Купбаева Г.С.

Севастопольской государственный  университет

Финансовая помощь от учредителей: привлекательность и налоговые риски

Правовые основы договора займа и кредитного договора в Российской Федерации определены гл. 42 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) [1]. Из положений п.1.ст. 809 ГК РФ договор займа по умолчанию является возмездным. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.  При этом, согласно  в п. 2 ст. 809 ГК РФ, при отсутствии иного соглашения проценты уплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа. То есть для признания займа беспроцентным, необходимо определить это условие в самом договоре займа. 

Законодательство Российской Федерации не устанавливает ограничений по размеру и сроку погашения займа, за исключением случаев, когда заемные средства вносятся наличными в кассу организации-заемщика, так как, законодательством установлен предельный размер наличных расчетов в рамках одного договора займа между юридическими лицами, а также между юридическим лицом и индивидуальным предпринимателем в размере 100 000 руб. [7]. Данное ограничение не распространяется на наличные расчеты по договору займа между организацией и физическим лицом, поэтому, при получении замных средств от учредителя физического лица, размер займа по одному договору может превысить установленный лимит расчетов наличными денежными средствами.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете соглсано норм российского законодательства сумма займа не признается доходом заемщика при ее получении, и не признается расходом при возврате займа.

Таблица № 1

Порядок признания заемных средств в учете

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам определены  нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008) [3]. При поступлении заемных средств в бухгалтерском учете отражается краткосрочная задолженность по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (при получении займа на срок не более 12 месяцев) или на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (при получении займа на срок более 12 месяцев) и дебету счета 51 "Расчетные счета".  При возврате займа кредиторская задолженность погашается и производится обратная бухгалтерская запись [6].

Согласно статьи 415 ГК РФ учредитель может простить долг организации, в этом случае на дату заключения соглашения о прощении долга сумма займа признается безвозмездно полученной (п. 1 ст. 572 ГК РФ).

В бухгалтерском учете сумма кредиторской задолженности, долг по которой прощен учредителем, является прочим доходом и признается в сумме, в которой эта задолженность была отражена в учете организации (п. п. 7, 10.6 ПБУ 9/99) в  том отчетном периоде, в котором заключено соглашение о прощении долга (п. 16 ПБУ 9/99) [4]. Для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы» [6]. В бухгалтерском учете включение в состав прочих доходов организации суммы займа, списанного в связи с прощением долга учредителем отражается записью Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"  (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") Кредит 91-1 "Прочие доходы". 

В налоговом учете получателя сумма финансовой помощи не включается в налогооблагамые доходы согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в случае получения:

• от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;
• от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.
• если денежная сумма передана в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала (пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ). В этом случае в решении учредителей должно быть указано, что имущество передается безвозмездно в целях увеличения чистых активов организациии, при этом освобождение от налога не зависит от размера доли в уставном капитале, которой владеет учредитель [2].

При не выполнении этих условий финансовая помощь подлежит включению в состав налогооблагаемых доходов на дату ее получения (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Сумма полученных заемных средств признается доходом также в случае невозврата займа и списания кредиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Таким образом, согласно норм российского законодательства в случае привлечения заемных средств от учредителей, уорганизации-заемщика независимо от суммы и срока предоставления займа невозникает дохода в бухгалтерском и в налоговом учете. Не возникает налогооблагаемого дохода и в случае заключения соглашения о прощении долга с учредителем, доля которых в уставном капитале составляет более 50%. В противном случае, сумма займа включается всостав внереализационных доходов, подлежащих налогообложению.

Однако, при  всей привлекательности беспроцентного договора займа с учредителем, такой договор несет определенные риски.

Зачастую, сторонами  договора беспроцентного займа,  выступают лица, признаваемые взаимозависимыми. В соответствиии с изменениями в налоговом законодательстве РФ, вступившими в силу с 1 января 2015 г., договор займа между российскими взаимозависимыми лицами  может быть признан контролируемой сделкой, если сумма доходов между указанными лицами по всем сделкам за календарный год превысит 1 млрд руб. (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). Конечно же, не все займы будут удовлетворять этому критерию. Но в случаях совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, по мнению Минфина РФ, контроль соответствия цен в таких сделках может быть предметом выездных и камеральных проверок. Налоговым органам в случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках рекомендовано доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, что будет основанием доначисления налога исходя из рыночных цен [8].

Таким образом, предоставление беспроцентного займа учредителем несет в себе налоговые риски для организации, поскольку контролирующими органами могут обвинить его в получении необоснованной налоговой выгоды и доначислить налог на прибыль исходя из суммы процентов по сопоставимому займу.

Литература

1."Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 26.01.1996 № 14-ФЗ

2. "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 № 117-ФЗ

3.  Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)"

4. Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99"

5. Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99"

6. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению"

7. Указание Банка России от 07.10.2013 № 3073-У "Об осуществлении наличных расчетов"

8. Письмо ФНС России от 02.11.2012 № ЕД-4-3/18615 "О применении отдельных положений статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации"