Основы налогового права

Социально-экономические и правовые предпосылки развития института налогообложения. Понятие налога

Не будет преувеличением сказать, что в обществе в целом распространено негативное отношение к налогам. Налоги вряд ли кто любит. И если спросить любое количество человек, то наверняка большинство выскажутся за снижение налогов или даже за их отмену. Ведь налоги в любом обществе - это всегда вычет из заработной платы, из доходов.

В период строительства социалистической экономики в нашей стране всерьез считали, что налоги с населения, прежде всего подоходный налог с рабочих и служащих государственных предприятий, вообще не имеют социальной и практической почвы для своего существования. Они имеют значение только как источник бюджета, и на самых различных уровнях высказывалось мнение о необходимости ограничения взимания в бюджет только платежей с доходов предприятий, объединений, организаций.

В 1960 году была предпринята попытка постепенного снижения налогов с заработной платы рабочих и служащих вплоть до их отмены (см. Закон СССР от 7 мая 1960г. «Об отмене налогов с заработной платы рабочих и служащих» - Ведомости Верховного Совета СССР. 1960, №18, ст.135). Тогда эта идея была достаточно реальной, т. к. однотипность экономических условий, жесткая регламентация уровня заработка позволяла заранее определить величину будущего налога и заложить его, как элемент оплаты труда. Изъять налог можно было и через соответствующую корректировку выплачиваемой суммы.

Подобные эксперименты естественно неприемлимы в условиях рыночной экономики, когда налоги являются единственным источником формирования бюджета. Налоги стали основным источником доходов государственного бюджета и составляют до 80% его доходной части.

В ряду государственных доходов налогам принадлежит важнейшее место. Само существование государства неразрывно связано с налогами. Характер этой связи выражен в знаменитой фразе Бенджамина Франклина: «Платить налоги и умереть должен каждый». Однако налоги не единственная форма аккумуляции денежных средств бюджетом и иными государственными фондами, но и не первая форма в историческом плане. Налог предполагает достаточно высокий уровень развития податной техники, правосознания, хозяйства.

Старейшим источником государственных доходов (не считая военной добычи) являются домены, или государственные имущества, казенные земли и леса. Первоначально они являлись собственностью государства, поэтому их доходы одновременно становились доходами государства. Это были частно-правовые, а не публично-правовые доходы.

Другим важным источником государственных доходов являлись регалии - доходные прерогативы казны, определенные отрасли производства, виды деятельности и др. принимались в исключительное пользование казны, были изъяты из гражданского оборота, из сферы деятельности населения. Это была переходная ступень к налогам. Регалий было множество. Основные их виды следующие:

«Бесхозяйная регалия». Все, что не имело хозяина или не могло никому принадлежать в принципе объявлялось принадлежащим казне. Так, например, клады, содержащие вещи, относящиеся к предметам истории или культуры, до сих пор являются государственной регалией. Также регалиями объявлялись определенные природные явления, например, ветер, что влекло установление государственной монополии на ветряные мельницы. Типичным предметом регалии была вода, недра.

Формы извлечения средств из регалий существовали различные. Во-первых, государство самостоятельно эксплуатировало ту или иную отрасль производства и сбывало товары по монопольно высокой цене (например, соляная монополия). Доходы могли быть получены в виде платы за представление производства в аренду. И сейчас широко используется такой способ извлечения доходов, как взимание сборов за право пользования регалий (например, лицензионные платежи за право на добычу полезных ископаемых).

Таможенная регалия. Она реализовывалась путем установления сборов за право проезда по территории и явилась прообразом современных таможенных платежей.

Судебная регалия. Отправление правосудия осуществляется государством. Судебные штрафы, пошлины, доходы от конфискаций в разные периоды истории явились большим или меньшим доходным источником. Особенно велики эти поступления в периоды социальных потрясений.

Порой денежные штрафы устанавливаются не для того, чтобы пресечь какие- либо правонарушения, а сами действия объявляются правонарушением лишь затем, чтобы взыскать как можно большую сумму. В этих случаях желание государства состоит в том, чтобы законы как можно чаще нарушались, и больше средств поступало в бюджет.

Монетная регалия. Право чеканить монету - одно из проявлений суверенитета государства. Однако история не знает и более крупного фальшивомонетчика, чем государство. Чеканка неполновесной монеты или выпуск иных обесцененных денег - наиболее распространенный способ извлечения доходов из монетной регалии.

Иные виды регалий. Кроме регалий, прямо проистекающих из верховных прав государства, существовало множество других. Так, регалией могла быть объявлена промышленность в целом и установлена обязанность платить пошлины при регистрации или выборке патентов. Регалиями, например, могли быть объявлены новые товары (табак, кофе, какао), человеческие страсти (при Петре I, например - даже дубовые гробы).

Со временем монопольное положение государства стало существенным тормозом развития экономических отношений. Получила признание точка зрения, что «казна не для того существует, чтобы дела делать». Сохранились те регалии, которые оправданы общественной необходимостью, невозможностью допустить частную инициативу. При этом их фискальные цели не должны быть сколько-нибудь значительными. Государство не отказалось совсем от влияния на хозяйственную жизнь, но эта деятельность больше относится к сфере управления, а не финансов. Вместо регалий чаще всего стали применяться пошлины, которые теоретически имеют целью покрытие издержек государственного учреждения, но не извлечения дохода.

Налоги как центральный институт доходов государственного бюджета не насчитывают и двухсот лет. Царившее в древнем мире отношение к налогу как к признаку несвободного человека сохранялось в Европе (хотя и не повсеместно) вплоть до начала нашего столетия. Идеи, подобные той, что люди объединились в общественные союзы для того, чтобы сохранить свое имущество, а не отдавать его, находили практическое выражение в законодательстве. Например, прусский закон 1893г. предусматривал, что городские и сельские общины могут прибегать к налогам лишь субсидиарно - поскольку не хватает поступлений от имущества, пошлин. В некоторых кантонах Швейцарии и в 20- е годы нашего столетия расходы, которые не покрывались доходы от домен, относились к рубрике «дефицит».

Налоги развились из различных подарков, подносимых государю, пошлин за пользование услугами государственных учреждений. Феодальные государи - те же помещики, первые среди равных. Различные налоги, вернее приношения, которые на всех языках назывались «помощь», взимались в силу обычая, как правило в трех случаях: при пленении сюзерена, при посвящении в рыцари его сына, при выходе замуж его дочери. Взимание других налогов требовало согласия сословий. Право вводить налоги - это тот центр, вокруг которого складывались гражданские права, развивался парламентаризм. Представительные органы в Европе возникли из союзов, образованных для защиты и произвольных податей и созывались, в основном, для решения вопросов о вводе на какой- либо период времени и с какой-либо целью налогов. «Для истории парламента характерна борьба за осуществление полномочий в области финансов; они были тем ядром, вокруг которого постепенно складывались современные конституционные системы. Законодательные полномочия парламента, которые в настоящее время рассматриваются как одна из основ демократического строя, были приобретены парламентом после того, как он приобрел полномочия в области финансов».

«Основное в финансовых полномочиях парламента лежит в праве народного представительства соглашаться или не соглашаться на взимание налогов. Все остальное по сравнению с этим правом суждения о налогах представляется собранием формальных аксессуаров».

Таким образом, само появление и развитие налогового права связано с демократизацией общества, идеей правового государства. Налоговому праву как части современной правовой системы не чужды идей социальной справедливости, принципы демократии. С точки зрения правовой природы налогообложение есть мера упорядочения, введения в определенные каналы имущественных отношений между участниками общественного производства и государством. Поэтому юрист, исследуя общие проблемы налогообложения или конкретные вопросы налоговой техники, должен учитывать, что основная задача налогового права - защита права собственности, поддержание баланса интересов налогоплательщика и общества (государства).

Налоги как финансово-правовая категория — это обязательные и по юридической форме индивидуально безвозмездные платежи организаций и физических лиц, установленные в пределах своей компетенции представительными органами государственной власти или местного самоуправления для зачисления в бюджетную систему (или в указанных законодательством случаях - внебюджетные государственные и муниципальные целевые фонды) с определением их размеров и сроков уплаты.

Зачисление налогов в бюджетную систему предполагает и определяет их публичный характер, т.е. направленность на общезначимые интересы соответствующего территориального уровня.

В целом правовая наука придает большое значение определению понятия налогов, т. к. в нем отражается сущность и характерные особенности правоотношений, возникающих при взимании налогов. Первая попытка сформулировать понятие налога в законодательном акте была предпринята в Законе РФ «Об основах налоговой системы» от 27 декабря 1991г. (ст.2), согласно которому «под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемыми законодательными актами». Однако нечеткость такого определения очевидна хотя бы потому, что налог в нем не отграничивается от других платежей в бюджет.

Существенно отличается от него в этом плане понятие налога данное в Налоговом кодексе 1998г. (ст.8). В нем дается понятие, которое относится именно к налогу, а сбор имеет свое особое определение с указанием признаков, отличающих его от налога, но не сформулированы понятия других платежей, упоминаемых Налоговым кодексом (государственная пошлина, таможенная пошлина)

Итак, на основании Налогового кодекса РФ налог - это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

В отличие от этого в понятие сбора (п.2 ст.8) отмечен их индивидуально возмездный характер: под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав и выдачу разрешений (лицензий).

Какова же роль налогов в обществе?

Основная роль налогов - фискальная (от лат. йзсш - казна), т.к. они используются как источник доходов государственной казны, предназначенной для удовлетворения интересов общества и государства.

Но в налогах заложены большие возможности по регулированию социально- экономических процессов в стране со стороны государства. При умелом использовании они могут быть сильным регулирующим механизмом в системе социального управления. Так, например, налоги могут использоваться для регулирования производства, стимулирования развития определенных отраслей, ограничения развития каких-либо экономических процессов. С помощью налогов можно регулировать потребление (например, акциз, а особенно высокие его размеры, влияет на спрос и покупательную способность населения в отношении тех товаров, на которые этот налог распространяется).

Порядок налогообложения может отражать признание государством особых заслуг определенных категорий граждан перед обществом (освобождение от налогов участников Великой Отечественной войны, Героев СССР и Российской Федерации, инвалидов).

Помимо рассмотренных функций налогам свойственная и функция контроля. В ходе налогообложения со стороны государства проводится контроль за финансово-хозяйственной деятельностью предприятий, организаций, учреждений, за получением доходов гражданами, источниками этих доходов, за использованием имущества, в том числе земли.

На современном этапе в условиях перехода от централизованного командного управления народным хозяйством к рыночным отношениям усилилось внимание со стороны государства к системе налогообложения. Она существенно перестроена. В условиях рыночных отношениях метод прямых директивных воздействий на экономику, хозяйственную деятельность должен быть заменен преимущественно косвенными методами и формами воздействия, среди которых важнейшую роль призван выполнять механизм налогообложения. Налоги должны стать одним из главных инструментов государственного регулирования экономики, процессов производства, распределения и потребления. Не случайно на фасаде здания одного из центральных налоговых учреждений США в Вашингтоне высечена фраза: «Налоги - цена цивилизованного общества». В ней собственно выражена мысль о прямой связи оптимальной налоговой системы с общественным прогрессом, экономической и социальной сбалансированностью в обществе.

В Российской Федерации, как и в других странах СНГ, проведена и продолжает проводиться кардинальная реформа налогообложения с тем, чтобы привести налогообложение в соответствие с задачами перехода к рыночным отношениям. Это не первая налоговая реформа в нашей стране. Преобразования в этой области проводились и прежде, в советский период: например, налоговая реформа 1930г., изменение системы платежей предприятий в бюджет в середине 60-х гг. Однако тогда налоговая система оставалась элементом централизованно планируемой государством экономики с преобладанием государственного сектора. Сейчас же в экономике страны и соответственно в системе налогообложения происходят изменения принципиального характера, исходящие из равенства всех форм собственности.

Существенный поворот в системе налогообложения начался в 1990 г. с принятием Закона СССР о собственности (6 марта) и Закона РФ о собственности (24 декабря). На этой основе в течение короткого времени изменения в области налогов следовали одно за другим. И, наконец, в конце 1991 г. Верховный Совет РФ принимает целый пакте (два десятка) законодательных актов, которые кардинально реформировали налоговую систему.

Основные изменения в этой области заключаются в следующем:

Налоговый метод стал основным в формировании доходов государственной казны. Более 80% доходов бюджетной системы составляют платежи, входящие в налоговую систему. Применявшиеся ранее в отношении к государственным предприятиям различные платежи неналоговой формы (отчисления от прибыли, плата за фонды) были заменены налогами. Это вытекает из преобразований экономических отношений, усиления самостоятельности государственных предприятий, превращения их в равноправных субъектов хозяйственных отношений. После уплаты налогов в установленных законом размерах они распоряжаются прибылью по своему усмотрению.

Произошла унификация системы налогов в отношении предприятий независимо от формы собственности на которой они основаны.

Разграничение налогов по уровням - на федеральные, налоги субъектов Федерации и местные. Они закрепляются за соответствующими бюджетами, составляя их самостоятельную финансовую базу. Число закрепленных доходных источников бюджетов нижестоящих уровней значительно расширено. Это вызвано новыми принципами построения бюджетной системы, в том числе самостоятельностью каждого бюджета.

Помимо бюджетов налоги стали включаться в государственные или местные внебюджетные целевые фонды, которые стали создаваться с начала 90-х годов.

Переход к налогообложению граждан, основанному на общих началах, не зависящих от их организационно-правовой (рабочий, служащий, предприниматель) или отраслевой принадлежности, от формы собственности источника дохода или объекта налогообложения. При всем при этом законодательство дифференцировано подходит к гражданам налогоплательщикам, поскольку учитывает их материальное положение, состав семьи плательщиков, предоставляет льготы и т. д.

Установлен ряд налогов, общих для юридических и для физических лиц (земельный налог, налог с владельцев транспортных средств), что тоже подчеркивает принцип равенства хозяйствующих субъектов.

Значительно увеличилось число налогов в сравнении с дореформенным периодом.

Эффективность установленной новой системы налогообложения, ее возможности стимулирования общественного производства будут проверяться временем. В основных своих положениях она нацелена на переход экономики России к рыночным отношениям, построена с учетом опыта зарубежных стран, для которых характерна развитость таких отношений. Естественно необходима еще существенная доработка системы налогообложения и совершенствования регулирующего ее законодательства. Частично они реализованы в результате принятия Налогового кодекса РФ (части 1 и 2) 1998г.

Система налогов и сборов Российской Федерации

Любое государство всегда стремится к установлению большего разнообразия налогов на своей территории. Если обратиться к истории дореволюционной (до 1917г.) России, мы можем встретить немалое количество налогов. Население уплачивало, например, личный налог, подушную подать, несколько имущественно-подоходных налогов - поземельный, подомовый (на доходы с дома), квартирный (уплачивался содержателем квартиры), промысловый, с наследства и т. д.

Большое количество налогов установлено и законодательством Российской Федерации, принятым в 90-х гг. Необходимо подчеркнуть, что Закон РСФСР от 27 декабря 1991г., который установил новую налоговую систему в стране, включил в нее перечень не только налогов в собственном смысле слова, но и других платежей, подлежащих обязательной уплате в бюджет или внебюджетные фонды.

При этом они объединены введенным этим Законом понятием «налоговая система», которое определено как «совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке» (ст. 2). Соответственно в налоговую систему вошли, помимо налогов, государственная и налоговая пошлины, различные платежи, различные сборы - целевые, лицензионные, несмотря на то, что они существенно отличаются от налогов. Часть из них носит возмездный характер: они являются или платой за услуги (например, государственная пошлина) или платой за разрешение на какую-то деятельность, предоставляемые компетентными органами и органами местного самоуправления. Такие платежи носят обычно разовый характер. Налогам же свойственная регулярность уплаты: при наличии у налогоплательщиков установленного законом объекта обложения (имущества, дохода), налоги подлежат систематическому внесению в казну в предусмотренные сроки.

Более четкими в этом отношении являются определения Налогового кодекса РФ. Более удачным стало наименование самой системы данных платежей: вместо термина «налоговая система» (который может толковаться и более широко, чем совокупность платежей, например, как система налоговых органов) применено выражение «система налогов и сборов». В данном случае ясно, что речь идет, во-первых, именно о платежах, и, во-вторых, о различающихся между собой платежах. Кроме того, налоговый кодекс дает понятия налогов и сборов каждому в отдельности.

Первоначально Закон РФ от 27 декабря 1991г. включил в налоговую систему более 40 платежей, число которых впоследствии дополнялись их новыми видами, и составило с учетом изменений и дополнений на 8 июля 1999г. более 50. Налоговый кодекс РФ (ч.1) внес изменения в систему налогов и сборов, сократив общее число до 28.

По субъектам (плательщикам) можно выделить: налоги с организаций и налоги с физических лиц. В ту и другую группу входят налоги разного территориального уровня. К первой группе можно отнести налоги на добавленную стоимость, на прибыль, акцизы и т.д. Ко второй группе - подоходный налог, налог на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения и т. д.

В зависимости от характера использования налоги могут быть общего значения и целевые. Налоги общего значения, а они в большей части такими и являются, зачисляются в бюджет соответствующего территориального уровня как общий денежный фонд соответствующей территории и используются при исполнении бюджета без привязки к конкретным мероприятиям. Целевые налоги зачисляются во внебюджетные целевые фонды или выделяются в бюджете отдельной строкой для целевого использования (например, земельный налог).

В зависимости от формы возложения налогового бремени налоги могут быть прямыми и косвенными. Этот вопрос является одним из наиболее актуальных в нашем государстве, потому что Российская Федерация переходит к активному использованию именно косвенных налогов, а не прямых как это было раньше. Прямые налоги непосредственно обращены к налогоплательщику - его доходам, имуществу, другим объектам налогообложения. Юридический и фактический плательщик в этом случае совпадают в одном лице. Исторически прямые налоги - наиболее ранняя форма налогообложения. Возникли, например, подушный, поземельный, подомовый налоги. В настоящее время в России прямыми налогами являются подоходный налог, земельный, налоги с имущества, которые составляют большую часть среди всех налогов нашей системы. При такой форме взимания ясно видно, кто и сколько платит в бюджет.

Косвенное налогообложение отличается от этой формы своей замаскированностью. Налог в этом случае устанавливается в виде надбавки к цене, реализуемых товаров, и в результате этого не связан непосредственно с доходом или имуществом фактического плательщика. Закон возлагает юридическую обязанность внесения суммы налога в казну на предприятие, производящее или реализующее товары, оказывающее услуги, за счет выручки. Фактически же бремя уплаты налога возложено на потребителя, который приобретает эти товары (услуги) по ценам, повышенным на сумму косвенного налога. Такими косвенными налогами являются акцизы, налог на добавленную стоимость, налог с продаж, действовавший в течение 1991 г. и вновь введенный в 1998 г.

В зависимости от территориального уровня налоги можно подразделить на три типа.

Федеральные налоги (налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на прибыль (доход) организаций, налог на доходы от капитала, подоходный налог с физических лиц, взносы в государственные социальные внебюджетные фонды, налог за пользование недрами лесной налог, водный налог и т.д.). Помимо налогов к федеральным отнесены - несколько сборов и иных платежей (государственная пошлина, таможенная пошлина, сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами). Часть платежей из приведенного перечня зачисляются в федеральный бюджет с возможным отчислением в нижестоящие бюджеты (например, налог на добавленную стоимость, акцизы). Подоходный налог с физических лиц закон предписывает использовать для регулирования бюджетов субъектов РФ и местными бюджетами, которым его поступления передаются в виде отчислений.

Таким образом, федеральные налоги имеют следующие особенности: они устанавливаются законодательными актами РФ; взимаются на всей территории РФ; круг плательщиков, объекты налогообложения, ставки налога, порядок зачисления в бюджет определяются законодательством РФ.

Налоги субъектов РФ (налог на имущество организаций, налог на недвижимость, дорожный налог, транспортный налог, налог с продаж, налог на игорный бизнес, региональные лицензионные сборы). Часть платежей данной группы (налог на имущество предприятий), как и федеральные налоги, устанавливаются законодательными актами Российской Федерации и взимаются на всей ее территории, но их конкретные ставки определяются органами государственной власти субъектов Федерации, если иное не будет установлено законом Российской Федерации. Они зачисляются в соответствующие бюджеты, а также могут быть переданы частично или полностью в местные бюджеты.

Местные налоги и сборы. Это самая многочисленная группа ив их число входят: налог на имущество физических лиц, земельный налог, налог на рекламу, налог на наследование или дарение, местные лицензионные сборы. Платежи данной группы различаются между собой по порядку установления и взимания. Так, например, налог на имущество физических лиц, земельный налог устанавливаются законодательными актами Российской Федерации и взимаются на всей ее территории. При этом их конкретные ставки определяются законодательством субъектов РФ или решениями органов местного самоуправления, если иное не установлено законами РФ.

В соответствии с действующим законодательством органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги и обязательные отчисления, не предусмотренные законодательством РФ, равно как и повышать ставки установленных налогов, эти ограничения распространяются и на органы местного самоуправления. Следовательно, на территории Российской Федерации действует единая система налоговых доходов, перечень которых, независимо от их уровня, закрепляется законодательством РФ. Такое положение закреплено и в Налоговом кодексе РФ, согласно которому не могут устанавливаться региональные и местные налоги и сборы, не предусмотренные им (п.5 ст. 12).

Таким образом, законодательство РФ закрепило порядок установления налогов и сборов и других платежей, исходящий из принципа единства их системы и прерогативы представительных органов государственной власти и местного самоуправления на установление всех этих платежей независимо от их уровня.

Установление налогов означает принятие компетентным органом власти решения о порядке введения данного платежа в пределах определенной территории в качестве источника доходов государственной или муниципальной казны с указанием круга плательщиков, объектов налогообложения, размеров и сроков уплаты. Органы власти того или иного уровня в соответствии с законодательством решают все перечисленные вопросы, или отдельные из них. С установлением налогов связан и вопрос о предоставлении льгот. При этом органы государственной власти субъектов РФ и местного самоуправления могут предоставлять дополнительные льготы по налогообложению, помимо установленных в соответствии с законодательством России, только в пределах сумм налогов, зачисляемых в соответствующие бюджеты.

Налоговое право Российской Федерации и его источники

Общественные отношения, возникающие в связи с установлением и взиманием налогов, регулируются нормами финансового права, которые в своей совокупности представляют одно из его подразделений (подотраслей) - налоговое право. Эти отношения являются предметом налогового права.

Налоговое право - это совокупность финансово-правовых норм, регулирующих общественные отношения по установлению и взиманию налогов в бюджетную систему и в предусмотренных случаях - внебюджетные государственные и муниципальные целевые фонды с организаций и физических лиц.

Вместе с тем термин «налоговое право» применяется и в других аспектах: 1. Как отрасль законодательства, включающая в себя не только нормы финансового права, но и других отраслей права (административного, гражданского, уголовного), касающиеся системы налогообложения, контроля и ответственности в этой сфере; 2. Как соответствующая учебная дисциплина, которая изучается отдельно от финансового права, например в рамках спецкурса.

Главными источниками налогового права являются федеральные законы, принятые на их основе законы субъектов Российской Федерации, акты представительных органов местного самоуправления. Все они базируются на конституционных нормах, которые закрепляют исходные положения налогового права. Конституция РФ относит установление общих принципов налогообложения на территории страны к сфере совместного ведения Федерации и ее субъектов (п. «и» ч.1 ст.72). Вопросы федеральных налогов и сборов относятся к ведению федеральных органов государственной власти. В пределах, предусмотренных федеральными законами, вопросы налогообложения на своей территории регулируются субъектами РФ. Акты органов местного самоуправления, принимаемые на основе законодательства РФ и субъектов РФ, действуют на территории соответствующего муниципального образования.

Если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные законодательством РФ, то применяются международные нормы и правила (ч.4 ст. 15 Конституции РФ).

Не последнюю роль в формировании источников налогового права сыграл Закон РФ «Об основах налоговой системы в РФ» от 27 декабря 1991г. Законодательный акт такого содержания появился в истории СССР и Российской Федерации впервые. Его особенность состоит в том, что он комплексно урегулировал налоговые отношения, определил общие наиболее существенные положения налогового права в едином нормативном акте, а именно: принципы построения налоговой системы РФ и ее содержание, т. е. перечень налогов, их классификацию, порядок установления налогов; обязанности и права налогоплательщиков, их ответственность; полномочия налоговых органов и их должностных лиц; обязанности банков и ответственность их должностных лиц и т.д. Таким образом, он явился предшественником принятого в 1998г. Налогового кодекса РФ, веденного в действие с 1 января 1999г.

Положения Налогового кодекса конкретизированы в законодательных актах, относящихся к определенным видам налоговых платежей. Более подробно порядок взимания налогов предусматривается в инструкциях по применению законов, издаваемых Государственной налоговой службой РФ (с 25 декабря 1998г. - Министерство по налогам и сборам) по согласованию с Министерством финансов РФ, а в определенных случаях - Государственным таможенным комитетом РФ или с его участием.

В целом же налоговый закон — это обладающий высшей юридической силой нормативный акт, принятый в специальном порядке представительным органом государственной власти и регулирующий общественные отношения в налоговой сфере.

Закон о каждом конкретном налоге должен содержать обязательные элементы. Таковыми являются:

Определение круга плательщиков, их основных признаков. К ним относятся организации (юридические лица, филиалы и иные обособленные подразделения юридических лиц) и физические лица, на которые в соответствии с законодательством возложена обязанность уплатить налог.

Определение объекта налогообложения, т.е. того предмета, на который начисляется налог. Это могут быть доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности, имущество и другие объекты. В целях уточнения объекта налогообложения может быть определена налоговая база (т.е. его стоимостная, физическая или иная характеристика).

В определенных случаях требуется указать единицу налогообложения, т.е. часть объекта налогообложения при помощи которой исчисляется налог (например, 1 кв. метр земли, 1 га пашни).

Ставка, т.е. размер налога, который взимается с единицы налогообложения или объекта налогообложения в целом. Ставки могут быть выражены в процентах и в твердых денежных суммах, в их сочетании. Применяются пропорциональные ставки, т. е. не изменяющиеся в зависимости от увеличения или уменьшения объекта налогообложения, и прогрессивные, размер которых зависит от количественной характеристики объекта налогообложения (при его увеличении увеличивается и ставка налога).

Определение сроков уплаты налогов в течение года. Они предусматриваются по каждому из видов налогов особо.

В определенных случаях при установлении налога в законодательном акте должны быть предусмотрены налоговые льготы и основания для использования их налогоплательщиками.

Льготы по налогам и сборам — это предоставляемые отдельным категориям плательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими плательщиками, включая возможность полного или частичного освобождения от данного платежа. Льготы не могут носить индивидуальный характер, но в исключительных случаях допускается установление индивидуальной налоговой льготы нормативными правовыми актами законодательства РФ, субъектов РФ и нормативными актами органов местного самоуправления в отношении налогов и сборов соответствующего уровня.

Действующим налоговым законодательством установлены основные принципы правового регулирования налоговых отношений. Можно сформулировать шесть основных юридических принципов налогообложения.

Принцип равного налогового бремени (нейтральности) предусматривает общеобязательность уплаты налогов и равенство плательщиков перед налоговым законом. Согласно данному принципу не допускается установления дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от каких-либо дискриминационных оснований (формы собственности, местонахождения налогоплательщика).

Принцип установления налогов законами закреплен в Конституции РФ; он означает, что устанавливать налоги должны представительные органы, принимая в обязательном порядке соответствующие федеральные законы.

Принцип отрицания обратной силы налоговых законов - общеотраслевой принцип, согласно которому принятый закон, приводящий к изменению размеров налоговых платежей, не распространяется на отношения, возникшие до его принятия.

Принцип приоритета налогового закона над неналоговыми законами означает, что если неналоговые законы содержат нормы, касающиеся каким-либо образом налоговой сферы, применять их можно только в том случае, если они подтверждены и соответствуют нормам налогового законодательства. В случае коллизии норм применяются положения налогового законодательства.

Принцип наличия всех элементов налога в налоговом законе предполагает, что отсутствие хотя бы одного элемента позволяет налогоплательщику не уплачивать налог или уплачивать его удобным для себя образом.

Принцип сочетания интересов государства и обязанных субъектов присущ любой системе налогового законодательства и предполагает неравенство сторон (государство, субъекты Федерации, органы местного самоуправления, налогоплательщик) в правовом регулировании налоговых отношений и при применении налогового закона. Это неравенство проявляется в неравноправном положении плательщика налогов при взыскании недоимок и штрафов и возврате переплаченных налогов.

Налоговое право тесно соприкасается с другими отраслями права, например, конституционное право имеет основополагающее значение для него, т. к. Конституция содержит положение, согласно которому каждый обязан платить установленные законом налоги и сборы. Налоговое право имеет отношение к гражданскому праву, поскольку налоговые отношения тесно связаны с имуществом. По общему правилу нормы гражданского права не применяются к налоговым отношениям, но возможны исключения: федеральным законом может быть установлено, что какие-либо положения гражданского законодательства применимы и к налоговым отношениям. Для правильного применения норм необходимо выяснить, какие отношения складываются между сторонами, - гражданско-правовые или налогово-правовые.

В рамках применения ответственности за нарушения налогового законодательства можно говорить о взаимодействии налогового права и административного. Налоговая ответственность, предусмотренная Налоговым кодексом, по своей природе сходна с административной ответственностью.

Налоговые правоотношения. Субъекты налогового права

Налоговое правоотношение - это урегулированные нормами налогового права общественные финансовые отношения, возникающие по поводу установления и взимания налогов с организаций и физических лиц.

Правоотношения по поводу установления налогов предшествуют правоотношениям, возникающим в связи с взиманием налогов. В них участвуют органы государственной власти РФ, ее субъекты и органы местного самоуправления соответственно предусмотренному законодательством порядку установления налогов разных территориальных уровней и закрепленному Конституцией РФ разграничению предметов ведения Российской Федерации и субъектов РФ, правовому статусу муниципальных образований. Кроме того, в связи с установлением налогов возникают правоотношения между представительными и исполнительными органами власти.

Установленные в законном порядке налоги реализуются через налоговые правоотношения, которые возникают по поводу взимания этих налогов с организаций и физических лиц.

Основным содержанием налогового правоотношения в этом случае является обязанность налогоплательщика внести в бюджетную или внебюджетный государственный фонд денежную сумму в соответствии с установленными ставками и в предусмотренные сроки, а обязанность компетентных органов - обеспечить уплату налогов. Невыполнение налогоплательщиком своей обязанности влечет за собой причинение материального ущерба государству или муниципальному образованию, ограничивают их возможности по реализации своих функций, поэтому законодательство предусматривает строгие меры воздействия на лиц, допустивших такое правонарушение, чтобы обеспечить выполнение таких обязанностей.

В налоговых правоотношения участвуют: налогоплательщики, налоговые органы, кредитные организации - банки, которые принимают и зачисляют налоговые платежи на счета соответствующих бюджетов. Они являются носителями юридических прав и обязанностей в данных отношениях, т.е. субъектами налогового права.

Налоговый кодекс, по сравнению с Законом «Об основах налоговой системы в РФ» от 27 декабря 1991 г., уточнил и расширил состав участников налоговых правоотношений, а также содержание их прав и обязанностей. Так, помимо налогоплательщиков, названы в качестве субъектов налоговые агенты и сборщики налогов (ст. 24 и 25 НК РФ).

Налоговые агенты - это лица, на которые возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (в частности, предприятия и учреждения в отношении налогов из заработной платы работников).

В качестве сборщиков налогов могут выступать государственные органы, органы местного самоуправления, другие уполномоченные органы и должностные лица, осуществляющие прием от налогоплательщиков средств в уплату налогов и перечисление их в бюджет (например, органы связи).

Кроме того, Налоговый кодекс ввел в круг возможных участников налоговых правоотношений представителя налогоплательщика.

В числе обязанностей налогоплательщиков кодекс выделил две группы.

Общие для организаций и физических лиц обязанности:

• уплачивать законно установленные налоги;
• встать на учет в налоговые органы;
• вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения;
• представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать;
• представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;
• выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;
• в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документы, подтверждающих полученные доходы и уплаченные налоги.

Дополнительные к ним обязанности налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей. Налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели - помимо вышеназванных обязанностей, должны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета:

• об открытии или закрытии счетов - в десятидневный срок;
• о всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;
• о всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации - в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации;
• о прекращении своей деятельности, объявлении несостоятельности, ликвидации или реорганизации - в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения;
• об изменении своего места нахождения - в срок не позднее десяти дней с момента такого изменения.

Учитывая различия между налогами и сборами, Кодекс не отождествляет обязанности налогоплательщика с обязанностями плательщиков сборов, о которых говорится особо: они обязаны уплачивать законно установленные сборы, а также нести иные обязанности, установленные законодательством о налогах и сборах.

Налоговым кодексом РФ урегулированы и обязанности налоговых агентов, за неисполнение которых они несут ответственность. К обязанностям этих участников налоговых правоотношений отнесено:

• правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщиками, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги;
• в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;
• вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;
• представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Обязанность налогоплательщика по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных законодательными актами о налогах и сборах. Так, основанием возникновения обязанности уплатить какой-либо налог является наличие у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения. Налоговый кодекс (ст.44) установил следующие основания прекращения обязанности по уплате налога и сбора.

Уплата налога или сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора.

Возникновение обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора.

Смерть налогоплательщика или признание его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством РФ. Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица. Признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества.

Ликвидация организации - налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами.

Неспособность юридического лица - коммерческой организации или индивидуальных предпринимателей уплатить налоги является основанием для признания этого лица в установленном законом порядке банкротом. Если юридическое лицо ликвидируется в судебном порядке или по решению собственника, то обязанность уплаты недоимки по налогу возлагается на ликвидационную комиссию.

Налогоплательщики имеют права, которые направлены на то, чтобы обеспечить им возможность защиты своих прав и интересов. Налоговый кодекс расширил и уточнил их, закрепив следующие права налогоплательщиков и плательщиков сборов:

• получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах;
• получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах;
• использовать налоговые льготы при наличии оснований для этого;
• получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ;
• на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов;
• представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя;
• представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок и т.д.

Основной задачей налоговых органов является обеспечение поступления налогов в бюджетную систему и внебюджетные фонды в установленные сроки и в соответствии с установленными ставками. Эта обязанность реализуется через широкий круг их прав и обязанностей. Налоговые органы наделены в соответствии с Налоговым кодексом следующими правами:

• требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по установленным формам, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов;
• проводить налоговые проверки;
• производить выемку при проведении налоговых проверок у налогоплательщиков или налоговых агентов документы, свидетельствующие о совершении налоговых правонарушений;
• вызывать в налоговые органы налогоплательщиков или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой ими налогов;
• приостанавливать операции по счетам в банках налогоплательщиков и налоговых агентов и налагать арест на их имущество;
• осматривать любые производственные, складские, торговые и иные помещения и территории;
• определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации, а также данных по иным аналогичным налогоплательщикам в случаях отказа им допустить должностных лиц налогового органа к осмотру;
• требовать от налогоплательщика, налогового агента и их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах;
• взыскивать недоимки по налогам и сборам и пени;
• контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам;
• требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, и инкассовых поручений налоговых органов и т.д.

Кроме того, налоговые органы вправе предъявлять в судебные органы общей юрисдикции или арбитражные суды иски:

• о взыскании налоговых санкций с лиц, совершивших нарушения законодательства о налогах и сборах;
• о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;
• о ликвидации организации;
• о взыскании задолженности по налогам, сборам, пеням, числящейся за дочерними предприятиями, с соответствующих основных предприятий;
• о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и об инвестиционном налоговом кредите и в ряде других случаев.

В круг обязанностей налоговых органов входит:

соблюдение законодательства о налогах и сборах;

• осуществление контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах;
• ведение в установленном порядке учета налогоплательщиков;
• проведение разъяснительной работы по применению законодательства о налогах и сборах, бесплатное информирование налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, разъяснение порядка заполнения отчетности и исчисления и уплаты налогов и сборов;
• осуществление возврата или зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней, штрафов;
• соблюдение налоговой тайны;
• направление налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также налогового уведомления и требования об уплате налога и сбора.

Министерство РФ по налогам и сборам и его территориальные органы ведут единый государственный реестр налогоплательщиков. Правила его ведения утверждены постановлением Правительства РФ от 10 марта 1999г.

При выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение преступления в области налогообложения, налоговые органы обязаны в десятидневный срок направить материалы в органы налоговой полиции (ст. 32 НК РФ).

Аналогичные права и обязанности имеют таможенные органы в связи с взиманием налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу.

Не последняя роль в реализации законодательства о налогах и сборах принадлежит банкам. В Законе «Об основах налоговой системы в РФ» впервые на законодательном уровне были специально урегулированы обязанности и ответственность банков в области налогообложения. Теперь такие нормы содержатся в Налоговом кодексе РФ (ст. 60, 86, 132 и др.), получив более детально содержание с рядом уточнений и изменений. Банки выполняют в области налогообложения обязанности по исполнению поручений налогоплательщика и налогового агента на перечисление налогов и сборов и решений налогового органа о взыскании налогов и сборов. В связи с этим банки обязаны исполнять поручения налогоплательщика (налогового агента) на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды), а также решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или иного обязанного лица в порядке очередности, установленной гражданским законодательством.

Поручение на перечисление налога или решение о взыскании налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем поручения такого поручения или решения. За неисполнение или ненадлежащее исполнение названных обязанностей НК РФ устанавливает ответственность банков.

НК РФ содержит перечень видов нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. К ним относятся:

• нарушение порядка открытия счетов налогоплательщику (в частности открытие счета без предъявления свидетельства о постановке налогоплательщика на учет в налогов органе);
• нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора;
• неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или налогового агента;
• неисполнение банком решения о взыскании налога;
• непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика - клиента банка.

Ответственность банков за эти нарушения законодательства установлены Кодексом в виде санкций, выраженных в разных формах: в твердых денежных суммах (нарушение порядка открытия счета влечет взыскание штрафа); в начислении пеней (за нарушение сроков исполнения поручения о перечислении налогов и сборов применяется взыскание пеней в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального Банка РФ, но не более 0,2% за каждый день просрочки); в процентах от суммы, перечисленной банком с нарушением решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (20%).

Ответственность и зашита прав налогоплательщиков

Неисполнение налогоплательщиком своих обязанностей обеспечивается мерами государственного принуждения. За налоговые правонарушения применяются установленные законодательством санкции, меры к принудительному взысканию недоимок по налогам. Кроме того, в качестве способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налога могут быть использованы: залог имущества, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам с наложением ареста на имущество налогоплательщика (гл. 11 НК РФ). Пеня начисляется за каждый день просрочки в размере одной трехсотой действующей в этот период ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Принудительное взыскание недоимки по налогу и суммы пеней производится с организаций в бесспорном порядке, а с физических лиц - в судебном.

Постановлением Конституционного Суда от 17 декабря 1996г. признаны конституционными нормы п.2 и 3 ч.1 ст.11 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции» о взыскании в бесспорном порядке недоимок по налогам и пени с организаций, но применение такого порядка без их согласия при взыскании штрафных санкций суд счел противоречащим Конституции РФ.

Налоговый кодекс РФ ввел понятие налогового правонарушения и налоговой санкции, существенно изменив нормы ранее действующего законодательства по вопросам ответственности за правонарушения в этой сфере.

Налоговым правонарушением согласно ст.106 НК РФ признано виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

Физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16- летнего возраста. Также налоговым законодательством установлен срок давности применения ответственности за совершение налогового правонарушения, который составляет три года.

Согласно Кодексу налоговым правонарушением может быть признано лишь виновно совершенное противоправное действие (бездействие). Среди налоговых правонарушений называются нарушения срока постановки на учет в налоговом органе, непредставление налоговой декларации и иных документов, неуплата или неполная уплата сумм налога, невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налога, неправомерное несообщение сведений налоговому органу и т.д. Кодекс установил налоговые санкции, которые являются мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Они предусмотрены в виде денежных взысканий (штрафов), выраженных в разных формах и размерах: в твердых денежных суммах и в процентах к определенным суммам.

Налоговые санкции применяются по решению налогового органа. В случае обжалования налогоплательщиком оно может быть принудительно исполнено только по решению суда.

Кроме того, за противоправные действия в области налогообложения может наступить также уголовная, административная и дисциплинарная ответственность. Налоговая ответственность физического лица наступает только в том случае, если совершенное им деяние не содержит признаков состава преступления по уголовному законодательству РФ, что же касается организаций, то привлечение их к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает их должностных лиц при наличии соответствующего основания от административной или уголовной ответственности.

При нарушении прав и законных интересов налогоплательщиков и других участников налоговых правоотношений, законодательство предусматривает возможность их защиты в административном или судебном порядке. К средствам защиты этих прав относится обжалование действий налоговых органов, обжалование актов налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействия их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика, они нарушают его права. По усмотрению налогоплательщика с жалобой можно обратиться в вышестоящий налоговый орган, т.е. в административном порядке, или в суд, т.к. согласно ч. 1 ст. 46 Конституции РФ каждому гарантируется судебная защита его прав. При этом жалоба в административном порядке не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Жалоба на акт налогового органа, действие или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган, как уже было отмечено, или вышестоящему должностному лицу этого органа в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. Этот срок может быть восстановлен при наличии уважительной причины его пропуска. Жалоба должна быть рассмотрена в срок не позднее одного месяца со дня ее получения. О принятом решении налогоплательщику должно быть сообщено в письменной форме в течение трех дней.

В целях защиты своих прав налогоплательщик может также обратиться в органы Прокуратуры РФ, которая осуществляет надзор за исполнением законов, включая и налоговое законодательство, за соблюдением прав граждан.