имуществом действующим законодательством, по общему правилу, не предусмотрена. Денежная форма уплаты налога предопределена самой сутью налога, является, как уже было установлено, платежом (взносом).

Существенным признаком налога является индивидуальная безвозмездность его уплаты, которая характеризуется односторонностью, безэквивалентностыо и безвозвратностью налогов.

Налоги вносятся в бюджет или во внебюджетный фонд, которые выступают получателями налогов. Они поступают как непосредственно в федеральный бюджет, так и в бюджеты субъектов РФ, а также в местные бюджеты в соответствии с бюджетным законодательством России.

Налоги — это абстрактные платежи, которые при внесении их в бюджет, как правило, не имеют целевого назначения и предназначены для финансового обеспечения деятельности государст-ва и муниципальных образований.

Как указывалось выше, под налогом, как правило, понимается систематический платеж, который уплачивается плательщиком без какого-либо встречного удовлетворения. Что касается сборов, то они обычно взимаются государственными и местными органами и учреждениями за предоставление права участия, права пользования чем-либо или за разрешение осуществления той или иной деятельности (лицензионные сборы). Уплата сбора как обязательного платежа (взноса) является одним из условий совершения государственными органами, иными уполномоченными органами и должностными тех или иных чески значимых действий в интересах плательщика взноса. лина представляет собой плату, взимаемую с организаций и граждан за совершение государственными органами юридически значимых действий или за выдачу документов (рассмотрение заявлений, жалоб, регистрацию актов гражданского состояния и т.п.).

Сборы и пошлины предназначены для частичного покрытия затрат государства по осуществлению тех или иных своих функций. Данные платежи не являются ценой услуги или ее элементом, хотя уплачиваются в связи с оказанием услуги. Как справедливо отмечает С.Г. Пепеляев, «это денежные повинности, взимаемые в индивидуальном порядке в связи с услугой публично-правового характера». Именно частичная возмездность сборов и пошлин и отличает их от налогов.

Второе отличие сборов и от налогов состоит в том, что взимаются они только с тех, кто вступает в отношения с соответствующим органом или учреждением по поводу получения нужных ему услуг. Следовательно, обязательность уплаты пошлин и сборов наступает непосредственно в результате свободного плательщика. Обязанность же по уплате налога возникает в любом случае при наличии у налогоплательщика объекта налогообложения.

Система налогов и сборов в Российской Федерации. Установление, введение и отмена налогов

Современная налоговая система России сложилась в основном на рубеже 1991—1992 гг., в период кардинальных экономических преобразований и перехода к рыночным отношениям. Отсутствие опыта правового регулирования реальных налоговых отношений, сжатые сроки, отпущенные на разработку законодательства, экономический и социальный кризис в стране — все это непосредственно повлияло на становление российской налоговой системы.

Категория «налоговая система» является базовым при определении практически всех аспектов налогообложения конкретного суверенного государства. Однако несмотря на широкое применение этого термина в специальной научной литературе, а также несмотря на закрепление этого понятия в нормативных актах налогового законодательства некоторых стран, понятие «налоговая система» до сих пор не приобрело единого значения.

Так, согласно ст. 2 Закона РФ «Об основах налоговой системы» было установлено, что «совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей (далее — налоги), взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему».

Однако следует согласиться с мнением многих ученых и специалистов по налоговому праву, что данное определение по смыслу касалось лишь системы налогов, взимаемых в Российской Федерации. Это обусловлено тем, что понятие «система» не может быть определено через какую-либо совокупность.

В НК РФ упоминается лишь система налогов (гл. 2), а также системы налогообложения, являющиеся специальными налоговыми режимами (ст. 18).

Налоговая система — это взаимосвязанная совокупность всех существующих в государстве общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения и имеющих экономический, политический, организационный и правовой элемент.

Основными элементами налоговой системы любого государства выступают следующие:

• экономические характеристики налоговой системы;
• текущие и перспективные направления налоговой политики;
• система и принципы налогового законодательства;
• система налоговых и иных фискальных органов;
• правовой статус налогоплательщика и иных обязанных лиц;
• условия взаимодействия бюджетных и налоговых систем;
• система налогов;
• порядок распределения налогов по бюджетам;
• формы и методы налогового контроля;
• порядок и условия налогового производства;
• ответственность субъектов налоговых правоотношений;
• способы защиты прав и интересов налогоплательщиков.

К экономическим характеристикам налоговой системы в первую очередь относится налоговый гнет.

Другим экономическим показателем служит соотношение налоговых доходов от внутренней и внешней торговли. В высокоразвитых странах, экспортирующих, в основном, готовую продукцию, экспортные пошлины незначительны; а основные поступления в бюджет осуществляются за счет налогообложения торговли внутри страны. В менее развитых странах за счет таможенных пошлин на экспортируемое сырье велика доля доходов от внешнеэкономической деятельности. Соотношение налоговых доходов от внутренней и внешней торговли в высокоразвитых европейских странах составляет один к одному, для современной России, в экспорте которой преобладает сырье, соотношение гораздо меньше — два к одному.

Следующим критерием, используемым при характеристике налоговой системы, является эффективность. Этот критерий характеризует влияние структуры налоговой системы на экономическое производство. По мнению М. Юмашева, «высокая эффективность может быть достигнута там, где налоговая система как можно меньше вовлечена в систему ценообразования рынков. Это достигается взиманием одинаковой налоговой ставки дохода различных источников. Налоговая система, эффективно взимающая одинаковую налоговую ставку с дохода различных источников, является нейтральной».

При рассмотрении вопроса о системе налогов России необходимо обратиться непосредственно к ст. 18 Закона РФ «Об основах налоговой системы» и ст. 12 НК РФ, которые предусматривают следующие виды налогов, взимаемых на территории России:

а) федеральные налоги и сборы;

б) региональные налоги и сборы (налоги и сборы субъектов РФ);

в) местные налоги.

Данная трехуровневая система присуща практически всем го-сударствам, имеющим федеративное устройство.

В настоящее время в России установлены следующие федеральные налоги:

• налог на добавленную стоимость;
• акцизы;
• налог на доходы банков (с 1 января 1994 г. не взимается);
• налог на доходы от страховой деятельности (с 1 января 1994 г. не взимается);
• налог с биржевой деятельности (биржевой налог) (не введен);
• налог на операции с ценными бумагами;
• таможенная пошлина;
• налог на добычу полезных испопаемых;
• платежи за пользование природными ресурсами;
• налог на прибыль организаций;
• подоходный налог с предприятий (не введен);
• налог на доходы физических лиц;
• налоги, служащие источниками образования дорожных фондов:
• налог на реализацию горюче-смазочных материалов (отменен с 1 января 2001 г.);
• налог на пользователей автомобильных дорог;
• налог с владельцев автотранспортных средств;
• налог на приобретение автотранспортных средств (отменен с 1 января 2001 г.);
• гербовый сбор (не введен);
• государственная пошлина;
• налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения;
• сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний;
• налог на покупку иностранных денежных знаков;
• налог на игорный бизнес;
• сбор за пограничное оформление (отменен с 1 января 2001г.);
• плата за пользование водными объектами;
• сборы за выдачу лицензий;
• налог на отдельные виды транспортных средств (отменен с 1 января 2001 г.).

Из региональных налогов установлены следующие налоги:

• налог на имущество предприятий;
• лесной доход;
• сбор на нужды образовательных учреждений, взимаемый с юридических лиц;
• налог с продаж ;
• единый налог на вмененный доход.

К местным налогам относятся:

• налог на имущество физических лиц;
• земельный налог;
• регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью;
• налог на строительство производственного назначения в курортной зоне;
• курортный сбор;
• сбор за право торговли;
• целевые сборы с граждан и предприятий, учреждений, организаций, независимо от их организационно-правовых форм, на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели;
• налог на рекламу;
• налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров;
• сбор с владельцев собак;
• лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями;
• лицензионный сбор за право проведения местных аукционов и лотерей;
• сбор за выдачу ордера на квартиру;
• сбор за парковку автотранспорта;
• сбор за право использования местной символики;
• сбор за участие в бегах на ипподромах;
• сбор за выигрыш на бегах;
• сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме; сбор со сделок, совершаемых на биржах, за исключением сделок, предусмотренных законодательными актами о налогообложении операций с ценными бумагами;
• сбор за право проведения кино- и телесъемок;
• сбор за уборку территорий населенных пунктов;
• сбор за открытие игорного бизнеса;
• налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (отменен с 1 января 2001 г.).

В субъектах РФ, которые ввели налог с продаж, многие местные налоги, а также сбор на нужды образовательных учреждений не взимаются (ст. 2 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 31 июля 1998 г. № 150-ФЗ).

Налог — одно из основных проявлений государственного суверенитета страны. Именно возможность обложения налогом является выражением суверенитета и независимости государства наряду с установлением и защитой границ, чеканкой монеты, отправлением правосудия и т.д. Из этого всего следует, что налог устанавливается государством в одностороннем по-рядке без согласования с каждым отдельным налогоплательщиком.

Следует отметить, что в ст. 3 Федерального конституционного закона «О референдуме Российской Федерации» от 10 октября 1995 г.1 предусмотрено, что на всероссийский референдум не могут выноситься вопросы введения, изменения и отмены федеральных налогов и сборов, а также освобождения от их уплаты, что означает запрет на решение вопросов о налогообложении через механизмы непосредственной демократии. Такое же положение закреплено в конституциях некоторых европейских стран, например, Италии, Португалии.

Взиманию с налогоплательщика любого налогового платежа обязательно предшествуют две последовательные и взаимосвязанные законодательные процедуры — установление налога и его введение, посредством которых обусловливается юридическая возможность обложения лица налогом. Роль и значение данных процедур нельзя недооценивать.

Установление налога — это принятие нормативного акта, посредством конкретный налог определяется как таковой и находит свое место в действующей налоговой системе государства. Это своего рода законодательное провозглашение, юридическое «создание» налога как обязательного платежа. Установление налога непосредственно предусматривает возможность введения налога на соответствующей территории в рамках всей страны либо отдельной территории (для региональных и местных налогов). Установить налог — это не значит назвать его. При установлении налога должны быть определены существенные элементы налогообложения — объект, налоговый период, ставка налога, порядок и сроки уплаты и т.д. (п. 6 ст. 3, ст. 17 НК РФ). Таким образом, налог может считаться законно установленным, только если законом зафиксированы, описаны все существенные элементы налогообложения.

Введение налога — это принятие соответствующего нормативного акта, устанавливающего обязательность уплаты данного налога.

Иными словами, для того чтобы конкретный налоговый платеж быть фактически уплачен налогоплательщиком или взыскан с него, сначала его нужно установить (т.е. предусмотреть возможность его взимания и определить элементы налогообложения), а уже затем ввести, т.е. установить обязанность налогоплательщиков уплачивать данный налог.

Наличие двух этих этапов, предшествующих реальному взиманию налога, закреплено в ст. 1 и 2 НК РФ.

Отмена налога есть прекращение взимания налога и исключение его из налоговой системы на основании соответствующего нормативного акта. Отмена налога происходит в результате принятия представительными органами власти закона, прекращающего взимание того или иного налога. Прекращение взимания налога может происходить также в связи с истечением срока действия нормативного акта, которым был введен налог.

Налоговое право и налоговое законодательство России

Отношения и социальные связи, возникающие между теми или иными субъектами при установлении, введении и взимании налогов, регулируются правовыми нормами. Совокупность этих норм, находя свое закрепление в нормативных актах различного уровня, взаимодействуя между собой и постоянно развиваясь, образует налоговое право.

В настоящее время вопрос об отраслевой и институциональной принадлежности налогового права Остается открытым. Разрешение этой проблемы имеет не только теоретическое, но и практическое значение, поскольку отнесение той или иной группы норм к определенной отрасли права означает включение их в определенный отраслевой правоприменительный режим.

Учитывая тенденции развития налогового права, необходимо констатировать тот факт, что традиционные взгляды на налоговое право как финансово-правовой институт налогов с юридических и физических лиц на сегодняшний день устарели и не соответствуют современному положению вещей. Налоговое право своим социальной важности и экономическому значению давно перешагнуло первоначально установленные для него рамки. Так, в настоящий момент налоговое право уже включает в себя общие и особенные институционные нормы и принципы, систему правового регулирования деятельности налоговых и иных органов, стройную систему законодательных актов по вопросам налогообложения, включая высшую форму кодификации законодательства — Налоговый кодекс РФ. Получает широкое развитие и распространение система налогового контроля, в правоприменительной практике налоговые споры являются одними из самых многочисленных.

Следует признать, что процесс эволюции правовых норм и институтов о налогах привел к выделению в составе финансового права крупной подотрасли — налогового права, которая в теории права выступает как сложное объединение норм, институтов и их образований по предметному признаку. Данное положение вполне согласуется с тезисом о том, что появление новой сферы общественных отношений или усиление их значимости неизбежно влечет за собой создание новых структурных частей системы права.

Однако необходимо учитывать, что налоговые отношения возникают в процессе перераспределения национального дохода и финансовый характер, они возникают исключительно в процессе деятельности государства и муниципальных образований по поводу планомерного формирования денежных фондов в целях реализации его задач. В то же время перераспределительная деятельность государства охватывает более широкий сектор и включает в себя также отношения по распределению и использованию этих денежных фондов (финансовых ресурсов). В своей же совокупности все эти отношения образуют единую систему финансовых отношений, которая является предметом регулирования права финансового. На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что отношения в сфере налогообложения — это совокупность отношений, являющихся частью финансовых отношений. Данное положение обусловлено также и тем, что на-логовая система не выступает обособленной и независимой частью от всей системы государственно-публичного регулирования, а органически входит в финансово-бюджетную систему страны. Налоговая политика государства является неотъемлемой частью его финансовой политики, которая имеет по отношению к первой оп-ределяющее значение.

Таким образом, можно констатировать тот факт, что налоговое право в системе российского права занимает достойное место и по предмету и методу правового регулирования является подотраслью финансового права, обладая при этом большой самостоятельностью и обособленностью.

Налоговое право как подотрасль финансового права характеризуется спецификой сферы правового регулирования и метода правового регулирования. Предметом налогового права выступают общественные отношения, носящие многоаспектный и комплексный характер. Это довольно специфическая сфера социальных связей, присутствующих в обществе. Обусловлена она экономическим и публично-правовым содержанием налогов как основного источника образования государственных финансов через изъятие в виде обязательных платежей части общественного продукта, что, собственно, и является предметом правового регулирования.

В общем плане можно сказать, что предметом правового регулирования налогового права являются общественные отношения, которые складываются в обществе по поводу налогообложения (отношения в сфере налогообложения, или налоговые отношения), т.е. по поводу формирования доходной части бюджетной системы государства, в той части, которая отведена непосредственно налогам и сборам. Это обусловлено тем, что налоги являются только одним из источников формирования доходов государства.

Отношения в сфере налогообложения по своему содержанию неоднозначны и при соответствующей правовой регламентации имеют свою сложную структуру, поскольку ими охвачены разносторонние аспекты функционирующей налоговой системы.

Основываясь на анализе ст. 2 НК РФ, можно сделать вывод, что комплекс отношений в сфере налогообложения, являющих-ся предметом правового регулирования налоговым правом, составляет взаимосвязанную структуру (структура предмета налогового права), которая включает в себя отношения трех уровней:

• основные отношения в сфере налогообложения;
• факультативные отношения в сфере налогообложения;
• дополнительные отношения в сфере налогообложения.

Основные отношения в сфере налогообложения представляют собой социальные связи, которые складываются между вующими субъектами и носят базовый, системный и всеобъемлющий характер. Это своеобразный стержень всех налоговых отношений, который пронизывает и предопределяет все функционирование налоговой системы в целом. Через эти отношения и выполняется главное экономическое и социальное назначение налогов — формирование государственных финансов.

Основные налоговые отношения, в свою очередь, можно под-разделить на три отдельные подгруппы:

• отношения по установлению налогов и сборов на федеральном, региональном и местном уровне;
• отношения по введению налогов и сборов на федеральном, региональном и местном уровне соответственно;
• отношения по взиманию налогов и сборов, которые возникают в процессе налогового производства, т.е. при исчислении и уплате конкретных налогов и сборов (разд. IV НК РФ).

Факультативные отношения в сфере налогообложения представляют собой социальные связи, которые складываются между соответствующими субъектами и носят несистемный и необязательный характер. То есть они обеспечивают (как бы «обслуживают») основные налоговые отношения. Факультативные отношения не являются базовыми при функционировании налоговой системы (т.е. они не выполняют главной фискальной задачи налогов в обществе), но в то же время без этих отношений нормальное функционирование налоговой системы просто невозможно.

В составе факультативных отношений в сфере налогообложения также можно выделить три подгруппы:

• отношения, возникающие при осуществлении налогового контроля, т.е. при проведении налоговых проверок, получении объяснительных, осмотров и т.д. (разд. V НК РФ);
• отношения, возникающие при привлечении соответствую-щих лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений (разд. VIНКРФ);
• отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц (разд. VII НКРФ).

Дополнительные отношения в сфере налогообложения представляют собой соответственные общественные отношения, которые, являясь предметом правового регулирования других правовых институтов, тем не менее, в какой-то своей определенной части регулируются законодательством о налогах и сборах и, таким образом, входят в предмет налогового права.

Это в первую очередь касается отношений по взиманию таможенных платежей и платежей, взимаемых во внебюджетные фонды.

Таким образом, прослеживаются несколько групп отношений, регулируемых налоговым правом. Все эти отношения тесно взаимосвязаны и взаимообусловлены между собой, что позволяет сделать вывод о том, что предметом налогового права является группа однородных отношений, возникающих между государством и налогоплательщиками (иными обязанными лицами) в связи с установлением, введением и взиманием налогов, отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, и иных отнЬшений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Вместе с тем, предмет правового регулирования не может служить единственным критерием определения соответствующего правового образования, поскольку общественные отношения чрезвычайно разнообразны и, кроме того, нередко одни и те же общественные отношения регулируются различными отраслями права (например, конституционным, налоговым, таможенным, административным, уголовным). Поэтому вторым, дополнительным критерием при определении места налогового права в системе права выступает метод правового регулирования. Под методом правового регулирования понимается совокупность и сочетание приемов, способов воздействия права на

Предмет правового регулирования отвечает на вопрос: что регулирует право? Метод отвечает на вопрос: как регулирует.

Методом налогового права являются специфические способы, приемы, юридические средства, при помощи которых регулируется поведение участников налоговых и связанных с ними отношений. Анализируя систему воздействия на отношения, регулируемые налоговым правом, можно сделать о том, что основной чертой метода регулирования налоговых отношений выступают государственно-властные (централизованные, императивные) предписания одним участникам налоговых отношений со стороны других, выступающих от имени государства (метод субординации).

С учетом вышеизложенного представляется возможным дать определение понятию налогового права.

Налоговое право — система финансово-правовых норм, регулирующих общественные отношения, связанные с установлением, введением и взиманием налогов путем императивного (с элементами диспозитивности )метода воздействия на соответствующих субъектов.

Норма права не может существовать абстрактно; для того чтобы она стала действовать, выступать регулятором тех или иных общественных отношений, ей необходимо внешнее выражение. Любая правовая норма находит свое выражение в нормативно-правовом акте, под которым понимается акт, устанавливающий нормы права, вводящий их в действие, изменяющий или отменяющий правила общего характера. Совокупность указанных актов образует законодательство.

Поскольку правовые нормы, регламентирующие налоговые отношения, не являются исключением, они также находят свое внешнее выражение в нормативных актах — источниках налогового права, совокупность которых составляет налоговое законодательство.

Говоря о понятии налогового законодательства, необходимо учитывать, что наличие большого количества актов, содержащих — или иные нормы налогового права, позволяет двояко трактовать понятие «законодательство» в широком и узком смысле слова. В первом случае под налоговым законодательством следует понимать совокупность актов законодательных органов, принимаемых представительными органами власти, а также подзаконные акты, принимаемые органами исполнительной власти, содержащие те или иные властные предписания участникам налоговых отношений. Во втором случае под налоговым законодательством понимается совокупность нормативных актов, содержащих нормы налогового права, принимаемых исключительно законодательными органами власти.

Взаимосвязанная совокупность всех нормативных актов различного уровня, принятых представительными органами власти и содержащих налогово-правовые нормы, образует систему российского налогового законодательства.

С учетом ст. 1 и 3 НК РФ в системе налогового законодательства можно выделить две большие группы — акты о налогах и сборах и акты органов исполнительной власти (подзаконные акты).

К первой группе относятся Конституция РФ, федеральные конституционные законы, федеральные законы и законы субъектов РФ. Ко второй группе — указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, постановления, приказы, распоряжения, правила, инструкции и другие акты федеральных органов исполнительной власти, нормативные акты органов субъектов РФ, нормативные акты муниципальных

Кроме того, к системе налогового законодательства можно отнести также иные нормативные документы, так или иначе регламентирующие налоговые отношения или оказывающие на них определенное влияние. Рассмотрим их подробнее.

Исходя из федеративного устройства Российской Федерации и в соответствии с конституционным принципом разделения властей, можно выделить четыре уровня системы законодательства о налогах и сборах, которые осуществляют основное правовое регулирование отношений в сфере налогообложения в Российской дерации: Налоговый кодекс РФ (акт высшей юридической силы), федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ, законы и иные нормативные акты законодательных (представительных) органов субъектов Федерации и нормативные акты представительных органов местного самоуправления.

Таким образом, можно говорить, что в настоящее время в России существует многруровневая система нормативного регулирования налоговых отношений.

Налоговые правоотношения

Налоговые правоотношения можно определить как урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие в связи с установлением, введением и взиманием налогов и сборов.

Налоговым правоотношениям присущи следующие особенности:

• они возникают в процессе деятельности государства и муниципальных образований по установлению и взиманию налогов;
• они состоят из двух групп отношений: общих и специальных.

Первые возникают между налогоплательщиками и государством (муниципальным образованием) по поводу исполнения налогового обязательства и имеют денежный характер. Вторые возникают в процессе реализации налогового обязательства налогоплательщика перед государством между плательщиком налогов и налоговыми органами, банками и т.д.

Налоговое правоотношение обладает сложной элементной структурой. Принято выделять субъект, объект и содержание налогового правоотношения.

Реальные участники налоговых правоотношений именуются субъектами налоговых правоотношений. В правовой науке под субъектами правоотношений понимаются участники общественных отношений, которых юридическая норма наделила правами и обязанностями.

Статьей 9 НК РФ установлен исчерпывающий, не подлежа- расширительному толкованию перечень участников налоговых правоотношений (отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах).

В их число включены:

• организации и физические лица, являющиеся плательщиками налогов и сборов;
• организации и физические лица, являющиеся налоговыми агентами;
• Министерство РФ по налогам и сборам и его подразделения в субъектах РФ;
• Государственный таможенный комитет РФ и его подразделения;
• государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов (сборщики налогов и сборов);
• финансовые органы и иные уполномоченные органы — при решении вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных НК РФ;
• органы государственных внебюджетных фондов;
• органы налоговой полиции — при решении вопросов, сенных к их компетенции Налоговым кодексом РФ.

Вместе с тем, фактически в налоговых правоотношениях уча-ствует ряд лиц, по тем или иным причинам не включенных в число участников налоговых правоотношений.

Так, в частности, ст. 9 НК РФ в число участников налоговых правоотношений не включены представительные органы государственной власти и представительные органы местного самоуправления (законодательные органы).

Вместе с тем, как следует из ст. 2 НК РФ, законодательством о налогах и сборах регулируются отношения по введению налогов и сборов. К такому регулированию относится разграничение полно-мочий и регламентация процедуры по введению региональных и местных налогов, разграничение компетенции по регулированию ставок федеральных налогов и т.д. Таким образом, представительные органы государственной власти и местного самоуправления в рамках деятельности по введению налогов, установлению налоговых льгот, регулированию в установленных пределах ставок налогов, обладают определенными правами и обязанностями, которые реализованы в отношениях по введению налогов (неотъемлемой части налоговых правоотношений). В налоговых правоотношениях представительные органы государственной власти и местного самоуправления выступают не только в роли законодателя, регулирующего правоотношения посредством издания норм права, но являются и участниками, наделенными правами и обязанностями.

Вместе с тем, если исходить из того, что нормы законодательства о налогах и сборах в части регулирования компетенции представительных органов по введению налогов и сборов являются производными от норм конституционного и бюджетного законодательства, разграничивающих компетенцию РФ, субъектов РФ и муниципальных образований в сфере налоговых отношений, следует сделать вывод, что представительные органы государственной власти и местного самоуправления даже в рамках деятельности по введению налогов в первую очередь являются субъектами конституционных и бюджетных правоотношений. Вероятно в силу именно этих причин представительные органы государственной власти и местного самоуправления прямо не указаны в ст. 9 НК РФ в качестве участников налоговых правоотношений.

Ко второй группе лиц, обладающих признаками субъектов налоговых правоотношений, но не включенных в перечень участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, относятся банки и органы, осуществляющие регистрирующие функции.

Так ст. 60, 76, 86 НК РФ на банки возлагается ряд обязанностей, связанных с перечислением сумм налогов и сборов в бюджеты, приостановлением операций по счетам налогоплательщика и с учетом налогоплательщиков. Статьями 132—136 НК РФ установлена ответственность и ее применения за нарушение данных обязанностей банков.

Аналогично в соответствии со ст. 85 и 1291 НК РФ на органы, выполняющие регистрирующие функции, возлагаются обязанности, связанные с учетом налогоплательщиков, и сматривается ответственность за неисполнение данных обязанностей.

К лицам, обладающим признаками субъектов налоговых правоотношений, но предусмотренных ст. 9 НК РФ в качестве участников налоговых правоотношений, относятся участники мероприятий итогового контроля. Так в соответствии со ст. 90, 95—98, 128 и 129 свидетели, эксперты, специалисты, понятые и переводчики наделяются правами и обязанностями и могут быть привлечены к ответственности за невыполнение установленных обязанностей.

Таким образом, учетом более широкого по сравнению со ст. 9 НК РФ толкования понятия субъекта налогового правоотношения перечень субъектов налоговых правоотношений выглядит следующим образом:

Субъекты, обладающие частной налоговой правосубъектностью:

• налогоплательщики.

Субъекты, обладающие публичной налоговой правосубъектностью:

• налоговые органы (МНС России);
• таможенные органы (ГТК России); 1. органы налоговой полиции (ФСНП России);
• финансовые органы (Минфин России, министерства финансов и финансовые управления (департаменты, отделы) субъектов РФ и муниципальных образований).

 Субъекты, содействующие уплате налога и (или) проведению налогового контроля:

• налоговые агенты;
• налоговые представители;
• банки;
• сборщики налогов (государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, осуществляющие контроль за уплатой, прием и взимание налогов помимо налоговых и таможенных органов);
• регистрирующие органы (органы, осуществляющие государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, органы загс, органы, осуществляющие реги-страцию операций с недвижимостью и автотранспортом, нотариусы и т.д.);
• участники мероприятий налогового контроля (свидетели, понятые, эксперты, специалисты и свидетели).

Объект налогового правоотношения — это сам налог, как обязательный взнос в бюджет, поскольку по своей сути и природе он выступает тем материальным благом, предоставлением и использованием которого удовлетворяются интересы правомочной стороны налогового правоотношения — государства.

Юридическим содержанием налоговых правоотношений являются права и обязанности их участников. Основным содержанием налогового правоотношения является обязанность налогопла- телыцика внести в бюджет или внебюджетный государственный фонд денежную сумму в соответствии с установленными ставками и в предусмотренные законом сроки, в то время как государственные органы имеют право требовать от налогоплательщика исполнения данной публично-правовой обязанности

Фактическим содержанием налогового правоотношения являются сами действия, в которых реализуются права и обязанности.