Налоговые правоотношения

Понятие и виды налоговых правоотношений

Налоговые правоотношения — это урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие по поводу установления, введения и взимания налогов, налогового контроля, а также привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства, участники которых наделены субъективными правами и несут юридические обязанности, связанные с налогообложением.

Налоговые правоотношения имеют двусторонний волевой характер: с одной стороны, норма налогового права появляется в ходе реализации воли государства, а с другой — правоотношение осуществляется через поведение конкретного участника налогового правоотношения.

Для налоговых правоотношений характерны следующие особенности: возникают в процессе деятельности государства по установлению и взиманию налогов и иных обязательных платежей; имеют целевую системность, т. е. система налоговых правоотношений подчинена определенной цели — установлению и взиманию налогов; формально определены, т. е. налоговые правоотношения регулируют четко определенные связи, складывающиеся между определенными субъектами; обеспечены государственным принуждением: в случае нарушения налогового законодательства возникает ответная реакция государственного охранительного механизма.

Налоговое правоотношение обладает сложной элементообразующей структурой, которая раскрывается через следующие категории: объект правоотношения, субъект правоотношения, права и обязанности субъектов правоотношения, основания возникновения правоотношения.

Объектом налоговых правоотношений является все то, по поводу чего между субъектами налоговых отношений формируется определенная правовая связь. Объектами налогообложения могут быть имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый с учетом положений ст. 38 НК РФ и в соответствии с частью второй НК РФ.

Субъектом налогового правоотношения является любое лицо, поведение которого регулируется нормами налогового права и которое может выступать участником налоговых правоотношений, носителем субъективных прав и обязанностей. Налоговое право, регулируя отношения в налоговой сфере, определяет круг участников этих отношений, предоставляя им права и наделяя обязанностями.

При характеристике участников налоговых правоотношений следует различать: субъектов налогового права — лиц, обладающих правосубъектностью и потенциально способных быть участниками налоговых правоотношений; субъектов налоговых правоотношений — реальных участников конкретных налоговых правоотношений.

В рамках налоговых отношений экономические субъекты могут выполнять разные функции и выступать в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов, налоговых представителей и налоговых посредников, поэтому действующее законодательство позволяет выделить четыре группы субъектов налогового права:

• государственные органы, устанавливающие и регулирующие механизм налогообложения (органы ФНС России, органы государственных внебюджетных фондов, таможенные, финансовые органы и т. д.);
• налогоплательщики — физические лица, организации (в том числе филиалы и представительства юридических лиц), другие категории плательщиков, на которых законом возложена обязанность уплачивать налоги;
• лица, содействующие уплате налогов, — обязанные лица, от действий которых зависят надлежащее исполнение обязанностей и реализация прав уполномоченных органов, а также лица, располагающие информацией о плательщике, необходимой для исчисления налогов (нотариусы, кредитные учреждения, налоговые агенты и т. п.);
• налоговые представители — лица, выступающие в налоговых правоотношениях от имени налогоплательщика.

Субъекты налогового права обладают правосубъектностью — предусмотренной нормами налогового права способностью быть участниками правоотношений, связанных с установлением, изменением, отменой налоговых платежей, иметь субъективные права и обязанности. Субъективное налоговое право представляет собой вид и меру возможного поведения субъектов налогового права.

Субъективному праву всегда противостоит субъективная обязанность — требуемые законом вид и мера должного поведения.

Для возможности участия в налоговых отношениях субъекты налогового права наделены правоспособностью и дееспособностью, которые в совокупности фактически представляют собой налоговую правосубъектность.

Налоговая правоспособность — это предусмотренная нормами налогового права возможность иметь права и нести обязанности по поводу объектов налоговых правоотношений.

Налоговая дееспособность — это предусмотренная нормами налогового права способность лица своими действиями приобретать и реализовывать принадлежащие ему права и выполнять возложенные на него обязанности.

Юридическим содержанием налоговых правоотношений являются права и обязанности его участников.

Правовой статус налогоплательщиков и плательщиков сборов

Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками. Понятие «налогоплательщик» относится к числу специфических терминов законодательства о налогах и сборах и используется исключительно в значениях, определяемых соответствующими статьями НК РФ. Придание ст. 11 НК РФ понятию «налогоплательщик» статуса «специфического» означает, что данная категория присуща в первую очередь налоговому праву. Иными отраслями права или законодательства понятие «налогоплательщик» может использоваться только в том значении, которое ему придается НК РФ.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых НК РФ возложил обязанность уплачивать соответствующие налоги или сборы.

Одним из основных критериев отнесения физического лица или организации к числу субъектов налогового права является потенциально возможная обязанность уплачивать причитающиеся налоги. Физические лица и организации приобретают налогово-правовой статус по причине предполагаемой возможности вступления в налоговые правоотношения с государством (муниципальным образованием) относительно уплаты установленных налогов или сборов. Налогоплательщиков в качестве субъектов налогового права характеризует потенциальная возможность быть участником определенного правоотношения по поводу установления, введения или взимания налогов, осуществления налогового контроля или привлечения к налоговой ответственности.

Реальная обязанность налогоплательщика уплачивать какой-либо налог возлагается на физическое лицо либо организацию с момента возникновения обстоятельств, установленных законодательством о налогах и сборах и предусматривающих уплату данного налога. Возникновение обстоятельств, влекущих уплату суммы налога или сбора, служит юридическим фактом, на основании которого субъект налогового права приобретает статус участника налоговых правоотношений. Конкретный перечень субъектов, обязанных производить платежи в доход государства, устанавливается частью второй НК РФ или иным федеральным законодательством отдельно по каждому налогу или сбору.

Налогоплательщики в качестве субъектов налогового права подразделяются на две группы: организации; физические лица.

В налоговом праве понятие организации соотносится с понятием юридического лица, применяемым гражданским законодательством.

В целях реализации предписаний НК РФ организации подразделяются на два вида: российские организации — юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ; иностранные организации — иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

К числу налогоплателыциков-организаций относятся филиалы и иные обособленные подразделения иностранных организаций, расположенные на территории Российской Федерации, при условии, что налоговым законодательством на них возложена обязанность уплачивать конкретные налоги.

Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций самостоятельными налогоплательщиками не являются, поскольку на основании ч. 2 ст. 19 НК РФ они только исполняют налоговые обязанности головных организаций в месте своего нахождения.

Налогоплательщиками — физическими лицами могут быть граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. На правовой статус налогоплательщика не влияет возраст налогоплательщика, поскольку обязанность по уплате налога возникает в момент приобретения объекта налогообложения.

Среди налогоплательщиков — физических лиц выделяются особые категории субъектов — индивидуальные предприниматели и налоговые резиденты РФ.

Индивидуальными предпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. К числу индивидуальных предпринимателей НК РФ также относит частных нотариусов, частных охранников и частных детективов. Индивидуальные предприниматели приобретают правовой статус налогоплательщика независимо от наличия гражданско-правового статуса предпринимателя. Так, п. 2 ст. 11 НК РФ указывает, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства, при исполнении налоговых обязанностей не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение следующих подряд 12 месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами РФ признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.

Основой правового статуса налогоплательщика является налоговая правосубъектность, т. е. предусмотренная нормами права возможность или способность быть субъектом налогового права.

Налоговая правосубъектность, как уже было отмечено ранее, состоит из правоспособности и дееспособности.

Налоговая правоспособность — это предусмотренная нормами налогового права возможность иметь права и нести обязанности по поводу объектов налоговых правоотношений. Она представляет собой юридическую характеристику лица и предоставляет ему возможность быть участником налоговых правоотношений. Содержанием налоговой правоспособности является совокупность установленных действующим законодательством прав и обязанностей.

Налоговая дееспособность — это предусмотренная нормами налогового права способность лица своими действиями приобретать и реализовывать принадлежащие ему права и выполнять возложенные обязанности.

Налоговые правоспособность и дееспособность взаимосвязаны и дополняют друг друга. Налоговая правоспособность образуется с момента возникновения (рождения ребенка, вступления в наследство и т. д.), дееспособность — по достижении определенного условия (регистрации в качестве предпринимателя, достижении определенного возраста и т. д.). В налоговых правоотношениях возникновение правоспособности и дееспособности часто совпадают. Так, одновременно с регистрацией устава юридического лица возникают обязанности по постановке его на учет в налоговые органы и по представлению отчетности о деятельности, а в случае уклонения от исполнения возложенных обязанностей применяются меры государственного принуждения.

Налогоплательщик — это особый (специальный) правовой статус лица, на которое в соответствии с законом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Обязательными элементами правового статуса налогоплательщика выступают общие, одинаковые для физических лиц и организаций права и обязанности, зафиксированные нормами налогового права, а также ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах.

Перечень прав и обязанностей российских налогоплательщиков и плательщиков сборов содержится в ст. 21—24 НК РФ, что отражает позицию физического лица или организации относительно государства. Практическая реализация правового статуса налогоплательщика происходит в процессе вступления организации или физического лица в различные правоотношения.

Среди прав налогоплательщиков, установленных НК РФ, особо следует отметить право получать от налоговых органов письменные разъяснения и пояснения по вопросам применения налогового законодательства, а также нормативных документов о налогах и сборах. Налогоплательщики также имеют право получать от налоговых органов по месту своего учета бесплатную информацию о действующих обязательных платежах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, правах и обязанностях налоговых органов и их должностных лиц.

В ходе осуществления налоговыми органами камеральных и выездных проверок налогоплательщик имеет существенные полномочия по защите своих прав и законных интересов: представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам налоговых проверок; присутствовать при проведении выездной налоговой проверки; получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также требований об уплате налога.

Одним из существенных полномочий налогоплательщика является право обжаловать акты налоговых органов, а также действия или бездействие их должностных лиц. Жалобы подаются в вышестоящий налоговый орган или в суд. Способ защиты своих нарушенных прав и законных интересов налогоплательщик определяет самостоятельно, причем обращение в один орган не исключает возможности подачи жалобы и в другой. Юридические лица и граждане-предприниматели подают исковое заявление в арбитражный суд, физические лица (кроме индивидуальных предпринимателей) — в суд общей юрисдикции.

Впервые в российском законодательстве появилось право налогоплательщиков требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков, не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ и другим федеральным законам, а также требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения налоговой тайны.

Весьма значимым в условиях становления демократических отношений в России является и право налогоплательщиков обращаться с требованиями и получать в установленном порядке возмещение налоговыми органами в полном объеме убытков, причиненных их незаконными решениями, а также незаконными действиями или бездействием должностных лиц этих органов.

В случае наличия оговоренных в законодательстве оснований налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы.

Перечень прав налогоплательщиков, указанных в НК РФ, не является закрытым, т. е. он не ограничен НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. Например, налоговым законом субъекта РФ налогоплательщикам могут быть предоставлены другие права.

Субъективное налоговое право представляет собой вид и меру возможного поведения субъектов налогового права. Поскольку субъективному праву всегда противостоит субъективная обязанность — требуемые законом вид и мера должного поведения, то и субъекты налогового права несут определенные обязанности.

Перечень обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов) установлен ст. 23 НК РФ. Видовое многообразие обязанностей налогоплательщиков предполагает их классификацию по различным основаниям.

В зависимости от юридических фактов, лежащих в основе возникновения обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов), выделяются: 1) обязанности, вытекающие из факта наличия объекта налогообложения; 2) обязанности, не зависящие от факта наличия объекта налогообложения.

Обязанности первой группы: уплачивать законно установленные налоги. Своевременная и в полном объеме уплата законно установленных налогов в бюджет и во внебюджетные фонды — основная обязанность налогоплательщика.

Указанная обязанность возникает только с момента вступления в законную силу нормативного акта (или норм права), предусматривающего уплату конкретно определенного вида налога; вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения; представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать; представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов; выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах; не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы и уплаченные (удержанные) налоги. Организации также обязаны сохранять документы, подтверждающие произведенные расходы.

К числу обязанностей второй группы, не зависящих от факта наличия объекта налогообложения, относятся: постановка на учет в налоговых органах; предоставление налоговому органу необходимой информации и документов.

В зависимости от императивности возложения обязанности налогоплательщиков можно подразделить: 1) на прямо предусмотренные НК РФ; 2) требующие особого указания на отношение к налогоплательщику.

Большинство обязанностей прямо зафиксировано НК РФ, входит в состав общего правового статуса налогоплательщика и не требует дополнительных механизмов введения в действие.

К таковым, в частности, относится обязанность уплачивать законно установленные налоги.

Вместе с тем возложение на налогоплательщика некоторых обязанностей возможно только в силу указания на то иным нормативным правовым актом. К числу таких обязанностей относятся: ведение в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения и представление в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговых деклараций, если такие обязанности предусмотрены законодательством о налогах и сборах; представление в налоговый орган по месту учета бухгалтерской отчетности в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете».

В зависимости от принадлежности к общему или специальному статусу налогоплательщика налоговые обязанности подразделяются:

1. на общие для всех категорий налогоплательщиков;
2. специальные, возложенные только на определенные субъекты.

К общим относятся обязанности, перечисленные в п. 1 ст. 23 НК РФ. Наличие специальных обязанностей предусмотрено п. 2 ст. 23 НК РФ, согласно которому налогоплательщики — организации и индивидуальные предприниматели кроме выполнения общих обязанностей должны сообщать в налоговый орган по месту своего учета следующие сведения: об открытии или закрытии счетов в коммерческих банках; об участии в российских или иностранных организациях; о создании, реорганизации, ликвидации обособленных подразделений, созданных на территории Российской Федерации; о принятии решения о прекращении своей деятельности, объявлении несостоятельности (банкротстве), ликвидации или реорганизации; об изменении своего местонахождения.

Установленный ст. 23 НК РФ перечень обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов) не является исчерпывающим.

Налогоплательщики могут нести и иные обязанности, установленные федеральным законодательством.

Невыполнение или ненадлежащее выполнение налогоплательщиком возложенных на него обязанностей образует соответствующий состав налогового правонарушения.

Правовой статус налоговых агентов

Налоговое законодательство по отдельным видам налогов предусматривает обязанность налогоплательщиков самостоятельно рассчитывать сумму налога и перечислять ее в надлежащий адрес, но по некоторым видам налогов такая обязанность отсутствует.

Во втором случае обязанности налогоплательщика делегируются налоговым агентам, которые исполняют поручения налоговых органов по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов.

В соответствии с НК РФ (ст. 24) налоговые агенты — это лица, на которых в соответствии с действующим законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Как правило, налоговыми агентами являются лица, выплачивающие другим субъектам доходы: работодатели; банки, выплачивающие доходы физическим лицам; российские организации, осуществляющие выплаты иностранным физическим или юридическим лицам.

Институт налоговых агентов обусловлен потребностью государства осуществлять текущий финансовый контроль за деятельностью налогоплательщиков. Однако налоговые органы не имеют возможности оперативно и постоянно контролировать финансово- хозяйственную деятельность плательщиков налогов или сборов, поэтому лица, являющиеся источниками доходов, наделяются обязанностями налоговых агентов.

Налоговые агенты согласно ст. 24 НК РФ наделены следующими обязанностями: правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщиками, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета

Федерального казначейства; в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме возникшей недоимки; вести учет выплаченных налогоплательщику доходов, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе отдельно по каждому налогоплательщику; представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления и удержания налогов; в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Обязанности налоговых агентов в определенной степени про- извод ны от целей и задач налоговых органов, поэтому условно налоговых агентов можно считать представителями налоговых органов во взаимоотношениях с налогоплательщиками. Вместе с тем правами налоговых органов налоговые агенты не обладают и не имеют права не исполнять агентские обязанности. Правовой статус налоговых агентов не дает оснований налогоплательщику оспаривать право агента на законное удержание налогов, причитающихся с конкретного лица. Правоотношения относительно уплаты или взимания налогов складываются между государством в лице уполномоченных органов и налогоплательщиками, поэтому надлежащим ответчиком по искам о возврате излишне уплаченных сумм налогов или по освобождению от налогообложения будет налоговый орган.

Однако в тех случаях, когда налоговый агент превышает свои полномочия относительно исчисления и удержания налогов или неправильно применяет налоговые льготы, образуется состав налогового правонарушения, субъектом которого будет являться налоговый агент.

Обязанность налоговых агентов по исчислению, удержанию и перечислению налогов представляет собой единый процесс, в котором каждый очередной этап следует за предыдущим и обусловливает совершение последующих действий по уплате налогов.

Поэтому данная обязанность налоговых агентов является составной частью налогового процесса, а именно процедуры исполнения налоговой обязанности.

Статья 52 НК РФ устанавливает одинаковый порядок исчисления налогов доя налогоплательщиков и налоговых агентов. Однако порядок уплаты налогов налоговыми агентами следует отличать от исчисления налогов налоговыми органами. Налоговые органы исчисляют налоги по специальным правилам, предусмотренным п. 2 ст. 52 НК РФ. Таким образом, налоговые агенты исчисляют налоги в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, с учетом особенностей, установленных в нормах части второй НК РФ.

По итогам отчетного или налогового периода налоговые агенты обязаны исчислить сумму налога, что означает: исчислить налоговую базу на основе данных бухгалтерского или налогового учета; определить налоговую ставку, подлежащую применению; применить налоговые льготы; определить сумму налога, подлежащую дальнейшему удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет.

Следующий элемент налоговой обязанности налоговых агентов — удержание налога — представляет собой уменьшение источником выплаты причитающихся налогоплательщику доходов на величину сумм налогов, подлежащих перечислению в бюджет.

В отличие от исчисления налога, которое всегда выражается в активных действиях налогового агента, удержание — это правомерное бездействие, воздержание от совершения каких-либо действий по выплате налогоплательщику исчисленного налога.

При удержании налога налоговым агентом выплачиваемые налогоплательщику доходы уменьшаются на величину исчисленных налогов. Выплаченные ему денежные средства (материальная выгода) обращаются в собственность налогоплательщика или указанных им лиц. При этом с момента удержания налога налоговым агентом обязанность налогоплательщика по уплате сумм налогов считается исполненной. И наоборот, в случае неисчисления и не- удержания налога, подлежащего перечислению и удержанию в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, т. е. именно он является должником перед бюджетом.

Удержание налоговым агентом налога не влечет смены собственника денежных средств.

Перечисление налогов налоговыми агентами осуществляется по правилам, установленным п. 4 ст. 24, ст. 45, 58 НК РФ.

Как правило, налоговые агенты сами являются налогоплательщиками, обязанными уплачивать установленные для них налоги.

Например, предприятие удерживает со своих работников налог на доходы физических лиц и одновременно само уплачивает взносы в ПФР в качестве налогоплательщика. Налоговые агенты имеют одинаковые права с налогоплательщиками. Следовательно, правовой статус налоговых агентов имеет двойственную природу. С одной стороны, налоговые агенты вступают во взаимоотношения с налогоплательщиками в качестве представителей налоговых органов, не пользуясь при этом государственно-властными полномочиями. С другой стороны, налоговые агенты являются участниками финансово-хозяйственного оборота, что влечет возникновение объектов налогообложения и наделяет их статусом налогоплательщика.

Правовой статус налоговых представителей

Налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты могут участвовать в налоговых правоотношениях лично либо через своих представителей.

Российское налоговое право предусматривает две категории представителей:

1. законные — представители, наделенные соответствующими полномочиями законом или учредительными документами организации;
2. уполномоченные — представители, наделенные соответствующими полномочиями доверенностями, оформленными по правилам ст. 185 ГК РФ.

Представителями в налоговых отношениях могут быть физические лица и организации независимо от организационно-правовой формы. Существуют организации, специализирующиеся на представительстве в налоговых отношениях.

Состав законных представителей налогоплательщика — физического лица аналогичен перечню представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ. Относительно несовершеннолетних детей налоговыми представителями выступают их родители, по отношению к опекаемым или подопечным — опекуны или попечители.

Законными представителями организации выступают ее органы, поскольку юридическое лицо приобретает права и принимает на себя обязанности через свои органы, действующие на основании закона, иных нормативных правовых актов или учредительных документов. Законным представителем организации может выступать и другое юридическое лицо, отношения которых оформляются контрактом или договором поручительства.

В данной ситуации законным представителем, реально участвующим в налоговых правоотношениях за своего клиента, будет только руководитель организации-представителя. Сотрудники организации-представителя могут действовать лишь на основании доверенности, оформленной в порядке передоверия.

Налоговым кодексом РФ установлено, что действия или бездействие законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в налоговых отношениях, расцениваются в качестве действий или бездействия самой представляемой организации. Таким образом, в российском налоговом праве действия законного представителя аналогичны действиям представляемого, что влечет и тождество юридических последствий: будет ли признано деяние правомерным или нет, виновным или невиновным, есть ли основания для применения смягчающих или отягчающих вину обстоятельств и т. д.

Участие представителя в налоговых отношениях не исключает возможности самостоятельного осуществления налогоплательщиком (плательщиком сборов) или налоговым агентом своих полномочий. В ряде налоговых отношений представительство неизбежно, даже если представляемое лицо и пожелает само выполнять фискальные права и нести обязанности. Например, несовершеннолетние или недееспособные лица в силу требований закона обязаны действовать через представителя. Также неизбежно налоговое представительство при подписании руководителем предприятия или главным бухгалтером поручений на перечисление налогов, налоговых деклараций и т. д.

Уполномоченным представителем налогоплательщика может быть физическое или юридическое лицо, наделенное налогоплательщиком правом представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами и иными субъектами налогового права.

Поскольку уполномоченное представительство возможно только по волеизъявлению налогоплательщика, то такие отношения оформляются доверенностью. При этом уполномоченный представитель организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой по правилам гражданского законодательства.

Уполномоченный представитель физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально заверенной доверенности.

Таким образом, отношения между налогоплательщиком и иным субъектом по поводу уполномоченного налогового представительства носят гражданско-правовой характер. Налоговый кодекс РФ «учреждает» институт уполномоченного представительства, предоставляя налогоплательщику право самому решать вопрос о необходимости участия в налоговых отношениях через другое лицо. Детальное регулирование отношений между доверителем и представителем осуществляется в рамках гражданского права. Однако дальнейшие действия уполномоченного налогового представителя, его взаимоотношения с налоговыми органами и иными субъектами относительно вопросов налогообложения регулируются исключительно нормами налогового законодательства.

Налоговым кодексом РФ установлено правило, согласно которому не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.

В отличие от статуса законного представителя действия либо бездействие уполномоченного представителя не признаются без подтверждения действиями (бездействием) самого налогоплательщика.

Есть два условия, при наличии одного из которых поступки уполномоченного представителя будут расцениваться в качестве действий (бездействия) самого налогоплательщика:

1. в случае совершения им действий на основании и в пределах доверенности, выданной налогоплательщиком;
2. в случае совершения им каких-либо деяний в пользу налогоплательщика без доверенности либо с превышением оговоренных в доверенности полномочий, но при последующем одобрении этих действий (бездействия) самим налогоплательщиком.

Следовательно, неблагоприятные деяния уполномоченного представителя впоследствии могут быть нейтрализованы представляемым субъектом. Вместе с тем поручение участвовать в налоговых отношениях от своего имени другому лицу не снимает с налогоплательщика налоговых обязанностей, а также личной ответственности за противоправные деяния.

Правовой статус органов налогового контроля

Налоговые органы Российской Федерации составляют единую систему контроля за соблюдением законодательства РФ о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, а также контроля за соблюдением валютного законодательства, осуществляемого в пределах компетенции налоговых органов.

Согласно п. 1 ст. 30 НК РФ к налоговым органам относятся федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы. В настоящее время это Федеральная налоговая служба (ФНС России), которая является правопреемником Министерства РФ по налогам и сборам в части возложенных задач, функций, прав и обязанностей в области налогообложения, а также Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству по всем правоотношениям, связанным с представлением интересов Российской Федерации в процедурах банкротства, и ее территориальные органы. Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» названная структура определена в качестве федерального органа исполнительной власти, осуществляющего государственный контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и других обязательных платежей.

Кроме осуществления контрольных полномочий в сфере налогообложения, ФНС России несет ответственность за выработку и реализацию налоговой политики государства в целях обеспечения своевременного и полного поступления в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды налогов и других обязательных платежей, а также обеспечивает государственное регулирование, межотраслевую координацию и контроль в области производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции.

Федеральная налоговая служба находится в ведении Минфина России и руководствуется в своей деятельности Конституцией РФ, федеральными конституционными и федеральными законами, актами Президента РФ и Правительства РФ, международными договорами РФ, нормативными правовыми актами Минфина России, а также Положением о Федеральной налоговой службе. Основополагающие вопросы правового статуса налоговых органов установлены НК РФ, Законом РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» (далее — Закон о налоговых органах), Законом «О валютном регулировании и валютном контроле», а также иными нормативными правовыми актами.

В случае возникновения коллизий в правовом регулировании статуса налоговых органов приоритет имеют нормы НК РФ.

Согласно положениям Конституции РФ (ст. 72, 76) и НК РФ (ст. 1, 6, 12, 14, 15, 17) субъекты РФ и органы местного самоуправления имеют право принимать нормативные правовые акты, входящие в состав законодательства о налогах и сборах. Элементы правового статуса единой системы налоговых органов, установленные региональными и муниципальными актами, подлежат реализации соответствующими территориальными подразделениями ФНС России, но только при соблюдении в соответствии со ст. 3 Закона о налоговых органах двух условий.

Во-первых, нормативные правовые акты территориального уровня должны соответствовать Конституции РФ и федеральному законодательству, а во-вторых, содержать регулятивные нормы по вопросам налогов и сборов.

Таким образом, региональные и муниципальные нормативные правовые акты подлежат исполнению органами ФНС России исключительно в части предоставления прав и возложения обязанностей в налоговой сфере. Вопросы иных видов контроля, осуществляемого налоговыми органами, регулируются на федеральном уровне.

Главные задачи ФНС России — осуществление функций по контролю и надзору за соблюдением законодательства РФ о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов в случаях, предусмотренных законодательством РФ, иных обязательных платежей, а также за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции и за соблюдением валютного законодательства РФ в пределах компетенции налоговых органов.

Федеральная налоговая служба является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств, а также обеспечивающим представление в делах о банкротстве и в процедурах банкротства требований об уплате обязательных платежей и требований Российской Федерации по денежным обязательствам.

Статья 2 Закона о налоговых органах в качестве основополагающих принципов организации налоговых органов устанавливает единство, централизацию и иерархию построения. Федеральная налоговая служба осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления, общественными объединениями и иными организациями.

Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы (управления по субъектам РФ, межрегиональные инспекции, инспекции по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции межрайонного уровня) составляют единую централизованную систему налоговых органов.

Возглавляет единую систему налоговых органов ФНС России.

Вторым звеном являются межрегиональные инспекции ФНС России, в основу образования которых положены принципы территориальности или определенности сферы деятельности. По территориальному принципу образованы межрегиональные инспекции ФНС России по федеральным округам. В зависимости от круга охватываемой деятельности создаются межрегиональные специализированные инспекции по оперативному контролю за проблемными налогоплательщиками, по контролю за налогообложением малого бизнеса и сферы услуг и др.

Третьим звеном единой системы налоговых органов являются управления ФНС России по субъектам РФ.

Завершают систему налоговых органов территориальные инспекции ФНС России по районам, районам в городах, городам без районного деления, а также межрайонные налоговые инспекции.

В основу построения системы налоговых органов заложен принцип иерархичности, имеющий два аспекта. Во-первых, вышестоящим налоговым органам предоставлено право отменять решения нижестоящих в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам. Во-вторых, налогоплательщик имеет право обжаловать в вышестоящие налоговые органы решения нижестоящих налоговых органов.

Финансирование расходов на содержание центрального аппарата ФНС России и ее территориальных органов производится за счет средств федерального бюджета, предусматриваемых на государственное управление.

Деятельность налоговых органов осуществляется в границах их компетенции, представляющей собой установленную нормативными правовыми актами совокупность полномочий ФНС России и ее территориальных подразделений по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, в валютных отношениях и иных сферах государственной деятельности, а также полномочий по применению мер ответственности.

Компетенция налоговых органов реализуется непосредственно ФНС России или через ее территориальные структуры.

Федеральная налоговая служба осуществляет следующие полномочия в установленной сфере деятельности:

1. осуществляет контроль и надзор: за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, — за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей; представлением деклараций об объемах производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции, спиртосодержащей непищевой продукции с содержанием этилового спирта более 40% объема готовой продукции и об объемах использования этилового спирта для производства алкогольной и спиртосодержащей продукции; фактическими объемами производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции; осуществлением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями или валютными биржами; соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядком и условиями ее регистрации и применения; полнотой учета выручки денежных средств в организациях и у индивидуальных предпринимателей; проведением лотерей, в том числе за целевым использованием выручки от проведения лотерей;
2. выдает в установленном порядке лицензии (разрешения): на производство, хранение и поставки произведенного этилового спирта, в том числе денатурата; производство, хранение и поставки произведенной алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции; хранение этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции; закупку, хранение и поставки алкогольной и спиртосодержащей продукции; производство, хранение и поставки спиртосодержащей непищевой продукции; осуществление деятельности по изготовлению защищенной от подделок полиграфической продукции, в том числе бланков ценных бумаг, а также на торговлю указанной продукцией; осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр и (йли) пари, в том числе с использованием игровых столов и иного игрового оборудования, в помещениях казино (деятельности казино); осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр и (или) пари, в том числе с использованием игрового оборудования (кроме игровых столов); проведение всероссийских лотерей;
3. осуществляет: государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств; установку и пломбирование контрольных спиртоизмеряющих приборов на предприятиях и в организациях по производству этилового спирта из сырья всех видов; государственный контроль за процессом денатурации (введения денатурирующих веществ) этилового спирта и спиртосодержащей непищевой продукции и содержанием в них денатурирующих веществ; обследование организаций по производству и обороту этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукций на соответствие лицензионным требованиям, установленным законодательством о государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции; выдачу федеральных специальных марок для маркировки алкогольной продукции и специальных марок для маркировки табака и табачных изделий, производимых на территории России;
4. регистрирует в установленном порядке: договоры коммерческой концессии; контрольно-кассовую технику, используемую организациями и индивидуальными предпринимателями в соответствии с законодательством РФ;
5. ведет в установленном порядке: учет всех налогоплательщиков; государственный реестр выданных лицензий, лицензий, действие которых приостановлено, и аннулированных лицензий на производство и оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции; Единый государственный реестр юридических лиц, Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей и Единый государственный реестр налогоплательщиков; реестр лицензий на осуществление деятельности по изготовлению защищенной от подделок полиграфической продукции, в том числе ценных бумаг, а также торговли указанной продукцией; единый государственный реестр лотерей, государственный реестр всероссийских лотерей; реестр лицензий на осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр и (или) пари, в том числе с использованием игровых столов и иного игрового оборудования, в помещениях казино (деятельности казино) и реестр лицензий на осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр и (или) пари, в том числе с использованием игрового оборудования (кроме игровых столов); единую государственную автоматизированную информационную систему учета объема производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции;
6. бесплатно информирует (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставляет формы налоговой отчетности и разъясняет порядок их заполнения;
7. осуществляет в установленном законодательством РФ порядке возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов и сборов, а также пеней и штрафов;
8. принимает в установленном законодательством РФ порядке решения об изменении сроков уплаты налогов, сборов и пеней;
9. устанавливает (утверждает): форму налогового уведомления; форму требования об уплате налога; форму заявления о постановке на учет в налоговом органе; форму уведомления о постановке на учет в налоговом органе; форму свидетельства о постановке на учет в налоговом органе; форму решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки; форму и требования к составлению акта налоговой проверки; форму акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушении лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, законодательства о налогах и сборах (в том числе о совершении налоговых правонарушений), и требования к его составлению; форму представления налоговыми агентами в налоговый орган сведений о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов за налоговый период; форму справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога; форму представления в налоговый орган налоговым агентом информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период; форму заявления о возврате удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам; форму представления в налоговый орган органами, выдающими в установленном порядке лицензии (разрешения) на пользование объектами животного мира, объектами водных биологических ресурсов, сведений о выданных лицензиях (разрешениях), сумме сбора, подлежащей уплате по каждой лицензии (разрешению), а также сведений о сроках уплаты сбора; форму представления организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими пользование объектами животного мира на основании лицензии (разрешения) на пользование объектами животного мира, в налоговые органы по месту своего учета сведений о полученных лицензиях (разрешениях) на пользование объектами животного мира, суммах сбора, подлежащих уплате, и суммах фактически уплаченных сборов; перечень документов, представляемых организациями и индивидуальными предпринимателями в налоговый орган для зачета или возврата сумм сбора по нереализованным лицензиям (разрешениям) на пользование объектами животного мира; форму представления в налоговые органы организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими пользование объектами водных биологических ресурсов на основании лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов, сведений о полученных лицензиях (разрешениях) на пользование объектами водных биологических ресурсов, суммах сбора, подлежащих уплате в виде разового и регулярных взносов; форму заявления о постановке на учет в налоговом органе налогоплательщика при выполнении соглашения о разделе продукции; форму свидетельства о постановке на учет в налоговом органе налогоплательщика при выполнении соглашения о разделе продукции; форму представления органами, осуществляющими государственную регистрацию транспортных средств, сведений о транспортных средствах, зарегистрированных или снятых с регистрации в этих органах, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства; форму заявления налогоплательщика о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес; формы уведомлений об открытии (закрытии) счетов (вкладов) в иностранной валюте (в валюте Российской Федерации) в банках за пределами территории Российской Федерации; форму уведомления о наличии счетов в банках за пределами территории Российской Федерации, открытых в соответствии с разрешениями, действие которых прекратилось;
10. разрабатывает формы и порядок заполнения расчетов по налогам, формы налоговых деклараций и иные документы в случаях, установленных законодательством РФ, и направляет их для утверждения в Минфин России;
11. представляет в соответствии с законодательством РФ о несостоятельности (банкротстве) интересы Российской Федерации по обязательным платежам и (или) денежным обязательствам;
12. рассматривает уведомления о проведении стимулирующих лотерей;
13. осуществляет в установленном порядке проверку деятельности юридических лиц, физических лиц, крестьянских (фермерских) хозяйств в установленной сфере деятельности;
14. осуществляет функции главного распорядителя и получателя средств федерального бюджета, предусмотренных на содержание ФНС России и реализацию возложенных на нее функций;
15. обеспечивает в пределах своей компетенции защиту сведений, составляющих государственную тайну;
16. организует прием граждан, обеспечивает своевременное и полное рассмотрение обращений граждан, принимает по ним решения и направляет заявителям ответы в установленный законодательством РФ срок;
17. организует профессиональную подготовку работников центрального аппарата и территориальных органов ФНС России, их переподготовку, повышение квалификации и стажировку;
18. взаимодействует в установленном порядке с органами государственной власти иностранных государств и международными организациями в установленной сфере деятельности;
19. осуществляет иные функции в установленной сфере деятельности, если такие функции предусмотрены федеральными законами, нормативными правовыми актами Президента РФ или Правительства РФ.

Налоговые органы согласно ст. 31 НК РФ вправе: требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов; проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ; производить выемку документов при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или налогового агента, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены; вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах; приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в порядке, предусмотренном НК РФ; осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Минфином России; определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги; требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований; взыскивать недоимки по налогам и сборам, а также взыскивать пени и штрафы в порядке, установленном НК РФ; требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов, пени и штрафов; привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков; вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля; заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности; предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски.

Федеральная налоговая служба в целях реализации полномочий в установленной сфере деятельности имеет право:

1. организовывать проведение необходимых исследований, испытаний, экспертиз, анализов и оценок, а также научных исследований по вопросам осуществления контроля и надзора в установленной сфере деятельности;
2. запрашивать и получать сведения, необходимые для принятия решений по вопросам, отнесенным к установленной сфере деятельности;
3. давать юридическим и физическим лицам разъяснения по вопросам, отнесенным к установленной сфере деятельности;
4. осуществлять контроль за деятельностью территориальных органов ФНС России и подведомственных организаций;
5. привлекать в установленном порядке для проработки вопросов, отнесенных к установленной сфере деятельности, научные и иные организации, ученых и специалистов;
6. применять предусмотренные законодательством РФ меры ограничительного, предупредительного и профилактического характера, а также санкции, направленные на недопущение и (или) ликвидацию последствий, вызванных нарушением юридическими и физическими лицами обязательных требований в установленной сфере деятельности, в целях пресечения фактов нарушения законодательства РФ;
7. создавать совещательные и экспертные органы (советы, комиссии, группы, коллегии) в установленной сфере деятельности;
8. разрабатывать и утверждать в установленном порядке образцы форменной одежды, знаков различия и отличия, удостоверений, а также порядок ношения форменной одежды.

Федеральная налоговая служба не вправе осуществлять в установленной сфере деятельности нормативно-правовое регулирование, кроме случаев, устанавливаемых федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ, а также управление государственным имуществом и оказание платных услуг.

Установленные ограничения полномочий ФНС России не распространяются на полномочия ее руководителя по управлению имуществом, закрепленным за ФНС России на праве оперативного управления, решению кадровых вопросов и вопросов организации деятельности ФНС России.

Перечень названных прав не является исчерпывающим, поскольку в процессе осуществления конкретных контрольных мероприятий налоговые органы вступают в различные правоотношения и, следовательно, приобретают новые права либо детализируют имеющиеся.

Наделение ФНС России статусом органа валютного контроля обусловило включение в его компетенцию осуществление полномочий в сфере данного вида контроля; в случае неявки без уважительной причины налогоплательщика для рассмотрения материалов налоговой проверки налоговые органы имеют право вынести решение в его отсутствие; в необходимых случаях одновременно с подачей искового заявления о взыскании налоговой санкции с лица, привлекаемого к налоговой ответственности, налоговый орган вправе направить в суд ходатайство об обеспечении иска.

Федеральной налоговой службе свойственно осуществление не только функций контрольного характера, но и полномочий, направленных на совершенствование финансовой деятельности государства в целом. В пределах своей компетенции ФНС России подготавливает предложения по совершенствованию налоговой политики, планированию налоговых поступлений, развитию налогового законодательства в Российской Федерации, а также валютного законодательства и законодательства в области производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции; участвует в переговорах о заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и осуществляет реализацию указанных соглашений; разрабатывает совместно с иными уполномоченными органами проекты федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов на соответствующий год.

В целях реализации возложенных на налоговые органы задач по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах налоговые органы в числе прочих полномочий обязаны защищать финансовые интересы государства. Налоговым органам предоставлено право возбуждать процедуру о восстановлении нарушенных прав государства в финансовой сфере посредством искового судопроизводства.

Федеральным законодательством предусмотрены различные виды исков, которые налоговые органы вправе предъявлять к налогоплательщикам и другим участниками налоговых правоотношений в суды общей юрисдикции и арбитражные суды: о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах; признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя; ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством РФ; досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите; взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с конкретных основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий).

Статьей 31 НК РФ предусмотрена возможность налоговых органов предъявлять иски и в иных случаях. В частности, налоговые органы имеют право обратиться в арбитражный суд с иском о привлечении банка к ответственности в случае неисполнения решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или налогового агента (ст. 134 НК РФ); непредставления банком налоговым органам сведений о финансово- хозяйственной деятельности налогоплательщиков — клиентов банков.

Способы защиты финансовых интересов государства посредством искового судопроизводства предусмотрены и Законом о налоговых органах, согласно ст. 7 которого налоговые органы вправе предъявлять иски: о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам; взыскании в доход соответствующего бюджета неосновательно приобретенного не по сделке, а в результате других незаконных действий.

В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» налоговые органы наряду с должником, прокурором и иными уполномоченными лицами имеют право на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании должника банкротом в связи с неисполнением обязанности по уплате обязательных платежей.

Право на обращение в суд за защитой финансовых интересов государства посредством предъявления исков возникает у налоговых органов только в случаях, когда федеральным законодательством не предусмотрены иные меры пресечения или предупреждения налоговых правонарушений или не установлен внесудебный порядок разрешения налоговых споров. Например, в силу императивности нормы о бесспорном взыскании сумм недоимок и пеней с юридических лиц (ст. 46 НК РФ) налоговые органы не могут отказаться от ее реализации и восстанавливать нарушенные права государства в порядке искового судопроизводства.

Однако на практике часто возникают ситуации, когда налоговым законодательством предусмотрен внесудебный порядок разрешения налогового спора, но исполнить принятое решение не представляется возможным ввиду отсутствия у налогоплательщика объектов, на которые обращается взыскание (банковского счета или денег на нем, ликвидного имущества). В таком случае у налогового органа возникает право обратиться в арбитражный суд о признании организации банкротом.

Являясь федеральными органами исполнительной власти, налоговые органы не наделены правом нормотворчества по регулированию общественных отношений, складывающихся в налоговой сфере.

В целях единообразного применения налогово-правовых норм на всей территории Российской Федерации налоговые органы издают методические указания, приказы и инструкции, регулирующие деятельность территориальных налоговых органов. Эти документы не относятся к нормативным документам, поэтому не имеют обязательной юридической силы для участников налоговых правоотношений. Формально акты подобного рода обязательны для исполнения только нижестоящими налоговыми структурами, а при разрешении налоговых споров они оцениваются судами так же, как и иные представленные сторонами письменные доказательства.

Федеральная налоговая служба и ее территориальные подразделения проводят разъяснительную работу в отношении применения законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов. В этих целях налоговые органы бесплатно информируют налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, предоставляют налогоплательщикам формы установленной отчетности, разъясняют порядок их заполнения, порядок исчисления и уплаты налогов и сборов и обеспечивают налогоплательщиков иной необходимой информацией.

Возложенные на налоговые органы функции и полномочия осуществляются ФНС России непосредственно либо через ее территориальные подразделения.

Полномочия налоговых органов конкретизированы по кругу их должностных лиц. В ст. 8 Закона о налоговых органах перечислены следующие права, реализация которых возможна только начальниками налоговых органов и их заместителями: выносить решения о привлечении граждан, органов и организаций к ответственности за совершение налоговых правонарушений; взыскивать недоимки по налогам и пени; возбуждать ходатайства о запрещении в установленном порядке занятий индивидуальной трудовой деятельностью; предъявлять иски в суде общей юрисдикции и арбитражном суде; налагать административные штрафы; создавать налоговые посты.

Остальные полномочия налоговых органов могут реализовываться их должностными лицами, т. е. сотрудниками налоговых органов, которым в соответствии с квалификацией, стажем работы и занимаемой должностью присваиваются классные чины.

Должностные лица налоговых органов имеют специальные звания и занимают должности не ниже должности налогового инспектора.

Реализация некоторых полномочий должностных лиц налоговых органов возможна только при наличии согласия (санкции) начальника налогового органа или его заместителя. Например, налоговым законодательством устанавливаются особые процедуры доступа должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение налогоплательщика для проведения налоговой проверки. Согласно п. 1 ст. 91 НК РФ основанием доступа должностных лиц является постановление (решение) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки, следовательно, право на вхождение в помещение налогоплательщика имеют те должностные лица налоговых органов, которые указаны в постановлении о проведении налоговой проверки.

Составным элементом компетенции налоговых органов являются их обязанности, установленные ст. 32 НК РФ. Основополагающей обязанностью налоговых органов, обусловленной целями создания и задачами деятельности, является осуществление контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

Остальные обязанности налоговых органов служат средством обеспечения вышеназванной, развивают и конкретизируют ее.

Налоговые органы обязаны: соблюдать законодательство о налогах и сборах; вести в установленном порядке учет налогоплательщиков; бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения; осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ; соблюдать налоговую тайну; направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в предусмотренных законодательством случаях — налоговое уведомление и требование об уплате налога или сбора и др.

Если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), направленного налогоплательщику (плательщику сбора) на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик (плательщик сбора) не уплатил в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержавшего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Обязанности налоговых органов, так же как и права, конкретизированы по кругу их должностных лиц. В соответствии с принципом разделения полномочий должностные лица налоговых органов обязаны: действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами; реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов; корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство.

Обязанности налоговых органов имеют два аспекта: корреспонденция (соотношение) с правами налогоплательщиков и налоговых агентов и обеспечение фискальных интересов государства.

Поскольку перечень прав налогоплательщиков и налоговых агентов не является исчерпывающим, на налоговые органы могут быть возложены другие обязанности, предусмотренные НК РФ и иными федеральными законами.

Налоговым кодексом РФ дан общий перечень обязанностей должностных лиц налоговых органов как государственных служащих.

Конкретизируются обязанности должностных лиц налоговых органов некоторыми статьями НК РФ, а также иными федеральными законами. Например, ст. 92 и 94 НК РФ устанавливают обязанность должностного лица налогового органа при производстве осмотра или выемки документов составлять протокол; согласно ст. 104 НК РФ до обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции.

На основании Федерального закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» налоговые органы обязаны (ст. 7): осуществлять контроль за соблюдением организациями и индивидуальными предпринимателями требований указанного Федерального закона; осуществлять контроль за полнотой учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей; проверять документы, связанные с применением организациями и индивидуальными предпринимателями контрольно-кассовой техники, получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проведении проверок; проводить проверки выдачи организациями и индивидуальными предпринимателями кассовых чеков; налагать штрафы в случаях и порядке, которые установлены Ко АП РФ, на организации и индивидуальных предпринимателей, которые нарушают требования данного Закона.

Налоговым кодексом РФ установлена презумпция правомерности действий и актов (как нормативного, так и индивидуального содержания) налоговых органов, вытекающая из положения о том, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия.

Налоговые органы, таможенные органы и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, принятых мерах по их пресечению, проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.