Ерохина Е.И.

Аспирантка 2-го года обучения, Российский университет дружбы народов, Москва, Российская Федерация

Анализ применяемых стандартов для обоснования качества оказываемых аудиторских услуг

Рисунок 1. 1 – Уровни реализации контроля качества аудиторской деятельности. Источник: составлено автором

Внешний контроль качества аудиторских услуг исполняют федеральный уполномоченный орган (Минфин России), на уровне Исполнительной власти;  и Саморегулируемые организации аудиторов (п. 4 ст. 5 Закона № 307-ФЗ).

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.

Внутренний уровень осуществления контроля качества оказываемых услуг строится аудиторской фирмой  на основании регламентов ФПСАД № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях»[4], ФПСАД № 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту»[4] и Методических рекомендаций по организации и осуществлению внутреннего контроля качества работы  аудиторской организации [5].

Внутрифирменная система контроля качества услуг (заданий) должна обеспечивать разумную уверенность, что данная аудиторская организация и ее работники проводят аудит и оказывают сопутствующие аудиту услуги в соответствии с требованиями действующего  законодательствах и иных нормативно – правовых  актов Российской Федерации, Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности. Заключения и  отчеты, выданные аудиторской организацией, соответствуют условиям поставленных  заданий (п. 2 ФПСАД № 34).

Во внутренних  распорядительных документах аудиторской фирмы должны быть установлены  необходимые принципы и процедуры,  обеспечивающие  поддержание внутренней культуры и этики , основанной на признании того, что обеспечение качества услуг является главной задачей (п.8 ФПСАД №34).

Общая ответственность за функционирование системы контроля качества  возлагается на подразделение (отдел внутреннего контроля, ревизионный отдел)  или отдельное лицо (внутренний аудитор, ревизор-аудитор), для которых устанавливается периодичность предоставления отчетов высшему  руководству и собственникам (акционерам) аудиторской организации, а также руководителям заданий по качеству  оказываемого аудита. Все вопросы, связанные с контролем качества, рассматриваемые руководством и собственниками аудиторской организации,  протоколируются, подшиваются и хранятся; а в последствии архивируются. На основании таких отчетов можно проследить эффективность функционирования АФ за определенный период времени и динамику оказания качества услуг и организации внутреннего контроля.

Руководители и специалисты аудиторской организации обязаны соблюдать правила профессионального поведения, чтобы исключить нанесение ущерба личной репутации, репутации аудиторской организации, деловой репутации фирмы и репутации профессионального аудиторского объединения (СРОА), членом которого они являются.

Установленные  в аудиторской организации профессиональные этические нормы, должны быть доступны для ознакомления сотрудниками фирмы, которые обязаны  немедленно извещать об известных им фактах их нарушения руководству аудиторской организации, опираясь на п. 17 ФПСАД № 34 и  Кодекс профессиональной этики аудиторов.

При осуществлении контроля  выполнения этических норм, особое внимание уделяется соблюдению принципа независимости аудитора и возникновению угроз его нарушения. Поэтому предписывается в обучающие программы для работников включать ознакомление с требованиями аудиторской организации в отношении независимости и порядком их применения  в определенных обстоятельствах.

Если возникает угроза,   или высока вероятность возникновения угрозы независимости, руководитель задания обязан оформить документально ее наличие, а также указать, каким образом угроза может быть снижена до приемлемого уровня,  (п.11. ФПСАД № 7). Если не удается минимизировать риск возникновения угрозы или свести этот риск к минимуму,  то членов аудиторской группы, чья независимость нарушена, выводят из состава аудиторской команды. Пункт  15 ФПСАД № 34 предписывает отказ АФ от проведения проверки при невозможности преодоления возникших угроз независимости.

Все  сотрудники АФ, обязанные соблюдать независимость, должны ежегодно подписывать письменное заявление о соблюдении принципов независимости и конфиденциальности, опираясь на п. 19 ФПСАД № 34. Для этих целей, аудиторской организации следует вести учет клиентов и обеспечить доступ к этой информации для всех руководителей и специалистов аудиторской организации (п. 16 ФПСАД №34).

Аудиторская организация должна принимать новое задание, только при уверенности относительно честности клиента, наличия возможности, времени и ресурсов, позволяющих оказать услугу на соответствующем уровне качества (п. 14 ФПСАД 7). Необходимо регламентировать  проведение регулярной оценки существующих клиентов на предмет соответствия требованиям честности и отсутствия изменений условий, которые свидетельствовали бы о невозможности продолжать оказывать услуги надлежащего качества (п. 23 ФПСАД №34).

Первоначальная  оценка предполагаемого клиента проводится с использованием специальной формы рабочего документа (РДА), информация в которой тщательно анализируется до принятия решения о принятии нового клиента и утверждается руководством.

В  тех случаях, когда аудиторская организация склонна принять решение об отказе выполнения задания и (или)  от дальнейшего сотрудничества с Клиентом, согласно п.30 ФПСАД № 34,  рекомендовано проведение процедуры оценки профессиональных и юридических рисков и их последствий, которые могут возникнуть.

Аудиторская фирма, как любой экономический субъект, должна быть  заинтересована в укомплектовании штата компетентными и профессиональными  сотрудниками. Для этого в аудиторской организации должна регулярно  проводиться оценка выполнения должностных обязанностей, обеспечиваться предоставление соответствующего профессионального обучения и повешения профессиональных навыков и компетенций. Руководители и специалисты аудиторской организации должны посещать семинары и тренинги, способствующие их профессиональному развитию , руководствуясь при этом п.32 ФПСАД №34.

Оценка выполнения должностных обязанностей руководителей и ведущих  специалистов аудиторской организации в практике крупных аудиторских фирм проводиться ежегодно и включает следующие позиции:

• непрерывное тестирование профессиональной компетентности;
• оценку степени участия работника в мероприятиях аудиторской организации по непрерывному профессиональному развитию;
• рассмотрение действий работника по самостоятельному профессиональному обучению, в том числе за счет работника;
• навыки и опыт, приобретенные работником за анализируемый период;
• рассмотрение персональных качеств, необходимых для работы в аудиторской компании (коммуникабельность, умение работать в команде, лидерские качества, ответственность, умение справляться со сложными ситуациями, умение поддерживать свой технический уровень, умение применять полученные знания на практике, уровень ответственности, способность принимать решения, владение собой и другие).

Претенденты на работу в АФ принимаются после профессионального тестирования и многоуровневого собеседования, проводимого руководителями разного ранга организации. Принятие на  работу утверждается на уровне руководителя аудиторской организации и, как правило, с установлением испытательного срока. На испытательном сроке вновь прибывшему сотруднику дается возможность влиться в коллектив, а также проявить свои способности и компетенции.  При введении нового сотрудника к выполнению своих обязанностей  в АК принято применять такие методы как наставничество и обучение на рабочем месте, а также тренинги и обучающие курсы.

Пунктами 38 и 40 ФПСАД №34 регламентируется обязательность выполнения следующих требований по формированию аудиторской команды:

• оценка возможностей и уровня компетенции работников проводится до включения в состав группы;
• для каждого задания по проверке назначается руководитель из числа работников, обладающих необходимыми навыками и опытом;
• руководитель проверки подтверждает достаточность ресурсов для выполнения задания в процессе осуществления этапа планирования и несет полную ответственность за его выполнение;
• имя руководителя задания (проверки), его обязанности и статус сообщаются ключевому управленческому персоналу клиента и представителям его собственников.

Руководитель задания (проверки) обязан своевременно проверять выполнение работы, обращая внимание на вопросы, требующие профессионального суждения, трудные или спорные моменты, области значительного риска и другие важные вопросы (п.4 ФПСАД №7).

Для контроля запланированного ранее подхода к выполнению задания результаты работы оформляются документально в файле рабочих документов (РДА), принятых в организации. Процедуры проверки РДА должны быть утверждены на этапе планирования.

Полнота и адекватность заполнения рабочих документов контролируется уполномоченным подразделением контроля и качества оказываемых услуг. Это же подразделение выполняет предписываемые  п.64 ФПСАД №34 требования.

Аудиторская организация обязана серьезно  относиться к жалобам и претензиям (п.85 ФПСАД №34), как внутренним, так и внешним: рассматривать, анализировать, определять возможные недостатки системы контроля, оформлять документально корректирующие действия.

Аудиторская организация обязана обеспечить конфиденциальность, сохранность, целостность рабочих документов по законченным проверкам не менее 5 лет (п.13 ФСАД №2). После завершения задания, руководитель проверки  отвечает за упорядоченность и сохранение на сервере организации всех имеющих отношение к заданию электронных рабочих документов (включая архивную копию документов). Доступ  к файлам  рабочих документов по завершенным заданиям предоставляется только сотрудникам подразделения внутреннего контроля или отдельному лицу.

Цель оценки исполнения требований аудиторских стандартов членами СРОА согласно Федеральному стандарту аудиторской деятельности (ФСАД) 4/2010 «Принципы осуществления  внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требований к организации указанного контроля» заключается в тестировании средств внутреннего контроля для того, чтобы осуществить достоверную оценку соответствия требования аудиторских стандартов  в аудиторских компаниях [4].

Данный федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД) 4/2010 устанавливает и регламентирует принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также требования к организации такого контроля на всех уровнях [4].

Стандарты аудиторской деятельности.

Методические рекомендации по организации и осуществлению внутреннего контроля качества работы  аудиторской организации (протокол САД № 80 от 26 ноября 2009 г.) предлагают в этих условиях провести дополнительно следующие мероприятия при условии их целесообразности:

• обсуждение с уполномоченными лицами руководства Клиента и представителями собственника мер, которые АФ может предпринять в сложившихся обстоятельствах;
• обсуждение с уполномоченными лицами руководства Клиента и представителями собственника возможности отказа от выполнения задания и от продолжения сотрудничества, а также причин отказа;
• рассмотрение вопроса о соответствии сложившихся обстоятельств требованиям федеральных стандартов аудиторской деятельности или иных нормативных правовых актов Российской Федерации с сообщением причин отказа соответствующим регулирующим органам (СРО).

САД рекомендует значимые вопросы, их обсуждение, сделанные выводы с их аргументацией оформлять документально, т.е. протоколировать.

САД рекомендует использовать в качестве инструмента контроля закрепления работников за конкретными заданиями применять график (таблицу) занятости, доступный для всех сотрудников.

Членам аудиторской команды, имеющие руководящие полномочия, должны постоянно контролировать качество работы ее членов, в частности:

• понимают ли они поставленную задачу;
• имеют ли они достаточно времени на выполнение работы;
• выполняется ли работа в соответствии с запланированным подходом.

Представленный выше перечень вопросов может использоваться полностью или выборочно (п. 40 ФПСАД № 7), на усмотрение руководства аудиторской организации, которая должна утвердить их соответствующим  распоряжением.

Дополнительно руководством необходимо утвердить:

• оценочные критерии по аспектам обзорной проверки;
• методы и инструментарий ее проведения;
• состав и количество  результирующих показателей.

АФ должна непрерывно оценивать систему контроля качества, в том числе проводить периодические проверки качества отдельных завершенных заданий  («холодный обзор»).

Термин «холодный отбор» представляет собой особую процедуру по проверке и тестированию уже завершенных заданий. Суть такого отбора заключается в  объективном анализе фактически завершенных заданий, когда ведущие специалисты и/или руководство анализируют  систему контроля качества, а также процедуры системы внутреннего контроля качества (СВКК) клиента.

Уполномоченное подразделение проводит оценку отклонений, отмеченных в результате мониторинга качества, представляет соответствующий отчет, а также свои рекомендации на рассмотрение руководства аудиторской организации.

Результаты мониторинга следует учитывать при ежегодной оценке выполнения работниками аудиторской организации своих обязанностей и в процессе реализации профессионального обучения и повышения профессиональных качеств сотрудников.

Мониторинг системы контроля качества может быть организован с помощью графика документооборота внутреннего контроля качества. Необходимость и целесообразность его применения определяется АФ.

Мониторинг системы контроля качества в АФ провидится на различных уровнях, в том числе через мониторинг государственными органами деятельности СРО, в котором состоит АФ.

Рисунок 1. 2. - Уровни ответственности проведения контроля качества

Источник: составлено автором

На каждом уровне ответственности проводятся специфические процедуры, характерные для именно для конкретного уровня.

Прямой контроль осуществляется чаще всего Саморегулируемыми организациями аудиторов  по отношению к аудиторским фирмам – это контроль за соблюдением законодательства и этических требований.

Косвенный контроль осуществляют государственные органы по отношению к аудиторским фирмам – это проверка правильности и своевременности исчисления и уплаты налогов, а также за соблюдением законодательства.

Предварительный контроль проводит ведущий аудитор аудиторской команды до того момента, пока не составлена программа и план аудита.

Последующий контроль, как правило, осуществляет СРОА по отношению к АФ по итогам выдачи мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Исходя из содержания положений ФСАД 4/2010, можно выделить основные принципы осуществления внешнего контроля качества (ВККР) Саморегулируемых организаций аудиторов  и аудиторов, входящих в их состав:

• объектом ВККР являются все аудиторы и организации аудиторов;
• ВККР должен осуществляться в отношении всех объектов;
• внутренний контроль качества должен быть независим во всех существенных отношения;
• ВККР должен быть максимально обеспечен всеми необходимыми ресурсами;
• контролеры, лица, осуществляющие ВККР должны в должной степени обладать профессионализмом и всеми необходимыми компетенциями;
• внешняя проверка качества должна быть прозрачной;
• обязательное составление отчета о результатах  и состоянии ВККР с рекомендациями;
• результаты ВККР должны быть публичными и доступными;
• устранение проверяемым объектом всех замечаний и нарушений в ходе осуществления ВККР;
• обязательная подотчетность субъектом, осуществляющим ВККР, Совету по аудиторской деятельности.

Под профессиональной независимостью  субъекта, проводящего ВККР (контролера) обычно подразумевается:

• отсутствие родственных или семейных отношений  объекта ВККР с контролером;
• контролер не должен быть собственником, учредителем, партнером  проверяемой компании;
• контролер и  объект контроля не должны быть связанными финансовыми взаимоотношениями.

Согласно этим регламентирующим документам СРОА формируют свои модели практик контроля за исполнением АФ требований профессиональных стандартов. Опыт организации этой работы в СРОА будет подробно рассмотрен в следующей главе.

Организация и функционирование системы контроля качества аудита в аудиторской организации является ключевым элементом обеспечения качества аудита, потому что именно контроль является эффективным средством достижения намеченных целей, а также способствует правильному использованию ресурсов при проведении аудиторской деятельности и оказанию услуг высокого качества.

Список литературы

1. Федеральный закон от 28 декабря 2008 г. № 307-ФЗ  «Об аудиторской деятельности» [Текст]/ [Электронный ресурс]//, -режим доступа- http://base.garant.ru/12164283/ .

2. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», [Текст]/ [Электронный ресурс] //, http://base.garant.ru/   - дата обращения 07.12.2014.

3. Федеральный Закон Российской Федерации от 01.07.2010 № 136-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный Закон «Об аудиторской деятельности» [Текст]/ [Электронный ресурс]// http://www.consultant.ru/popular/auditor/?utm_campaign=lawdoc_dynamic&utm_source=google.adwords&utm_medium=cpc&utm_content=1&gclid=COidr9egqbcCFTN2cAodFxUAkw»

4. ФСАД, [Текст]/ [Электронный ресурс] //, режим доступа - http://www.auditor-sro.org/files/help_AAS/standards/Perechen_fsad/Perechen_standartov_27012012.pdf

5. САД, [Текст]/ [Электронный ресурс] //, режим доступа - http://www.minfin.ru/ru/perfomance/audit/standarts/standarts_audit/

6. Аудит: теория и практика: учебник для студентов, обучающихся по специальности 08019 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» [Текст]/О.А. Воропаева, Ф.В. Голубев [и др.] под ред. профессора В.С. Карагода (Гриф УМО)// М.: Юрайт. - 2014. – 666с.

7. Бычкова, С.М., Итыгилова Е.Ю. Контроль качества в аудите. Электрон. журнал. [Текст]/ [Электронный ресурс]//: - 2008. - Режим доступа: http://lib.rus.ec/b/216994/read

8. Лариончикова В.Н. Аудит. Первые шаги к проверке [Текст] / В.Н. Лариончикова // IХ Межд. науч.-практ. конф. – Аудит, налоги и бухгалтерский учет [Материалы]. – Пенза. – 2010.  (0,24 п.л.). - С 27-31. - УДК: 657.6.

9. Кондрашова, Н.Г. Институциональный подход к обеспечению и контролю качества аудита на уровне аудиторской организации [Текст]/Н.Г. Кондрашова//-Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук-Москва,2014 г. – 151 с.

10. Голубева, Н.А. Аудит как инструмент диагностики деятельности социально ответственной корпорации [Текст] / Н.А. Голубева //V Всероссийская научно-практич. конференц. - Аудит, налоги и бухгалтерский учет в Российской Федерации: основы, теория и практика [Материалы] – Пенза. – 2006. С 112-115. ISBN 5-8356-0496-3.