Налоговое право Российской Федерации

Понятие налога. Основные начала и функции налогообложения

Становление рыночной экономики в Российской Федерации изменило структуру источников обеспечения государства финансовыми ресурсами. Основным источником государственных доходов на данном этапе развития экономики являются налоги.

Под государственным доходом понимаются финансовые (денежные) ресурсы, поступившие из различных источников в распоряжение государства, которые позволяют ему решать задачи публичного характера и осуществлять необходимые государственные функции.

Анализируя источники доходов в федеральный бюджет, можно сделать вывод о том, что в последние годы за счет налогов формируется 75—80% федерального бюджета

В зависимости от порядка формирования и взимания все обязательные платежи можно разделить на три основные группы: налоги, сборы и пошлины.

Налоги — это взносы, устанавливаемые государством, выступающим в качестве субъекта публичного права, так как оно защищает общезначимые интересы всего народа и действует от его имени. Исходя из этого следует сказать, что всеми вопросами налогообложения должна заниматься исключительно законодательная власть. Основные положения о налогах в нашей стране закреплены Конституцией РФ (ст. 57, 71, 72, 132). Конституционные нормы позволили создать федеральные законы Российской Федерации, которые стали главными источниками налогового права.

За рубежом правовая наука придает большое значение определению понятия налога, поскольку в нем отражена сущность и характерные особенности правоотношений, имеющих место в процессе взимания налогов. Однако в ранее принятом Законе РФ «Об основах налоговой системы» от 27 декабря 1991 г. не проводилось четкой грани между налогом и другими платежами. Согласно ст. 2 данного закона «под налогом, сбором, пошлиной и другими платежами понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемыми законодательными актами».

Следовательно, в нем дано единое определение для налога, сбора, пошлины и другого платежа как обязательного взноса в бюджет соответствующего уровня. Такое недостаточно четкое определение является следствием того, что налоги, пошлины и сборы — категории одного рода, имеющие общие признаки, характерные для всех платежей. К этим признакам законодатель относит такие, как законно установленная форма определения порядка и условий их взимания, обязательность уплаты, принудительный характер изъятия, связь платежа с бюджетом (или внебюджетным фондом), а также безэквивалентность критерия. Однако понятие «налог» следует отделять от понятий «сбор», «пошлина» и других исходя из следующих причин.

Во-первых, сборы и пошлины взимаются государственными и местными органами за оказание законно установленных услуг или предоставление определенного права. Эти платежи — не элементы услуги, хотя и уплачиваются в связи с ее оказанием. Они не являются ценой услуги, их можно отменить, а органы (учреждения), собирающие эти платежи, будут продолжать заниматься своей основной деятельностью.

Во-вторых, эти платежи взимаются с тех лиц, которые вступают в правовые отношения с соответствующим органом (учреждением) по вопросам получения нужных ему услуг. Плательщик свободно выбирает государственный (или местный) орган и уплачивает необходимую пошлину.

Определение понятия налог носит многогранный характер. Оно является правовой категорией и в то же время в его структуре должны быть элементы прикладного характера.

В определении налога как правовой категории с позиции финансового права должно содержаться главное — поступление средств государству для удовлетворения общественных расходов (налог — основной источник бюджета). Эти поступления основаны на переходе части собственности от организаций и физических лиц к государству.

В прикладной категории налога следует отразить все его основные признаки — нецелевой, безвозмездный, безвозвратный, безусловный, обязательный платеж, вносимый организациями и физическими лицами в бюджет соответствующего уровня.

По нашему мнению, в Налоговом кодексе РФ (далее — НК РФ) в п. 1 ст. 8 дано наиболее сбалансированное определение налога, которое отражает его общие черты и выражает сущность категории налога.

«Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований».

Таким образом, в понятие «налог» вложены следующие юридические элементы: с одной стороны, это взимание денежных средств для формирования доходной части государственного бюджета; а с другой — одна из форм фискальных платежей.

Из понятия «налог» видно, что оно основано на следующих признаках платежа: обязательность и индивидуальная безвозмездность с указанием формы взимания — отчуждения принадлежащих лицам денежных средств.

Уплата налогов происходит в денежной форме, налоги не могут быть уплачены в натуральной форме. Однако в настоящее время в условиях кризиса неплатежей и общего экономического кризиса делается исключение в виде так называемых «налоговых зачетов»

Наиболее спорным является указание на то, что взимание налога происходит в форме отчуждения принадлежащих организациям и физическим лицам на праве собственности денежных средств. Законодатель в посылке «в форме отчуждения» по-видимому имел в виду передачу части собственности в пользу государства

В гражданском праве отчуждение — один из способов осуществления собственником правомочия распоряжения принадлежащим ему имуществом, т.е. передача имущества в собственность другого лица. Различают отчуждение возмездное (купля-продажа) и безвозмездное (дарение). Однако закон предусматривает случаи отчуждения, которые осуществляются помимо воли собственника (т.е. в принудительном порядке по решению суда).

Однако с юридической точки зрения, наличие в соответствии с законодательством в понятии налога посылки «в форме отчуждения собственности» противоречит нормам Конституции РФ и принятому решению Конституционного Суда РФ по этой проблеме. В п. 3 ст. 35 Конституции РФ установлено, что «никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения». С точки зрения судебной процедуры, взимание налогов с использованием формы отчуждения собственности влечет за собой предварительное предоставление налогоплательщику равноценного возмещения. А это противоречит основному признаку налога — индивидуальной безвозмездности.

В отличие от определения налога в понятии «сбор» отсутствует признак принудительного (индивидуально-безвозмездного) характера взимания; плательщику этих денежных средств предоставляется право участия или использования материальных и нематериальных объектов, т.е. появляется признак возмездного характера.

Согласно п. 2 ст. 8 НК РФ «Под сбором понимается обязательный взнос, взыскиваемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)».

Характерный признак сбора то, что его уплата является одним из условий совершения государственными органами, органами местного самоуправления или иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, предоставление определенных прав или выдача разрешений (лицензий).

По мнению С.Д. Шаталова, отсутствие в определении упоминания о поступлении сумм сборов в бюджетную систему или внебюджетные фонды может явиться основанием для обсуждения вопросов о включении или невключении в налоговую систему многочисленных сборов неналогового характера, а также дискуссии о правомерности сборов неналогового характера

В НК РФ не сформулированы понятия других платежей неналогового характера, таких, как государственная пошлина, таможенные платежи, таможенная пошлина и пр. Это позволяет использовать определения данных терминов из других источников.

Под государственной пошлиной понимается установленный обязательный и действующий на всей территории Российской Федерации платеж, взимаемый за совершение юридически значимых действий либо выдачу документов уполномоченными на то органами или должностными лицами

Таможенные платежи — это таможенная пошлина, налоги, таможенные сборы, сборы за выдачу лицензий, плата и другие платежи, взимаемые в установленном порядке таможенными органами РФ. Таможенная пошлина — это платеж, взимаемый таможенными органами РФ при ввозе товара на таможенную территорию РФ или вывозе товара с этой территории и являющийся неотъемлемым условием такого ввоза или вывоза (п. 18, 19 ст. 18 Таможенного кодекса РФ).

В Российской Федерации реально существуют две формы налогового воздействия: налоговые и неналоговые платежи. В налоговом законодательстве нет разграничения между ними. Такая неопределенность делает возможным «отстранение от уплаты налогов собственника финансовых средств» и перекладывать налоговое бремя на третьи лица.

Основные начала и функции налогообложения. Правовое построение налоговой системы в Российской Федерации основано на руководящих началах, закрепленных в законах или подзаконных нормативных актах. Базовые основополагающие начала установления налогов и сборов субъектов Российской Федерации закреплены в Конституции РФ, Налоговом кодексе РФ.

К основным началам законодательства о налогах и сборах в первую очередь следует отнести: обязательность, безвозмездность и безвозвратность взимания налогов и сборов в государственный бюджет.

Обязательность представляет собой правовую обязанность налогоплательщика по отношению к государству. В соответствии со ст. 57 Конституции РФ «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации (ст. 2 НК РФ, часть первая). Эти отношения не зависят от воли участвующих в нем сторон. Налоговые обязательства возникают у налогоплательщика автоматически, если он обладает комплексом определенных признаков, указанных в законе. Но законодательство должно основываться на признании всеобщности и равенства плательщиков перед налоговым законом. В противном случае налицо верховенство законодательной власти в установлении налогов (ст. 57, 71, 76, 105, 106 Конституции РФ). «Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшение положения налогоплательщиков, обратной силы не имеют» (ст. 57 Конституции РФ).

Безвозмездность означает, что возникновение у налогоплательщика обязательства по передаче части своей собственности государству не влечет за собой возникновение у государства обязательства перед налогоплательщиком дать, сделать, предоставить что-либо именно ему. Налог — это индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности денежных средств. Государство обеспечивает жизнедеятельность всего общества. Поэтому перед конкретным налогоплательщиком государство не имеет никаких обязательств.

Безвозвратность означает, что, во-первых, при уплате налогов право собственности на часть денежных средств переходит от налогоплательщиков к государству. Во-вторых, переход права собственности на сумму налога является абсолютным и не порождает у государства обязательств по возврату этой суммы или ее эквивалента налогоплательщику.

Несмотря на властный характер указанной статьи, следует отметить, что налогообложение граждан не носит характера наказания, т.е. не является мерой ответственности за какие-либо правонарушения. Взимание налогов и сборов налогоплательщик должен понимать как плату за возможность существования и ведения хозяйственной деятельности на данной территории.

Согласно следующему основному началу законодательством о налогах и сборах не допускается установление дифференцированных ставок налогов и сборов, а также налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места нахождения капитала. Налогообложение не должно носить дискриминационный характер и иметь различное применение исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных различий между плательщиками налогов.

Недопустимость произвольных налогов и сборов, не имеющих экономического основания, означает, что недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Установленные законом правила и процедуры взимания части собственности физических лиц и организаций в форме налогов и сборов не должны содержать основания, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации, либо ограничивающие свободное перемещение в пределах Российской Федерации продукции (услуг) или финансовых средств налогоплательщика.

Государство, являющееся субъектом публичного права, взимает налоги от имени народа и подотчетно ему в расходовании собранных сумм. Поэтому прерогатива установления налогов и сборов и иных платежей принадлежит исключительно законодательной власти. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, сборы или иные платежи (обладающие признаками, предусмотренными законом), если они не предусмотрены Налоговым кодексом РФ либо установлены в ином порядке, чем это определено НК РФ.

Если в процессе правового регулирования налоговых отношений или при применении налогового закона возникают коллизии, то в НК РФ предусмотрено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов и иных платежей).

Каково же значение налогов в рыночной экономике, какие функции они выполняют в хозяйственном механизме?

Основные функции налогов: фискальная, регулирующая и контрольная.

Фискальная функция налогов является основной. Она связана с взиманием части доходов физических лиц и организаций с целью формирования средств в государственном бюджете и во внебюджетных фондах. Эти средства расходуются на социальные услуги, хозяйственные нужды, обеспечение безопасности страны, содержание государственного аппарата и организаций непроизводственной сферы, не имеющих собственных доходов, но необходимых обществу (библиотеки, архивы, театры, музеи, научные и учебные учреждения), реализацию других государственных программ. Данная функция отражает основную роль налогов — формирование государственной казны с целью удовлетворения интересов, необходимых для существования общества и государства в целом.

Следующая важнейшая функция налогов в рыночной экономике — регулирующая. Дело в том, что в товарно-денежных отношениях проявляется специфическая особенность налогов — возможность государства регулировать социально-экономические процессы. Эффективно функционирующая рыночная экономика — это регулируемая экономика. И центральное место в системе регулирования принадлежит налогам.

Государственное регулирование осуществляется в двух основных направлениях: регулирование рыночных и товарно-денежных отношений; регулирование развития народного хозяйства.

Первое направление регулирования рыночной системы непосредственно с налогами не связано. В данном случае в задачу государства входит создание «правил игры» на рынке. Для этого разрабатываются законы, нормативные акты и иные документы, регулирующие взаимоотношения всех субъектов рыночных отношений: производителей продукции, продавцов, покупателей; банков, фондов различного назначения; товарных и фондовых бирж, а также торговых домов, бирж труда и т.п.

Второе направление связано с регулированием социально-экономических процессов путем использования финансово-экономических методов воздействия государства на интересы граждан страны с целью развития экономики общества.

Не менее важной функцией налогов является контрольная функция. Ее цель — отслеживать полноту и своевременность поступления в государственный бюджет налогов, сборов и иных платежей, а также сопоставлять величину собранных средств с потребностями в них государства и возможностями налогоплательщиков. Результатом такого анализа являются рекомендации по реформированию налоговой системы и бюджетной политики. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах их компетенции посредством налоговых проверок. В процессе налогообложения данные органы осуществляют контроль за финансово-хозяйственной деятельностью организаций и физических лиц, за получением доходов гражданами, источниками этих доходов, за использованием имущества, в том числе земельных участков. Лишь такая форма проведения налогового контроля позволяет сделать налоги эффективным механизмом регулирования экономики страны.

Рассмотренные функции налоговой системы осуществляются практически одновременно, поэтому их разграничение носит условный характер. Ясно лишь одно: формы и методы государственного воздействия на экономику основаны на социально-экономических отношениях по поводу распределения и перераспределения доходов. Степень этого воздействия определяется социально-экономической направленностью развития данных отношений.

Система налогов и сборов в Российской Федерации

При рассмотрении сущности объединения налогов и платежей в систему возникает необходимость их классификации в зависимости от характерных для этой категории оснований. Любой вид налога содержит такие важнейшие основания, как: вид плательщика, уровень подчиненности, характер использования денежных средств, способ изъятия дохода и др.

В зависимости от налогоплательщика (субъекта) различают налоги с организаций и налоги с физических лиц. В ту и другую группу входят налоги разного территориального уровня. Основные налоги организаций: налог на добавленную стоимость, налог с продаж, налог на прибыль (доход), налог на имущество, акцизы и др. Налоги физических лиц: подоходный налог, налог на наследование или дарение и др. Существует группа налогов, которые являются общими для всех плательщиков в Российской Федерации. Характеристика налогов по этому основанию имеет большое практическое значение. Она позволяет установить правовой статус юридического или физического лица, перспективы их деятельности, организовать контроль за уплатой налогов.

По уровню территориального подчинения различают федеральные, региональные и местные налоги. Все налоги устанавливаются высшим органом государственной законодательной власти Российской Федерации. Однако порядок и сроки взимания налогов, а также форма отчетности имеют определенное отличие. Различная атрибуция налогов предопределяет их поступление в государственный бюджет или в региональные и местные бюджеты.

В зависимости от характера использования денежных средств различают налоги общего назначения и целевые. Налоги общего значения — это денежные средства, поступающие в бюджет соответствующего уровня и расходуемые без их привязки к конкретным целям. Поступления от этих налогов записываются в федеральный бюджет, в бюджеты субъектов РФ или местных органов власти общей массой.

Целевые налоги образуют внебюджетные специальные фонды, расходуемые на строго определенные цели.

В зависимости от способа взимания дохода налоги и сборы подразделяются на прямые и косвенные. Основным критерием деления налогов таким образом является определение окончательного плательщика налогов. Прямым считается налог в том случае, если его окончательным плательщиком является владелец обложенной собственности или обложенного дохода. В этот момент одно лицо выступает в качестве юридического и фактического плательщика налогов (сборов).

В зависимости от объекта обложения прямыми налогами могут быть подоходные налоги, налоги с имущества и др. Система подоходных налогов включает: общий подоходный налог с населения, налоги на отдельные виды доходов (в дополнение к общему налогу существуют налоги от таких доходов, как заработная плата, предпринимательская прибыль, процент на ссудный капитал, земельную ренту и др.). В последнее время в связи с появлением новой формы предпринимательской деятельности — акционерных обществ (компаний), имеющих огромные суммы нераспределенной прибыли, во многих странах введен налог на прибыль корпораций (иногда дополнительный налог на сверхприбыль). Правила налогообложения корпораций сложны, запутаны и характеризуются большим количеством исключений, скидок, вычетов и льгот. Однако удельный вес налогов от корпораций в доходах бюджетов развитых капиталистических стран весьма значителен.

В системе налогов, взимаемых в федеральный бюджет нашей страны, в п. 3 ст. 13 «Федеральные налоги и сборы» установлен налог на прибыль (доход) с организаций (НК РФ, часть первая). В п. 2 ст. 11 дано понятие «организации — юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее — российские организации)». По нашему мнению, в НК РФ, основания налогообложения применительно к корпорациям использованы недостаточно. Поэтому взимание должным образом части прибыли этих корпораций не представляется возможным. Данная проблема в настоящее время относится к числу наиболее актуальных.

Налоги на имущество имеют незначительный удельный вес в общем объеме федеральных доходов. Основным из них является налог на недвижимое имущество, которым облагаются земельные участки и строения. Эти налоги относят к категории региональных налогов («Налог на имущество организации» — п. 1 ст. 14 НК РФ, часть первая) или местных налогов и сборов («Налог на имущество физических лиц» — п. 2 ст. 15 НК РФ, часть первая). Ставки этих налогов невысокие и находятся в пределах 1—3% от стоимости имущества. В налоги с имущества включен специфический вид налога — налог с наследования или дарения (п. 4 ст. 15 НК РФ, часть первая), который весьма своеобразен. Он не имеет регулярного характера и взимается не с имущества, а со стоимости сделки безвозмездного отчуждения собственности, которая указана в акте передачи имущества.

Специфическим видом прямого налога является земельный налог — налог за использование земли в Российской Федерации. Объектом обложения земельным налогом являются земельные участки, предоставленные физическим лицам и организациям. Земельная площадь, предоставляемая в установленном порядке гражданам и организациям, облагается налогом, который взимается в расчете на год. Основанием для установления и взимания налогов является документ, удостоверяющий право собственности владения земельным участком.

Косвенное налогообложение — это замаскированная форма взимания доходов граждан в федеральный бюджет. Косвенные налоги — это надбавка к цене реализуемых товаров (услуг), оплачиваемая в конечном счете потребителем. Косвенный налог не связан непосредственно с доходом или имуществом плательщика — потребителя продукции (услуги). Уклониться от налога невозможно, так как практически весь объем продукции (услуг) широкого потребления облагается косвенным налогом. Таким образом, окончательным плательщиком косвенного налога является потребитель продукции (услуги), на которого налог перекладывается через надбавку в цене. Закон возлагает юридическую обязанность уплаты налога (надбавку к цене) на предприятие после реализации продукции (услуги).

Различают следующие виды косвенных налогов (сборов): таможенная пошлина, акцизы, налог на добавленную стоимость, налог с продаж и другие налоги на потребителя продукции (услуг), налог на сделки, взносы в государственные и социальные внебюджетные фонды.

Таможенная пошлина и таможенные сборы — это косвенные платежи, взимаемые с импорта, экспорта и транзита продукции. В прошлом основной функцией таможенных пошлин и сборов была фискальная, цель которой — получение доходов для государственной казны. В настоящее время основной экономической функцией этих платежей является уравнительная. Сбор таможенных пошлин (сборов) направлен не на получение дохода, а на охрану внутреннего рынка страны, а также национальной промышленности и сельского хозяйства. Поэтому в развитых капиталистических странах Запада применяются лишь импортные таможенные пошлины (сборы). Инструментом государственной экономической политики в данном случае является метод выравнивания цен на импортную и отечественную продукцию. Среди остальных экономических функций таможенных пошлин следует выделить: стимулирующую — в целях повышения импорта продукции из определенных стран или регионов; статистическую — позволяющую более точно учитывать внешнеторговый оборот и ряд других.

Таможенные пошлины взимаются с цены товара. Но существуют и специфические пошлины — твердая ставка с единицы товара.

Основной формой косвенного налога являются акцизы, которые устанавливаются государством в процентах от отпускной цены высокорентабельной продукции, реализуемой предпринимателям производителями.

Акцизы — это косвенные налоги, представляющие собой надбавки к ценам основных потребительских товаров. К таким товарам, в частности, относятся: спирт, спиртные напитки, пиво, табачные изделия, деликатесная продукция, автомобили и другие товары, а также нефть и нефтепродукты.

Организации независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, реализующие подакцизные товары, являются плательщиками акцизов. Но окончательным плательщиком налога является потребитель продукции (услуги).

Различают индивидуальные и универсальные акцизы. Универсальный акциз — это налог, которым дополнительно облагается вся продажа товаров (услуг) на территории данной страны.

Разновидностью универсального акциза является налог на добавленную стоимость (НДС). Этот налог действует почти во всех странах Западной Европы и США. НДС — специфическая форма взимания в государственный бюджет части добавленной стоимости.

Добавленная стоимость представляет собой разницу между стоимостью реализованной продукции (услуг) и стоимостью материальных затрат, учтенных в издержках производства и обращения.

В настоящее время ставки НДС установлены в размере 10— 20% по всему перечню продукции (услуг), утвержденному Правительством РФ. Порядок взимания НДС предусматривает, что налог начисляется по установленным ставкам на каждой стадии производства и реализации продукции (услуги), вплоть до конечного потребителя. Реальному обложению налогом подлежит добавленная на каждом этапе стоимость. В итоге вся тяжесть налогового бремени перекладывается на конечного потребителя.

Налог с продаж по своим признакам является целевым налогом. Денежные средства от его сбора должны направляться на социальные нужды малообеспеченных групп населения. Суммы поступлений от этого налога зачисляются в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты в размере 40 и 60% соответственно. Объектом налогообложения выступает стоимость продукции (товаров, работ и услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. Ставка налога установлена в размере до 5% стоимости подлежащей налогообложению продукции. Исчисленная по этой ставке сумма налога включается налогоплательщиком (продавцом) в цену товаров, работ и услуг, а фактическим плательщиком налога является покупатель. Следовательно, данный налог следует считать косвенным

Платежи на сделки — это особая форма косвенных сборов, представляющая собой вид пошлины, которая взимается в государственный бюджет со сделок, подлежащих регистрации в установленном порядке. Наиболее распространенным видом платежей на сделки является гербовый сбор. Гербовый сбор начисляется или по твердым ставкам, или в процентах к сумме сделки. Этим сбором облагается регистрация актов о передаче имущества, долговых обязательств, доверенность на владение или опеку имущества, квитанций и др.

Взносы в государственные и социальные внебюджетные фонды имеют обязательный характер и взимаются с физических лиц и организаций. Взносы организаций относят к косвенным налогам; они учитываются в текущих затратах на производство и реализацию продукции и составляют 38—41% от суммы основной и дополнительной заработной платы. При реализации продукции эта сумма учитывается в цене и в итоге перекладывается на потребителя.

Анализ информации косвенного налогообложения свидетельствует о том, что окончательным плательщиком косвенного налога является потребитель продукции, т.е. гражданин Российской Федерации. Специалисты в области экономической политики считают, что косвенные налоги в отношении к разным категориям населения страны несправедливы. Практически это означает, что чем беднее человек, тем большую долю своего дохода (зарплаты, пенсии) он отдает государству в виде таких налогов.

Правовые отношения, возникающие между государственными организациями, плательщиками налогов и налоговыми представителями, являются властными. Согласно НК РФ «законодательство о налогах и сборах регулируют властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения».

Система налогов в нашей стране преследует единую цель — формирование бюджетных средств и должна обеспечивать каждому гражданину Российской Федерации независимо от места его проживания гарантированный Конституцией РФ минимум социальных благ (ст. 39). Законодательство предусматривает и единую базу налогообложения — доходы и имущество организаций и физических лиц.

Сбор налогов и других платежей необходимо организовывать таким образом, чтобы «каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в какой сумме он должен платить» (п. 6 ст. 3 НК РФ, часть первая). Только в этом случае налоговые платежи обеспечивают необходимую долю валовой национальной продукции (ВНП), предназначенную для распределения. Однако взимание части доходов (прибыли) у организаций и физических лиц не должно превышать «налогового предела», чтобы не вызвать обострения социально-экономических противоречий в стране.

Взаимозависимость всех факторов налогообложения, обусловленная единством цели и базы, требует централизованного управления всеми аспектами этой проблемы (в частности, установления оптимального состава налогов и сборов, величины ставок, порядка налогообложения).

Исходя из этого в основных началах налогообложения законодатель в первую очередь определил условия последующего нормотворчества в направлении ограничения иных налоговых притязаний самого государства. С этой целью впервые было дано понятие «налоговой системы», которое определено как «совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей (далее налогов), взимаемых в установленном порядке» (ст. 2 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г.).

По нашему мнению, следует согласиться с автором книги «Российское налоговое право», который пишет, что указанное понятие не соответствует содержанию налоговой системы. Оно подходит к понятию системы налогов. А налоговая система является более емким и общим понятием. В его состав следует включить: налоговое законодательство, состоящее из законов и подзаконных нормативных актов; налоговые органы, осуществляющие налоговый контроль; налоговых представителей, занимающихся расчетом и удерживанием в бюджет налогов с доходов налогоплательщиков; налоговую полицию, обеспечивающую экономическую безопасность государства; результаты научных исследований в сфере налогового обложения.

Указанное мнение автора книги в дальнейшем подтвердилось в ст. 2 НК РФ, в которой определено, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, «определяет виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации». Объединение налогов в систему связано с необходимостью их классификации по различным основаниям, а также проведения исследований системы налогов с анализом по факторам. Основные из них: удельный вес каждого вида налогов в общей сумме поступлений, степень централизации управления налогообложением в стране, индекс эффективности функционирования органов власти соответствующего уровня и др. В соответствии со ст. 12 Налогового кодекса РФ все налоги в зависимости от их территориального уровня (уровня подчиненности) разделены на три вида: федеральные, субъектов РФ и местные.

Федеральные налоги устанавливаются и вводятся высшим органом государственной (законодательной) власти и взимаются на территории всей страны. Федеральные налоги имеют следующие отличительные особенности: они устанавливаются законодательными актами Российской Федерации; взимаются на всей ее территории; круг плательщиков, объекты налогообложения, ставки налогов, порядок зачисления в бюджет (или во внебюджетный фонд) определяется законами Российской Федерации. Сумма этих платежей может поступить в федеральный бюджет или в бюджеты другого уровня.

После введения в действие части второй НК РФ систему федеральных налогов и сборов составят следующие платежи, предусмотренные в ст. 13 части первой Налогового кодекса:

1. налог на добавленную стоимость,
2. акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья,
3. налог на прибыль (доход) организаций,
4. налог на доходы от капитала,
5. подоходный налог с физических лиц,
6. взносы в государственные социальные внебюджетные фонды,
7. государственная пошлина,
8. таможенная пошлина и таможенные сборы,
9. налог на пользование недрами,
10. налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы,
11. налог на дополнительный доход от добычи углеводородов,
12. сбор на право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами,
13. лесной налог,
14. водный налог,
15. экологический налог,
16. федеральные лицензионные сборы.

Налоги субъектов РФ (региональные) — это налоги республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономной области, автономных округов, являющиеся для них обязательными. В зависимости от их особенностей эти платежи разделяются на три группы. Первая группа устанавливается федеральными законами и имеет практически всю атрибутику федеральных налогов. Но конкретный порядок и сроки взимания этих налогов, форма отчетности на территории региона могут отличаться от общепринятых. Органы власти регионов самостоятельно определяют следующие элементы налогообложения: налоговые льготы, порядок уплаты налогов, налоговую ставку в пределах, установленных НК РФ.

Вторая группа платежей называется факультативными налогами, которые устанавливаются федеральными законами. Однако вводятся они органом представительной власти региона по его усмотрению и только после этого приобретают обязательную силу.

В третью группу включаются налоги, устанавливаемые органами представительной власти региона по собственному усмотрению, но в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации.

Согласно ст. 14 НК РФ существуют следующие региональные налоги и сборы:

1. налог на имущество организаций,
2. налог на недвижимость,
3. дорожный налог,
4. транспортный налог,
5. налог с продаж,
6. налог на игорный бизнес,
7. региональные лицензионные сборы.

Местные налоги — это налоги, которые в основном поступают в местный бюджет. По отношению к вышеуказанным налогам (федеральным и региональным) они имеют некоторые особенности. Часть этих налогов устанавливается законодательными актами Российской Федерации и взимается на всей ее территории. Другая часть, не предусмотренная законодательными актами Российской Федерации, определяется законодательными актами республик в составе Российской Федерации или решениями органов государственной власти краев, областей, автономной области, автономных округов, районов, городов и иных административно-территориальных образований. Все элементы налогообложения устанавливаются в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации, в частности с НК РФ, частью первой.

Местные налоги и сборы — самая многочисленная группа. Исчерпывающий перечень различного уровня налогов, сборов и других платежей закреплен законодательством РФ (их более 24 наименований). Некоторые из них: земельный налог, налог на имущество физических лиц и регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, установлены законами РФ и взимаются в обязательном порядке на территории всей страны. Остальные факультативные налоги получают обязательную силу лишь после принятия соответствующего решения представительными органами местного управления.

В соответствии с Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 24 декабря 1991 г. и дополнений к нему органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги и обязательные отчисления, не предусмотренные российским законодательством, как и повышать ставки установленных налогов, сборов и иных платежей. Это положение закреплено в части первой НК РФ, где в п. 5 ст. 12 сказано, что «не могут устанавливаться региональные или местные налоги и (или) сборы, не предусмотренные настоящим Кодексом». Таким образом, на территории Российской Федерации действует единая система налогов и сборов, основанная на принципе единства налогообложения и сборов в Российской Федерации (ст. 1 НК РФ, часть первая). С введением законодательством РФ дополнительных налогов для субъектов РФ — налог с продаж и единый налог для определенных видов деятельности — не должны взиматься многие местные налоги и сборы, в общем количестве 16 платежей.

В НК РФ предусмотрены следующие местные налоги и сборы (ст. 15):

1. земельный налог,
2. налог на имущество физических лиц,
3. налог на рекламу,
4. налог на наследование или дарение,
5. местные лицензионные сборы.

Налоговое право Российской Федерации, его понятие и источники

Понятие налогового права в юридической литературе в настоящее время продолжает оставаться дискуссионным. Анализ отечественной практики позволяет сделать вывод, что предметом налогового права являются общественные отношения по установлению и взиманию налогов и сборов с организаций и физических лиц в бюджетную систему или во внебюджетные целевые фонды, а также применения финансово-правовой ответственности за нарушение налогового законодательства. К предмету налогового права следует относить не только отношения, связанные с взиманием налогов и сборов, но и отношения, возникающие в результате проведения государственного регулирования и контроля за уплатой налогов. Этого мнения придерживаются и авторы публикации «Российское государство и правовая система. Современное развитие, проблемы. Перспективы». Наличие в налоговом праве финансово-правовых норм свидетельствует о том, что оно в совокупности является одним из разделов финансового права.

Налоговое право — это совокупность финансово-правовых норм, регулирующих общественные отношения по поводу установления и взимания налогов и сборов в бюджетную систему и иные внебюджетные целевые фонды с организаций и физических лиц, а также государственного контроля за уплатой налогов.

Данное понятие свидетельствует о том, что государство в системе общественных отношений преследует цель аккумулирования доходов общества в бюджетную систему с дальнейшим распределением и перераспределением финансовых средств для регулирования экономической политики страны в целом. Распределение и использование бюджетных средств выходит за рамки налоговых отношений. Занимая в этой системе господствующее положение, государство интересует факт наступления ответственности налогоплательщиков вследствие нарушения налогового законодательства. Оно не задается вопросом, как соотносятся безвозмездно взимаемые средства налогоплательщиков с объемом благ (услуг), получаемых этими лицами от государства и его органов.

Метод налогового права — это совокупность и сочетание приемов и способов воздействия права на общественные отношения в сфере налогообложения.

В ст. 2 НК РФ закреплено, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, ведению и взиманию налогов в Российской Федерации. В основе метода налогового права лежит метод предписаний властно-имущественного характера, т.е. применение однозначных, не допускающих выбора норм в целях формирования государственного бюджета. Но применение в налоговом праве преимущественно императивного способа не исключает использование рекомендаций, согласований и права выбора поведения подчиненного субъекта (налогоплательщика), т.е. метода координации. Например, у плательщика налогов имеется возможность формировать свою налоговую политику — осуществлять налоговое планирование не в ущерб предпринимательской деятельности. Повторим, что в п. 6 ст. 3 НК РФ указано, что в актах законодательства о налогах (сборах) должно быть сформулировано так, «чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в какой сумме он должен платить». Это положение подтверждается тем, что все подчинено главному началу — властному предписанию — «каждое лицо, должно уплачивать законно установленные налоги и сборы» (п. 1 ст. 3 НК РФ). Но в условиях рыночных отношений в современном правовом государстве нельзя использовать только властные методы. Налоговое право гарантирует защиту частной собственности и иные имущественные права, а также защиту прав и свобод человека.

Закон о каждом конкретном налоге содержит характерные признаки (или элементы): предмет налогообложения, объект, налоговую базу, субъект и носителя налоговых правоотношений, единицу налогообложения, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и срок уплаты, льготы по налогам и сборам.

Предмет налогообложения — это материальные и нематериальные блага, с наличием которых закон связывает возникновение налоговых обязательств. Каждый налог имеет самостоятельный предмет налогообложения. Различают следующие основные предметы налогообложения: доход (прибыль) на данный момент; имущество (земля, недвижимость, автомобили, накопленный доход и другое имущество); права на получение дохода (долговые обязательства в форме облигаций, векселей и т.п.).

Понятие объекта налогообложения дано практически в каждом учебнике по финансовому праву, в монографиях и других публикациях, касающихся налоговых правоотношений. Анализ свидетельствует, что объект налогообложения тесно связан с категорией плательщика налога. Это организации и физические лица, «на которые в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налог». Так, в учебнике «Финансовое право» определено, что «объект налога — предмет реального мира, с наличием которого связано налоговое обязательство и качество которого определяет величину (сумму) налога»

Однако в определении объекта налогообложения должны быть учтены следующие моменты:

1. экономическое основание: материальные и нематериальные блага и иные объекты;
2. оценочные характеристики: объекты — это категория, имеющая стоимостную, количественную или физическую характеристику;
3. правовая сущность природы объекта: имущественные и неимущественные права, деятельность (действия) и ее результаты, с наличием которых возникают обязанности (основания) по уплате налогов.

Именно из этого исходил В.И. Гуреев, который дал следующее определение объекта налогообложения. Под объектом налогообложения следует понимать установленные налоговыми законами материальные и нематериальные объекты, с которыми нормы права связывают возникновение, изменение или прекращение налоговых прав и обязанностей»

Предмет налогообложения характеризуется признаками реального мира, а не юридического. Объект налога — это предмет реального мира, с наличием которого у субъекта (организации, физического лица) возникает налоговое обязательство. И качественные характеристики его определяют величину (сумму) налога (т.е. имеет место юридический факт). Например, предметом налогообложения является транспортное средство, которое не порождает никаких налоговых последствий; объектом же налогообложения выступает изменение права собственности на транспортное средство.

Объекты налоговых правоотношений — это материальные и нематериальные блага и иные объекты организаций и физических лиц, с которых в установленном законом порядке взимаются налоги, сборы, пошлины или иные платежи.

Налоговая база — количественное выражение предмета налогообложения.

Определение предмета налогообложения заключается в установлении налоговой базы, которая характеризуется соответствующими параметрами: стоимостными, физическими и иными. Налоговая база позволяет определить, действительно ли существует предмет налогообложения. Налоговая база является основой для начисления суммы налога, так как именно к ней применяется ставка налога.

Существуют различные показатели оценки налоговой базы: стоимостные (например, сумма прибыли/дохода), объемно-стоимостные (в частности, объем реализованной продукции/услуги) и физические (например, объем добытого сырья).

Правильное определение момента возникновения налоговых обязательств в некоторой степени зависит от метода формирования налоговой базы. Существуют следующие методы определения налоговой базы: кассовый и накопительный.

При использовании кассового метода (метода присвоения) доходом объявляются все суммы, реально полученные налогоплательщиком в конкретном периоде, а расходами — реально выплаченные суммы.

При применении накопительного метода доходом являются все суммы, право на получение которых возникло в данном налоговом периоде вне зависимости от того, получены ли они в действительности.

Кассовый метод используется, например, при налогообложении имущества, переходящего в порядке наследования, а накопительный — при исчислении подоходного налога с физических лиц. Налогоплательщики могут самостоятельно выбрать один из указанных методов.

Субъектом налоговых правоотношений является лицо, на которое в соответствии с законом возлагается юридическая ответственность за уплату налогов, сборов и иных платежей, т.е. возлагается налоговое обязательство.

Субъектами налоговых правоотношений в Российской Федерации являются налоговые органы, налогоплательщики (организации и физические лица) и налоговые представители (агенты) и другие лица.

Определение круга налогоплательщиков — важный элемент для применения каждого конкретного налога.

Организации — юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, образованные на территории Российской Федерации. Следовательно, закон предусматривает, что юридические лица являются налогоплательщиками независимо от формы собственности, а также иностранные юридические лица.

Физические лица — граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства; физические лица — налоговые резиденты РФ; физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году (ст. 11 НК РФ). Законодательство определило разный правовой статус налогоплательщиков — физических лиц с целью применения соответствующих ставок, льгот, порядка и срока уплаты, получения налогового кредита: работники, получающие доход в форме заработной платы на предприятиях и организациях; индивидуальные предприниматели; собственники движимого и недвижимого имущества; наследники имущества; правопреемники авторов произведений науки, литературы, искусства; законные представители (усыновители, опекуны) и с иными правовыми положениями. В Налоговом кодексе РФ к физическим лицам относятся и налоговые резиденты Российской Федерации — физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году.

Рассмотренные выше субъекты налоговых правоотношений являются лицами, на которых возложена юридическая ответственность за уплату налогов. На практике существует и фактический плательщик (носитель) налогов.

Носитель налога — это фактическое лицо, за счет которого в итоге осуществляется уплата налогов. Например, взимание акцизных налогов. Акциз — это косвенный налог, включенный в цену товара. Юридическую ответственность за перечисление этого налога в бюджет несет торговец, который является субъектом налоговых правоотношений (налогоплательщиком). Реальными носителями этих налогов являются потребители, которые фактически уплачивают налог, включенный в цену товара.

Для характеристики объекта налогообложения в некоторых случаях необходимо иметь единицу налогообложения, т.е. удельную величину, при помощи которой исчисляется налог. Например, при налогообложении земель такой единицей является гектар, квадратный метр, при обложении налогом добавленной стоимости — рубль, при исчислении налога с владельцев транспортных средств — лошадиная сила.

Налоговая ставка — это величина налоговых исчислений на единицу измерения налоговой базы. Ставка налога — норма налогового обложения.

В зависимости от характеристик налоговой базы ставки могут быть выражены в различных формах. Различают твердые денежные суммы, процентные налоговые ставки или их сочетание. Твердые денежные ставки характерны для некоторых косвенных налогов, акцизов, таможенных пошлин, подушного налога и т.д. и представляют собой денежную сумму, взимаемую с каждой единицы объекта обложения. Процентные налоговые ставки — это процентная доля налога по отношению к величине дохода (прибыли), стоимости имущества, сделки и т.д.

В зависимости от содержания различают следующие налоговые ставки:

1. маргинальные — норма налога дана непосредственно в нормативном акте о налоге;
2. фактические — норма налога определяется отношением уплаченного налога к налоговой базе;
3. экономические — норма налога определяется отношением уплаченного налога ко всему полученному доходу.

Порядок исчисления налога — это способы исчисления налога лицами, на которых возложена обязанность начисления суммы налога. Начислением налога занимаются следующие лица: налогоплательщик (налог на прибыль организаций (предприятий), НДС, акциз); налоговый орган (налог на имущество физических лиц, налог на землю для физических лиц); третье лицо, выступающее в качестве «налогового (фискального) агента» (подоходный налог с физических лиц, налог на доходы иностранных юридических лиц).

Исчисление налога может осуществляться двумя способами:

1. обложение налоговой базы по частям (некумулятивная система);
2. исчисление налога нарастающим итогом с начала периода налогообложения (кумулятивная система).

Законодатель предусматривает применение обоих способов или их сочетание.

Порядок уплаты включает способы, форму и сроки уплаты налогов. Уплата налогов может производиться:

1. частями — внесением платежей (в том числе авансовых) в течение налогооблагаемого периода в установленные сроки и окончательным расчетом и уплатой остальной суммы;
2. разовой уплатой всей суммы налога;
3. в наличной форме или путем безналичных расчетов;
4. в валюте Российской Федерации, если иное не предусмотрено правовым актом.

Сроки уплаты определяются календарной датой, периодом времени, исчисляемого годами, декадами, месяцами, неделями, днями, а также с указанием на событие или действие, которое должно наступить или произойти. Все элементы порядка уплаты предусматриваются по каждому из видов налогов.

Льготы по налогам и сборам — это предоставляемые отдельным категориям плательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими плательщиками.

Применяются следующие формы льгот по налогам и сборам:

1. установление необлагаемой налогом части объекта обложения (необходимого минимума);
2. взимание налога с определенных составляющих (частей объекта налогообложения);
3. освобождение от уплаты налога отдельных категорий плательщиков полностью или на определенный срок;
4. понижение налоговых ставок и др.

Льготы не могут носить индивидуального характера. В исключительных случаях допускается установление индивидуальной налоговой льготы, если это установлено законодательством Российской Федерации.

В правовой науке, помимо общих принципов, действующих во всех отраслях права, таких, как принцип законности, отрицания обратной силы закона, для налогового права как подотрасли финансового права, существуют следующие специфические принципы: установление налогов законами, приоритет налогового закона над неналоговыми законами, наличие всех элементов налога в налоговом законе, сочетание интересов государства и налогоплательщиков, равенство защиты прав и интересов государства и налогоплательщика, равное налоговое бремя и др.

В основу правового регулирования налоговых отношений положены следующие принципы:

Принцип законности — общий для всех отраслей права, в том числе и для финансового, составной частью которого является налоговое право. Законность — это обязательное исполнение требований законодательства всеми субъектами права. Обязательно (неуклонно) исполнять требования законов и подзаконных актов налогового права должны: организации и физические лица, Министерство РФ по налогам и сборам РФ и его территориальные подразделения, должностные лица, органы государственной власти местного самоуправления.

Принцип отрицания обратной силы закона, который проявляется в том, что «законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют» (ст. 57 Конституции РФ). На практике этот принцип трактуется таким образом: вновь принятый закон не распространяется на налоговые отношения, имеющие место до его принятия, а поэтому размер налоговых платежей (сборов) следует начислять в соответствии с вновь принятым нормативным актом.

Принцип равного налогового бремени (нейтральности) — основывается на общеобязательности уплаты налогов и равенстве плательщиков перед налоговым законом. Это означает, что налогоплательщик не вправе выбирать свою линию поведения, т.е. принимать на себя обязанность или нет. Налоговые нормы носят императивный характер и не зависят от воли участвующих в нем сторон. В то же время согласно этому принципу не допускается установление дополнительных, а также повышение по ставкам налогов в зависимости от каких-либо дискриминационных оснований (форма собственности, местонахождение плательщика налогов и пр.) или установление индивидуальных налоговых льгот, не предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Принцип установления налогов законом. Этот принцип закреплен в ст. 71, 72, 75 Конституции РФ. Он означает, что налоги, сборы и иные платежи, взимаемые в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральными законами, которые принимаются Государственной Думой РФ, должны быть одобрены Советом Федерации РФ и вводятся в действие Президентом РФ.

Принцип приоритета налогового закона над неналоговыми законами является специальным и означает, что неналоговые законы, касающиеся каким-либо образом налоговой сферы, следует применять лишь в том случае, если они подтверждены и соответствуют нормам налогового законодательства. В настоящее время Налоговый кодекс РФ «устанавливает систему налогов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации» (п. 2 ст. 1 НК РФ). Законы субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты местных органов власти о налогах и сборах устанавливаются в соответствии с НК РФ.

Принцип наличия всех элементов налога в налоговом законе означает, что каждый закон о конкретном налоге должен содержать все характерные для него элементы. Отсутствие хотя бы одного элемента позволяет налогоплательщику уплачивать налог удобным для себя образом или вообще не уплачивать его.

Принцип сочетания интересов государства и налогоплательщиков присущ любой системе налогового законодательства, так как она регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, а также иные отношения, имеющие место в процесс взимания налогов. Таким образом, налоговое законодательство предполагает неравенство сторон: представительных органов власти, субъектов Федерации, местного самоуправления и налогоплательщиков. Это неравенство проявляется в неравноправном положении плательщика налогов при взыскании недоимок, штрафов и возврате переплаченных сумм налогов.

Принцип равенства защиты прав и интересов государства и налогоплательщиков означает, что каждый из участников налоговых отношений имеет право на защиту своих законных прав и интересов в установленном законом порядке (ст. 21, 22, 31, 32, 33, 37 НК РФ). Например, налоговые органы вправе обратиться в суд о взыскании недоимок с организаций и физических лиц. В свою очередь эти налогоплательщики имеют право обратиться в суд (арбитражный суд) при несогласии с решением налоговых органов о бесспорном взыскании задолженности.

Состав источников налогового права как подотрасли финансового права определяется принципом федерализма и действием местного самоуправления в Российской Федерации.

Правовая норма — это общее правило поведения, установленное (санкционированное) государством.

Реализация нормы права на практике позволяет достичь определенной цели — согласования, примирения сталкивающихся интересов и в целом упорядочения охраны и развития налоговых правовых отношений. Реализация налогового права основана на установленных пределах и сфере его действия, что определено законодательством РФ. Налоговое право отражено не стабильными нормами, всегда имеется возможность их изменения. Они построены таким образом, что отражают и прошлое и будущее. Это сделано для того, чтобы нормы не потеряли своего практического значения

В налоговом праве выделены следующие основания для классификации налоговых норм:

а) по методу правового регулирования отношений, которые делятся на регулятивные и правоохранительные;

б) по характеру предписаний, которые делятся на императивные и диспозитивные нормы.

Под источниками налогового права понимаются правовые акты законодательных органов государства, устанавливающие нормы права в сфере налоговой политики.

Различают нормативные и ненормативные правовые акты. В данной книге рассматриваются нормативные правовые акты.

Нормативный правовой акт — это принятый и одобренный законодательными органами государства официальный письменный документ, в котором сформулированы правовые нормы.

Все нормативные акты принято подразделять на законы и подзаконные нормативные акты.

Закон — это обладающий высшей юридической силой нормативный акт, принятый в специальном порядке законодательным органом государства либо населением на референдуме.

Конституция РФ является основным законом. Федеральные законы и иные нормативные правовые акты должны приниматься на основе Конституции РФ, в развитие Конституции РФ, в соответствии с ее нормами и не должны противоречить Конституции РФ.

Налоговая деятельность РФ осуществляется в соответствии с Конституцией РФ (ст. 57; п. 3 ст. 71; п. 4 ст. 72; п. 3 ст. 75; ст. 132). В этих статьях изложены основные положения, касающиеся налогообложения и сборов в Российской Федерации. Развитие этих положений содержится в принятых Государственной Думой федеральных законах о налогах. Основными из них являются: Налоговый кодекс РФ, Закон «О налоге на добавленную стоимость», Закон «О налоге на прибыль предприятий и организаций», Закон «О подоходном налоге с физических лиц», Закон РФ «О налоговых органах РФ» и другие законы и подзаконные акты.

К другим источникам налогового права относятся акты исполнительных органов: указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, приказы и инструкции министерств и других центральных органов, решения местных органов самоуправления, имеющие нормативное значение, т.е. устанавливающие общие правила поведения.

Эти нормативные акты называются подзаконными, т.е. подчеркивается их положение по отношению к закону, необходимость соответствия закону. В налоговом праве подзаконные акты занимают существенное место, так как с их помощью осуществляется оперативная управленческая деятельность. Необходимость их очевидна, поскольку закон устанавливает более общие правила, а подзаконные акты — правила, способствующие применению законов к конкретным отношениям. Акты, не прошедшие государственной регистрации и (или) не опубликованные в установленном порядке, не имеют юридической силы и не влекут за собой правовых последствий.

Кроме правовых актов в правоприменительной практике в сфере управления налогами используются акты ненормативного характера. К ним относятся акты, которые не содержат правовых норм общего характера, т.е. являются актами индивидуального применения. Например, к актам ненормативного характера относятся решения арбитражного суда по конкретному налоговому делу.

В налоговых законах и подзаконных нормативных актах изложены не только нормы, закрепляющие права, обязанности и ответственность участников налоговых правоотношений, но и теоретические положения налогового законодательства, и практика его применения. Все это в совокупности составляет единое целое налогового права.

Следовательно, взаимосвязанная совокупность нормативных актов различного уровня, содержащих налоговые нормы, составляет систему налогового законодательства.

Налоговые правоотношения. Субъекты и объекты налоговых правоотношений

Налоговые правоотношения — это урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие по поводу установления и взимания налогов с организаций и физических лиц.

Содержанием налогового правоотношения является обязанность налогоплательщика внести определенную денежную сумму в бюджетную систему или внебюджетные фонды в соответствии с установленными ставками и в предусмотренные сроки и обязанность налоговых компетентных органов обеспечить уплату налога.

Согласно ст. 19 Налогового кодекса РФ «налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и сборы». Указанные в данной статье плательщики налогов зачастую именуются налогоплательщиками.

Наряду с организациями и физическими лицами плательщиками налогов являются и индивидуальные предприниматели — физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также физические лица, самостоятельно осуществляющие на свой страх и риск деятельность, направленную на систематическое получение дохода от оказания платных услуг, и не подлежащие регистрации в этом качестве (например, частные нотариусы, частные охранники, частные детективы и т.д.).

Итак, к участникам налоговых правоотношений относятся (ст. 9 Налогового кодекса РФ):

1. организации и физические лица;
2. налоговые агенты — лица, на которые в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению (частные нотариусы, частные охранники, частные детективы и др.) в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов;
3. Министерство РФ по налогам и сборам и его территориальные подразделения;
4. Государственный таможенный комитет РФ и его территориальные подразделения;
5. государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы субъектов Федерации и местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке прием и взятие налогов и сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов, именуемые сборщиками налогов и сборов (ст. 25 НК РФ);
6. Министерство финансов РФ, министерства финансов республик, финансовые управления (департаменты и отделы) администраций краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов, иные уполномоченные финансовые органы при решении вопросов об отсрочке и рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов;
7. органы государственных внебюджетных фондов;
8. Федеральная служба налоговой полиции РФ и ее территориальные подразделения.

Впервые об участниках налоговых правоотношений говорилось в Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г., где также дан общий перечень их прав и обязанностей. Конкретизированы эти права и обязанности в законодательных и иных актах, относящихся к конкретному налоговому платежу

Налоговый кодекс РФ уточнил содержание прав и обязанностей участников налоговых правоотношений.

Налогоплательщики (плательщики сборов) имеют следующие права (ст. 21 НК РФ):

1. получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах;
2. получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах;
3. использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;
4. получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит;
5. на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов;
6. представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично или через своего представителя;
7. представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам налоговых проверок;
8. присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;
9. получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также требования об уплате налога;
10. требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;
11. не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц;
12. обжаловать в установленном порядке решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц;
13. требовать соблюдения налоговой тайны;
14. требовать возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

Данные права налогоплательщиков имеют отношение и к плательщикам сборов. Налогоплательщикам также гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов.

В перечне обязанностей налогоплательщиков Налоговый кодекс РФ выделил две группы:

1. общие обязанности для организаций и физических лиц;
2. дополнительные обязанности, относящиеся только к налогоплательщикам — организациям и индивидуальным предпринимателям.

В первую группу входят следующие обязанности налогоплательщиков и плательщиков сборов:

1. уплатить законно установленные налоги;
2. встать на учет в налоговых органах;
3. вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах;
4. представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;
5. представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;
6. выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;
7. предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы;
8. в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы и уплаченные налоги;
9. нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Во вторую группу входят налогоплательщики — организации и индивидуальные предприниматели, которые помимо общих обязанностей должны сообщать в налоговый орган по месту учета следующую информацию:

1. об открытии или закрытии счетов — в десятидневный срок;
2. обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях — в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;
3. обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ, — в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации;
4. об объявлении несостоятельности (банкротстве), о ликвидации или реорганизации — в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения;
5. об изменении своего места нахождения или места жительства — в срок не позднее десяти дней с момента такого изменения.

Следовательно, для налогоплательщиков и плательщиков сборов на первом месте стоит обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы. Эта обязанность также закреплена Конституцией РФ, в ст. 57 которой сказано, что «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы...».

Понятие уплаты налога за счет собственных средств еще не означает, что налогоплательщик должен уплатить налог непосредственно (т.е. со своего счета или из своего кармана). Налог может быть уплачен его представителем. Налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя. Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Законными представителями налогоплательщика — физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами, иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (ст. 26, 27, 29 НК РФ).

Различают два вида представительства: по закону и по назначению.

Представительство по закону. Например, в соответствии с законодательством Российской Федерации доход несовершеннолетних не включается в доход декларантов, а составляется самостоятельная декларация. Это уплата налогов родителями, опекунами, попечителями.

Представительство по назначению. Данный вид представительства используется, в частности, в том случае, когда налогоплательщик поручает третьему лицу уплатить налог в бюджет за счет долга, который причитается налогоплательщику от этого лица. Причем сумма долга сокращается на сумму налога, уплаченную этим лицом от имени налогоплательщика.

Экономические отношения налогоплательщиков и государства строятся на основе принципа физического присутствия (резидентства). Этот принцип позволяет различать две группы налогоплательщиков: резиденты и нерезиденты. Такое различие связано с неодинаковым налогообложением данных категорий.

Резиденты несут полную налоговую обязанность, у нерезидентов — ограниченная налоговая обязанность. Различен и порядок декларирования доходов и уплаты налогов. В тех случаях, когда критерия постоянного местожительства недостаточно для определения места налогообложения лица (например, наличие двойного резидентства), используются дополнительные признаки:

• место расположения постоянного жилища;
• центр жизненных интересов (личные и экономические связи);
• место обычного проживания;
• гражданство.

Если в результате последовательного применения указанных критериев нельзя установить постоянное местожительство физического лица, то этот вопрос решается в процессе переговоров налоговых органов заинтересованных государств.

Правила определения резидентства для физических и юридических лиц имеют существенные различия.

С точки зрения налогового права статус юридического лица устанавливается резидентством на основе следующих признаков: инкорпорации, юридического адреса, места функционирования центрального органа управления и контроля, места проведения оперативно-календарного управления организацией, деловой цели организации.

Признак инкорпорации. Лицо признается резидентом в стране, если оно в ней основано (зарегистрировано). По законодательству Российской Федерации юридические лица (все предприятия, учреждения, организации) являются ее резидентами и уплачивают в России налог с прибыли, полученной как на ее территории, так и где бы то ни было, в том числе и в случае неведения этими лицами бизнеса в России.

Признак юридического адреса. Лицо признается резидентом в стране, если оно зарегистрировало здесь свой юридический адрес.

Признак места функционирования центрального органа управления и контроля. Лицо признается резидентом в стране, если с ее территории осуществляется центральное (общее) руководство компании и контроль за ее деятельностью.

Признак места проведения оперативно-календарного управления организации. Лицо признается резидентом в стране, в которой осуществляет текущее и оперативное управление деятельностью компании.

Признак, деловой цели организации. Лицо признается резидентом в стране, если основной объем его деловых операций совершается на ее территории.

Определенные по признакам резидентства юридические лица подразделяются на группы с учетом следующих признаков: форма собственности, организационно-правовая форма, численность работающих на предприятии, вид хозяйственной деятельности.

1. Форма собственности. Конституция РФ провозглашает равенство различных форм собственности (ч. 2 ст. 8). Однако существует неравенство в налогообложении различных форм собственности (государственной,  частной,  муниципальной и т.д.). Указанное неравенство является следствием объективных особенностей создания и функционирования организаций различных форм собственности. Так, особенность госбюджетных организаций проявляется в том, что они создаются и финансируются государством (т.е. оно является их собственником). Поэтому взимать с госбюджетных организаций налоги нецелесообразно, так как в результате подобной операции не получают доход ни государство как собственник, ни госбюджетные организации.

2. Организационно-правовая форма существенно влияет на порядок и размеры налогообложения. Предприятия различных организационно-правовых форм имеют неодинаковые льготы налогообложения. Освобождаются от налогов общественные организации, фонды, банки и другие организации, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

3. По численности работающих на предприятии. Законодательство Российской Федерации выделяет группу малых предприятий, имеющих существенные льготы в отношении налога на прибыль, НДС. К таким относятся предприятия любой организационно-правовой формы и форм собственности, насчитывающие следующее количество работающих:

• в строительстве — до 200;
• в промышленности — до 100;
• в других отраслях производственной сферы — до 50;
• в отраслях непроизводственной сферы — до 15 человек.

4. По видам хозяйственной деятельности. Целый ряд льгот по налогу на прибыль направлены на стимулирование отдельных отраслей производства, признанных приоритетными. Например, путем использования метода ускоренной амортизации активной части основных фондов. Сущность этого метода заключается в том, что государство как бы финансирует предприятие, разрешая ему значительно увеличить амортизационный фонд.

Объекты налоговых правоотношений. В соответствии с ГК РФ (ст. 128) к объектам гражданских прав относятся вещи (недвижимое и движимое имущество), включая и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе и исключительные права на них, интеллектуальная собственность; нематериальные блага. Следовательно, под объектом права понимается то, на что направлены права и обязанности субъектов правоотношений. Наличие объекта налогообложения является фактическим обстоятельством (основанием) взимания налога, так как он позволяет владельцу получить определенный доход, прибыль и т.п.

В соответствии с действующим законодательством объектами налогообложения могут быть (ст. 38 НК РФ):

1. операции по реализации товаров (работ, услуг);
2. имущество, прибыль, доход;
3. стоимость реализованных товаров;
4. стоимость выполненных услуг;
5. иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с которым законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу.

Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации; работой — деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и физических лиц; услугой — деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления данной деятельности.

Следовательно, на основе действующего законодательства объекты налогообложения следует рассматривать с позиции материальных и нематериальных объектов.

Ответственность налогоплательщиков за нарушение налогового законодательства и защита их прав

Налоговые правонарушения — это противоправные деяния, нарушающие требования, установленные нормами налогового права, т.е. когда не исполняются (или исполняются ненадлежащим образом) обязанности, нарушаются права и законные интересы субъектов налоговых правоотношений, за совершение которых предусмотрена юридическая ответственность.

Юридическая ответственность следует за нарушение правовых норм. За нарушения применяется принудительная мера, которая определяется степенью юридической ответственности. Юридическая ответственность влечет за собой определенные лишения имущественного или личного характера.

За нарушение налогового законодательства существуют следующие виды юридической ответственности: финансовая (налоговая), административная, уголовная, дисциплинарная, которые характерны для различных отраслей права.

Налоговая (финансовая) ответственность. Введение Налогового кодекса РФ изменило ранее принятые нормы законодательства по вопросам ответственности за налоговые правонарушения, в частности, утратил силу Закон РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», в ст. 13 которой говорилось о налоговых санкциях (взыскание штрафа). Факт совершения налогового правонарушения налоговому органу приходилось доказывать с использованием общих признаков правонарушения (глава 25 «Ответственность за нарушение обязательств», ст. 393—406 ГК РФ).

Налоговый кодекс РФ предусмотрел в понятии налогового правонарушения новую юридическую конструкцию.

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновное совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которые кодексом установлена ответственность.

В указанной конструкции понятия можно выделить следующие признаки налогового правонарушения:

• противоправность деяния, которое установлено в форме действия или бездействия, нарушающего норму права;
• виновность деяния, характеризуемого совершением противоправного действия (или бездействия) умышленно или по неосторожности;
• наказуемость деяния, т.е. наличие установленной законом ответственности за совершение данного налогового правонарушения.

К налоговой ответственности могут привлекаться налогоплательщики (организации, физические лица), сборщики налогов (организации и граждане-предприниматели), кредитные организации, ответственные за перечисление налогов в бюджет. Физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста.

Срок исковой давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения составляет три года (ст. 113 НК РФ).

Этот срок исчисляется со дня совершения налогового правонарушения до момента привлечения к ответственности. Однако не следует забывать, что привлечение к ответственности по истечении большего срока теряет смысл по следующим причинам:

1. с течением времени лицо, совершившее налоговое правонарушение (если оно не совершило нового правонарушения), не представляет значительной опасности для общества;
2. с течением времени ослабевает доказательственная база дела о налоговом правонарушении;
3. налогоплательщик обеспечивает сохранность данных бухгалтерского учета и других необходимых документов в течение лишь трех лет (п. 1 ст. 23 НК РФ). Указанный срок исковой давности соответствует общему сроку исковой давности, предусмотренному в ст. 194 ГК РФ.

Отмеченные выше причины позволяют сделать вывод о необходимости дифференциации срока давности в зависимости от видов налоговых правонарушений, форм вины, последствий и других критериев.

Предупреждение налоговых правонарушений не всегда достигает желаемых целей. Поэтому Налоговый кодекс РФ изменил нормы ранее принятого законодательства по вопросам ответственности за нарушения в данной сфере. Согласно ст. 114 НК РФ мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является санкция. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 НК РФ.

Штраф — это денежное взыскание имущественного характера, которое выражается в получении с налогового правонарушителя в доход государства определенной законом суммы денежных средств. Следовательно, по характеру воздействия эти санкции носят опосредственное наказание, т.е. не приносят имущественного вреда налогоплательщику, лишь уменьшают его доходы на перспективу или в какой-то степени ограничивают его предпринимательскую деятельность (арест счетов, приостановление деятельности организации и т.п.). Размер штрафов по НК РФ резко снижен по сравнению с их размером, указанным в ранее действовавшем законодательстве, что означает отказ государства от способов принудительного пополнения бюджета. В существующем налоговом законодательстве отсутствуют санкции непосредственного воздействия на плательщика налогов, его имущественное состояние (лишение свободы, конфискация объектов обложения и т.д.), т.е. за совершение налоговых правонарушений предусмотрена лишь налоговая ответственность.

Налоговая ответственность — это санкция (принудительная мера) за налоговое правонарушение, предусмотренная главой 16 НК РФ. Неисполнение налогоплательщиками своих обязанностей обеспечивается мерами государственного принуждения. За налоговое правонарушение применяют налоговые санкции, меры к принудительному взысканию недоимок по налогам. Исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами: залогом имущества, поручительством, пени, приостановлением операций по счетам налогоплательщика — организации, индивидуального предпринимателя, плательщика сборов — организации или налогового агента — организации, наложением ареста на имущество налогоплательщика (ст. 72 НК РФ).

Общими условиями привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения являются следующие (ст. 108 НК РФ):

1. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, предусмотренными Налоговым кодексом РФ.
2. Никто не может привлекаться повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.
3. Ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, не наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством, в частности ст. 199 УК РФ.
4. Привлечение организации к ответственности за совершение налоговых правонарушений не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности.
5. Привлечение налогоплательщика или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает их от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога.
6. Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана и установлена вступившим в силу решением суда.

Налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения (презумпция невиновности). Обязанность по доказывания обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы. Иными словами, налогоплательщик может хранить обет молчания, не давать документы, чтобы не показать свою вину.

Решение о виновности налогоплательщика выносит суд, и только после этого налоговые органы смогут взыскать сумму недоимок по налогам.

Налоговый кодекс РФ предусмотрел и обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

а) отсутствие события налогового правонарушения;

б) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

в) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения 16-летнего возраста;

г) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Следовательно, существуют две формы вины при совершении налогового правонарушения.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (ст. 110 НКРФ).

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Налоговый кодекс РФ предусматривает 13 видов налоговых правонарушений, детально определяя их признаки (ст. 116—129 НК РФ), к которым относятся следующие:

• нарушение срока постановки на учет в налоговом органе;
• уклонение от постановки на учет в налоговом органе;
• нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке;
• непредоставление налоговой декларации и иных документов;
• грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения;
• нарушение правил составления налоговой декларации;
• неуплата или неполная уплата сумм налога;
• невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов;
• незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение;
• непредоставление налоговому органу сведений о налогоплательщике;
• отказ от представления документов и предметов по запросу налогового органа и др.

Налоговые санкции за совершение налоговых правонарушений предусмотрены в виде взысканий (штрафов), выраженных в разных формах и размерах: в твердых денежных суммах (от 50 до 15 тыс. руб.) и в процентах к определенным суммам (от 5 до 40%). Например, нарушение налогоплательщиком срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. или неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога, а при умышленном совершении — 40%.

В главе 18 Налогового кодекса РФ предусмотрены нарушения законодательства о налогах и сборах, совершаемые банками не в качестве самостоятельных налогоплательщиков или налоговых агентов, а в качестве агентов Правительства РФ, через которых производятся платежи налогов в бюджет или внебюджетные фонды. По мнению С.Д. Шаталова, к банковским нарушениям законодательства о налогах и сборах не могут применяться установленные правила в отношении налоговых правонарушений, такие, как:

• необходимость доказывать вину (при наличии факта нарушения);
• учет обстоятельств, исключающих привлечение к ответственности либо смягчающих или отягчающих ответственность;
• существование срока давности привлечения к ответственности;
• существования срока давности взыскания санкций;
• презумпция невиновности.

Поэтому Налоговый кодекс РФ дополнен ст. 101.1, где описаны основные правила производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах лицами, которые не являются (при нарушении законодательства выступают в ином качестве) налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, а нарушения законодательства о налогах и сборах, совершаемые ими, не относятся к налоговым правонарушениям.

Руководитель организации за нарушение налогового законодательства несет административную, дисциплинарную и уголовную ответственность.

Административная ответственность согласно п. 12 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» заключается в том, что на руководителей предприятий, учреждений и организаций налагаются административные штрафы в размере 2,5—5,0 минимальных размеров оплаты труда за следующие нарушения налогового законодательства:

• за непередачу налоговым органам документов и копий их, касающихся хозяйственной деятельности юридического лица (налогоплательщика);
• за отказ допустить должностных лиц налоговых органов к обследованию производственных, складских, торговых и иных помещений предприятий, учреждений и организаций, в которых содержатся объекты налогообложения;
• за устранение выявленных нарушений законодательства о налогах и других обязательных платежах в бюджет и законодательства о предпринимательской деятельности;
• за непредоставление (или отказ предоставить) налоговым органам документов (бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов и иных документов), связанных с исчислением и уплатой налогов и иных платежей в бюджет.

За сокрытие (занижение) прибыли (доходов) или объектов налогообложения, а также за несвоевременное предоставление и предоставление документов бухгалтерской отчетности с расчетами по не установленной форме и других документов, которые служат для исчисления налогов и других платежей в бюджет, налагается штраф в размере 2—5 минимальных размеров оплаты труда. За те же действия, совершаемые повторно в течение года после наложения административного взыскания, штраф увеличивается в пределах 5—10 минимальных размеров оплаты труда.

Дисциплинарная ответственность. За однократное нарушение трудовых обязанностей руководитель предприятия и его заместители могут быть уволены с предприятия (с ними расторгается контракт; п. 1 ст. 254 КЗоТ). При найме руководитель подписывает договор (контракт), в котором определяются его права, обязанности и ответственность, в том числе за создание условий и организацию бухгалтерского учета.

Уголовная ответственность. Уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения, совершенное в крупном размере, — наказывается лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет (ст. 199 УК РФ). То же деяние, совершенное неоднократно, — наказывается лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет. (Уклонение от уплаты налогов с организаций признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда.)

Главный бухгалтер предприятия (должностное лицо предприятия) несет аналогичные виды ответственности (административную, дисциплинарную и уголовную) за нарушение налогового законодательства. Он осуществляет руководство бухгалтерией предприятия, учреждения, организации на основе Закона РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете в Российской Федерации» (в ред. от 23 июля 1998 г.). Иногда возникают случаи, когда руководитель предприятия дает письменное распоряжение главному бухгалтеру принять к исполнению и оформить документы по операциям, противоречащим налоговому законодательству, и главный бухгалтер исполняет такое распоряжение. При этом всю полноту ответственности за незаконность совершенных операций несет руководитель предприятия.

Незаконные действия налоговых органов, связанные с бесспорным взысканием задолженности по обязательствам юридических лиц перед государством, и другие нарушения налогового законодательства разрешаются в арбитражных судах.

За нарушение налогового законодательства физические лица несут следующие виды юридической ответственности: финансовую (налоговую), административную и уголовную.

Финансовая (налоговая) ответственность предусмотрена Налоговым кодексом РФ и рассмотрена выше.

Административные санкции за налоговые правонарушения применяются к физическим лицам (налогоплательщикам), которые не являются должностными лицами. К числу таких правонарушений относятся: а) занятие предпринимательской деятельностью без регистрации; б) ведение такого вида предпринимательской деятельности, которая отсутствует в полученном свидетельстве о государственной регистрации; в) занятие предпринимательской деятельностью, запрещенной законодательными актами Российской Федерации.

Штраф за указанные выше нарушения, предусмотренные Кодексом РСФСР об административных правонарушениях, колеблется в пределах 2—5 минимальных размеров оплаты труда. За те же нарушения, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания, — в размере 5— 10 минимальных размеров оплаты труда.

Уголовная ответственность. За непредставление декларации о доходах в случаях, когда подача ее является обязательной, или включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах, совершенное в крупном размере, налогоплательщик наказывается штрафом в размере от 200 до 500 минимальных размеров оплаты труда, или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти месяцев, либо обязательными работами на срок от 180 до 240 ч, либо лишением свободы на срок до одного года.

То же деяние, совершенное лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налога, либо совершенное в особо крупном размере, — наказывается штрафом в размере от 500 до 1000 минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти месяцев до одного года либо лишением свободы на срок до трех лет. (Уклонение гражданина от уплаты налога признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога превышает 200 минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере — 500 минимальных размеров оплаты труда.)

Указанные деяния квалифицируются признаками ст. 198 Уголовного кодекса РФ.

Защита интересов налогоплательщиков. В процессе применения налогового законодательства могут возникнуть правонарушения и на этой основе — споры между налогоплательщиками и соответствующими налоговыми органами и их должностными лицами. В этих условиях возникает потребность в защите прав граждан, организаций и других юридических лиц. Законодательство предусматривает возможность их защиты в административном или судебном порядке.

Каждый налогоплательщик или иное обязанное лицо имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или иного обязанного лица, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), т.е. в административном порядке, или в суд — в судебном порядке (ст. 137, 138 НК РФ).

Правосудие в Российской Федерации согласно ст. 118 Конституции РФ обеспечивается только судом. Судебная власть осуществляется посредством применения конституционного, гражданского, административного и уголовного судопроизводства. По ст. 46 Конституции РФ каждому гарантируется судебная защита его прав.

Судебная защита характеризуется тем, что налогоплательщик имеет право обжаловать судебное решение в кассационном и надзорном порядке. При этом налогоплательщик имеет право в процессе защиты поручить другому лицу выполнять обязанности своего представителя. Очень важно и то, что представителем может быть адвокат, выполняющий обязанности поверенного или защитника.

Подача жалобы в административном порядке, т.е. в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд, которое рассматривается на основании Арбитражного процессуального кодекса РФ (п. 4 ст. 22 АПК). Судебное обжалование физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц

Важная роль в защите налогоплательщиков принадлежит Конституционному Суду РФ. Он проверяет конституционность закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле, по жалобам граждан о нарушении их конституционных прав*. Конституционный Суд РФ разрешил, например, ряд дел, касающихся порядка принудительного взыскания недоимок по налогам и сборам, связанных с ними санкций, сроков введения в действие норм законодательства о налогах, неконституционности некоторых актов об установлении сборов и др.

Налоговый кодекс РФ предусматривает следующий порядок подачи, рассмотрения и принятия решения по жалобам налогоплательщика (ст. 139, 140, 141 НК РФ).

По итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.

1. Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик или иное обязанное лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.
2. Жалоба подается в письменной форме.
3. Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может отозвать ее на основании письменного заявления, которое лишает данное лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.
4. Жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения.
5. По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:
   1. оставить жалобу без удовлетворения;
   2. отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;
   3. отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
   4. изменить решение или вынести новое решение.
6. Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение месяца. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.
7. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия.

Жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами.

Исковое заявление должно быть составлено по определенной форме, иметь соответствующее содержание. Оно должно быть подписано руководителем организации или иного юридического лица, гражданином-предпринимателем. Исковое заявление пишется в двух экземплярах; один экземпляр представляется в суд, другой — ответчику.

К исковому заявлению должны быть приложены следующие документы:

1. Документы, подтверждающие принятие мер к непосредственному урегулированию спора с каждым из ответчиков.
2. Копии претензий и квитанции об их отправке.
3. Квитанция об отправке ответчикам копий искового заявления и приложенных к нему документов, которые отсутствуют у ответчика.
4. Документ об уплате государственной пошлины в установленном порядке и размере.
5. Документ с описанием обстоятельств, на которых основывается исковое заявление.

Решение о принятии искового заявления принимается судьей единолично.

Судья вправе отказать в принятии искового заявления, если:

• спор не подлежит решению в арбитражном суде;
• исковое заявление находится в производстве другого органа (разрешающего такие же споры), имеется дело по спору между теми же сторонами о том же предмете по тем же основаниям или имеется решение этого органа.

Получив определение об отказе, истец (заявитель) имеет право подать кассационную жалобу или принести протест прокурору.

После поступления искового заявления в производство законодательством предусмотрены определенные меры обеспечения иска. Это делается с целями сохранения спорного имущества и предотвращения возможных отрицательных явлений (последствий), которые зачастую случаются на практике. К таким мерам относятся:

1. Приостановление взыскания по оспариваемому истцом исполнительному и иному документу, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке (ст. 92 АПК РФ).
2. После вынесения по исковому заявлению определения налогоплательщики (юридические лица, граждане-предприниматели) могут воспользоваться такой процессуальной мерой, как приостановление взыскания штрафных санкций налоговой инспекцией. Эта мера используется при определенных условиях, несоблюдение которых затрудняет (или делает невозможным) исполнение решения арбитражного суда. И у налогоплательщиков для этого должны быть веские основания. Например, аргументация того, что применение штрафных санкций может вызвать банкротство организации.

К незаконным действиям (нарушениям) сотрудников налоговой инспекции относятся: злоупотребление властью или служебным положением, превышение власти или служебных полномочий и т.п. Наряду с указанными существуют и специфические правонарушения, которые можно выделить в такие группы:

• незаконное воспрепятствование хозяйственной деятельности налогоплательщика;
• непредоставление должностным лицом консультаций, относящихся к порядку и условию налогообложения, о правах и обязанностях налоговых отношений;
• разглашение налоговой тайны, т.е. незаконное использование (или передача) другому лицу сведений, составляющих в соответствии с законодательством налоговую тайну.

Результаты подписываются должностным лицом налоговой инспекции и соответственно руководителем и главным бухгалтером проверяемой организации. В случае несогласия руководителей организации с фактами, изложенными в актах, они имеют право, подписывая акт, указать свои возражения, приложив к нему письменные объяснения и документы, поясняющие мотивы возражений.

Права налогоплательщиков на защиту своих законных интересов обеспечиваются также обязанностями должностных лиц налоговых органов, в частности, корректным и внимательным отношением к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений; очень важно не унижать их честь и достоинство (ст. 33 НК РФ). Налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц при исполнении ими служебных обязанностей. Данные убытки возмещаются за счет федерального бюджета (ст. 35 НК РФ).

В целях защиты своих прав налогоплательщик может обратиться в органы Прокуратуры РФ, которая осуществляет надзор за исполнением законов, включая и налоговое законодательство, в том числе контроль за налоговыми органами и их должностными лицами.

Налоговый контроль

Успешные действия по стабилизации финансово-бюджетной системы РФ предопределяются созданием действенной системы контроля за соблюдением правовых норм налогового законодательства, правильным исчислением налогов и сборов, полнотой и своевременностью поступления денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации и в государственные внебюджетные фонды. Правовое обеспечение контроля за соблюдением налогового законодательства в Российской Федерации осуществляется на основе изданных нормативных актов. Основными из них являются следующие: Налоговый кодекс РФ, Закон РФ «О налоговых органах в Российской Федерации» от 21 марта 1991 г. № 943-1 (в ред. от 8 июля 1999 г. № 151-ФЗ) и другие правовые акты.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков и иных обязанных лиц, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах (ст. 82 НК РФ).

Налоговые органы Российской Федерации — это единая система контроля за соблюдением налогового законодательства РФ, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, установленных российским законодательством, а также контроля за соблюдением валютного законодательства РФ, осуществляемого в пределах компетенции налоговых органов.

Единая централизованная система налоговых органов состоит из Министерства РФ по налогам и сборам и его территориальных подразделений.

Министерство РФ по налогам и сборам относится к центральным органам федеральной исполнительной власти и имеет свои территориальные подразделения.

Министерство РФ по налогам и сборам претворяет в жизнь специфические задачи органов государственной исполнительной власти, предопределяет содержание ее деятельности и тем самым выполняет функциональное управление по сбору денежных средств в бюджет. Основная цель системы управления налогообложением состоит в оптимальном и эффективном развитии экономики Российской Федерации путем воздействия на объекты управления: организации, физических лиц и т.д. субъектом управления — государством в лице налоговых органов.

Налоговые органы наделены правами, обязанностями и несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия.

Налоговые органы вправе:

• требовать от налогоплательщика или иного обязанного лица документы, а также пояснения, документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов;
• проводить налоговые проверки (ст. 87—89 НК РФ);
• производить выемку документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или иного обязанного лица, свидетельствующие о совершении налоговых правонарушений, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;
• вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков для дачи пояснений в связи с уплатой (перечислением) ими налогов;
• приостанавливать операции по счетам лиц в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков и иных обязанных лиц;
• осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества;
• определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды);
• требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов и их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований;
• взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также пени;
• контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам;
• требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков и иных обязанных лиц;
• привлекать для налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков;
• вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля;
• заявлять ходатайства об аннулировании или приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности;
• создавать налоговые посты;
• предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски;
• осуществлять другие права, предусмотренные Налоговым кодексом РФ.

Права налоговых органов реализуются в виде различных обязанностей (полномочий). Налоговый кодекс РФ в ст. 32 выделяет наиболее важный перечень обязанностей налоговых органов. К ним относятся:

1. соблюдение законодательства о налогах и сборах;
2. осуществление контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также других нормативных актов;
3. ведение учета налогоплательщиков;
4. проведение разъяснительной работы по применению законодательства о налогах и сборах, а также других нормативных актах;
5. осуществление возврата или зачета излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов;
6. соблюдение налоговой тайны;
7. направление налогоплательщику или налоговому агенту копий актов налоговой проверки и решений налоговых органов.

Должностные лица налоговых органов в соответствии со ст. 33 НК РФ обязаны:

1. действовать в строгом соответствии с Налоговым кодексом РФ и иными федеральными законами;
2. реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;
3. корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство.

Законодательство о налогах и сборах, как уже было сказано, регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов. Однако Налоговый кодекс РФ впервые в обязанность налоговых органов ввел полномочия профилактического характера:

• проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах;
• бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, в том числе: разъяснять порядок начисления и уплаты налогов и сборов, предоставлять формы установленной отчетности, объяснять порядок их заполнения.

Кроме того, налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафов. Глава 12 НК РФ устанавливает общий порядок зачета или возврата всех налогов и сборов. В ранее действующем законодательстве возврату подлежали только неправильно взысканные суммы налогов.

В Налоговом кодексе РФ глава 14 полностью посвящена налоговому контролю, так как эффективный налоговый контроль является необходимым условием функционирования любой налоговой системы. Налогоплательщики не будут своевременно и в полном объеме уплачивать причитающиеся налоги и сборы при отсутствии или малой эффективности налогового контроля, что поставит экономическую безопасность страны под угрозу. Целью налогового контроля в идеале должна стать неотвратимость привлечения к ответственности лиц, нарушивших налоговое законодательство. Уверенность налогоплательщиков в том, что уклонение от налогообложения с большой вероятностью будет обнаружено, приводит в странах со сложившимися налоговыми традициями к добровольному выполнению налогоплательщиками обязанностей, возложенных на них налоговым законодательством

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах их компетенции в следующих основных формах (ст. 82 НК РФ):

• налоговые проверки;
• получение объяснений налогоплательщиков и плательщиков сборов;
• проверка данных учета и отчетности;
• осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли).

Таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов правомочны в пределах своей компетенции осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах. При этом они наделяются всеми правами и обязанностями, предусмотренными для налоговых органов (ст. 34, 34.1 НК РФ). Для обмена информацией между налоговыми и таможенными органами, органами налоговой полиции, органами государственных внебюджетных фондов предусматривается (п. 3 ст. 82 НК РФ), что эти органы должны заключать соглашение, в котором определяются порядок обмена информацией об имеющихся материалах о нарушении законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых налоговых проверках и другой необходимой информацией.

При осуществлении контрольной деятельности все перечисленные органы не имеют права выходить за рамки своих полномочий и использовать свое положение и свой доступ к конфиденциальной информации налогоплательщиков и других лиц в целях, не связанных с решением возложенных на эти органы (их должностные лица) задач. Налоговый кодекс РФ в п. 4 ст. 82 закрепил недопустимость сбора, хранения, использования и распространения информации о налогоплательщике (плательщике сборов, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции РФ, НК РФ и федеральных законов. Это способствует защите от несанкционированного доступа и использования информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую и аудиторскую тайну.

Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году ее проведения (ст. 87 НК РФ).

Налоговые проверки подразделяются на камеральные и выездные. До введения в действие Налогового кодекса, части первой под камеральной проверкой понималась проверка правильности заполнения налоговой декларации или других отчетных документов, осуществляемая непосредственно в налоговых органах и чаще всего в присутствии налогоплательщика или его законного представителя. В настоящее время камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на базе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (ст. 88 НК РФ). Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Если камеральной проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Во время камеральной проверки налоговые органы могут запрашивать у налогоплательщика иные сведения и подтверждающие документы, а также проводить встречные налоговые проверки. На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.

По мнению С.Д. Шаталова, из ст. 88 НК РФ вытекает, что «по результатам камеральной проверки не составляется акт, на основании которого может быть начата процедура привлечения налогоплательщика к ответственности за обнаруженные налоговые правонарушения». Таким образом, можно предположить, что выявленные камеральной налоговой проверкой ошибки и расхождения могут быть квалифицированы как технические непреднамеренные ошибки. При этом налоговый орган отфильтровывает обнаруженные ошибки и информирует о них налогоплательщика. Если по истечении трехмесячного срока налоговые органы приходят к выводу о необходимости начать производство по делу о налоговом правонарушении или уголовное преследование, то они могут провести выездную налоговую проверку на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа.

Статья 89 НК РФ устанавливает некоторые общие правила проведения выездной налоговой проверки.

• Выездные налоговые проверки проводятся в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.
• Для их проведения требуется решение руководителя налогового органа (его заместителя). Форма решения разрабатывается и утверждается Министерством РФ по налогам и сборам.
• Решение о проведении выездной налоговой проверки выносится в форме постановления в соответствии с приказом министра РФ по налогам и сборам от 31 марта 1999 г. № ГБ-3-16/67 «Порядок назначения выездных налоговых проверок».
• Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые и более проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период.
• Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность ее проведения до трех месяцев. При наличии филиалов и представительств срок проведения проверки увеличивается на один месяц в связи с проверкой каждого филиала и представительства.
• Срок проведения проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента, в который не засчитывается период между вручением налогоплательщику требования о предоставлении документов (ст. 93 НК РФ) и представлением им данных документов.

Таким образом, должностные лица налоговых органов могут прерывать проверку на территории или в помещении проверяемого налогоплательщика и работать с полученными документами в своих офисах для их анализа, проведения встречных проверок других лиц, запросов об операциях по счетам в банках, привлечения специалистов и экспертов, анализа собственной информации. Иными словами, налоговые органы могут находиться на территории налогоплательщика весь год.

Уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода или связанных с содержанием объектов налогообложения. Кроме того, они имеют право при уничтожении, скрытии, изменении или замене производить выемку документов по акту в соответствии со ст. 94 НК РФ.

По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируется предмет проверки и сроки ее проведения, и передает ее проверенному налогоплательщику.

Повторная выездная проверка возможна в двух достаточно редких случаях:

• при реорганизации или ликвидации организации-налогоплательщика, плательщика сборов;
• если вышестоящий налоговый орган назначит дополнительную налоговую проверку в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего предыдущую проверку (п. 3 ст. 89 НК РФ).

В последнем случае для проведения контрольной налоговой проверки должно быть вынесено мотивированное постановление вышестоящего налогового органа, и налогоплательщик (плательщик сборов) вправе до ее начала потребовать предъявить ему это постановление.

Первичные документы и учетные регистры бухгалтерской отчетности проверяются налоговыми органами с использованием сплошного и выборочного методов контроля.

Сплошной (комплексный) метод — это проверка всей документации по заранее составленной программе, в том числе и записей бухгалтерского учета. В первую очередь такой проверке подвергаются кассовые и банковские операции, а также расчеты с поставщиками, покупателями, заказчиками, дебиторами и кредиторами.

Выборочный метод характеризуется проверкой определенной части первичных документов за планируемый период (месяц, декаду и т.п.). Если выборочная проверка устанавливает серьезные нарушения налогового законодательства или злоупотребления, проводится сплошной контроль с обязательным изъятием у предприятия тех документов, которые указывают на эти нарушения (злоупотребления). Документация предприятия-нарушителя изымается в соответствии с Письмом Минфина РСФСР от 26 июля 1991 г. № 16/176 «Инструкция о порядке изъятия должностным лицом Государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (доходов) или сокрытии иных объектов от налогообложения у предприятий, учреждений, организаций и граждан».

Законом установлена ответственность налоговых органов за соблюдение налогового законодательства. Налоговые органы могут нанести ущерб, с одной стороны, государственному бюджету, а с другой — налогоплательщикам (организациям и физическим лицам) вследствие ненадлежащего осуществления возложенных на них обязанностей.

Согласно ст. 35 НК РФ налоговые органы в полном объеме несут ответственность за убытки, включая упущенную выгоду (ст. 103 НК РФ), причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников при исполнении ими служебных обязанностей, которые возмещаются из федерального бюджета. В частности, при неправомерном взыскании налога за счет имущества налогоплательщику возвращаются все неправомерно взысканные суммы плюс начисленные на них проценты по ставке рефинансирования Центрального банка РФ (ст. 79 НК РФ).

За неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники налоговых органов несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Эта ответственность может быть уголовной, административной или дисциплинарной. Например, разглашение должностными лицами сведений, составляющих налоговую тайну (ст. 102 НК РФ), влечет привлечение виновных лиц к ответственности. Предполагается и уголовная ответственность, хотя такой статьи в УК РФ пока нет.

В соответствии с действующим законодательством дисциплинарная ответственность работников налоговых органов определяется в порядке подчиненности. Так как налоговые органы наделены правами юридического лица, то их материальная ответственность определена нормами гражданского права. В ст. 13, 14 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» сказано, что «суммы налогов и другие обязательные платежи, неправильно взысканные налоговыми органами, подлежат возврату, а убытки (в том числе упущенная выгода), причиненные налогоплательщику незаконными действиями налоговых органов и их должностных лиц, возмещаются в порядке, установленном законом».