Ибраева Ж.О., магистрантка группы Уа-21НП

Карагандинский экономический университет Казпотребсоюза, Республика Казахстан

Калькуляция себестоимости продукции (работ, услуг) по полным (абзорпшн-костинг) и переменным (директ-костинг) издержкам: сравнение и аргументы

Все группировки затрат предназначены для принятия каких-либо решений, но многообразие производственных ситуаций не может быть полностью унифицировано, поэтому на каждом предприятии система калькулирования себестоимости разрабатывается с учетом специфики деятельности и удовлетворения запросов менеджеров. Однако теорией и практикой выработаны общие подходы к организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции [3, с.39].

В зарубежной практике учета, как альтернатива существующим традиционным системам калькуляции себестоимости, с позиций порядка включения затрат в себестоимость продукции, все методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции можно разделить на два вида:

• калькуляция себестоимости продукции с полным распределением затрат (далее – абзорпшн-костинг);
• калькуляция себестоимости продукции по переменным издержкам (далее – директ-костинг).

Абзорпшн-костинг – это способ калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с включением полностью всех производственных затрат как переменных, так и постоянных.

Абзорпшн-костинг основан на следующих принципах:

• в состав себестоимости продукции включаются не только переменные затраты (материалы и трудозатраты), но и вся сумма накладных расходов (постоянных и переменных);
• непроизводственные затраты не распределяются на готовую продукцию, а относятся на расходы периода (счет прибылей и убытков) и исключаются из оценки запасов;
• применение этой оценки запасов для внешней отчетности [4, с.105].

При этой альтернативной системе оценки стоимости запасов на продукты распределяются только переменные издержки производства. Постоянные издержки производства не распределяются на продукты, а рассматриваются как расходы периода и относятся непосредственно на счет прибылей и убытков. В системах калькуляции себестоимости как с полным распределением затрат, так и по переменным издержкам непроизводственные расходы учитываются как затраты отчетного периода.

Основное различие этих систем заключается в том, что в одном случае постоянные производственные накладные расходы считаются затратами отчетного периода, в другом они включаются в себестоимость выпускаемой продукции. Различие учета постоянных производственных накладных расходов при системах калькуляции себестоимости с полным распределением затрат и по переменным издержкам показано на рисунке 16 [1, с.230].

Современная система директ-костинг предлагает два варианта учета:

б) развитой директ-костинг, при котором в себестоимость включаются и прямые переменные и косвенные переменные расходы.

Использование системы калькуляции затрат по переменным издержкам для определения себестоимости запасов при составлении отчетной документации для внешних пользователей находит как своих сторонников, так и противников.

Одним из важнейших требований отчетов для внешних пользователей является их последовательность. Будет неправильным, если компании из года в год станут менять методы оценивания себестоимости запасов. Трудно будет сравнивать деятельность компаний между собой и тогда, когда одни из них оценивают свои запасы калькуляции по системе с полным распределением затрат, а другие — по переменным издержкам. Более того, внешние пользователи отчетной документации должны быть уверены, что опубликованные финансовые отчеты подготовлены в соответствии со стандартами бухгалтерской практики. Следовательно, существуют веские основания для принятия одного из методов оценивания себестоимости запасов для внешних пользователей. МСФО (IAS) 2 «Запасы» говорит, чтобы сопоставить затраты и поступления, себестоимость запасов и незавершенного производства должна включать те расходы, которые были понесены при нормальной организации бизнеса в ходе доставки продуктов или услуг до места их текущего пребывания и состояния, в котором они в настоящее время находятся. Сюда должны также включаться все производственные накладные расходы, имеющие отношение к этим продуктам или услугам, даже если они накапливаются на временной основе [2].

Таким образом, данный стандарт требует от компаний использовать для отчетной документации для внешних пользователей системы калькуляции с полным распределением затрат и трактовать непроизводственные издержки как расходы период. Следовательно МСФО (IAS) 2 «Запасы» запрещает использовать директ-костинг для целей внешней отчетности.

Несмотря на то, что для внешней отчетности требуются абзорпшн-костинг, дебаты о преимуществах двух систем калькуляции себестоимости до сих пор не прекращаются, особенно в отношении отчетов для внутреннего пользования. Менеджерам, как правило, требуются отчеты о прибыли, которые готовятся раз в месяц или квартал, и, кроме того, они часто хотят иметь отдельные отчеты о прибыли для каждой основной группы продукции или сегмента своего бизнеса. Эта информация особенно полезна при оценивании результативности работы менеджеров подразделений. Поэтому менеджеры должны решить, какая из двух альтернативных систем калькуляции предоставляет им более полезную информацию в отношении оценивания экономических и управленческих параметров различных сегментов бизнеса.

Но прежде чем выдвигать аргументы за или против той или иной альтернативной системы, рассмотрим простой пример использования этих методов. Большинство компаний выпускает множество видов продукции и поэтому не применяет единой общезаводской ставки накладных расходов. Вместо этого в таких компаниях выделяется множество центров издержек, каждый из которых имеет собственную базу распределения. Тем не менее, те же самые общие принципы применяются как к простым, так и сложным условиям выпуска продукции с точки зрения влияния на измерение прибыли и оценивания себестоимости запасов при помощи выбранной системы калькуляции [6, с.232].

Научно обоснованное разделение производственных затрат на переменные и постоянные дает возможность:

а) сопоставить темпы роста отдельных затрат с темпами роста валовой продукции;

б) определить изменение производственных затрат по отношению к объему производства и использованию предприятием своих производственных мощностей, материальных, трудовых и других ресурсов;

в) определить экономическую целесообразность выпуска;

г) обосновать решение о необходимости внедрения новой технологии и техники в процессе производства.

Директ-костинг имеет следующие отличительные особенности:

• калькулирование себестоимости при ограниченных затратах;
• многостадийность (многоступенчатость) составления отчета о доходах.

Примерный многоступенчатый отчет о доходах и расходах представлен в таблице 1 [2, с.149].

Таблица 1

Формирование прибыли

Цель использования директ-костинг заключается в том, чтобы уменьшить долю постоянных накладных расходов в маржинальном доходе, поэтому директ-костинг оказывает существенное влияние на формирование конкурентоспособной цены продукции на основе снижения, в первую очередь, постоянных накладных расходов за счет использования всех факторов повышения рентабельности производимой продукции [9, с.77].

Абзорпшн-костинг имеет следующие характеристики:

• в состав себестоимости продукции включаются не только переменные затраты (материалы и трудозатраты), но и вся сумма накладных расходов (постоянных и переменных);
• непроизводственные затраты не распределяются на готовую продукцию, а относятся на расходы периода (счет прибылей и убытков) и исключаются из оценки запасов;
• применение этой оценки запасов для внешней отчетности.

Директ-костингу присущи следующие характеристики:

• в себестоимость единицы готовой продукции и в оценку запасов включаются только переменные затраты;
• постоянные издержки не распределяются на продукты, а рассматриваются как расходы периода (относятся на счет прибылей и убытков);
• непроизводственные расходы относятся на расходы периода.

Рассмотрим пример использованием методов: абзорпшн-костинг и директ-костинг.

Японская компания Каваниши Генжи Корпорейшн (Kavanishi Genjy Corp.) производит один вид готовой продукции и представляет данные за 6 месяцев:

• цена реализации единицы продукции – 100 у.е.
• переменные издержки на единицу продукции – 50 у.е.
• постоянные издержки на каждый месяц – 4500 у.е.

Обычная производительность оценивается в 150 единиц готовой продукции в месяц, а объем производства и реализации за каждый месяц рассчитывается следующем образом (Таблица 2):

Таблица 2

Данные по произведенным и реализованным продукциям.

у.е.

Дополнительная информация:

а) На начало первого месяца запасов не было

б) Фактические постоянные накладные расходы – 4500 у.е.

в) Непроизводственные накладные расходы (постоянные)– 1000 у.е.

Решим задачу с помощью абзорпшн-костинг

а) Определяем производственную себестоимость 1 единицы продукции: в системе директ-костинг = 50 у.е., в системе абзорпшн-костинг = 50 + 4500 ÷ 150 = 50 + 30 = 80 у.е.

б) Составляем отчет о доходах и расходах (абзорпшн-костинг) (Таблица 3):

Таблица 3

Отчет о доходах и расходах по абзорпшн-костинг

у.е.

Порядок определения данных для заполнения таблицы.

Расчеты для I месяца:

а) Остатки запасов на начало I месяца отсутствует по условию задания

б) Себестоимость произведенной продукции равна количеству единиц произведенной продукции, умноженной на производственную себестоимость 1 единицы продукции = 150 × 80 = 12000 у.е.

в) Запасы на конец периода отсутствуют, так как все единицы произведенной продукции в I месяце (150) были реализованы.

г) Себестоимость реализованной продукции равна производственным расходам (12000 у.е.), так как запасов на начало и конец месяца не было.

д) Корректировка накладных расходов отсутствует, потому что количество произведенной продукции (150 ед.) совпадает с нормальной производительностью (150), следовательно, в себестоимости произведенной продукции (12000 у.е.) находится запланированная сумма постоянных накладных расходов.

е) Себестоимость реализованной продукции после корректировки равна себестоимости реализованной продукции до корректировки (12000 у.е.).

ж) Доход от реализации равен количеству реализованной продукции, умноженной на цену реализации единицы продукции = 150 × 100= 15000 у.е.

з) Валовая прибыль равна разнице между доходом от реализации и себестоимостью реализованной продукции = 15000 - 12000 = 3000 у.е.

и) Непроизводственные расходы за каждый месяц по условию задания являются постоянными и равны 1000 у.е.

к) Операционная прибыль равна разнице между валовой прибылью и непроизводственными расходами =3000 - 1000 = 2000 у.е.

Таким образом, при определении себестоимости продукции с полным распределением затрат учитываются все переменные (материалы, трудозатраты, переменные накладные расходы) и постоянные накладные расходы.

Расчеты для II месяца:

а) Остатков запасов на начало месяца нет, так как вся продукция, произведенная в прошлом месяце, реализована.

б) Производственные расходы равны 12000 у.е., так же как и в прошлом месяце.

в) Из 150 единиц произведенной продукции реализовано 120 единиц, 30 единиц составляют запасы на конец месяца, себестоимость которых равно 2400 у.е. (30 × 80).

г) Себестоимость реализованной продукции до корректировки равна 9600 у.е. (12000 - 2400).

д) Корректировка накладных расходов отсутствует, т.к. во II месяце произведено обычное количество продукции (150 ед.)

е) Себестоимость реализованной продукции после корректировки равна себестоимости реализованной продукции до корректировки (9600 у.е.).

ж) Доход от реализации = 120 × 100 = 12000 у.е.

з) Валовая прибыль = 12000 - 9600 = 2400 у.е.

и) Непроизводственные расходы составляют 1000 у.е. по условию задания.

к) Операционная прибыль = 2400 – 1000 = 1400 у.е.

С небольшими вариациями определяется себестоимость произведенной и реализованной продукции и прибыль по III и IV месяцам.

В V месяце имеются значительные расхождения между количеством произведенной (170 ед.) и реализованной (140 ед.) продукции. Это вызывает необходимость корректировки суммы постоянных накладных расходов, включаемых в себестоимость реализованной продукции. В V месяце произведено 170 ед., в себестоимость продукции накладные расходы включены в сумме 5100 у.е. (170 × 30), фактическая сумма накладных расходов составила 4500 у.е. Следовательно, постоянные накладные расходы в сумме 600 у.е. (5100 - 4500) излишне включены в себестоимость реализованной продукции, ее следует исключить как излишки распределения постоянных накладных расходов.

В VI месяце реализовано продукции больше, чем произведено в этом периоде, следовательно, необходимо отразить недостаток возмещения накладных расходов 300 у.е., которые определяются следующим образом: сумма постоянных накладных расходов, включенная в себестоимость продукции 4200 у.е. (140 × 30), фактические постоянные расходы 4500 у.е., следует досписать в себестоимость продукции 300 у.е. (4500 - 4200).

Сторонники применения себестоимости с полным распределением затрат считают, что производство продукции невозможно, если нет постоянных накладных затрат, поэтому они должны быть отнесены на себестоимость единицы продукции и включены в оценку запасов.

Решим задачу с помощью директ-костинг.

Рассчитаем себестоимость произведенной и реализованной продукции и прибыль на основании исходных данных предыдущего задания и рассчитанной производственной себестоимости 1 единицы продукции (Таблица 4) [8, с.234].

Таблица 4

Отчет о доходах и расходах по директ-костинг

у.е.

Расчет себестоимости продукции по директ-костинг I месяца производится в следующем порядке:

а) Запасов готовой продукции на начало I месяца нет по условию задания.

б) Себестоимость произведенной продукции определяются только с учетом переменных затрат и составляют 7500 у.е. (150 × 50).

в) Запасов на конец периода нет, так как все количество производственной продукции (150 единиц) реализовано.

г) Себестоимость реализованной продукции равна себестоимости произведенной продукции – 7500 у.е.

д) Переменных непроизводственных расходов нет по условию задачи.

е) Себестоимость реализованной продукции по совокупным переменным расходам составляют 12000 у.е. (7500 + 4500).

ж) Стоимость реализованной продукции составляет 15000 у.е. (150 × 100).

з) Валовая прибыль равна 3000 у.е. (15000 – 12000).

и) Непроизводственные расходы 1000 у.е. – по условию задания.

к) Чистая прибыль в I месяце составила 2000 у.е..

Расчеты для остальных месяцев аналогичны сделанным.

Прибыль в системе абзорпшн-костинг отличается от прибыли директ-костинг на величину постоянных производственных накладных расходов.

Сравним операционную прибыль в абзорпшн-костинг и в директ-костинг. Для этого составим таблицу 5.

Таблица 5

Сравнение операционной прибыли в абзорпшн-костинг и в директ-костинг

у.е.

Сравнение данных таблиц, заполненных при рассмотрении вопросов темы, показывает, что в расчетах прибыли есть следующие различия:

сумма прибыли на основе данных о полном распределении затрат и по переменным издержкам одинакова для I и IV месяцев.

В эти месяцы объем производства равен объему реализации, запасы не увеличиваются и не уменьшаются, что и привело к равенству сумм прибыли независимо от используемого метода калькуляции себестоимости.

во II и V неделях прибыль, рассчитанная с полным распределением затрат, выше, чем рассчитанная по данным о переменных издержках.

Когда объем производства превышает объем реализации, использование калькуляции себестоимости с полным распределением затрат приведет к большей величине прибыли, чем использование альтернативной системы калькуляции.

в III и VI месяцах прибыль, рассчитанная по переменным издержкам, выше, чем рассчитанная с полным распределением затрат. Это возникает, если объем продаж превышает объем производства [8, с.233].

Калькуляция себестоимости по переменным издержкам обеспечивает более полезную для принятия решений информацию, так как она предполагает анализ переменных и постоянных компонентов затрат. Эта система калькуляции избавляет прибыль от влияния изменений запасов и позволяет избежать капитализации постоянных накладных расходов в неликвидных запасах.

Как отмечалось выше, в международной практике применяются 2 вида калькуляции себестоимости по переменным издержкам: простой директ-костинг и развитой директ-костинг.

Практическое применение простого директ-костинга было построено на аксиоме: каждое изделие, каждый центр ответственности вносят свой вклад в результат деятельности предприятия, но только предприятие как юридическое лицо может получить прибыль или понести убыток. Таким образом, не определяется результат по видам изделий и центрам ответственности, исчисляется общий маржинальный доход, за счет которого списываются постоянные накладные расходы. По мере внедрения простого директ-костинга выяснилось, что некоторые специфические постоянные накладные расходы могут быть отнесены без предварительного распределения на соответствующие виды продукции, их группы, центры ответственности, т.е. концепция юридического лица постепенно менялась, и возникло понятие «полумаржи» как разницы маржи и соответствующей суммы постоянных накладных расходов. Понятие полумаржи приближается к понятию финансового результата. Возникает развитой директ-костинг. Особенностями развитого директ-костинга является то, что модель «затраты - выпуск» стала действовать не только в центрах ответственности на самом предприятии, но за его пределами, что вызвало необходимость определения финансовых результатов по сегментам деятельности.

Развитой директ-костинг усиливает контроль в производстве, так как обеспечивает получение информации о результатах деятельности каждого подразделения предприятия, а для этого необходимо точно определить, за что несет ответственность каждое подразделение. Чтобы решить эту проблему, нужно было избежать условного распределения общих расходов.

Внедрение развитого директ-костинга привело к отражению в учете нескольких видов марж (разница между ценой реализации и переменными расходами) и полумарж (разница между маржой и несколькими видами постоянных затрат).

Список использованной литературы

1 Друри К. Управленческий и производственный учет. Москва: ЮНИТИ, 2003. – С.1072

2 Международный стандарт финансовой отчетности (International Accounting Standards) 2 «Запасы» (с изменениями и дополнениями)

3 Попова Л.А.Финансовый учет хозяйствующих субъектов. Караганда: КарГТУ, 2009. – С.400

4 Разливаева Л.В. Управленческий учет. Караганда: КЭУ, 2007. – С.213

5 Шеремет А.Д. Управленческий учет. Москва: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. – С.512

6 Хорнгрен Ч., Фостер Д. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. Москва: Прентис Холл 2003. – С.412

7 Журнал «Бухучет на практике» №11, ноябрь 2010 года; специалисты компании ТОО «Э.С.Т. аудит»

8 Друри К. Управленческий и производственный учет. Вводный курс. Москва: ЮНИТИ, 2012. – С.735

9 Алданиязов К.Н. Управленческий учет и анализ. Алматы: Нур-пресс, 2008. – С.368

10. Маскелл Б., Баггали Б. Практика бережливого учёта: управленческий, финансовый учёт и система отчётности на бережливых предприятиях. Москва: Лана, 2010. – 384стр.