д.э.н., проф. Блинова У.Ю.

д.э.н., проф. Рожкова Н.К.

Данная статья посвящена проблематике учета производства готовой продукции, выпускаемой на давальческой основе, которая всегда вызывала и вызывает вопросы, как у давальца, так и у переработчика. Актуальность выбранной темы обусловлена, прежде всего, тем фактом, что учет производства готовой продукции, выпускаемой на давальческой основе, не просто малоизученная теоретическая тема, но проблема, вызывающая немало вопросов у обеих сторон на практике.

При документальном оформлении операций встает такой вопрос, какими именно первичными документами необходимо оформлять операции относительно движения материалов для переработки и готовой продукции, выпущенной переработчиком, так как материал не может переходить в собственность к переработчику, а готовая продукция, выпускаемая давальцем, на праве собственности принадлежит иному лицу, – переработчику. На практике отгрузка продукции со склада переработчика очень часто осуществляется именно покупателю давальца, вызывая тем самым массу вопросов, требующих детального изучения.

Для того чтобы на практике при учете производства готовой продукции, выпускаемой на давальческой основе, не возникало проблем и недопонимания, должен быть строго соблюдающийся порядок документального оформления таких операций. Получение материалов в переработку от давальца на законодательном уровне рекомендовано оформлять приходным ордером унифицированной формы № М-4 [3]. Оформление этого документа предусмотрено п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, во всех случаев поступления в организацию как материалов, так и тары. Однако, п. 159 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов предусматривается, что на забалансовый учет материалы принимаются на основании первичных документов, предусмотренных пунктами 44 – 54 [2]. Кроме того с целью обеспечения обособленного учета материалов, полученных на давальческих началах, от собственных целесообразным было бы сделать отметку на приходном ордере.

Согласно п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, вместо приходного ордера приемка и оприходование материалов могут оформляться проставлением на документе поставщика штампов, в оттиске которых содержатся такие же реквизиты, что и в приходном ордере. Такой штамп можно приравнять к приходному ордеру.

В п. 100 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов отпуск материалов в производство необходимо оформлять лимитно-заборной картой унифицированной формы № М-8 или требованием-накладной унифицированной формы № М-11. Отпуск в переработку «давальческих» материалов целесообразно оформлять  аналогично отпуску собственных материалов. Однако п. 155 - 159 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, регулирующие порядок учета материальных ценностей, не принадлежащих организации, не содержат ссылку на применение п. 100 Методических указаний относительно порядка документального оформления отпуска «давальческих» материалов в производство [2].

Выпуск готовой продукции из переработки и оприходовании на склад переработчика можно оформлять накладной на передачу готовой продукции в места хранения унифицированной формы № МХ-18.

Для учета движения материальных ценностей, не принадлежащих организации, материально ответственными лицами предусмотрена унифицированная форма № МХ-20 «Отчет о движении товарно-материальных ценностей в местах хранения». Данная форма применяется для учета как поступивших для переработки материалов и полуфабрикатов, так и готовой продукции, полученной из переработки.

В целях обеспечения достоверности документального подтверждения давальцем расходов при расчете налога на прибыль, целесообразно оформлять документ унифицированной формы № М-15. При перевозке продукции со склада переработчика на склад давальца, осуществляемой автомобильным транспортом, необходимо оформление товарно-транспортной накладной унифицированной формы № 1-Т. При этом если продукцию отгружают непосредственно со склада переработчика на склад давальца, этот документ вполне может заменить накладную на отпуск материалов на сторону унифицированной формы № М-15.

Получение материалов из переработки в том случае, если данные материалы будут подвергаться дальнейшей обработке у давальца, оформляется приходным ордером унифицированной формы № М-4. В случае, когда давалец от переработчика получает готовую продукцию, которая не будет подвергаться дальнейшей переработке, прием готовой продукции необходимо оформлять накладной произвольной формы, согласованной сторонами. Кроме того в качестве такой формы накладной возможно применение накладной на передачу готовой продукции в места хранения унифицированной формы № МХ-18.

Согласно пункта 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов учет материалов, принятых в переработку, должен вестись переработчиком на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку». Однако ни в плане счетов, ни в методических указаниях не определен порядок применения синтетического учета готовой продукции, изготовленной переработчиком на давальческой основе. Готовую продукцию можно учитывать на счете 003, однако наиболее верно на наш взгляд, учитывать стоимость такой продукции на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», поскольку это соответствует условиям ответственного хранения, предусмотренным гл. 47 Гражданского кодекса [1].

Порядок аналитического учета расходов на переработку необходимо предусмотреть в учетной политике переработчика. При этом на практике часто значительная проблема заключается именно в оценке материалов, которые получены для переработки, и готовой продукции, принадлежащей давальцу, учитываемых на забалансовых счетах.

Нормы Гражданского кодекса не содержат обязательного условия об указании в договоре подряда стоимости передаваемых заказчиком материалов. Однако законом «О бухгалтерском учете» предусматривает отражение в первичных документах измерителей хозяйственных операций в натуральном и денежном выражении, что также предполагает указание в накладной давальца стоимости передаваемых материалов. Инструкция по применению Плана счетов предусматривает оценку данных материальных ценностей по ценам, предусмотренным в договорах и документах на передачу на ответственное хранение: сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 «Материалы, принятые в переработку» по ценам, предусмотренным в договорах. Товарно-материальные ценности учитываются на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах или в счетах платежных требований [5].

Таким образом, учитывая все требования нормативных документов по бухгалтерскому учету, при отсутствии указания в договорах или документах на передачу материалов давальцем переработчику стоимости этих материалов у переработчика возникают сложности с оценкой таких материальных ценностей. В такой ситуации конкретный обоснованный порядок оценки переработчик может выбрать лишь самостоятельно и отразить его в учетной политике.

Таким образом, применяемый порядок оценки готовой продукции переработчиком при отсутствии прямого указания в договорах необходимо предусмотреть в учетной политике переработчика.

Вместе с тем, необходимо отметить, что разная оценка передаваемых в переработку материалов и полуфабрикатов у давальца и переработчика вызывает затруднения в оформлении первичных документов между сторонами. В целях обеспечения правильного оформления первичных документов и формирования бухгалтерских записей, а также во избежание разногласий между сторонами целесообразно согласовывать данную стоимость и при значительных количестве и суммах таких операций по передаче материальных ценностей в переработку возникает необходимость организации учета материалов, как у переработчика, так и у давальца так, чтобы обеспечить эту одинаковую оценку [4]. Наиболее верной, с нашей точки зрения, выступает оценка средней стоимости материалов путем скользящей оценки

В соответствии с п. 80 Методических указаний по учету материально-производственных  запасов разрешается в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения материалов применять учетные цены.

Если в дальнейшую переработку переработчику передается полуфабрикат, уже подвергшийся частичной обработке у давальца, целесообразно организовать обособленный их учет. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов обособленный учет полуфабрикатов следует организовать на счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства» [5].

Если давальцу затруднительно определять фактическую себестоимость полуфабрикатов к моменту передачи их переработчику, возможна их оценка по плановой (учетной) стоимости с последующей (после получения из переработки) корректировкой себестоимости готовой продукции на разницу между фактической и учетной стоимостью.

Литература:

1. Гражданский Кодекс РФ

2. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Приказ Минфина РФ от 28.12.2-001 № 119н

3. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения. Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 № 66

4. Агафонова, М.Н. Материально-производственные запасы / М.Н. Агафонова // Налоговый вестник. - 2011. - N 2. - С. 83

5. Пантелеева, И. Актуальные проблемы учета готовой продукции, производимой на давальческой основе / И. Пантелеева, С. Умутбаева // Клуб главных бухгалтеров. - 2010. - N 6. - С. 33.