Л.А. Мельникова,

к. э. н., доцент кафедры «Управленческий учет», Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации (Москва)

студент магистратуры кафедры «Управленческий учет», Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации (Москва)

Проблемы учета НДС, обусловленные противоречиями бухгалтерского и налогового законодательства

Обязанность платить законно установленные налоги является конституционной обязанностью каждого гражданина РФ. В России закрытый перечень налогов, а также правила их уплаты установлены Налоговым Кодексом. Часто обязанность уплатить налоги возникает у бизнеса еще до того, как получена первая выручка (доход) и сопровождает бизнес на протяжении всего цикла его существования, а при ликвидации бизнеса в соответствии с законом долги по налогам погашаются одними из первых. Таким образом, расчеты по налогам присутствуют всегда, их можно отнести к постоянным пассивам, однако в отличие от других постоянных пассивов, задолженность по налогам не является следствием предшествущей передачи активов (как в случае с товарным или банковским кредитом, займами и т.п.). Точное ведение учета расчетов с бюджетом по налогам важно еще и потому, что за из неуплату или несвоевременную уплату следуют серьезные санкции, вплоть до уголовной ответственности.

Для учета расчетов с бюджетом по НДС действующий План счетов предлагает использовать:

• счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» - основной счет,
• счет 19 «Налог на добавленную стоимость»,
• счет 09 «Отложенные налоговые активы»,
• счет 77 «Отложенные налоговые обязательства»,
• счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
• счет 99 «Прибыли и убытки».

Правила исчисления налога на добавленную стоимость определяются Главой 21 НК РФ.

Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются все организации и индивидуальные предприниматели.

Объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Существует ряд операций, которые не признаются объектом налогообложения НДС (например, осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики); передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации; передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью и т.д.).

На организации могут быть возложены обязанности налогового агента. Например, при предоставлении органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС.

Налоговая база по НДС должна быть увеличена на суммы оплаты или частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. В случае получения изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ), изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

Налоговый период (в том числе для налоговых агентов) установлен как квартал.

В остальных случаях налогообложение производится по налоговой ставке 18 процентов.

Сумма НДС при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Общая сумма НДС при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога на добавленную стоимость.

При реализации продукции (товаров, работ, услуг) необходимо дополнительно к цене реализуемых услуг предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС.

Сумма НДС, предъявляемая покупателю, исчисляется по каждому виду этих услуг или товаров как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных  цен.

При реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета - фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Счет - фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном Главой 21 НК РФ.

При осуществлении расчетов между поставщиком и покупателем может возникнуть противоречие между принципами бухгалтерского учета и требованиями налогового законодательства в части момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (рис. 1).

Рис. 1. Противоречие ПБУ 1/2008 и НК РФ

Суть противоречия заключается в том, что согласно нормам ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» в бухгалтерском учете доходы и расходы организации отражают в момент их фактического осуществления, независимо от факта движения денежных средств. Таким образом, НДС с выручки в бухгалтерском учете необходимо исчислять в момент начисления выручки, который совпадает с моментом перехода права собственности на продаваемую продукцию (оказанные услуги, выполненные работ). Момент перехода права собственности должен быть закреплен в договоре, регулирующем отношения между поставщиком и покупателем. Если же в договоре не определен момент перехода права собственности, то согласно ст. 223 ГК РФ «право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи».

Согласно ст. 167 НК РФ для исчисления НДС моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В том случае, когда момент исчисления НДС в бухгалтерском учете и для целей налогообложения будет не совпадать, целесообразно ввести дополнительный субсчет «НДС» к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Тогда задолженность по налогу на добавленную стоимость перед бюджетом в момент ее возникновения отражается следующей записью:

Д-т 76-НДС К-т 68.

А в момент начисления НДС в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности, в бухгалтерском учете будет сделана следующая запись:

Д-т 90 К-т 76-НДС.

Таким образом, субсчет 76-НДС позволит в бухгалтерском учете преодолеть возникшее противоречие между моментом определения налоговой базы по НДС и допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности.