Лукьянова О., магистрант

Теоретические аспекты нормативного метода учета затрат

В данной статье рассмотрены теоретические основы применения нормативного метода учета производственных затрат на предприятии. Автором проведено сравнение нормативного метода с американским методом учета затрат «стандарт-кост», определены основные цели и выделены этапы применения нормативного метода.

Нормативный метод был создан московской школой учета во главе с Э.Э. Фельдгаузеном в конце XIX в. назывался он «Нормальная фабрично-заводская отчетность». Впервые указанный метод был применен на одной из текстильных фабрик в 1889 г. Фельдгаузен пользовался термином «нормальная отчетность». Сущность его подхода сводилась к тому, что на все затраты один раз в десятилетие заранее определяются нормы и утверждаются особым советом или комиссией экспертов. Далее в учете регистрируются отклонения от этих норм, причем все отклонения показываются как прибыли и убытки. Общий расчет выполняется один раз в месяц. Предложения Фельдгаузена не получили признания со стороны современников. Главной критикой явились нормативы, при этом утверждалось, что отклонения типичны, поэтому учет их становится более трудоемким и более сложным, чем прямой учет затрат.

Позже экономист А.П. Рудановский говорил о необходимости исчисления двух себестоимостей: по фактическим затратам и нормативным затратам. В конце 20-х гг. под влиянием идей Рудановского начинает развиваться нормативный учет, внедрение которого связывают с именами Е.Г. Либермана и М.Х. Жебрака. В основу норм они предлагали заложить максимально допустимые расходы. Теоретически нормативы вводятся для того, чтобы учитывать и документировать не все текущие фактические затраты, а только отклонения от них. Поэтому М.Х. Жебрак предлагал при нормативном учете составлять документы только на выявленные отклонения. Однако очень скоро получил всеобщее признание взгляд о том, что в документах должны фиксироваться все фактические производственные расходы. Ученый внес свою лепту в развитие нормативного метода. В 1934 г. он предложил разделить учет производства на три счета: плановых затрат на производство, отклонений от плановых норм и изменений утвержденных норм и расценок [1].

В настоящее время нормативный метод учета затрат на производство представляет собой совокупность процедур по планированию, нормированию, отпуску материалов в производство, составлению внутренней отчетности, калькулированию себестоимости продукции, осуществлению экономического анализа и контроля на основе норм затрат.

Действенность нормативного метода проявляется в том, что он предполагает своевременное вмешательство в формирование производственных затрат, строгое соблюдение технико-технологической и производственной дисциплины. Данный метод выступает активным средством ресурсосбережения и дает возможность выявить как внешние, так и внутрипроизводственные резервы снижения затрат. Это метод повседневного текущего контроля и выявления новых резервов экономии, выполняющий роль метода снижения себестоимости продукции и повышения рентабельности производства [2].

В таблице 1 проведен сравнительный анализ нормативного метода учета затрат и американской системы учета «стандарт кост».

Таблица 1. Сравнительная характеристика отечественного нормативного метода и американского «стандарт - кост»

Область сравнения	«Стандарт-кост»
1	2	3
Общее: 1. в основу систем положены нормативы (стандарты); 3. систематически обобщаются и анализируются возникающие отклонения Различия:
Цель учета	Выявление отклонений от норм в процессе расходования средств	Бухгалтерское отражение отклонений на специальных счетах с подразделением по факторам
Базовое уравнение, описывающее содержание учетной системы	Сф= Сн±Ин±∆н, где Сн – нормативная себестоимость продукции; Ин – изменения действующих норм; ∆н – отклонения от действующих норм	с = Сф – Сст, где ∆с – отклонения от стандарта; Сф – фактическая себестоимость; Сст – стандартная себестоимость
Степень охвата производственных параметров нормированием	Нормирование прямых затрат. Распределение косвенных расходов между объектами калькулирования индексным методом	Разработка стандартов для всех затратных и доходных показателей производства
Учет изменений норм	Ведется в разрезе причин и инициаторов	Текущий учет изменений норм не ведется
Учет отклонений от норм прямых расходов	Отклонения документируются и включаются в фактическую себестоимость объектов калькулирования пропорционально их нормативной себестоимости	Отклонения документируются и относятся на виновных лиц и финансовые результаты
Учет отклонений от норм косвенных расходов	Косвенные расходы в сумме фактических затрат распределяются между объектами калькулирования индексным методом	Косвенные расходы относятся на себестоимость в пределах норм, отклонения выявляются с учетом объема производства и относятся на результаты финансовой деятельности
Степень регламентации	Регламентирован, разработаны общие и отраслевые стандарты и нормы	Нерегламентирован, не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров
Калькулирование фактической себестоимости на выходе системы	Характерно	Не характерно
Использование бухгалтерских счетов для учета отклонений по видам и причинам отклонений	Не характерно	Характерно
Выявление отклонений через механизм сигнального документирования	Характерно	Не характерно

Нормативный метод учета фактических затрат основан на предварительном расчете норм расхода на изделие, вид работ (услуг) или место издержек по всем или важнейшим слагаемым себестоимости. Нормы прямых затрат разрабатываются на детали, узлы, полуфабрикаты, изделия, технологические операции обработки или переработки. По расходам на обслуживание производства, управление и сбыт составляют бюджетные нормативные сметы. Общая сумма фактических затрат на выпуск продукции и на единицу каждого ее вида определяется как алгебраическая сумма затрат по нормам и отклонений от норм.

Нормативный метод учета фактических затрат позволяет оперативно контролировать их величину, не дожидаясь окончания месяца, квартала, года, выявлять отклонения от норм и нормативов, своевременно принимать меры по предотвращению удорожаний, перерасходов, ликвидации причин, их вызвавших. Общая сумма затрат на производство и себестоимость единицы измерения объема продукции, работ, услуг определяются точнее, поскольку подавляющая часть издержек рассчитывается на базе дифференцированных, индивидуальных для каждого изделия и вида работ норм, а отклонения обычно составляют незначительную величину.

Следовательно, можно выделить следующие основные цели нормативного учета затрат:

1. Контроль исполнения плановой себестоимости и учет отклонений позволяет вести оперативный анализ причин отклонений с выходом на оперативное управление затратами.

2. Калькулирование полной себестоимости.

3. Подготовка налоговой, финансовой отчетности по данным производственного учета.

Главная проблема, связанная с разработкой нормативов для составления нормативной калькуляции, состоит в определении типа разрабатываемых нормативов. В международной практике используются четыре основных типа нормативов, которые показаны на рисунке 1.

Рисунок 1. Типы нормативов

Остановимся на каждом из них отдельно.

Базовые нормативы относятся к долговременным и служат индикаторами долговременных тенденций состава затрат соответствующей им технологии производства. В силу этого при изменении технологии производства, уровня цен и т.п. данные нормативы не могут служить для контроля за текущими затратами и ситуацией в области издержек производства, так как они не отражают реальной стоимости в конкретный момент времени. На практике базовые нормативы используются достаточно редко.

Идеальные нормативы могут использоваться при наличии таких условий, как: отсутствие перерасхода материалов и других запасов; отсутствие непроизводительного труда; отсутствие аварий, порчи и других причин простоев оборудования; отсутствие простоев в производственном процессе. Все перечисленные условия относятся к категории нереальных, а потому идеальные нормативы практически мало используются в производстве.

Достижимые нормативы представляют собой нормативы, отражающие затраты, которые должны быть сформированы при эффективной организации производства, но при использовании факторов, оказывающих влияние на выпуск продукции (работ, услуг). Эти нормативы достаточно широко распространены на практике, так как в самих нормативах заложены корректировки на допустимый перерасход материалов, на допустимые потери времени на обработку продукции, на допустимый выход из строя оборудования и т.п. Практическое использование подобных нормативов создает базу для измерения отклонений, возникающих в ходе производства. Иными словами, достижимые нормативы представляют собой тот уровень нормативных затрат, который должен быть достигнут.

Текущие нормативы представляют собой временно действующие нормативы, которые действуют в ситуациях, когда обычные достижимые нормативы не могут быть реализованы в силу отклонений в ходе производственного процесса. Например, в силу неисправности оборудование временно, до устранения неисправности, работает ниже уровня обычной производительности [3].

Исходя из вышесказанного, нормативы время от времени требуют пересмотра и обновления. С точки зрения управления нормативами их желательно обновлять в следующих случаях:

при изменениях в спецификации продукции или при изменении технологии производства;

при величине отклонений от нормативов, достигающей значений, сопоставимых с нормативами.

В практике работы предприятий процесс разработки нормативов осуществляют руководители, которые в рамках своих структурных подразделений должны разрабатывать уровень ожидаемой эффективности, определяемый уровнем нормативных затрат. Нормативные затраты сравниваются с реальными затратами. При этом управляющий анализирует расхождение с точки зрения их причин и ответственных лиц. При положительных расхождениях выявляется экономия, при отрицательных — перерасход. Другими словами, осуществляется управление методом исключения, т.е. наиболее существенные отклонения в интересах управления анализируются на предмет их минимизации.

Применение нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости на горнодобывающем предприятии подразумевает соблюдение определенной последовательности бухгалтерских действий:

1) на основе действующих норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция по продукции;

2) в течение определенного периода (месяца) нормативная себестоимость корректируется с учетом изменений;

3) возникшие в течение месяца изменения и отклонения от нормативной себестоимости учитываются отдельно;

4) определяются причины возникших отклонений;

5) на основании фактических расходов определяется фактическая себестоимость продукции.

Нормативный метод учета и калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что по каждому продукту на основе действующих норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция нормативной себестоимости изделия. Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонениям от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью продукта и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нормативной себестоимости (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм и изменений норм по каждой статье. Нормативный метод учета затрат позволяет, не дожидаясь окончания месяца, иметь фактическую себестоимость продукта и регулярно анализировать причины отклонений, выявлять виновников.

Целевое назначение нормативного метода учета является установление и систематизация отклонений от норм и нормативов. Отклонения от норм - это выявленная разница между фактическими и нормативными затратами. Процесс вычисления и определения причин разницы между фактическими и нормативными значениями называется анализом отклонений. Когда показателей слишком много, отклонения анализируются выборочно, причем только те, которые превышают установленный организацией предел. Такое управление затратами называется управлением по отклонениям[4].

Основные методы выявления отклонений показаны в таблице 2.

Таблица 2. Характеристика основных методов отклонений при нормативном методе учета затрат

№	Метод	Описание метода
1	сигнальное документирование	применяют при вынужденной замене материалов и отпуске сверх лимитов штучных материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий, выписывают специальный документ, имеющий особое обозначение, в котором указывают причину и виновника отклонений, а в некоторых случаях приводят расчет отклонений
2	учет партионного и непрерывного раскроя материала	в учетных картах, открываемых на каждую партию материала, записывают количество материала, поданного к рабочему месту, количество заготовок, сделанных из этой партии, количество полученных отходов и неиспользованного материала, при сопоставлении количества фактически израсходованных материалов с расходом по нормам устанавливается экономия или перерасход
3	предварительный расчет отклонений по фактической рецептуре запуска материалов в производство	применяется в производствах, где сырье и материалы потребляются в виде смеси, отклонения выявляются сравнением по каждому компоненту смеси расхода по норме и фактически
4	инвентарный метод	требует инвентаризации остатков неизрасходованных материалов или заготовок в цеховых кладовых и на рабочих местах на дату выявления отклонений, при этом из общей суммы отклонений исключаются нормативные затраты на окончательно забракованные детали и изделия и отклонения вследствие замены материалов

Сущность нормативного метода учета сводятся к следующему:

1. Предварительно составляют нормативную калькуляцию себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии норм и смет.

2. Отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам.

3. Обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования.

4. Учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат, в результате внедрения организационно – технических мероприятий и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции.

5. Определяют фактическую себестоимость выпущенной продукции как сумму нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Таким образом, можно сделать вывод, что нормативный метод учета затрат позволяет решить основную задачу организации учета производственных затрат - усиление контроля за экономным и рациональным использованием ресурсов, а также за соблюдением лимита (определенного уровня) данных затрат. Выявлению резервов экономии и предотвращению перерасхода ресурсов служит учет отклонений от норм производственных затрат. Такой учет ведется по видам затрат, местам производственного потребления ресурсов в разрезе наименований (однородных групп) продукции с выявлением причин возникновения отклонений и ответственных подразделений.

Список литературы:

1. Козлова Е.П., Парашутин Т.Н., Бабченко Н.В. Бухгалтерский учет. - М.: АСТ, 2009. - С. 114.

2. Черемисова С.В., Ленчевская Н.В. Сравнительный анализ нормативного метода калькулирования себестоимости и меьтода стандарт-кост//Вестник Томского Государственного университета.-2012г.-№300-2

3. Терехова Б.А., д-р экон. наук, проф. Финансовой академии при Правительстве РФ. Нормативный метод учета затрат и формирования себестоимости// Международный бухгалтерский учет. — 2012. — №10.

4. Маслов И.А., Савина О.Э. Нормативный метод учета затрат и формирования себестоимости//Управленческий учет-2011.-№5